[Madde 1-4] [Madde 5] [Madde 6 - 9] [Madde 10 - 12] [Madde 13 - 17] [Madde 18 - 22] [Madde 23 - 39 +
Ekler]
10. Diğer İndirimler
10.1. Kapsam
Kurumlar Vergisi Kanununun
“Diğer İndirimler” başlıklı 10. maddesinde yer alan;
- Ar-Ge İndirimi,
- Sponsorluk Harcamaları,
- Bağış ve Yardımlar
kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi
beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla ve Kanundaki sırasıyla kurum
kazancından indirilebilecektir.
Bu madde ile düzenlenen diğer
indirimler, esasen kazancın bulunması halinde beyanname üzerinden indirim
konusu yapılan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle de sonraki yıllara
devredilemeyen indirimlerdir.
10.2.
Ar-Ge indirimi
(11 Seri No.lu KVK GT’nin
16. maddesiyle 31.12.2016 tarihinde değiştirilen bölüm) Ar-Ge indirimi uygulamasına ilişkin 5520
sayılı Kanunun 10. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi, 6728 sayılı Kanunun
57. maddesi hükmü gereğince 9.8.2016 tarihi itibarıyla yürürlükten
kaldırılmıştır.
Yine 6728
sayılı Kanunun 60. maddesiyle, 5746 sayılı Kanuna 3/A maddesi eklenmiştir. 5746
sayılı Kanunun 3/A maddesinde, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin
işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerine
ilişkin Ar-Ge indirimi müessesesi düzenlenmiştir. Buna göre,
gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, işletmeleri bünyesinde
gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik
araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının %100’ü, bu kapsamdaki projelerin
Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından Ar-Ge ve yenilik projesi olarak
değerlendirilmesi şartıyla, 5520 sayılı Kanunun 10. maddesi ve 193 sayılı
Kanunun 89. maddesi uyarınca kazancın tespitinde indirim konusu yapılacaktır.
Buna göre,
9.8.2016 tarihinden itibaren 5746 sayılı Kanunun 3/A maddesi kapsamında yapılan
başvurulara konu yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve
geliştirme projeleriyle ilgili indirim uygulamasında 5746 sayılı Kanun ve buna
ilişkin düzenlemeler dikkate alınmak suretiyle Ar-Ge indirimi uygulamasından
faydalanılacaktır. Diğer taraftan, 9.8.2016 tarihinden önce bu Tebliğ
düzenlemeleri çerçevesinde yapılan başvurulara konu projelerle ilgili olarak
Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinin 6728
sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki hükümlerine göre Ar-Ge indiriminden
yararlanılacaktır. [1]
(11 Seri No.lu KVK GT’nin
16. maddesiyle 31.12.2016 tarihinde tebliğ metninden çıkarılan alt bölümler) [2]
10.3.
Sponsorluk harcamaları ile bağış ve yardımlar
Kurumlar
tarafından yapılan sponsorluk harcamaları ile bağış ve
yardımlar, aşağıda yapılan açıklamalar çerçevesinde kurumlar vergisi matrahının
tespitinde indirim olarak dikkate alınacaktır.
Bağış
ve yardımların nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardım konusunu
oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut
değilse Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit
edilecek değeri esas alınacaktır.
Kurumlar
tarafından yapılan sponsorluk harcamaları ile bağış ve
yardımlar, harcamanın veya bağış ve yardımın yapıldığı tarihte kayıtlarda gider
olarak dikkate alındığından, söz konusu harcamalar ile bağış ve yardımların
kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate
alınması ve kurum kazancının yeterli olması halinde, bu bölümde yer alan açıklamalar
çerçevesinde, beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar vergisi
matrahından indirilmesi gerekmektedir.
10.3.1.
Sponsorluk harcamaları
3289 sayılı Gençlik ve Spor
Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 3813 sayılı Türkiye
Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının; sözü edilen kanunlar uyarınca
tespit edilen amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için
%50’si kurumlar vergisi matrahının tespitinde, beyan edilen kurum kazancından
indirilebilecektir.
Sponsorluk harcamaları, ticari
kazancın elde edilmesi ile doğrudan ilişkili olmayan veya ilişkisi ölçülemeyen,
sosyal amacı öne çıkan harcamalar olup ticari kazancın elde edilmesi ile
doğrudan ilişkili olan reklam harcamalarından farklılık arz etmektedir.
Sponsor olan kurumun adının anılması
koşuluyla,
- Resmi
spor organizasyonları için yapılan saha, salon veya tesis kira bedelleri,
- Sporcuların iaşe, seyahat ve ikamet
giderleri,
- Spor malzemesi bedeli,
- Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün
uygun göreceği spor tesisleri için yapılan ayni ve nakdi harcamalar,
- Sporcuların transfer edilmesini
sağlayacak bonservis bedelleri,
- Spor müsabakaları sonucuna göre
sporculara veya spor adamlarına prim mahiyetinde ayni ve nakdi ödemeler
gibi harcamalar
sponsorluk harcaması olarak değerlendirilecektir.
Spor sahalarına, sporcuların veya
diğer ilgililerin spor giysilerinin ya da spor araç ve gereçlerinin üzerine
yazılı veya elektronik sinyaller yardımıyla sanal olarak kurumun tanıtımının
yapılmasını sağlayacak amblem, marka, isim ve benzeri işaretler konulması gibi
doğrudan ticari fayda sağlayan ve kurumun tanıtımını amaçlayan harcamalar ise
reklam harcaması olarak değerlendirilecektir.
Ayrıca, sponsorluk
faaliyetinin yanında reklam ve tanıtım amacını da içeren işlemler nedeniyle
yapılan harcamaların, sözleşmede belirtilmek ve emsaline uygun olmak şartıyla,
reklam ve sponsorluk harcamaları olarak ayrıştırılabilmesi mümkündür. Örneğin,
bir kurumun, bir kulübe bonservis bedelini karşılayarak transfer ettiği bir
sporcuyu aynı zamanda şirketin veya ürünlerinin tanıtımına yönelik reklamlarda
kullanması halinde, reklam faaliyetine ilişkin harcamalar, bonservis bedelinden
sözleşmede belirtilmek ve emsallerine uygun olmak şartıyla ayrıştırılabilecek
ve reklam gideri olarak dikkate alınacaktır.
Sponsorluk uygulamasına
ilişkin usul ve esaslar, 16.6.2004 tarih ve 25494 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü
Sponsorluk Yönetmeliğinde düzenlenmiştir. Buna göre, gerçek ve tüzel kişiler,
federasyonlara, gençlik ve spor kulüplerine veya sporculara, spor tesisleri ve
faaliyetlerine ilişkin olarak anılan Yönetmelikte belirtilen usul ve esaslar
dahilinde sponsor olabileceklerdir.
Yönetmeliğin 8. maddesine göre sponsorluk
hizmeti alan ile sponsor arasında her iki tarafın hak
ve yükümlülüklerini içeren yazılı bir sözleşme yapılması gerekmekte olup
sponsorlar ile sözleşme yapmaya sponsorluk hizmetini alan kişi, kurum veya
kuruluş yetkilidir. Yapılacak sözleşmede yer alması gereken bilgiler anılan
maddede belirtilmiştir.
Yönetmeliğin 4 ve 13. maddelerinin
tetkikinden de anlaşılacağı üzere, sponsorluk
hizmetini alan kişi, kurum ve kuruluşlara ayni ya da nakdi olarak verilen
desteklerin, Vergi Usul Kanunu uyarınca düzenlenmiş belgelere bağlanmasının
zorunlu olduğu hususunda özel bir düzenleme bulunmamaktadır.
Anılan Yönetmeliğin 4. maddesinde
“belge”, sponsorluk ve reklam hizmet ve işlemlerine ilişkin belge; “nakdi
destek”, sponsor tarafından sponsorluğu alana yapılan
parasal ödeme; “ayni destek” ise sponsorluk konusu işle ilgili olarak sponsor
tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin harcama olarak
tanımlanmıştır.
Yönetmeliğin 12. maddesinde ise
sponsorluğa konu hizmet ve işle ilgili yüklenilen sponsorluk bedelinin sponsor tarafından bizzat harcanabileceği gibi bu bedelin
sponsorluğu alanın hesabına da yatırılabileceği; sponsorluğu alan tarafından
gelir kaydedilen bu tutara ilişkin harcamalarda ise sponsorluğu alanın tabi
olduğu mevzuat hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
Sponsorluk hizmetini alan kişi, kurum
ve kuruluşlara sponsorlarca nakdi bir destekte
bulunulması ve bu desteğin de hizmeti alanlar adına açılmış bir banka hesabına
yatırılmış olunması durumunda, sponsorlara yatırılan tutarlar için bankalar
tarafından verilecek makbuz veya dekontun yapılan bağışın tevsik edici belgesi
olarak kabul edilmesi gerekir. Ancak, banka dekontu
veya makbuzda paranın “sponsorluk amacıyla” yatırıldığına dair bir ifadeye yer
verilmesi şarttır.
Söz konusu nakdi desteğin; sponsorluk hizmeti alanlara nakden elden teslim edilmiş
olması halinde ise hizmeti alan kişi, kurum ve kuruluşlarca düzenlenecek alındı
makbuzu, bağışa ilişkin tevsik edici belge olarak kabul edilebilecektir.
Diğer taraftan, desteğin nakdi olarak
değil de ayni olarak yapılmış olunması durumunda;
- İşletmenin varlıklarından ayni
olarak yapılan desteğin sponsorluk hizmetini alan
kişi, kurum ve kuruluşlara teslim edilmesi halinde, teslimi yapılan değerler
için fatura düzenlenmesi; faturada, teslimin sponsorluk maksatlı olduğuna,
teslimi yapılan değerlerin cinsi, nev’i ve miktarına ilişkin olarak tereddüde
mahal bırakmayacak bilgilere yer verilmesi; faturanın hizmeti alanlar adına
düzenlenmiş olunması; faturanın arka yüzünün de hizmeti alan kişilere veya kanuni
temsilcilerine imzalatılmış olunması,
- Ayni değerlerin, mükelleflerce
dışarıdan sağlanarak sponsorluk hizmeti alanlara
bağışlanmış olması durumunda da hizmeti alanlarca teslim alınacak bu değerler
için alındı makbuzunun düzenlenmesi ve makbuzda, bağışlanan kıymetlerin
değerlerinin, cinsinin, miktarlarının, adedinin v.b.
hususların tereddüde mahal bırakmayacak şekilde yer alması
şarttır.
Ayrıca, bağışlanan değerlere ilişkin
olarak mükellefler adına düzenlenmiş olan faturaların arka yüzünün de yukarıda
belirtilen açıklamalar dahilinde hizmeti alan kişi
veya kanuni temsilcilere imzalatılmış olması gerekmektedir.
Ancak, makbuz karşılığı olmaksızın
yapılan bağış veya yardımların mükelleflerce indirim olarak dikkate
alınabilmesi mümkün değildir.
Sponsorluk Yönetmeliği kapsamında ayni
ya da nakdi olarak yapılan harcamalar, kurumlar vergisi mükelleflerince
harcamanın yapıldığı yılda indirim olarak dikkate alınabilecektir.
Yukarıda kapsamı belirtilen sponsorluk harcamalarının indirimi için söz konusu
beyannamelerin ekinde herhangi bir belgenin ibraz zorunluluğu bulunmamaktadır.
Gerçek ve tüzel kişiler, süresiz bir
şekilde sponsor olamayacakları gibi; bunların herhangi
bir şekilde vergi borçları da bulunmamalıdır. Bu nedenle kurumların sponsor olabilmeleri için bağlı bulundukları vergi dairesine
müracaat ederek, vergi borcu olmadığına dair bir yazı almaları ve yapılan
sponsorluk sözleşmesinin bir örneğini ilgili vergi dairesine vermeleri
gerekmektedir.
Sponsorların, sponsor
olunan dönemlerde tahakkuk eden vergi borçlarını ödememeleri halinde, ilgili
vergi dairesi durumu derhal bir yazı ile bulunulan mahaldeki Gençlik ve Spor İl
Müdürlüğüne bildirecektir.
10.3.2.
Bağış ve yardımlar
10.3.2.1.
Kurum kazancının %5’i ile sınırlı bağış ve yardımlar
Genel ve özel bütçeli
kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere, köylere, Bakanlar
Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler
ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara
makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum
kazancının %5’ine kadar olan kısmı, kurumlar vergisi beyannamesinde ayrıca
gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirim konusu yapılabilecektir.
Matrahtan indirilmesi için
bağış ve yardımın;
- Genel ve özel bütçeli kamu
idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulunca
vergi muafiyeti tanınan vakıflara, kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel
araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlara yapılması,
- Makbuz karşılığı olması,
- Karşılıksız yapılması,
- Sadece ilgili dönem kazancından
indirilmesi
- Beyannamede ayrıca gösterilmesi
gerekir. İndirilemeyen kısım diğer
yıla nakledilemez.
Kurumlar vergisi matrahının
tespitinde indirim konusu yapılabilecek bağış ve yardımların tutarı, o yıla ait
kurum kazancının %5’i ile sınırlıdır.
İndirilebilecek bağış ve yardım
tutarının tespitinde esas alınan kurum kazancı, zarar mahsubu dahil giderler ile iştirak kazançları istisnası düşüldükten
sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki [Ticari bilanço kârı – (iştirak
kazançları istisnası + geçmiş yıl zararları)] tutardır.
10.3.2.2. (7 Seri No.lu KVK GT’nin 3.
maddesiyle 31.12.2012 tarihinde değiştirilen başlık) Eğitim ve sağlık tesisleri ile dini
tesislere ilişkin bağış ve yardımlar [3]
(7 Seri No.lu KVK GT’nin
3. maddesiyle 31.12.2012 tarihinde değiştirilen ifade) Eğitim, sağlık ve bakım
hizmetleri ile dini hizmetleri [4]
geliştirmek ve devam ettirmek amacıyla yapılan harcamalar kurum kazancının
tespitinde indirim unsuru olarak dikkate alınabilecektir.
- Genel ve özel bütçeli kamu
idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanan okul,
sağlık tesisi ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak)
kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu, çocuk yuvası, yetiştirme yurdu,
huzurevi, bakım ve (7 Seri No.lu KVK GT’nin 3. maddesiyle
31.12.2012 tarihinde değiştirilen ibare) rehabilitasyon
merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak
ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi
verilen tesislerin [5]
inşası dolayısıyla yapılan harcamaların,
- Söz konusu tesislerin inşası için
yukarıda belirtilen kamu kuruluşlarına yapılan her türlü bağış ve yardımların,
- Mevcut okul, sağlık tesisi ve
öğrenci yurtları ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve (7
Seri No.lu KVK GT’nin 3. maddesiyle 31.12.2012
tarihinde değiştirilen ibare) rehabilitasyon
merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak
ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi
verilen tesislerin [6]
faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan nakdi ve ayni bağış ve
yardımların
tamamı kurumlar vergisi
matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.
Sözü edilen tesislerin
yapımı için bentte sayılan kuruluşlar dışında yer alan kamuya yararlı dernekler
ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara yapılan bağış ve yardımlar
ise o yılki kurum kazancının %5’i ile sınırlı olmak üzere bu kapsamda indirim
konusu yapılabilecektir.
10.3.2.2.1.
Kapsam
Okul, sağlık
tesisi, öğrenci yurdu, çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve (7 Seri No.lu KVK GT’nin 3. maddesiyle 31.12.2012 tarihinde değiştirilen
ibare)
rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin
izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri
Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin [7]
yapımı veya bu tesislerin
faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan bağış ve yardımların
(harcamaların) herhangi bir sınırlamaya tabi olmaksızın kurum kazancından
indirilebilmesi, bu bağış ve yardımların aşağıdaki kamu idare ve kuruluşlarına
yapılması halinde mümkündür.
- Genel bütçeli idareler,
- Özel bütçeli idareler,
- İl özel idareleri,
- Belediyeler,
- Köyler.
10.3.2.2.2.
Kapsama dahil
olan bağış ve yardımlar
Kapsama dahil olan bağış ve yardımların;
- Bağışlanan okul, sağlık tesisi ve
100 yatak kapasitesinden az olmamak üzere (kalkınmada öncelikli yörelerde 50
yatak) öğrenci yurdu, çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve (7
Seri No.lu KVK GT’nin 3. maddesiyle 31.12.2012
tarihinde değiştirilen ibare) rehabilitasyon
merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak
ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi
verilen tesislerin [8]
inşası için yapılan harcama,
- Bu tesislerin inşası için yapılan
bağış ve yardım,
- (7 Seri No.lu KVK GT’nin
4. maddesiyle 31.12.2012 tarihinde değiştirilen ifade) Mevcut
tesislerin faaliyetlerine devam etmelerini sağlamak amacıyla yapılan bağış ve
yardım, [9]
niteliğinde olması gerekmektedir.
Düzenlemedeki
“okul” ifadesinden, doğrudan eğitim-öğretim hizmetlerinin verildiği temel
birimlerin anlaşılması gerekmekte olup rehberlik ve araştırma merkezi, mesleki
eğitim merkezi, iş eğitim merkezi, mesleki ve teknik eğitim merkezi ve akşam
sanat okulları da bu kapsamda değerlendirilecektir.
Düzenlemedeki “sağlık tesisi” ifadesinden ise Sağlık Bakanlığınca sağlık
tesisi kapsamında değerlendirilen kurum ve kuruluşların anlaşılması
gerekmektedir.
(7 Seri No.lu KVK GT’nin
4. maddesiyle 31.12.2012 tarihinde eklenen paragraf) Düzenlemedeki “ibadethane” ve “yaygın din eğitimi verilen tesis”
ifadelerinden de Diyanet İşleri Başkanlığınca ibadethane sayılan yerler ile
Diyanet İşleri Başkanlığı denetimine tabi olan ve din eğitimi verilen
tesislerin anlaşılması gerekmektedir.
(7 Seri No.lu KVK GT’nin 4. maddesiyle 31.12.2012 tarihinde eklenen paragraf)
Mülki
idare amirlerinin izni ve
denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethanelerin
umuma açık olması, inşasının mülki idare amirlerinin iznine istinaden gerçekleştirilmesi, inşa ve
faaliyetine devam etmesi için yapılan bağış ve yardımların da yine mülki idare
amirlerinin denetiminde gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Yaygın din eğitimi
verilen tesisler için yapılan harcamaların da Diyanet İşleri Başkanlığı
teşkilatınca denetlenmesi gerektiği tabiidir.
10.3.2.2.3.
Kapsam dışında kalan bağış ve yardımlar
Okul, sağlık
tesisi veya öğrenci yurduna ilişkin olarak yapılmış olsa dahi kamu idare ve
kuruluşları dışında kalan kurum veya kuruluşlara yapılacak bağış ve yardımların
vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı veya hangi
limitler içinde yapılabileceği genel hükümler çerçevesinde
değerlendirilecektir.
10.3.2.2.4.
Bağış ve yardımın
belgelendirilmesi
Ayni veya nakdi
olarak yapılan bağış ve yardımların kurumlar vergisi mükelleflerince indirim
olarak dikkate alınabilmesi için makbuz karşılığı yapılmış olması gerekli ve
yeterlidir.
Ayni bağış
ve yardımın, işletmenin aktifinden veya stokundan çekilerek bağışlanmış olması
durumunda, mükelleflerin işletmeden çekip bağışladıkları değerler için fatura düzenlemesi;
düzenlenen faturanın arka yüzüne faturada belirtilen değerlerin ilgili kamu
kurum ve kuruluşu tarafından bağış veya yardım olarak alındığına ilişkin şerh
konularak yetkili kimseler tarafından imzalanmış olması yeterlidir.
Ayni
değerlerin, mükelleflerce dışarıdan alınarak kamu kurum ve kuruluşuna
bağışlanmış olması durumunda ise bu kurum ve kuruluş tarafından teslim alınacak
değerler için teslime ilişkin bir belge düzenlenmiş olması yeterli olup,
düzenlenen belgede bağışlanan kıymetin değerinin, cinsinin ve miktarının
tereddüde mahal bırakmayacak şekilde belirtilmiş olması gerekmektedir. Ayrıca,
bağışlanan değerlere ilişkin olarak düzenlenmiş olan faturaların arka yüzünde
yukarıda belirtilen açıklamalar dahilinde ilgili kamu
kurum ve kuruluşlarının yetkililerinin imzası bulunacaktır.
Nakdi bağışların indirilebilmesi,
bağışı kabul eden kuruluşlarca verilecek makbuzla veya bu amaçla bankalarda
açtırılan hesaplara yatırıldığına ilişkin banka dekontlarıyla
belgelendirilmesi şartıyla mümkündür.
Kamu kurum ve kuruluşları ile
imzalanan protokol gereğince kamu arazisi üzerine okul yaptırılması halinde,
söz konusu okul inşasına ilişkin olarak yapılan harcamalar, harcamanın
yapıldığı yıla ilişkin kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.
(7 Seri No.lu KVK GT’nin
5. maddesiyle 31.12.2012 tarihinde eklenen paragraf) Mülki idare
amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve
Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin
inşası ve/veya faaliyetine devam etmesi amacıyla kurulmuş bulunan vakıf veya
derneklere yapılan bağışlar, anılan kurumlardan alınan makbuzlara veya bunlar
tarafından bankalarda açılan hesaplara yatırıldığına ilişkin alınan banka dekontlarına istinaden kurum kazancından indirim konusu
yapılabilecektir.
(7 Seri No.lu KVK GT’nin
5. maddesiyle 31.12.2012 tarihinde eklenen paragraf) Ancak, bunlar
dışındaki diğer dernek veya vakıflara bu amaçla yapılan bağış ve yardımların
ise; mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak
ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi
verilen tesislerin inşası ve/veya faaliyetine devam etmesi amacıyla gerekli
harcamaları finanse etmek üzere bağış ve yardım toplama amacıyla bir
organizasyon oluşturulması ve bu hususta mülki idare amirleri ile bir protokol
yapılması, nakdi olarak yapılacak bağış ve yardımlar için sadece protokol
kapsamındaki işte kullanılmak üzere bir hesap açılması ve yapılan bağış ve
yardımların bu hesaba yatırılması, ayni olarak yapılan bağış ve yardımların
protokol kapsamındaki işte kullanılmak üzere şartlı olarak makbuz karşılığında
yapılması, banka dekontu ile makbuzda hangi amaçla
yapıldığına ilişkin bir açıklamanın yer alması, yapılan bağış ve yardımların,
sadece yapılacak o işle ilgili olarak mülki idare amirleri gözetim ve denetimi
altında kullanılması şartlarıyla, tamamının kurum kazancından indirim konusu
yapılabilmesi mümkün olacaktır.
10.3.2.3.
Kültür ve turizm amaçlı bağış ve yardımlar
Genel
ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler ve köyler,
Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve kamu yararına çalışan
dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve
kuruluşlar tarafından yapılan veya Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen ya
da desteklenmesi uygun görülen;
1)
Kültür ve sanat faaliyetlerine ilişkin ticari olmayan ulusal veya uluslararası
organizasyonların gerçekleştirilmesine,
2)
Ülkemizin uygarlık birikiminin kültürü, sanatı, tarihi, edebiyatı, mimarisi ve
somut olmayan kültürel mirası ile ilgili veya ülke tanıtımına yönelik kitap,
katalog, broşür, film, kaset, CD ve DVD gibi manyetik, elektronik ve bilişim
teknolojisi yoluyla üretilenler de dahil olmak üzere
görsel, işitsel veya basılı materyallerin hazırlanması, bunlarla ilgili derleme
ve araştırmaların yayınlanması, yurt içinde ve yurt dışında dağıtımı ve
tanıtımının sağlanmasına,
3)
Yazma ve nadir eserlerin korunması ve elektronik ortama aktarılması ile bu
eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılmasına,
4)
21.7.1983 tarihli ve 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu
kapsamındaki taşınmaz kültür varlıklarının bakımı, onarımı, yaşatılması, rölöve, restorasyon, restitüsyon
projeleri yapılması ve nakil işlerine,
5)
Kurtarma kazıları, bilimsel kazı çalışmaları ve yüzey araştırmalarına,
6)
Yurt dışındaki taşınmaz Türk kültür varlıklarının yerinde korunması veya
ülkemize ait kültür varlıklarının Türkiye’ye getirilmesi çalışmalarına,
7)
Kültür envanterinin oluşturulması çalışmalarına,
8)
Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınır kültür
varlıkları ile güzel sanatlar, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki
ürün ve eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılması ve
güvenliklerinin sağlanmasına,
9)
Somut olmayan kültürel miras, güzel sanatlar, sinema, çağdaş ve geleneksel el
sanatları alanlarındaki üretim ve faaliyetler ile bu alanlarda araştırma,
eğitim veya uygulama merkezleri, atölye, stüdyo ve film platosu kurulması,
bakım ve onarımı, her türlü araç ve teçhizatının tedariki ile film yapımına,
10)
Kütüphane, müze, sanat galerisi ve kültür merkezi ile sinema, tiyatro, opera,
bale ve konser gibi kültür ve sanat faaliyetlerinin sergilendiği tesislerin
yapımı, onarımı veya modernizasyon çalışmalarına
ilişkin harcamalar ile makbuz
karşılığı yapılan bağış ve yardımların %100’ü kurumlar vergisi matrahının
tespitinde indirilebilecektir. Bakanlar Kurulu, bölgeler ve faaliyet türleri
itibarıyla bu oranı yarısına kadar indirmeye veya kanuni seviyesine kadar
getirmeye yetkilidir.
Bu
çerçevede yapılacak bağış ve yardımlar için bağış yapılan projenin Kültür
Bakanlığı tarafından desteklendiği veya desteklenmesinin uygun görüldüğüne
ilişkin ilgili Bakanlığın yazısının kurumlar vergisi beyannamesi ekinde bağlı
bulunulan vergi dairelerine verilmesi gerekmektedir.
10.3.2.4.
Doğal afetlere ilişkin bağış ve yardımlar
Bakanlar Kurulunca yardım
kararı alınan doğal afetler dolayısıyla Başbakanlık aracılığı ile makbuz karşılığında
yapılan ayni ve nakdi bağışların tamamı kurum kazancından indirilebilecektir.
10.3.2.5.
(7 Seri No.lu KVK GT’nin
6. maddesiyle 31.12.2012 tarihinde başlığı ile birlikte değiştirilen bölüm) Türkiye Kızılay Derneğine ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine yapılan bağış
veya yardımlar
5904 sayılı Kanunla
Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesinin birinci fıkrasına eklenen (f) bendi
ile 3.7.2009 tarihinden itibaren uygulanmak üzere Türkiye Kızılay Derneğine ve
6322 sayılı Kanunla aynı bentte yapılan değişiklikle 15.6.2012 tarihinden
itibaren uygulanmak üzere Türkiye Yeşilay Cemiyetine, kurumlar vergisi
mükellefleri tarafından makbuz karşılığı yapılan nakdî bağış veya yardımların
tamamı, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde gösterilmek şartıyla kurum
kazancından indirilebilecektir.
Anılan Dernek ve Cemiyete yapılacak
aynî bağış ve yardımlar ise Tebliğin “10.3.2.1. Kurum kazancının %5'i ile
sınırlı bağış ve yardımlar” başlıklı bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde
değerlendirilecektir.
Diğer taraftan,
anılan Dernek ve Cemiyetin iktisadi işletmelerine yapılan bağış veya
yardımların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün
değildir. [10]
10.3.2.6.
(4 Seri No.lu KVK GT’nin
1. maddesiyle 13.8.2009 tarihinde eklenen alt bölüm) Yükseköğretim kurumlarına yapılacak bağış ve yardımlar
5904 sayılı Kanunla
4.11.1981 tarihli ve 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanununun [11]
56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin ikinci cümlesinde yer alan
“nakdî” ibaresi madde metninden çıkarılmıştır.
5904 sayılı Kanunla
yapılan bu değişiklikle birlikte, Kanunun yayım tarihinden (3.7.2009) itibaren
üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitülerine yapılan aynî veya nakdî bağış
ve yardımların tamamı, beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar
vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.
10.4. (7 Seri No.lu KVK GT’nin 7.
maddesiyle 31.12.2012 tarihinde eklenen alt bölüm) Girişim sermayesi
fonu
6322
sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununa eklenen 325/A maddesiyle kurumlar vergisi
mükelleflerine, girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına sermaye olarak
konulması veya girişim sermayesi yatırım fonu paylarının satın alınması
amacıyla, ilgili dönem kazancından girişim sermayesi fonu ayırabilme imkanı getirilmiştir.
6322
sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesine eklenen (g) bendi ile
de Vergi Usul Kanununun 325/A maddesine göre girişim sermayesi fonu olarak
ayrılan tutarlar kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek
şartıyla kurum kazancından indirim konusu yapılabilecektir.
10.4.1. İndirim şartları
Girişim sermayesi
fonunun indirim konusu yapılabilmesi için;
-
İlgili yılda ayrılan fon tutarının beyan edilen gelirin %10’unu, toplam fon
tutarının ise öz sermayenin %20’sini aşmaması (İki şartın birlikte
gerçekleşmesi gerekmektedir.),
-
Fonun ayrıldığı yılın sonuna kadar Türkiye’de kurulmuş veya kurulacak olan ve
Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi girişim sermayesi
yatırım ortaklıklarına veya fonlarına yatırım yapılması,
-
Ayrılan fon tutarının ilgili yılın kurumlar vergisi beyannamesinde ayrıca
gösterilmesi
gerekmektedir.
10.4.2. İndirim tutarının hesaplanması
İndirim
tutarının tespitinde beyan edilen gelir olarak ticari bilanço kâr veya zararına
kanunen kabul edilmeyen giderler eklenmek ve geçmiş yıl zararları ile varsa tüm
indirim ve istisnalar düşülmek suretiyle bulunan tutar [Ticari bilanço kârı
(zararı) + kanunen kabul edilmeyen giderler - geçmiş yıl zararları - tüm
indirim ve istisnalar] dikkate alınacaktır.
Vergi
Usul Kanununun 325/A maddesine göre girişim sermayesi fonu ilgili dönem
kazancından ayrılacağından, pasifte özel bir fon hesabına alınacak tutar hesap
dönemi sonu itibarıyla tespit edilebilecektir. Bu çerçevede, fon hesabına
alınma işleminin, izleyen hesap döneminin başından itibaren kurumlar vergisi
beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Bu şekilde,
indirim konusu yapılacak olan kazanç tutarı, ilgili dönemin genel sonuç
hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında
gösterilmek suretiyle de indirimden yararlanılabilecektir.
Dolayısıyla
geçici vergilendirme dönemlerinde fon ayrılması ve indirim uygulamasından
yararlanılması mümkün değildir.
Girişim
sermayesi fonu olarak ayrılan tutarların mükelleflerce pasifte geçici bir
hesapta tutulması, fonun ayrıldığı yılın sonuna kadar girişim sermayesi yatırım
ortaklıklarına veya fonlarına yatırım yapılması gerekmektedir. Söz konusu
yatırımın yapılmaması halinde, indirim konusu yapılan tutar nedeniyle tahakkuk
ettirilecek vergi gecikme faizi ile birlikte mükelleften tahsil edilecektir.
Örnek: Hesap dönemi takvim yılı olan (A) A.Ş.’nin 2012 yılı dönem sonu öz sermayesi 800.000 TL olup,
şirket 2012 yılında 170.000 TL kazanç elde etmiştir. Şirketin ayrıca, 30.000 TL
kanunen kabul edilmeyen gideri, 50.000 TL istisna kapsamında serbest bölge
kazancı, 20.000 TL yatırım indirimi tutarı ve 2011 yılından 30.000 TL geçmiş
yıl zararı bulunmaktadır.
Şirket
beyan edilen gelirin [170.000+30.000-50.000-30.000-20.000=100.000] %10’u olan
10.000 TL’yi girişim sermayesi fonu olarak ayırarak özel bir fon hesabına
almıştır.
Bu
durumda (A) A.Ş., beyan edilen gelirin %10’unu ve
dönem sonu öz sermayesinin %20’sini aşmayacak şekilde ayırdığı girişim
sermayesi fonunu, 25/4/2013 tarihine kadar vereceği 2012 yılı kurumlar vergisi
beyannamesinde indirim konusu yapabilecektir. (A) A.Ş.’nin 2013 yılı sonuna kadar, ayırmış olduğu 10.000 TL fon
tutarıyla girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya fonlarına yatırım
yapmaması halinde, indirim konusu yaptığı 10.000 TL fon tutarı nedeniyle eksik
tahakkuk ettirilen (10.000 x %20) 2.000 TL vergi, gecikme faizi ile birlikte
tahsil edilecektir.
İndirim
konusu yapılacak tutarın tespitinde, her yıl girişim sermayesi fonu olarak
ayrılan tutarlar ayrı ayrı dikkate alınacak, önceki yıllarda ayrılan fon
tutarları için tekrar indirim uygulanmayacaktır. Ancak, ayrılan toplam fon
tutarı hiçbir suretle öz sermayenin %20’sini aşamayacaktır.
10.4.3. Fon tutarının
vergilendirilmesi
Fonun
ayrıldığı yılın sonuna kadar girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya
fonlarına yatırım yapılmakla birlikte, girişim sermayesi fonu olarak ayrılan
tutarların;
-
Amacı dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi,
-
İşletmeden çekilmesi,
-
Ortaklara dağıtılması,
-
Dar mükelleflerce ana merkeze aktarılması,
-
Mükelleflerce işin terki,
-
İşletmenin tasfiyesi, devredilmesi veya bölünmesi,
-
Girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin veya girişim
sermayesi yatırım fonu katılma paylarının elden çıkarılmasından itibaren altı
ay içinde aynı amaçla yeniden kullanılmaması
hallerinde,
bu işlemlerin yapıldığı veya sürenin dolduğu dönemde diğer kazançlarla
ilişkilendirilmeksizin vergiye tabi tutulması gerekmektedir. Dolayısıyla, bu
fon tutarları, beyan edildiği döneme ilişkin dönem zararı, geçmiş yıl
zararları, indirim ve istisnalar ile ilişkilendirilmeksizin
vergilendirilecektir.
Yukarıda
sayılan hallerde sadece girişim sermayesi fonu hesabında tutulan ve önceki
yıllarda indirim konusu yapılan tutarlar vergiye tabi tutulacak olup daha önce
beyannamede indirim konusu yapılan tutarlar bakımından ise herhangi bir işlem
yapılmayacaktır.
10.5.
(7 Seri
No.lu KVK GT’nin 7. maddesiyle 31.12.2012 tarihinde
eklenen alt bölüm) Türkiye’den
yurtdışı mukimi kişi ve kurumlara verilen hizmetler
6322 sayılı Kanunla Kurumlar
Vergisi Kanununun 10. maddesine eklenen (ğ) bendi ile 15.6.2012 tarihinden
itibaren uygulanmak üzere Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri,
kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran
yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi
raporlama, muhasebe kaydı tutma, (11 Seri No.lu KVK GT’nin 18/a
maddesiyle 31.12.2016 tarihinde değiştirilen ibare) çağrı merkezi, ürün
testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili
bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki
eğitim [12] hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleriyle ilgili
bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet
gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin
münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50’sinin beyan edilen
kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
10.5.1.
İndirim kapsamındaki hizmetler
(11
Seri No.lu KVK GT’nin 17. maddesiyle 31.12.2016
tarihinde değiştirilen bölüm)
İlgili şirketler tarafından elde edilen kazancın %50’sinin beyan edilen kurum
kazancından indirilebilmesi için bu kazancın aşağıda belirtilen faaliyetlerden
elde edilmiş olması gerekmektedir.
-
Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma,
çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri
analizi hizmetleri.
-
İlgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen
mesleki eğitim hizmetleri.
-
İlgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak verilen eğitim ve sağlık
hizmetleri.
Türkiye’de
yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında
bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mesleki
eğitim hizmetleriyle ilgili olarak Maliye Bakanlığına belirleme yetkisi
verilmiş olup ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle bu indirimin
uygulanmasında mesleki eğitimin kapsamına giren hizmetler aşağıdaki şekilde
tespit edilmiştir.
-
Planlama, tanıtım, satış, satış sonrası hizmetler, marka yönetimi, finansal
yönetim, teknik destek, Ar-Ge, tasarım, dış tedarik, yeni geliştirilen
ürünlerin test edilmesi, laboratuvar, araştırma ve analiz,
-
Sanayi, turizm, inşaat, tarım, savunma, reklam, internet ve e-ticaret, çevre,
sağlık, basın, kültür-sanat, sigorta, enerji, spor ve denizcilik, iç ve dış
ticaret, lojistik ve ulaştırma.
Buna
göre, yukarıda yer alan alanlarda verilen mesleki eğitim hizmetleri, indirim
kapsamında değerlendirilecektir. [13]
10.5.2.
İndirimden faydalanma şartları
10.5.2.1.
İndirimden faydalanabilecek şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas
faaliyet konusu
İlgili şirketlerin ana
sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet konuları arasında, mimarlık, mühendislik,
tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, (11 Seri No.lu KVK GT’nin 18/b maddesiyle 31.12.2016 tarihinde değiştirilen
ibare)
çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri
analizi, mesleki eğitim [14], eğitim ve sağlık hizmetleri sunmak olmalıdır. Şirket bünyesinde sözü edilen
hizmetlerden sadece birisi verilebileceği gibi ana sözleşmelerinde yer almak
şartıyla birden fazlası da verilebilir.
Mimarlık, mühendislik, tasarım,
yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, (11 Seri No.lu KVK GT’nin
18/a maddesiyle 31.12.2016 tarihinde değiştirilen ibare) çağrı merkezi, ürün
testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili
bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki
eğitim [15] hizmeti ile
Milli Eğitim Bakanlığı ile Sağlık Bakanlığının izni ve denetimine tabi olarak
eğitim veya sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerin Türkiye’de yerleşmiş
olan kişilere de hizmet vermesi indirimden faydalanmaya engel teşkil etmeyecek,
Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt
dışında bulunanlara verilen hizmetlerden elde edilen kazancın %50’sine indirim
uygulanacaktır.
Sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerin elde
ettiği kazançlara indirim uygulanabilmesi için Sağlık Bakanlığından alınan
ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunulması zorunludur. Eğitim alanında faaliyet
gösteren işletmelerin de Milli Eğitim Bakanlığından alınan izin belgesi veya
ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunmaları gerekmektedir.
Sağlık Bakanlığınca ruhsatlandırılmış olmak şartıyla
sağlık turizmi ile uğraşan işletmelerin de indirimden faydalanması mümkündür.
10.5.2.2.
Hizmetin, Türkiye’den münhasıran yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için
yapılmış olması
Mimarlık, mühendislik, tasarım,
yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, (11 Seri No.lu KVK GT’nin
18/a maddesiyle 31.12.2016 tarihinde değiştirilen ibare) çağrı merkezi, ürün
testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili
bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki
eğitim [16] hizmetlerinin, Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve
iş merkezi yurt dışında bulunanlara; eğitim veya sağlık hizmetlerinin de
Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere verilmesi gerekmektedir.
Yukarıda belirtilen hizmetlerin fiilen verilmesi
gerekmekte olup bu alanlarda sunulan asistanlık, danışmanlık ve aracılık gibi
hizmetlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün değildir.
10.5.2.3.
Faturanın yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum adına düzenlenmesi
Yapılan hizmet ile ilgili
olarak düzenlenecek faturanın, yukarıda özellikleri açıklanan yurt dışı mukimi
kişi ve/veya kurum adına düzenlenmesi gerekmektedir.
Sağlık alanında faaliyette bulunan şirketlerin
ülkemiz ile ikili sosyal güvenlik anlaşması bulunan ülkelerde yerleşik olanlara
verdikleri hizmetin bedelinin ülkemiz Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından ilgili
ülke kurumlarından tahsil edilmesi nedeniyle, hizmet bedeli karşılığı faturanın
Sosyal Güvenlik Kurumuna düzenlenmesi durumunda da indirimden
faydalanılabilecektir.
10.5.2.4.
(11
Seri No.lu KVK GT’nin 18/c maddesiyle 31.12.2016
tarihinde değiştirilen bölüm başlığı)
Türkiye’den verilen, mimarlık,
mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı
merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme ve veri analizi
hizmetlerinden yurt dışında yararlanılması [17]
Verilen hizmetten yurt dışında
yararlanılmış olması gerekir. Diğer bir anlatımla, yurt dışı mukimi kişi
ve/veya kurum için verilen hizmetin, bu kişilerin ve/veya kurumların
Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması gerekmektedir.
10.5.2.5.
(11
Seri No.lu KVK GT’nin 18/ç maddesiyle 31.12.2016
tarihinde değiştirilen bölüm başlığı)
İlgili bakanlığın izin ve denetimine
tabi olarak Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere verilen eğitim ve sağlık
hizmetleri ile mesleki eğitim hizmetlerinin yararlanıcısının yurt dışında
olması [18]
Bu hizmetler, fiziki olarak Türkiye’de verilmekle
birlikte yararlanıcısının Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişiler olması
gerekmektedir.
10.5.3.
Türkiye’den yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurumlara verilen hizmetlerden elde
edilen kazancın tespiti, kayıtlarda izlenmesi ve beyanı
10.5.3.1.
İndirim tutarının tespiti
İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde
edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet
unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın %50’si, kurumlar vergisi beyannamesinin “Kazancın Bulunması Halinde
İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde gösterilmek suretiyle indirim
konusu yapılabilecektir. Diğer indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl zararları
nedeniyle indirim konusu yapılamayan tutar izleyen dönemlere
devredilemeyecektir. Faaliyet sonucunun zararlı olması halinde ise indirim söz
konusu olmayacaktır.
10.5.3.2.
Kazançların kayıtlarda izlenmesi
Mimarlık, mühendislik, tasarım,
yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, (11 Seri No.lu KVK GT’nin
18/d maddesiyle 31.12.2016 tarihinde değiştirilen ibare) çağrı merkezi, ürün
testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi, ilgili
bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki
eğitim [19], eğitim ve
sağlık hizmetleri ile ilgili olarak indirim kapsamında kabul edilen
faaliyetlerden elde edilen kazancın, kurumlar vergisi matrahının tespiti
açısından, hasılat, maliyet ve gider unsurlarının; ayrı ayrı izlenmesi, diğer
faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak
şekilde tutulması gerekmektedir.
İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu
kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde, indirim
uygulanacak kazanca ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı olarak
tespit edilmesi esastır.
Gider ve maliyet unsurlarının ayrı hesaplarda
izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olmadığı hallerde ise müşterek genel
giderler, bu faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan hasılatın toplam
hasılata oranı esas alınarak dağıtılacaktır.
İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu
kapsamda değerlendirilmeyen faaliyetlerde müştereken kullanılan tesisat, makine
ve ulaştırma vasıtalarının amortismanlarının ise
bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtımının yapılması
gerekmektedir.
Hangi işte ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen
sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar ise, müşterek
genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır.
10.5.3.3.
İlgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak Türkiye’de yerleşmiş olmayan
kişilere verilen eğitim ve sağlık hizmetlerine ilişkin bildirim ve belgeler
Milli Eğitim Bakanlığı ile
Sağlık Bakanlığının izni ve denetimine tabi olarak eğitim veya sağlık alanında
faaliyet gösteren ve yurt dışı yerleşik kişilere verdikleri hizmetlerden elde
ettikleri kazançlarının %50’sini indirim konusu yapan işletmelerin, hizmet
verilen yurt dışı yerleşik gerçek kişilere ilişkin ad-soyad
ya da unvan, hangi ülkenin uyruğunda olduğu, pasaport numarası, düzenlenen
faturanın tarih ve sayısı, verilen hizmetin niteliği ve hizmet bedeli gibi
bilgileri içeren formun, her bir geçici vergi beyannamesi ile birlikte
beyanname eki olarak verilmesi gerekmektedir. İlgili geçici vergi
beyannamesinin ekindeki forma dahil edilememiş
bilgilerin bir sonraki geçici vergi beyannamesi ekindeki formla bildirilmesi
mümkündür.
Bunun yanı sıra, sağlık alanında faaliyet gösteren
işletmelere Sağlık Bakanlığınca verilen ruhsatın, eğitim alanında faaliyet
gösteren işletmelere de Milli Eğitim Bakanlığınca verilen izin belgesi veya
ruhsatın bir örneğinin, istisnadan faydalanılacak ilk yıl, yıllık kurumlar
vergisi beyanname verme süresi içerisinde bağlı bulunan vergi dairesine
verilmesi gerekmektedir.
10.5.3.4.
Esas faaliyet konusu dışındaki gelirler
İlgili şirketlerin esas faaliyet konusu dışındaki işlemlerinden elde
ettikleri gelirleri ile olağandışı gelirlerinin indirim kapsamında
değerlendirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, nakitlerin değerlendirilmesi
sonucu oluşan faiz gelirleri, kasadaki dövizlerin değerlemesinden kaynaklanan
kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler bu
kapsamda değerlendirilmeyecektir.
10.6. (9 Seri No.lu KVK GT’nin 1. maddesiyle 4.3.2016 tarihinde eklenen bölüm) Sermaye artırımında
indirim
27.3.2015 tarihli ve 6637 sayılı Bazı Kanun ve Kanun
Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 8. maddesiyle
Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesinin birinci fıkrasına eklenen (ı)
bendinde, finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren
kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin
ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya
çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan
sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı
üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası (TCMB) tarafından indirimden
yararlanılan yıl için en son açıklanan bankalarca açılan TL cinsinden ticari
kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı dikkate alınarak,
ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’sinin, kurumlar
vergisi matrahının tespitinde kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca
gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirim konusu yapılabileceği hüküm
altına alınmıştır.
10.6.1. İndirimin kapsamı
Sermaye şirketlerinin sermaye yapılarının güçlendirilmesi
amacıyla getirilen bu düzenleme uyarınca indirime konu edilecek tutarın
hesaplanmasında, 1.7.2015 tarihinden itibaren ticaret siciline tescil edilmiş
olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları
veya bu tarihten itibaren yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin
nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden, ilgili hesap döneminin sonuna kadar
Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi hükmüne
göre hesaplanacak tutar dikkate alınacaktır.
Bu
indirim uygulamasında,
a)
Nakdi sermaye artışı, sermaye şirketlerince ilgili hesap döneminde ticaret
siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki
nakdi artışlar ile yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakdi
olarak karşılanan kısmını,
b) Ticari krediler faiz oranı, bankalarca açılan TL
cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı
olarak dikkate alınacak olan ve TCMB tarafından indirimden yararlanılan yıl
için en son açıklanan “Bankalarca Açılan Kredilere Uygulanan Ağırlıklı Ortalama
Faiz Oranları”ndan “Ticari Krediler (TL Üzerinden
Açılan) (Tüzel Kişi KMH ve Kurumsal Kredi Kartları Hariç)” faiz oranını,
c) Süre, ticaret siciline tescil edilen sermaye
artırımının nakit olarak karşılanan kısmının şirketin banka hesabına
yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu (Nakden taahhüt edilen sermayenin, sermaye
artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten önce
şirketin banka hesabına yatırılan kısmı için tescil tarihinin içinde bulunduğu)
aydan hesap döneminin sonuna kadar olan ay sayısının 12 aya olan oranını,
ifade etmektedir.
İndirime
konu edilecek tutarın hesaplanmasında; mevcut sermaye şirketlerinde ödenmiş
veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları, yeni kurulan
sermaye şirketlerinde ise ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı
dikkate alınacak olup sermayenin nakit olarak karşılanmayan kısmı için indirim
uygulamasından yararlanılamayacağı tabiidir.
Bununla
birlikte;
-
Sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklanan sermaye
artışları,
-
Sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından
kaynaklanan sermaye artışları,
-
Bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan
sermaye artışları,
-
Ortaklarca veya Kurumlar Vergisi Kanununun 12. maddesi kapsamında ortaklarla
ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle
gerçekleştirilen sermaye artışları,
-
Şirkete nakdi sermaye dışında hisse senedi, tahvil veya bono gibi kıymetlerin
konulması suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları,
-
Bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleştirilen sermaye
artışları,
indirim
tutarının hesaplamasında dikkate alınmayacaktır.
Örnek: (A) Ltd. Şti. 4.5.2015 tarihinde, %50 oranında ortağı
olan Bayan (D)’ye 1.000.000 TL borç vermiş olup bu tutarı “Ortaklardan
Alacaklar” hesabında izlemektedir. 15.7.2015 tarihinde (A) Ltd. Şti.’nin sermayesinin nakdi olarak 2.000.000 TL artırılması
kararı alınmış ve bu tutarın %25’i olan 500.000 TL aynı tarihte ortaklarca
şirketin banka hesabına yatırılmıştır. Nakdi sermaye artışına ilişkin karar
22.7.2015 tarihinde ticaret siciline tescil ettirilmiştir. Bayan (D) sermaye taahhüdünün
geri kalan 750.000 TL’sini 31.7.2015 tarihinde ortağı olduğu (A) Ltd. Şti.’nin banka hesabına yatırmak suretiyle yerine getirmiş olup
şirketten 4.5.2015 tarihinde almış olduğu 1.000.000 TL tutarındaki borcunu
henüz ödememiştir.
Ortaklar tarafından, kredi kullanılmak veya borç alınmak
suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları
indirim tutarının hesaplanmasında dikkate alınmayacağından, Bayan (D)
tarafından sermaye taahhüdüne ilişkin olarak ödenen 1.000.000 TL için, Bayan
(D)’nin 4.5.2015 tarihinde almış olduğu 1.000.000 TL
borç ödeninceye kadar (bu borcun kısım kısım ödenmesi
halinde ödenmeyen tutar ile sınırlı olmak üzere) indirimden yararlanılması
mümkün bulunmamaktadır.
10.6.2. İndirimden yararlanacak
olanlar
İndirimden
finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile
kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere, şartları sağlayan sermaye
şirketlerinin yararlanabilmeleri mümkündür. Dolayısıyla finans, bankacılık ve
sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi
teşebbüsleri bu indirimden yararlanamayacaktır.
10.6.3. İndirim uygulaması
Nakdi
sermaye artışı üzerinden, indirimden yararlanılan yıl için TCMB tarafından en
son açıklanan ticari krediler faiz oranı dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin
sonuna kadar hesaplanan tutarın Bakanlar Kurulunca belirlenen orana isabet eden
kısmı ilgili dönem kurum kazancından indirilebilecektir.
Kurum kazancından
indirilebilecek tutar aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır:
İndirim uygulamasında, artırılan sermayenin hesap dönemi
içerisinde ortaklarca nakit olarak ödendiği (Nakden taahhüt edilen sermayenin,
sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten
önce şirketin banka hesabına yatırılan kısmı için tescil tarihinin içinde
bulunduğu) ay kesri tam ay sayılmak suretiyle, yılın kalan süresi için kıst dönem esasına göre indirim tutarı hesaplanacaktır.
10.6.3.1. Sermaye artırımının tescili
ve artırılan tutarın şirketin banka hesabına yatırılması
Sermaye
şirketleri, yetkili organlarının kısmen veya tamamen nakdi sermaye artışına
ilişkin kararının ticaret siciline tescil edildiği hesap döneminden itibaren,
bu indirim uygulamasından yararlanmaya başlayabileceklerdir.
İndirim
hesaplamasına konu edilebilecek sermaye artışı tutarı, artırılan sermayenin
ortaklarca şirketin banka hesabına nakit olarak fiilen yatırılan kısmı ile
sınırlı olup taahhüt edilen sermayenin, ortaklar tarafından nakit olarak
şirketin banka hesabına fiilen yatırılmayan kısmı indirim tutarının
hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır.
Nakden
taahhüt edilen sermayenin;
-
Sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten
önce şirketin banka hesabına yatırılan kısmı için tescil tarihi,
-
Tescil tarihinden sonra şirketin banka hesabına yatırılan tutarlar için ise
şirketin banka hesabına yatırılma tarihi,
esas alınarak bu
indirimden yararlanılabilecektir.
Örnek 1: (B) A.Ş.’nin sermayesinin
nakdi olarak 6.000.000 TL artırılmasına ilişkin 15.7.2015 tarihinde karar
alınmış olup şirket ortaklarından Bay (F)’nin taahhüt
ettiği tutar 2.000.000 TL, Bay (K)’nın taahhüt ettiği
tutar ise 4.000.000 TL’dir. Taahhüt edilen tutarların %25’i olan 1.500.000 TL
30.7.2015 tarihinde ortaklar tarafından şirketin banka hesabına yatırılmış ve
daha sonra sermaye artırım kararı 3.8.2015 tarihinde ticaret siciline tescil
ettirilmiştir. Şirket ortağı Bay (F) taahhüt ettiği sermayenin kalan kısmı olan
1.500.000 TL’yi, sermaye artırımına ilişkin kararın tescil tarihinden sonra,
6.8.2015 tarihinde, şirketin diğer ortağı Bay (K) ise taahhüt ettiği sermayenin
kalan 3.000.000 TL’lik kısmını 9.11.2015 tarihinde şirketin banka hesabına
yatırmıştır. (B) A.Ş.’nin yararlanabileceği indirim
oranı %50 olup 2015 yılı sonu itibarıyla TCMB tarafından açıklanan ticari
krediler faiz oranı %10’dur.
Sermaye
artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten önce (B)
A.Ş.’nin banka hesabına yatırılan sermaye taahhüdünün
%25’lik kısmı için bu kararın tescil tarihi olan 3.8.2015 tarihi esas alınmak
suretiyle indirimden faydalanılması mümkündür.
Kararın
tescil tarihinden sonra ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılan sermaye
taahhütleri için ise bu tutarların şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihler
dikkate alınarak indirim tutarı hesaplanacaktır.
Sermaye
artırımına ilişkin karar 3.8.2015 tarihinde ticaret siciline tescil
ettirildiğinden, taahhüt edilen sermayenin kararın tescil tarihinden önce
şirketin banka hesabına yatırılan 1.500.000 TL’lik kısmı için bu aydan itibaren
yıl sonuna kadar indirim tutarı hesaplanabilecektir.
İndirim
tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari krediler faiz oranı x İndirim oranı x
Süre
=
1.500.000 TL x 0,10 x 0,50 x (5/12)
=
31.250 TL
Sermaye
artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten sonra,
taahhüt edilen sermayenin 1.500.000 TL’lik kısmı Bay (F) tarafından 6.8.2015
tarihinde, kalan 3.000.000 TL’lik kısmı ise şirketin diğer ortağı Bay (K)
tarafından 9.11.2015 tarihinde şirketin banka hesabına yatırılmış olduğundan;
bu tutarların şirketin banka hesabına yatırıldıkları aylardan itibaren yıl sonuna kadar indirim tutarı hesaplanabilecektir.
Bay
(F) tarafından yatırılan tutar için,
İndirim
tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari
krediler faiz oranı x İndirim oranı x Süre
=
1.500.000 TL x 0,10 x 0,50 x (5/12)
=
31.250 TL
Bay
(K) tarafından yatırılan tutar için,
İndirim
tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari
krediler faiz oranı x İndirim oranı x Süre
=
3.000.000 TL x 0,10 x 0,50 x (2/12)
=
25.000 TL
Dolayısıyla,
2015 hesap döneminde 6.000.000 TL’lik sermaye artırımı üzerinden hesaplanan ve
kurum kazancının tespitinde dikkate alınacak toplam indirim tutarı (31.250 TL +
31.250 TL + 25.000 TL=) 87.500 TL olacaktır.
Ayrıca,
(B) A.Ş. 2016 hesap döneminde sermaye azaltımına
gitmediği ve diğer şartları da sağladığı takdirde 6.000.000 TL’lik bu sermaye
artırımının tamamı üzerinden 12 ay için indirim tutarı hesaplayabilecektir.
Örnek 2: 22.12.2015 tarihli genel kurul kararı ile (C) A.Ş.’nin sermayesinin 12.000.000 TL artırılmasına karar verilmiş
ve bu tutarın %25’i olan 3.000.000 TL 29.12.2015 tarihinde ortaklarca şirketin
banka hesabına yatırılmıştır. Söz konusu genel kurul kararı 13.1.2016 tarihinde
ticaret siciline tescil ettirilerek sermaye taahhüdünün kalan 9.000.000 TL’si
nakit olarak 29.1.2016 tarihinde ortaklarca şirketin banka hesabına
yatırılmıştır. (C) A.Ş.’nin indirim tutarının
hesaplanmasında dikkate alacağı indirim oranı %50 olup 2016 yılı sonu
itibarıyla TCMB tarafından açıklanan ticari krediler faiz oranı %10’dur.
Sermaye
artırımına ilişkin karar her ne kadar 2015 hesap döneminde alınmış olsa da bu
kararın ticaret siciline tescili 13.1.2016 tarihinde gerçekleştirildiğinden,
taahhüt edilen sermayenin 29.12.2015 tarihinde şirketin banka hesabına
yatırılmış olan %25’lik kısmı için 2015 hesap dönemi itibarıyla indirimden
faydalanılması mümkün bulunmamaktadır.
Öte
yandan, sermaye artırımına ilişkin karar Ocak 2016 döneminde ticaret siciline
tescil edildiğinden ve sermaye taahhüdünün kalan kısmının tamamı da bu dönemde
ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılmış olduğundan, 2016 hesap dönemine
ait kurumlar vergisi matrahının tespitinde (C) A.Ş.,
sermayesinin nakden artırılan tutarının tamamı üzerinden indirim uygulamasından
faydalanabilecektir.
İndirim
tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari
krediler faiz oranı x İndirim oranı x Süre
=
12.000.000 TL x 0,10 x 0,50 x (12/12)
=
600.000 TL
(C)
A.Ş. 2016 hesap dönemine ait kurumlar vergisi matrahının tespitinde 600.000
TL’lik tutar için indirim uygulamasından yararlanabilecektir.
10.6.3.1.1. (10 Seri No.lu KVK GT’nin 1. maddesiyle 5.8.2016 tarihinde eklenen bölüm) Sermaye avanslarının
durumu
İleride gerçekleştirilecek sermaye artırımından
kaynaklanan sermaye taahhüdünün yerine getirilmesinde kullanılmak amacıyla,
sermaye artırımına ilişkin karardan önce ortaklar tarafından sermaye avansı
olarak şirketin banka hesabına yatırılan tutarların;
a) Banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin
bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında yer alan “Diğer Sermaye Yedekleri”
hesabında izlenmesi ve
b) Banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu
hesap döneminin sonuna kadar bu tutarlarla ilgili sermaye artırımına ilişkin
kararın ticaret siciline tescil ettirilmesi
şartıyla, söz konusu kararın ticaret siciline tescil ettirildiği
tarih esas alınarak indirim uygulamasında dikkate alınması mümkündür.
Dolayısıyla, şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihin
içinde bulunduğu hesap döneminde sermaye artırımına konu edilmeyen sermaye
avansı niteliğindeki tutarların, indirim uygulamasında dikkate alınması mümkün
değildir. Ayrıca, şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren
bilançoda öz sermaye kalemleri arasında yer alan “Diğer Sermaye Yedekleri”
hesabında izlenmeyen tutarlar için, ilgili hesap döneminde bu tutarlara ilişkin
sermaye artırımı gerçekleştirilse dahi indirim uygulamasından faydalanılması
mümkün bulunmamaktadır.
Örnek: (B) A.Ş.’nin ortaklarından Bay (T)’nin,
şirketin yürüttüğü proje için ihtiyaç duyulan finansmanın sağlanması amacıyla
ve ileride sermayeye eklenmek üzere 10.5.2016 tarihinde şirketin banka hesabına
yatırdığı 1.000,000 TL tutarındaki sermaye avansı, (B) A.Ş. tarafından
10.5.2016 tarihinde “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabına kaydedilmek suretiyle
şirket kayıtlarına intikal ettirilmiştir. Daha sonra (B) A.Ş.’nin nakdi
sermaye artışına ilişkin karar 30.6.2016 tarihinde ticaret siciline tescil
ettirilerek söz konusu tutarla ilgili sermaye artırımına ilişkin gerekli
muhasebe kayıtları yapılmıştır.
Buna
göre, ortak Bay (T) tarafından 10.5.2016 tarihinde şirketin banka hesabına yatırılan
ve aynı tarihte “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabına kaydedilerek şirket
kayıtlarına geçirilen bu tutar için nakdi sermaye artışına ilişkin kararın
ticaret siciline tescil edildiği 30.6.2016 tarihinden itibaren indirim
uygulamasından yararlanılması mümkündür.
10.6.3.2. Her bir hesap dönemi için
ayrı ayrı yararlanma
Sermaye şirketleri gerçekleştirdikleri nakdi sermaye
artışları üzerinden, nakdi sermaye artışının yapıldığı hesap döneminden
itibaren başlamak üzere izleyen her bir hesap dönemi için ayrı ayrı indirim
uygulamasından yararlanabileceklerdir.
Öte
yandan, sonraki dönemlerde sermaye azaltımı yapılması
hâlinde nakdi sermaye artışının azaltılan sermaye tutarı kadarlık kısmı indirim
hesaplamasında dikkate alınmayacaktır.
Örnek: (BA) A.Ş.’nin sermayesinin
nakdi olarak 6.000.000 TL artırılmasına ilişkin 3.8.2015 tarihli genel kurul
kararı 24.8.2015 tarihinde ticaret siciline tescil ettirilmiş ve sermaye
taahhüdünün tamamı ortaklarca bu ay içinde şirketin banka hesabına
yatırılmıştır.
(BA)
A.Ş. 2015 hesap döneminde 5 aylık süre için indirimden yararlanacak ve şartları
sağlamaya devam ettiği sürece artırılan bu sermaye tutarı dolayısıyla izleyen
hesap dönemlerinde de bu indirimden yararlanabilecektir.
10.6.3.3. Kazanç
yetersizliği nedeniyle indirim konusu edilemeyen tutarın sonraki dönemlere
devri
Sermaye
şirketleri tarafından nakdi sermaye artışına ilişkin hesaplanan indirim
tutarının kazanç yetersizliği nedeniyle ilgili olduğu hesap dönemine ait
matrahın tespitinde indirim konusu yapılamaması halinde bu indirim tutarları,
herhangi bir endekslemeye tabi tutulmaksızın izleyen hesap dönemlerine ilişkin
matrahın tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.
Örnek: 2016 hesap döneminde gerçekleştirdiği nakdi sermaye
artışları üzerinden 50.000 TL indirim tutarı hesaplamış olan (D) A.Ş. bu hesap
dönemindeki mali zararı nedeniyle indirimden yararlanamamıştır.
(D)
A.Ş.’nin 2016 hesap döneminde kazanç yetersizliği
nedeniyle kurum kazancından indiremediği 50.000 TL’lik indirim tutarı sonraki
dönemlere devredecektir. İzleyen dönemlerde kazancın bulunması halinde, 2016
hesap döneminde indirilemeyen bu tutar herhangi bir endekslemeye tabi
tutulmaksızın ilgili dönem matrahının tespitinde indirim konusu
yapılabilecektir.
10.6.3.4. Sermaye azaltımı
Bu
indirimden yararlanan sermaye şirketlerinin daha sonra sermaye azaltımı yapmaları halinde, nakdi sermaye artışının
azaltılan sermaye tutarı kadarlık kısmı için sermaye azaltımına
ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği ayı izleyen aydan itibaren bu
indirimden yararlanmaları mümkün bulunmamaktadır.
Öte
yandan, nakdi sermaye artışı yapılmadan önce sermaye şirketlerinin sermaye azaltımına gitmiş olmaları halinde, bu indirimin
hesaplanmasında azaltılan sermaye tutarı kadarlık kısım dikkate alınmayacaktır.
Örnek: (E) A.Ş.’nin sermayesinin
150.000 TL artırılmasına ilişkin olarak 9.5.2016 tarihinde genel kurul kararı
alınmış, sermaye taahhüdünün %25’i olan 37.500 TL 11.5.2016 tarihinde ortaklar
tarafından şirketin banka hesabına yatırılmıştır. Karar, 23.5.2016 tarihinde
ticaret siciline tescil ettirilerek, taahhüt edilen sermayenin geri kalan kısmı
olan 112.500 TL ise ortaklarca nakit olarak 27.6.2016 tarihinde şirketin banka
hesabına yatırılmıştır. (E) A.Ş.’nin
yararlanabileceği indirim oranı %50 olup 2016 yılı sonu itibarıyla TCMB
tarafından açıklanan ticari krediler faiz oranı %10’dur.
(E)
A.Ş.’nin sermayesinin 120.000 TL azaltılmasına
ilişkin genel kurul kararı 10.7.2019 tarihinde ticaret siciline tescil
ettirilmiştir.
(E)
A.Ş.’nin 2016 hesap döneminde yararlanabileceği
indirim tutarı; taahhüt edilen sermayenin 37.500 TL’lik kısmı için kararın
tescil tarihi olan 23.5.2016 tarihi, 112.500 TL’lik kısmı için ise bu tutarın
ortaklar tarafından şirketin banka hesabına yatırıldığı 27.6.2016 tarihi
dikkate alınarak hesaplanacaktır.
37.500
TL için;
İndirim
tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari
krediler faiz oranı x İndirim oranı x Süre
=
37.500 TL x 0,10 x 0,50 x (8/12)
=
1.250 TL
112.500
TL için;
İndirim
tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari
krediler faiz oranı x İndirim oranı x Süre
=
112.500 TL x 0,10 x 0,50 x (7/12)
=
3.281,25 TL
(E)
A.Ş. 2016 hesap döneminde (1.250 TL + 3.281,25 TL=) 4.531,25 TL’lik indirim
tutarını kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapabilecektir.
2017 ve 2018 hesap dönemlerinde ise diğer şartların da sağlanması kaydıyla,
TCMB tarafından bu dönemler için açıklanan ticari krediler faiz oranı dikkate
alınmak suretiyle söz konusu nakdi sermaye artışı üzerinden 12 ay için indirim
tutarı hesaplanabilecektir.
10.7.2019 tarihinde sermaye azaltımı
yapılmış olduğundan Ocak-Temmuz 2019 dönemi için 150.000 TL’lik sermaye tutarı
üzerinden, Ağustos-Aralık 2019 dönemi için ise sermaye azaltımı
dikkate alınmak suretiyle (150.000 TL- 120.000 TL=) 30.000 TL’lik sermaye
tutarı üzerinden indirim tutarı hesaplanabilecektir.
Öte
yandan, (E) A.Ş. sonraki dönemlerde sermaye artırımına gitmesi halinde,
şartları taşıması kaydıyla, artırılan bu sermaye tutarları için indirim
uygulamasından yararlanabilecektir.
10.6.4. İndirim uygulamasına ilişkin Bakanlar
Kuruluna verilen yetki
Kurumlar
Vergisi Kanununun 10. maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinin dördüncü
paragrafı ile Bakanlar Kuruluna verilen yetki 26.6.2015 tarihli ve 2015/7910
sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kullanılmıştır.
10.6.4.1. İndirim oranları
Anılan
Bakanlar Kurulu Kararında genel indirim oranı %50 olarak belirlenmiş olup
durumlarına göre sermaye şirketleri bu orana aşağıdaki oranları eklemek
suretiyle indirim uygulamasından yararlanabileceklerdir.
10.6.4.1.1. Payları borsada işlem gören halka açık sermaye
şirketlerinde indirim oranı, indirimden yararlanılan yılın son günü itibarıyla,
Merkezi Kayıt Kuruluşu A.Ş. nezdinde borsada işlem görebilir nitelikte pay
olarak izlenen payların nominal tutarının ticaret
siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermayeye oranı;
-
%50 ve daha az olan şirketler için 25 puan,
-
%50’nin üzerinde olan şirketler için ise 50 puan,
ilave edilmek suretiyle
uygulanacaktır.
Örnek: (F) A.Ş.’nin yetkili organı
6.7.2015 tarihinde 6.000.000 TL nakdi sermaye artırımı kararı almış; nakden
taahhüt edilen sermayenin %25’i olan 1.500.000 TL ortaklarca 3.8.2015 tarihinde
şirketin banka hesabına yatırılmıştır. Söz konusu karar 12.8.2015 tarihinde
ticaret siciline tescil ettirilmiş ve sermaye taahhüdünün geri kalan kısmı olan
4.500.000 TL Ağustos 2015 döneminin sonuna kadar şirketin banka hesabına
yatırılmıştır.
(F)
A.Ş.’nin 31.12.2015 tarihi itibarıyla Merkezi Kayıt
Kuruluşu A.Ş. nezdinde borsada işlem görebilir nitelikte pay olarak izlenen
paylarının nominal tutarının çıkarılmış sermayesine
oranı %40 olup 2015 yılı sonu itibarıyla TCMB tarafından açıklanan ticari
krediler faiz oranı %10’dur.
Buna
göre, (F) A.Ş.’nin gerçekleştirdiği nakdi sermaye
artışı nedeniyle indirim uygulamasında dikkate alacağı indirim oranı, diğer
şartların da sağlanması kaydıyla, (%50 + %25=) %75 olacaktır.
İndirim
tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari krediler faiz oranı x İndirim oranı x
Süre
=
6.000.000 TL x 0,10 x 0,75 x (5/12)
=
187.500 TL
Öte
yandan, (F) A.Ş.’nin Merkezi Kayıt Kuruluşu A.Ş.
nezdinde borsada işlem görebilir nitelikte pay olarak izlenen paylarının nominal tutarının çıkarılmış sermayesine oranının %80 olması
halinde, indirim tutarının hesaplanmasında dikkate alacağı indirim oranı (%50 +
%50=) %100 olacaktır.
İndirim
tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari
krediler faiz oranı x İndirim oranı x Süre
=
6.000.000 TL x 0,10 x 1 x (5/12)
=
250.000 TL
10.6.4.1.2. Nakdi olarak
artırılan sermayenin, yatırım teşvik belgeli üretim ve sanayi tesisleri ile bu
tesislere ait makine ve teçhizat yatırımlarında ve/veya bu tesislerin inşasına
tahsis edilen arsa ve arazi yatırımlarında kullanılması durumunda, yatırım
teşvik belgesinde yer alan sabit yatırım tutarı ile sınırlı olmak üzere 25 puan
ilave edilmek suretiyle söz konusu indirim uygulanacaktır.
Örnek: (G) A.Ş.’nin yetkili organı
tarafından 28.8.2015 tarihinde 24.000.000 TL nakdi sermaye artırımı kararı
alınmış olup nakden taahhüt edilen sermayenin %25’i olan 6.000.000 TL, 8.9.2015
tarihinde ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılmıştır. Söz konusu karar
15.9.2015 tarihinde ticaret siciline tescil ettirilmiş ve sermaye taahhüdünün
geri kalan kısmı aynı yılın Eylül ayının sonuna kadar ortaklarca şirketin banka
hesabına yatırılmıştır. Diğer taraftan, (G) A.Ş. nakdi sermaye artırımından
sağladığı bu kaynağın 10.000.000 TL’lik kısmını, aynı yılın Eylül ayında
9.000.000 TL sabit yatırım tutarı içeren yatırım teşvik belgeli sanayi tesisi
yatırımında kullanmıştır.
(G)
A.Ş.’nin Merkezi Kayıt Kuruluşu A.Ş. nezdinde borsada
işlem görebilir nitelikte pay olarak izlenen paylarının nominal
tutarının çıkarılmış sermayesine oranı %80 olup 2015 yılı sonu itibarıyla TCMB
tarafından açıklanan ticari krediler faiz oranı %10’dur.
Buna
göre, (G) A.Ş.’nin Merkezi Kayıt Kuruluşu A.Ş. nezdinde
borsada işlem görebilir nitelikte pay olarak izlenen paylarının nominal tutarının çıkarılmış sermayesine oranı %80 olduğu
için indirim tutarının hesaplanmasında dikkate alacağı indirim oranı (%50 +
%50=) %100 olacaktır.
Öte yandan, (G) A.Ş.’nin nakdi sermaye
artırımının, yatırım teşvik belgeli sanayi tesisi yatırımında kullanılmış olan
10.000.000 TL’sinin 9.000.000 TL’lik kısmı sabit yatırım tutarına ilişkin
olduğundan, bu tutarla sınırlı olmak üzere indirim oranı 25 puan ilave edilmek
suretiyle (%50 + %50 + %25=) %125 olarak dikkate alınacaktır.
İndirim
tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari krediler faiz oranı x İndirim oranı x
Süre
=
9.000.000 TL x 0,10 x 1,25 x (4/12)
=
375.000 TL
Kalan
(24.000.000 TL- 9.000.000 TL=) 15.000.000 TL’lik sermaye artırımı için indirim
oranı ise (%50 + %50=) %100 olarak dikkate alınacaktır.
İndirim
tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari krediler faiz oranı x İndirim oranı x
Süre
=
15.000.000 TL x 0,10 x 1 x (4/12)
=
500.000 TL
Dolayısıyla,
(G) A.Ş.’nin 2015 hesap dönemine ilişkin kurumlar
vergisi beyannamesinde indirim konusu edebileceği toplam tutar (375.000 TL +
500.000 TL=) 875.000 TL’dir.
10.6.4.2. İndirim uygulamasına ilişkin
sınırlamalar
2015/7910
sayılı Bakanlar Kurulu Kararının birinci maddesinin üçüncü fıkrasında indirim
uygulamasında dikkate alınmak üzere farklı indirim oranları belirlenmiştir.
10.6.4.2.1. Gelirlerinin %25
veya fazlası şirket faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve personel
istihdamı suretiyle yürütülen ticarî, ziraî veya serbest meslek faaliyeti
dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi
pasif nitelikli gelirlerden oluşan sermaye şirketleri için indirim oranı %0
olarak uygulanacaktır.
Örnek: (H) A.Ş. 29.7.2015 tarihinde
10.000.000 TL nakdi sermaye artırımı kararı almış ve bu karar 14.8.2015
tarihinde ticaret siciline tescil ettirilmiştir. Ancak, (H) A.Ş.’nin 2015 hesap dönemine ait gelir tablosundan, gelirlerinin
%55’inin şirketin bankalarda yer alan vadeli mevduat hesaplarına işleyen faiz
gelirleri ile iştiraklerden elde edilen kar payları toplamından oluştuğu
görülmektedir.
Buna
göre, (H) A.Ş.’nin gelirlerinin %25’inden fazlası
pasif nitelikli gelirlerden oluştuğu için nakdi sermaye artışı nedeniyle
indirilebilecek tutarın hesaplanmasında 2015 hesap dönemi için dikkate alınacak
indirim oranı %0 olarak uygulanacaktır.
10.6.4.2.2. Aktif toplamının %50 veya daha fazlası bağlı menkul
kıymetler, bağlı ortaklıklar ve iştirak paylarından oluşan sermaye şirketleri
için indirilebilecek tutarın hesaplanmasında indirim oranı %0 olarak
uygulanacaktır.
Örnek: (K) A.Ş. 7.6.2016 tarihinde 2.000.000 TL nakdi sermaye
artırımı kararı almış ve bu karar 10.8.2016 tarihinde ticaret siciline tescil
ettirilmiştir. (K) A.Ş.’nin nakdi sermaye artırımı
kararının tescil edildiği hesap döneminin son günü itibarıyla aktif toplamının
%57’sinin bağlı menkul kıymetler, iştirakler ve bağlı ortaklıklardan oluştuğu
görülmektedir. Dolayısıyla, (K) A.Ş.’nin aktif
toplamının %50’sinden fazlası bağlı menkul kıymetler, iştirakler veya bağlı
ortaklıklardan oluştuğu için 2016 hesap dönemine ilişkin indirilebilecek
tutarın hesaplanmasında dikkate alınacak indirim oranı %0 olarak
uygulanacaktır.
10.6.4.2.3. Artırılan nakdi sermayenin başka şirketlere sermaye
olarak konulan veya kredi olarak kullandırılan kısmına tekabül eden tutarla
sınırlı olmak üzere indirilebilecek tutarın hesaplanmasında indirim oranı %0
olarak uygulanacaktır.
Örnek 1: (L) A.Ş. 10.9.2015 tarihinde 1.000.000 TL nakdi sermaye
artırımında bulunmuş, nakdi sermaye artırımından sağladığı bu kaynağın 400.000
TL’sini 22.10.2015 tarihinde, yeni kurulan ve ortağı olduğu (KL) Ltd. Şti.’ne sermaye olarak koymuştur.
(L)
A.Ş. 1.000.000 TL tutarındaki nakdi sermaye artırımının, yeni kurulan (KL) Ltd.
Şti.’ne sermaye olarak koyduğu 400.000 TL’si için
indirilebilecek tutarın hesaplanmasında dikkate alacağı indirim oranı %0
olacaktır. Ancak, (L) A.Ş. kalan 600.000 TL’lik sermaye artırımı için, diğer
şartların da sağlanması kaydıyla, ilgili dönemde tespit edilecek orana göre
indirim uygulamasından yararlanabilecektir.
Örnek 2: 17.9.2015 tarihinde 5.000.000 TL nakdi sermaye
artırımında bulunan (T) A.Ş. sağladığı bu kaynağın 2.000.000 TL’sini ortağına
27.10.2015 tarihinde borç olarak vermiştir.
(T)
A.Ş.’nin 5.000.000 TL tutarındaki nakdi sermaye
artırımının, ortağına borç olarak verdiği 2.000.000 TL’si için indirilebilecek
tutarın hesaplanmasında dikkate alacağı indirim oranı %0 olacaktır. Ancak nakdi
sermaye artırımının kalan 3.000.000 TL’lik kısmı için, diğer şartların
sağlanması kaydıyla, tespit edilecek orana göre indirim uygulamasından
yararlanabilecektir. Öte yandan, borç olarak verilen 2.000.000 TL’nin kısmen
veya tamamen tahsil edildiği dönemden itibaren, tahsil edilen tutarla sınırlı
olmak üzere indirim uygulamasından faydalanılması mümkündür.
10.6.4.2.4. Arsa ve arazi yatırımı yapan sermaye şirketlerinde arsa
ve arazi yatırımına tekabül eden tutarla sınırlı olmak üzere indirilebilecek
tutarın hesaplanmasında indirim oranı %0 olarak uygulanacaktır.
Örnek: 11.1.2016 tarihinde 1.000.000 TL nakdi sermaye
artırımında bulunan (M) A.Ş. 23.10.2017 tarihinde 800.000 TL bedelle bir arsa
satın almıştır.
Buna
göre, (M) A.Ş. şartların sağlanması kaydıyla 2016 hesap döneminde 12 ay olarak
ve genel indirim oranı dikkate alınmak suretiyle indirim uygulamasından
yararlanabilecektir. 2017 hesap döneminde 1.000.000 TL’lik nakdi sermaye
artırımı dolayısıyla 10 ay genel indirim oranı dikkate alınacak, kalan 2 aylık
sürede ise 23.10.2017 tarihinde arsa alımında kullanılan 800.000 TL tutarla
sınırlı olmak üzere indirim oranı %0 olarak uygulanacaktır.
10.6.4.2.5. 9.3.2015 tarihinden Kurumlar Vergisi Kanununun 10.
maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinin yürürlüğe girdiği 1.7.2015 tarihine
kadar olan dönemde, sermaye azaltımına gidilmiş
olması halinde, azaltılan sermaye tutarına tekabül eden miktarla sınırlı olmak
üzere indirilebilecek tutarın hesaplanmasında indirim oranı %0 olarak
uygulanacaktır.
Örnek: 15.4.2015 tarihinde 4.000.000 TL tutarında sermaye azaltımına gitmiş olan (N) A.Ş.’nin
yetkili organınca 7.7.2015 tarihinde 10.000.000 TL’lik nakdi sermaye artırımı
kararı alınmış olup bu tutarın %25’i olan 2.500.000 TL aynı tarihte ortaklarca
şirketin banka hesabına yatırılmıştır. Söz konusu karar 15.7.2015 tarihinde
ticaret siciline tescil ettirilmiş ve sermaye taahhüdünün geri kalan kısmı olan
7.500.000 TL nakit olarak 29.7.2015 tarihinde ortaklarca şirketin banka
hesabına yatırılmıştır.
Buna
göre, (N) A.Ş. şartları taşıması halinde, nakdi sermaye artırımının sadece
(10.000.000 TL- 4.000.000 TL=) 6.000.000 TL’lik kısmı için genel indirim
oranını dikkate alarak indirim uygulamasından yararlanabilecek olup kalan
4.000.000 TL’lik tutar için ise indirim oranı %0 olarak uygulanacaktır.
10.6.5. Diğer hususlar
10.6.5.1. İndirim tutarının hesaplanmasında TCMB tarafından
yararlanılan yıl için en son açıklanan ticari krediler faiz oranı dikkate
alınacağından geçici vergi dönemlerinden sadece dördüncü geçici vergilendirme
dönemi itibarıyla bu indirimden yararlanılması mümkün bulunmaktadır.
Öte
yandan, kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim
konusu yapılamayan tutarlar, izleyen hesap dönemine ilişkin geçici
vergilendirme dönemlerine ait geçici vergi matrahlarının tespitinde indirim
konusu yapılabilecektir.
10.6.5.2. Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş olan sermaye
şirketleri, şartların sağlanması kaydıyla, hesap dönemlerinin sona erdiği ay
itibarıyla TCMB tarafından en son açıklanan ticari krediler faiz oranını
dikkate alarak indirimden yararlanabileceklerdir.
10.6.5.3. İndirimden faydalanmak isteyen sermaye şirketlerinin,
taahhüt edilen sermaye artırımı tutarının nakit olarak şirketin banka hesabına
fiilen yatırıldığına ilişkin olarak bu işlemleri içeren ve ilgili banka şubesi
tarafından onaylanmış banka hesap özetini kağıt
ortamında veya elektronik ortamda ilgili dönem kurumlar vergisi beyannamesi
verme süresi içerisinde kurumlar vergisi yönünden bağlı oldukları vergi
dairelerine ibraz etmeleri gerekmektedir.
Ayrıca, Tebliğin bu
bölümünde yer alan açıklamalar çerçevesinde indirimden faydalanmak isteyen
sermaye şirketlerinin, nakdi olarak artırdıkları sermaye ile indirime konu
edecekleri tutara ilişkin bilgileri, kurumlar vergisi beyannamesi ekinde
bildirmeleri gerekmektedir.
11.
Kabul Edilmeyen İndirimler
Kurumlar Vergisi Kanununun 11.
maddesinde, kurum kazancının tespiti sırasında indirilmesine izin verilmeyen
giderler topluca sıralanmıştır.
11.1. Öz sermaye
üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler
11.2. Örtülü sermaye
üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler
11.3. Transfer
fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar
11.4. Her ne şekilde
ve ne isimle olursa olsun ayrılan yedek akçeler
Kabul edilmeyen indirimler arasında
sayılan yedek akçeler, gider niteliğinde değildir ve bunlar işletme bünyesinde
elde edilen kazancın, dağıtılmayıp işletmede alıkonulan kısımlarıdır. Her ne
şekilde ve isimle ayrılmış olursa olsun ayrılan yedek akçelerin kurum
kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Türk Ticaret Kanununa, kurumların
kuruluş kanunlarına, tüzüklerine, ana statülerine veya sözleşmelerine göre safi
kazançtan ayırdıkları tüm yedek akçeler ile 5411
sayılı Bankacılık Kanununa göre ayrılan genel karşılıkların indirimi mümkün
bulunmamaktadır. Öte yandan, 5411 sayılı Kanuna göre ayrılan özel karşılıklar,
kurum kazancının tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınabilecektir.
(14 Seri No.lu KVK GT’nin 11. maddesiyle 23.12.2017 tarihinde eklenen
paragraf)
7061 sayılı Kanunun 106. maddesiyle 6361 sayılı Kanunun 16. maddesine eklenen
fıkra ile finansal kiralama ve finansman şirketleri tarafından anılan madde
uyarınca ayrılan özel karşılıkların tamamının ayrıldıkları yılda kurum
kazancının tespitinde gider olarak kabul edileceği hüküm altına alınmıştır. Söz konusu düzenleme
1.1.2019 tarihinden itibaren yürürlüğe gireceğinden bu tarihten önce anılan
kurumlarca ayrılan özel karşılıkların kurum kazancının tespitinde gider olarak
dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.
11.5. Hesaplanan
kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları ile vergi cezaları ve gecikme
zamları
Kurumlar Vergisi Kanununa göre
hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, 6183
sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen
cezalar, gecikme zamları ve faizleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre
ödenen gecikme faizi ile pişmanlık zammının kurum kazancından indirimi kabul
edilmemektedir. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun
hükümlerine göre tecil edilen vergilere ilişkin tecil faizleri de bu kapsamda
olup kurum kazancından gider olarak indirilmesi mümkün değildir.
Öte yandan, sosyal güvenlik
kurumlarına ödenen gecikme cezaları ile gecikme zamları da bu kapsamda gider
olarak indirilemeyecektir.
11.6. Menkul
kıymetlerin itibari değerlerinin altında ihracından doğan zararlar
Kanunlarla veya kanunların verdiği
yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak kaydıyla, menkul
kıymetlerin itibari değerlerinin altında ihracından doğan zararlar ile bu
menkul kıymetlere ilişkin olarak ödenen komisyonlar ve benzeri her türlü
giderler kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınamaz.
11.7. Bazı taşıtlara
ilişkin giderler ve amortismanlar
Kiralama yoluyla edinilen veya
işletmede kayıtlı olan bazı motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi
hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların
giderleri ile amortismanlarının indirimi mümkün
değildir.
11.8. Kurumun
kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan
tazminat giderleri
Sözleşmelerde ceza şartı olarak
konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının,
yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi tazminat giderleri
indirim olarak dikkate alınamaz.
11.9. Basın yoluyla
işlenen fiillerden dolayı ödenen tazminatlar
Basın yoluyla işlenen fiillerden veya
radyo ve televizyon yayınlarından doğan maddi ve manevi zararlardan dolayı
ödenen tazminat giderlerinin gider olarak indirimi kabul edilmeyecektir.
11.10. Bazı ürünlere
ait ilan ve reklam giderleri [20]
(2 Seri No.lu KVK GT’nin 6. maddesiyle değiştirilen bölüm) 5520 sayılı Kurumlar
Vergisi Kanununun 11. maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde, her türlü
alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam
giderlerinin %50’sinin kurum kazancının tespitinde gider olarak
indirilemeyeceği belirtilmiş, Bakanlar Kuruluna bu oranı %100’e kadar artırma
veya sıfıra kadar indirme hususunda yetki verilmiştir. 90/1081 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararı ile de söz konusu oran sıfır olarak tespit edildiğinden,
Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 1. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca,
alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin
tamamı gider olarak indirilebilmektedir.
Aynı hüküm Gelir Vergisi Kanununun 41.
maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinde de yer almaktadır.
03.01.2008 tarihli ve
5727 sayılı Tütün Mamullerinin Zararlarının Önlenmesine Dair Kanunda Değişiklik
Yapılması Hakkında Kanunun [21]
5. maddesiyle 4207 sayılı Tütün Mamullerinin Zararlarının Önlenmesine Dair
Kanunun 4. maddesinde yapılan değişiklikle, Gelir Vergisi Kanununun 41 inci
maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinde belirtilen ilan ve reklam
giderlerinin, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak
dikkate alınamayacağı hükme bağlanmıştır. Anılan hüküm, Kanunun yayımı
tarihinden 4 ay sonra yürürlüğe girecektir.
Bu nedenle, anılan hükmün yürürlüğe
girdiği 19.05.2008 tarihinden itibaren yapılacak olan, her türlü alkol ve
alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin
tamamının, ticari kazancın ve kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate
alınması mümkün bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, Tebliğin (10.3.1)
bölümünde sponsorluk harcamalarına ilişkin
açıklamalara yer verilmiş olup söz konusu bölümde, spor sahalarına, sporcuların
veya diğer ilgililerin spor giysilerinin ya da spor araç ve gereçlerinin
üzerine yazılı veya elektronik sinyaller yardımıyla sanal olarak kurumun
tanıtımının yapılmasını sağlayacak amblem, marka, isim ve benzeri işaretler
konulması gibi doğrudan ticari fayda sağlayan ve kurumun tanıtımını amaçlayan
harcamaların reklam harcaması olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.
Dolayısıyla, her türlü alkol ve
alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerinin tanıtımına yönelik bu tür
reklam harcamalarının da kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen
gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. [22]
11.11. Kurumların yönetim kurulu
başkan ve üyelerine verilen temettü ikramiyeleri
Gelir Vergisi
Kanununun 75. maddesi uyarınca, idare meclisi başkan ve üyelerine ödenen
kâr payları menkul
sermaye iradı sayılmıştır. Bu itibarla, söz konusu ödemelerin kurum kazancının
tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Öte yandan, kurum personeline ödenen
temettü ikramiyeleri Gelir Vergisi Kanununun 61. maddesine göre ücret
sayıldığından bu ödemeler kurum kazancının tespitinde ücret gideri olarak
dikkate alınmaya devam edilecektir. Söz konusu temettü ikramiyelerinin bilanço
günü itibarıyla ödenecek toplam tutarı kesinleştiğinden, çalışanlara o yıla
ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar ödenecek
temettü ikramiyeleri, ilgili olduğu yılın kazancının tespitinde gider olarak
dikkate alınabilecektir. Aynı husus çalışanlara ödenen performans
değerlemelerine bağlı olarak verilecek prim ve ikramiyeler için de geçerlidir.
Diğer taraftan, ücret niteliğindeki bu ödemelerin nakden veya hesaben yapıldığı dönemde vergi kesintisine tabi tutulması
gerekeceği tabiidir.
11.12. (3 Seri No.lu KVK GT’nin 4.
maddesiyle 20.11.2008 tarihinde eklenen alt bölüm) Kanunen yasaklanmış fiiller nedeniyle katlanılan
giderler
Kanunen yasaklanmış fiiller nedeniyle
katlanılan giderler ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile
ilgili giderler niteliğinde olmadığından, bu giderlerin gelir ve kurum
kazancından indirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, rüşvet verme fiili Türk
Ceza Kanununun 252. maddesinde suç olarak tanımlandığından, rüşvet ve rüşvet
ile ilgili her türlü gider, vergiye tabi ticari kazancın tespitinde gider
olarak dikkate alınmayacaktır.
11.13. Finansman gider kısıtlaması [23]
6322 sayılı Kanunun
37. maddesiyle 1.1.2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek
üzere 5520 sayılı Kanunun 11. maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i)
bendiyle; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan
yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak
üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı
kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri
adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak
üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider
(KKEG) olarak kabul edilmiştir.
Ayrıca, bu oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya
Cumhurbaşkanı, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine
ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Cumhurbaşkanı bu
yetkisini 4.2.2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de
yayımlanan 3.2.2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla kullanmış
olup bu Kararda 1.1.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi
kazançlarına uygulanmak üzere söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10’unun
kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği düzenlenmiştir.
Dolayısıyla, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşmış
olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, aşan kısımla sınırlı olmak üzere,
yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve
benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk
kısmı, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.
Ayrıca, öz kaynak tutarını aşan yabancı kaynaklara
ilişkin olarak faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar
altında yapılan gider ve maliyet unsurlarından, yatırımın maliyetine eklenmiş
olan yabancı kaynaklardan doğan gider ve
maliyet unsurları ise %10’luk bu kısıtlamaya tabi tutulmayacaktır.
Söz konusu gider kısıtlaması uygulamasında;
-Kredi kuruluşu: 5411 sayılı Kanun kapsamında
tanımlanan mevduat ve katılım bankalarını,
-Finansal kuruluş: 5411 sayılı Kanunda kredi
kuruluşları dışında kalan ve sigortacılık, bireysel emeklilik veya sermaye
piyasası faaliyetlerinde bulunmak veya bu Kanunda yer alan faaliyet
konularından en az birini yürütmek üzere kurulan
kuruluşlar ile kalkınma ve yatırım bankaları ve finansal holding şirketlerini,
-Finansal kiralama, faktoring ve
finansman şirketleri: 6361 sayılı Kanunun ilgili maddelerinde yer alan
sözleşmelere uygun olarak faaliyette bulunan şirketleri,
-Finansman giderleri: Yabancı kaynağın
kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr
payı, kur farkı, faktöring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış
olan gider ve maliyet unsurlarını,
-Yabancı kaynaklar: Bilançonun kısa vadeli
yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını,
-Yatırım: İlgili duran varlık kullanılmaya
hazır hale gelinceye kadar yatırım projelerine ilişkin olarak “yapılmakta olan
yatırımlar” hesabında izlenen tutarlar da dahil olmak
üzere her türlü (teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi iktisadi
kıymetleri,
ifade etmektedir.
11.13.1. Kapsama giren mükellefler
Kanunun 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde
düzenlenen finansman gider kısıtlaması, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan
kurumlar vergisi mükellefleri hakkında uygulanacaktır.
Ayrıca, finansman gider kısıtlaması uygulamasında,
yabancı kaynak ve öz kaynak mukayesesi gerekmekte olduğundan bu düzenleme
bilanço esasına tabi mükellefler için geçerli olup işletme hesabı esasına tabi
mükellefler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.
-4632 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan
emeklilik şirketleri,
-5411 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan Türkiye’de kurulu mevduat bankaları, katılım bankaları,
kalkınma ve yatırım bankaları, yurt dışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların
Türkiye'deki şubeleri ve finansal holding şirketleri,
-5684 sayılı Kanun kapsamında
faaliyette bulunan sigorta ve reasürans şirketleri,
-6361 sayılı Kanunun ilgili maddelerinde yer alan
sözleşmelere uygun olarak faaliyette bulunan finansal kiralama, faktoring, finansman şirketleri ve tasarruf finansman
şirketleri ile,
-6362 sayılı Kanun kapsamında sermaye piyasası
faaliyetlerinde bulunan kurumlar,
finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaklardır.
11.13.2. Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı
dönem
Gider kısıtlaması kapsamında olup bilanço esasına göre
defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, her bir geçici vergilendirme
döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul
Kanununa göre çıkaracakları bilanço esas alınmak suretiyle öz kaynak ve yabancı
kaynak mukayesesi yaparak finansman gider kısıtlamasına tabi olup
olmayacaklarını tespit edeceklerdir.
Yıllık dönemde; hesap dönemi olarak takvim yılını
kullanan mükelleflerde 31 Aralık tarihli bilanço, özel hesap dönemini kullanan
mükelleflerde ise hesap döneminin son günü itibarıyla çıkarılacak bilanço esas
alınacaktır.
Dolayısıyla, finansman gider kısıtlaması ilk defa 2021
yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla dikkate alınacaktır.
11.13.3. 1.1.2013 tarihinden önce
yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu
Kurumlar Vergisi Kanununun “Kabul edilmeyen indirimler”
başlıklı 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde yer alan finansman gider
kısıtlamasına ilişkin düzenleme 1.1.2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş
olup bu tarihten itibaren (bu tarih dahil)
sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle
oluşan finansman giderleri, 3.2.2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı
Kararıyla 1.1.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine
uygulanmak üzere yürürlüğe giren finansman gider kısıtlamasının hesabında
dikkate alınacaktır.
Bu nedenle, dönem sonu itibarıyla kullanılan yabancı
kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, 1.1.2013 tarihinden
itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla
1.1.2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları gider
kısıtlamasına tabi tutulacaktır.
Öte yandan, 1.1.2021 tarihinden önce mahiyet ve
tutar itibarıyla kesinleşerek tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri gereği 2020 ve
önceki yıllarda kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış olan finansman
giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması söz konusu olmayacaktır.
11.13.4. Gider kısıtlaması kapsamına giren yabancı
kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları
Gider ve maliyet unsurlarından yatırımın maliyetine
eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışındadırlar. Finansman gider kısıtlaması
kapsamında yatırım olarak kabul edilen kıymetlerin maliyet bedelinin hangi
unsurlardan oluştuğu Vergi Usul Kanununun 262. maddesinde belirlenmiştir.
Bu madde ve bu maddeye ilişkin Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan
açıklamalar çerçevesinde, zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında maliyete
eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider kısıtlamasına konu
olmayacaktır.
Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu
edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine
bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir. Teminat mektubu komisyonları, tahvil
ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek
masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın
yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir. Aynı
şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan
erken ödeme iskontoları veya peşin
ödeme iskontoları da finansman gider
kısıtlaması kapsamı dışındadır.
Satış bedelinin belirli bir vade sonunda ödenmesine
ilişkin olarak, mükelleflerin Vergi Usul Kanununa göre düzenlenen
bilançolarında izlenen “satıcılar” vb. hesaplar için finansman gideri
hesaplanmaması halinde bu işlemler için ayrıca ayrıştırma yapılarak satış
bedelinin belirli bir kısmı gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır. Diğer
yandan söz konusu hesaplarda yer alan tutarların Vergi Usul Kanununun 280.
maddesi kapsamında değerlemesinden kaynaklanabilecek kur farkı giderleri ise
gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilecektir.
Kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi
veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri
vergisi gibi bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider
ve maliyet unsurları finansman gider kısıtlaması uygulamasına tabi
olmayacaktır. Bu giderlerden kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka ve
sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım
süresine bağlı olarak doğanların ise finansman gider kısıtlaması uygulamasına konu
edileceği açıktır.
Ayrıca, işletmelerce banka vb. kurumlardan temin edilen
kredilerin, bu işletmelerin üzerinde herhangi bir finansman yükü kalmaksızın
grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere ilişkin finansman
giderinin, krediyi devralan ve fiilen
kullanan şirket bünyesinde gider kısıtlamasına tabi tutulması gerekmektedir.
Öte yandan, imalatçı veya tedarikçi
şirketlerle imzalanan aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak dış ticaret
sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret
şirketleri üzerinden aynı değerle alınıp aynı değerle ihracatı
gerçekleştirilen, malın üretimi veya tedarikine ilişkin tüm yükümlülüklerden
doğrudan ve münhasıran imalatçı veya tedarikçi şirketlerin sorumlu olması ve
ihracattan doğan finansman yükünün aracılı ihracat sözleşmesinin tarafı olan
imalatçı veya tedarikçi şirketlere aktarılması kaydıyla, bu işlemler nedeniyle
dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış
ticaret şirketleri nezdinde finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.
Ancak, dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketlerinin kendi nam ve
hesabına yurt içinden satın aldıkları malların satışından doğan finansman
giderleri finansman gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.
Örnek 1: Öz
kaynakları toplamı 800.000 TL olan (A) A.Ş.’nin aynı
dönemde yabancı kaynakları toplamı 1.000.000 TL’dir. Bu döneme ilişkin toplam
finansman gideri ise 100.000 TL’dir.
Dönem sonu itibarıyla (A) A.Ş.’nin yabancı
kaynak tutarı öz kaynak tutarını aştığı için aşan kısma münhasır olmak üzere
yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderinin %10’luk kısmı, kurum kazancının
tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir.
Finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabı:
Aşan kısım [24] :
Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı
:
1.000.000 TL – 800.000 TL = 200.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman gideri :
Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam yabancı kaynak)
:
100.000 TL x (200.000 TL / 1.000.000 TL)
: 100.000 TL x %20
: 20.000 TL
Yabancı kaynağın öz kaynak tutarını aşan kısmına isabet
eden finansman giderinin %10’luk kısmı olan (20.000 TL x %10=) 2.000 TL kurum
kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.
Örnek 2: Öz
kaynakları toplamı 2.000.000 TL olan (B) A.Ş.’nin aynı
dönemde yabancı kaynakları toplamı 2.500.000 TL’dir. Şirketin bu döneme ilişkin
toplam finansman gideri ise 200.000 TL’dir.
(B) A.Ş. devam eden yatırımı dolayısıyla aynı dönemde
kullanmış olduğu krediden kaynaklanan 60.000 TL’lik finansman giderini
yatırımın maliyetine eklemiştir.
(B) A.Ş.’nin bu dönemde
yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aştığı için aşan kısma münhasır olmak
üzere yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderinin %10’luk kısmı kurum
kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir. Diğer taraftan,
finansman giderinin yatırımın maliyetine eklenmiş olan kısmı %10’luk bu
sınırlamaya tabi tutulmayacaktır.
Bu döneme ilişkin toplam 200.000 TL’lik finansman
giderinin 60.000 TL’lik kısmı yatırımın maliyetine eklenmiş olduğundan
finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacak tutar (200.000 TL –
60.000 TL=) 140.000 TL olacaktır.
Aşan kısım :
Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı
:
2.500.000 TL – 2.000.000 TL = 500.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman gideri :
Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam
yabancı kaynak)
:
140.000 TL x (500.000 TL / 2.500.000 TL)
:
140.000 TL x %20
: 28.000
TL
28.000 TL x %10 = 2.800 TL’lik finansman gideri ise kurum
kazancının tespitinde KKEG olarak kabul edilecektir.
11.13.5. Geçici vergilendirme dönemlerinde finansman
gider kısıtlaması
Kanunun 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi
kapsamında finansman gider kısıtlaması 3490 sayılı Cumhurbaşkanı
Kararıyla, 1.1.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi
kazançlarına uygulanmaya başlandığından,
-Hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde
2021 yılının ilk geçici vergilendirme döneminde,
-Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş olan
mükelleflerde ise 2021 yılında başlayan özel hesap döneminin ilk geçici
vergilendirme döneminde,
yabancı kaynak
ve öz kaynak mukayesesi yapılarak dikkate alınacaktır.
Dolayısıyla, gerek geçici vergilendirme dönemlerinde
gerekse yıllık dönemde finansman gider kısıtlamasına tabi olunup olunmayacağı
hesap döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi
Usul Kanununa göre çıkarılacak bilanço esas alınarak tespit edilecektir.
Önceki geçici vergilendirme dönemlerinde finansman gider
kısıtlaması şartlarını taşımayan mükellefler, şartların oluştuğu geçici
vergilendirme döneminden itibaren finansman gider kısıtlamasına tabi olacaktır.
Örnek 1: (C) A.Ş.’nin 2021 yılı birinci geçici vergilendirme dönemi
itibarıyla 31.3.2021 tarihindeki bilançosunda yer alan öz kaynaklar
toplamı 9.000.000 TL, yabancı kaynakları toplamı 12.000.000 TL olup bu geçici
vergilendirme dönemine ilişkin finansman gideri toplamı ise 500.000 TL’dir.
Finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabı:
Aşan kısım :
Yabancı kaynak toplamı - Öz kaynak toplamı
:
12.000.000 TL - 9.000.000 TL = 3.000.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman gideri :
Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam
yabancı kaynak)
:
500.000 TL x (3.000.000 TL / 12.000.000 TL)
:
500.000 TL x %25
:
125.000 TL
Buna göre, (C) A.Ş. tarafından, 2021 yılının birinci
geçici vergilendirme döneminde 125.000 TL’lik finansman giderinin %10’luk kısmı
olan (125.000 TL x %10=) 12.500 TL finansman gider kısıtlaması düzenlemesi
uyarınca kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.
Örnek 2: (D) A.Ş.’nin 2021 yılına ilişkin geçici vergilendirme dönemleri
itibarıyla öz kaynak, yabancı kaynak ve finansman giderlerine ilişkin tutarları
aşağıdaki gibidir:
-Birinci geçici vergilendirme döneminde finansman gider
kısıtlaması:
Birinci geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla
çıkarılan bilançoya göre yabancı kaynak (500.000 TL) ile öz kaynak (600.000 TL)
mukayesesi yapıldığında, birinci geçici vergilendirme döneminin son günü
itibarıyla yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşmadığından, bu dönemde
finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.
-İkinci geçici vergilendirme döneminde finansman gider
kısıtlaması:
İkinci geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla
çıkarılan bilançoya göre yabancı kaynak (600.000 TL) ile öz kaynak (600.000 TL)
mukayesesi yapıldığında, yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşmadığından,
bu dönemde de finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.
-Üçüncü geçici vergilendirme döneminde finansman gider
kısıtlaması:
Üçüncü geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla
çıkarılan bilançoya göre yabancı kaynak tutarı (700.000 TL) öz kaynak (600.000
TL) tutarını aşmaktadır. Bu nedenle (D) A.Ş. üçüncü geçici vergilendirme
döneminde finansman gider kısıtlaması uygulayacaktır.
Aşan kısım :
Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı
:
700.000 TL – 600.000 TL = 100.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman gideri
: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam
yabancı kaynak)
:
25.000 TL x (100.000 TL / 700.000 TL)
:
25.000 TL x % 14,2857
:
3.571,43 TL
KKEG olarak dikkate alınacak finansman gideri: 3.571,43
TL x %10 = 357,14 TL
-Dördüncü geçici vergilendirme döneminde finansman gider
kısıtlaması:
Dördüncü geçici vergilendirme döneminin son günü
itibarıyla çıkarılan bilançoya göre yabancı kaynak tutarı (800.000 TL) öz
kaynak (600.000 TL) tutarını aşmaktadır. Bu nedenle (D) A.Ş. dördüncü geçici
vergilendirme döneminde de finansman gider kısıtlaması uygulayacaktır.
Aşan kısım :
Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı
:
800.000 TL – 600.000 TL = 200.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman gideri
: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam
yabancı kaynak)
:
30.000 TL x (200.000 TL / 800.000 TL)
:
30.000 TL x %25
:
7.500 TL
KKEG olarak dikkate alınacak finansman gideri: 7.500 TL x
%10 = 750 TL
Dolayısıyla, (D) A.Ş. üçüncü geçici vergilendirme
(Ocak-Eylül) döneminde 25.000 TL’lik finansman giderinin 357,14 TL’lik kısmını,
dördüncü geçici vergilendirme (Ocak-Aralık) döneminde 30.000 TL’lik finansman
giderinin 750 TL’lik kısmını, yıllık dönemde ise 30.000 TL tutarında finansman
giderinin 750 TL’lik kısmını KKEG olarak dikkate alacaktır.
11.13.6. Özel hesap dönemi 2021 yılı içinde
sona eren mükelleflerin durumu
Kanunun 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi hükmü
1.1.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına
uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.
Dolayısıyla, özel hesap dönemi kullanmakta olan ve
bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, 2020 yılı
içinde başlayıp 2021 yılında sona erecek özel hesap dönemlerinde finansman
gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaklardır.
Bu mükellefler, 2021 yılı içinde başlayıp 2022 yılında
sona erecek özel hesap dönemlerinde şartların oluşması halinde finansman gider
kısıtlaması uygulamaya başlayacaklardır.
11.13.7. Yıllara sari inşaat
ve onarma işleri ile uğraşan mükelleflerde gider kısıtlaması uygulaması
Gelir Vergisi Kanununun 42. maddesi hükmüne göre
birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kâr veya
zarar işin bittiği yıl kesin olarak tespit edilmekte ve kazancın tamamı o yılın
geliri sayılarak vergilendirilmektedir. Bu işlerle uğraşanların kullandıkları
yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin, işin kesin kâr veya
zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında gider veya maliyet
unsuru olarak dikkate alınması gerektiğinden, gider kısıtlamasına ilişkin
uygulama da aynı dönemde yapılacaktır.
Birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması
veya yıllara sari inşaat ve onarma işlerinin
yanı sıra başka işlerin de bulunması halinde, yapılan finansman giderleri hangi
yılın kâr veya zarar tutarının tespitinde dikkate alınıyorsa, o yılda gider
kısıtlamasına konu edilecektir.
Öte yandan, finansman gider kısıtlamasına ilişkin
hükümler 1.1.2021 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden,
bu tarihten önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmiş olan ancak
yıllara sari inşaat ve onarma işlerinin
kazancı işin bittiği yılın kazancı olarak beyan edileceğinden henüz kurum
kazancının tespitinde dikkate alınmamış olan finansman giderlerinin, inşaat ve
onarma işi kazancının hangi yıl beyan edildiğine bakılmaksızın, gider
kısıtlanmasına konu edilmemesi gerekmektedir.
Örnek: (E) A.Ş.
inşaat taahhüt işlerinin yanı sıra otomotiv ticareti ile de iştigal etmektedir.
Şirketin, 2019 yılında taahhüt etmiş olduğu inşaat işi halen devam etmektedir.
(E) A.Ş.’nin 31.12.2021 tarihli
bilançosunda yabancı kaynak toplamı 15.000.000 TL, öz kaynak toplamı ise
12.000.000 TL’dir. Bu döneme ilişkin toplam 600.000 TL’lik finansman giderinin
200.000 TL’lik kısmı halen devam eden yıllara sari inşaat
ve onarma işinin finansmanında kullanılmak üzere alınan krediden
kaynaklanmaktadır.
Yıllara sari inşaat ve
onarma işine ilişkin 200.000 TL’lik finansman gideri, halen devam etmekte olan
söz konusu inşaat ve onarma işinin bittiği yılın gideri olarak dikkate alınacak
olup (E) A.Ş. tarafından 2021 yılında finansman gider kısıtlamasına tabi
tutarın tespitinde, 200.000 TL’lik bu finansman gideri dikkate alınmayacaktır.
(E) A.Ş. söz konusu yıllara sari inşaat
ve onarma işini 28.12.2022 tarihinde tamamlamış olup 2022 yılı bilançosunda
yabancı kaynak toplamı 16.000.000 TL, öz kaynak toplamı ise 12.000.000 TL’dir.
(E) A.Ş.’nin 2022 yılı toplam finansman gideri
(yıllara sari inşaat ve onarma işinden
kaynaklanan finansman giderleri dahil) 2.000.000 TL’dir.
2022 yılı kurum kazancının tespitinde dikkate alınacak
2.000.000 TL’lik finansman giderinin 1.500.000 TL’lik kısmı yıllara sari inşaat ve onarma işinden kaynaklanmaktadır.
(İnşaat işine ilişkin 1.500.000 TL’lik bu finansman giderinin 600.000 TL’lik
kısmı 2019 yılında, 400.000 TL’lik kısmı 2020 yılında, 200.000 TL’lik kısmı
2021 yılında ve 300.000 TL’lik kısmı da 2022 yılında ödenen faiz giderlerinden
oluşmaktadır.)
2021 yılı uygulaması:
Aşan kısım :
Yabancı kaynak toplamı - Öz kaynak toplamı
:
15.000.000 TL - 12.000.000 TL = 3.000.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Finansman gideri
x (Aşan kısım / Toplam
yabancı kaynak)
:
(600.000 TL-200.000 TL [25])
x (3.000.000 TL / 15.000.000 TL)
: 400.000 TL x %20
: 80.000 TL
Dolayısıyla (E) A.Ş., 2021
yılına ilişkin (yıllara sari inşaat ve onarma işinden kaynaklanan kısım hariç)
400.000 TL’lik finansman giderinin aşan kısma isabet eden 80.000 TL’sinin %10’u
olan (80.000 TL x %10=) 8.000 TL’lik kısmını, finansman gider kısıtlaması
düzenlemesi uyarınca kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alacaktır.
2022 yılı uygulaması:
Aşan kısım :
Yabancı kaynak toplamı - Öz kaynak toplamı
:
16.000.000 TL - 12.000.000 TL = 4.000.000 TL
2022 yılında tamamlanan yıllara sari inşaat
ve onarma işinden kaynaklanan ancak 1.1.2021 tarihinden önce tahakkuk ederek
mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşen finansman giderleri mahsup edildikten
sonra kalan tutar, 2022 yılında gider kısıtlamasının hesabında dikkate
alınacaktır.
Toplam finansman gideri – İnşaat işine
ilişkin 1.1.2021 tarihinden önceki finansman gideri:
2.000.000 TL – [600.000 TL (2019) + 400.000 TL (2020)] =
1.000.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman gideri :
Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam
yabancı kaynak)
:
1.000.000 TL x (4.000.000 TL / 16.000.000 TL)
:
1.000.000 TL x %25
:
250.000 TL
Buna göre (E) A.Ş. 2022 yılına ilişkin (1.1.2021
öncesinde yıllara sari inşaat ve onarma işinden
kaynaklanan kısım hariç) 1.000.000 TL’lik finansman giderinin aşan kısma isabet
eden 250.000 TL’sinin %10’u olan (250.000 TL x %10=) 25.000 TL’lik kısmını,
finansman gider kısıtlaması düzenlemesi uyarınca kurum kazancının tespitinde
KKEG olarak dikkate alacaktır.
11.13.8. Finansman gideri yanında finansman
gelirinin de bulunması durumu
Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde
etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve
giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp
finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.
1.1.2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı
kaynaklardan doğan kur farkı giderleri 2021 yılı kazancının tespiti de dahil olmak üzere döviz kurlarındaki değişim dikkate
alınarak hesaplanan gerçek tutarları ile finansman gider kısıtlamasına konu
edilecektir.
Yabancı para kurlarındaki düşüş veya yükselişler
nedeniyle, geçici vergilendirme dönemleri itibarıyla kur farkı geliri veya kur farkı
gideri söz konusu olabilmektedir. Şu kadar ki aynı kaynağa ilişkin olarak bir
hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan
kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak işlem tarihi veya dönem sonu
itibarıyla bu kaynağa ilişkin net kur farkı gideri doğması halinde bu tutar
finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacaktır.
Aynı dönem içinde olsa bile farklı yabancı kaynaklara
ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderlerinin birlikte
değerlendirilmesi mümkün değildir.
Öte yandan, temin edilen yabancı kaynağın mevduat vb.
şekillerde değerlendirilmesi sonucu doğacak kur farkı geliri şirketin
bilançosunun aktifinde yer alan bir varlığın değerlemesi sonucu oluştuğu için,
yabancı kaynağa ilişkin kur farkı giderinden mahsup edilemeyecektir.
Örnek 1: (G) A.Ş. 10.5.2019 tarihinde kullanmış olduğu
krediye ilişkin olarak 2019 yılında 100.000 TL, 2020 yılında 150.000 TL, 2021
yılının birinci geçici vergilendirme döneminde 150.000 TL faiz ödemiş olup 2020
yılında 50.000 TL, 2021 yılının birinci geçici vergilendirme döneminde ise
85.000 TL faiz geliri elde etmiştir.
(G) A.Ş.’nin 31.3.2021 tarihindeki
bilançosunda yer alan öz kaynaklar toplamı 9.000.000 TL, yabancı kaynakları
toplamı ise 10.000.000 TL olup 2021 yılının birinci geçici vergilendirme
dönemine ilişkin finansman giderleri toplamı ise 200.000 TL’dir.
2019 yılında alınan krediye ilişkin olarak 2019 ve 2020
yıllarında ödenen (100.000 TL + 150.000 TL=) 250.000 TL faiz
gideri 1.1.2021 tarihinden önce tahakkuk ederek ödenmiş olduğu için
finansman gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır. Ancak, her ne kadar
kredi 10.5.2019 tarihinde kullanılmış olsa da bu krediye ilişkin
olarak 1.1.2021 tarihinden itibaren katlanılan finansman giderleri Kanunun 11.
maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi kapsamında finansman gider
kısıtlamasına tabi tutulacaktır.
2021 yılının birinci geçici vergilendirme döneminde
finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabı:
Aşan kısım :
Yabancı kaynak toplamı - Öz kaynak toplamı
:
10.000.000 TL - 9.000.000 TL = 1.000.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Finansman gideri
x (Aşan kısım / Toplam
yabancı kaynak)
:
200.000 TL x (1.000.000 TL / 10.000.000 TL)
:
200.000 TL x %10
:
20.000 TL
Buna göre, (G) A.Ş. tarafından, 2021 yılının birinci
geçici vergilendirme dönemi finansman gider kısıtlaması kapsamında (20.000 TL x
%10=) 2.000 TL’lik faiz gideri kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate
alınacaktır.
(G) A.Ş.’nin 2021 yılının
birinci geçici vergilendirme döneminde elde etmiş olduğu 85.000 TL’lik faiz
geliri ise şirketin finansman gider kısıtlaması hesabında dikkate
alınmayacaktır.
Örnek 2: (H)
A.Ş. 1.1.2022 tarihi itibarıyla (D) Bankasından 100.000 Avro banka
kredisi kullanmış olup 31/12/2022 tarihinde anapara ve
%5 faiz ödemesi yapılacaktır.
Avro kuru, kredinin
kullanıldığı 1.1.2022 tarihinde 7,00 TL olup 31.3.2022 tarihinde 6,00
TL, 30.6.2022 tarihinde 8,00 TL, 30.9.2022 tarihinde 7,10 TL ve 31.12.2022
tarihinde ise 7,50 TL olmuştur.
100.000 Avro tutarındaki krediye ilişkin geçici
vergilendirme dönemlerinin son günü itibarıyla değerleme yapılmıştır.
(H) A.Ş.’nin geçici
vergilendirme dönemleri itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi çıkarmış
olduğu bilançolarında yapacağı mukayese sonucunda yabancı kaynak toplamının öz
kaynak toplamını aştığının tespit edilmiş olması halinde, (D) Bankasından
kullanmış olduğu 100.000 Avro kredi nedeniyle, ikinci geçici vergilendirme (1
Ocak – 30 Haziran) döneminde 100.000 TL, üçüncü geçici vergilendirme (1 Ocak –
30 Eylül) döneminde 10.000 TL ve dördüncü geçici vergilendirme (1 Ocak – 31
Aralık) döneminde ise 50.000 TL tutarında finansman gideri, gider
kısıtlamasının hesabında dikkate alınacaktır.
(H) A.Ş., kredi geri
ödemesini 31.12.2022 tarihinde yapmış olup 2022 yılında finansman gideri
kısıtlamasında, (D) Bankasından kullanmış olduğu bu kredi nedeniyle 2022 yılı
için hesaplayacağı 50.000 TL kur farkı giderini dikkate alacaktır.
Öte yandan, (H) A.Ş.’nin Avro
olarak ödeyeceği %5 oranında faiz tutarının da dönem sonundaki/işlem
tarihindeki kura göre tespit edileceği tabiidir.
11.13.9. Örtülü sermaye, transfer
fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ve binek otomobillerde gider
kısıtlaması uygulamaları nedeniyle KKEG olarak dikkate alınan finansman
giderlerinin durumu
İşletmenin kullanmış olduğu yabancı kaynaklara ilişkin
faiz ve kur farkı gibi giderlerden örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması
yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya binek otomobillerde gider kısıtlaması
uygulamaları nedeniyle kurum kazancının tespitinde hali hazırda KKEG olarak
dikkate alınmış olanlar finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında
dikkate alınmayacaktır.
Örnek 1: 2021 yılı
dönem başı öz sermaye tutarı 200.000 TL olan (I) A.Ş., ortağı
(O) A.Ş.’den 1.000.000 TL borç almış ve 2021 yılında
100.000 TL faiz ödemiştir. Söz konusu şirketin 2021 yılı toplam finansman
gideri 150.000 TL’dir.
Öte yandan, (I) A.Ş.’nin 31.12.2021 tarihli
bilançosunda yabancı kaynak tutarı 2.000.000 TL, öz kaynak tutarı ise 1.500.000
TL’dir.
Bu durumda, (I) A.Ş.’nin ortağı
(O) A.Ş.’den aldığı borcun, dönem başı öz sermayenin
3 katı olan (200.000 TL x 3=) 600.000 TL’yi aşan (1.000.000 TL – 600.000 TL=)
400.000 TL’lik kısmı örtülü sermaye olacaktır. Kurumlar Vergisi Kanununun
12. maddesi uyarınca örtülü sermaye olarak kabul edilen kısma isabet eden
faiz tutarı KKEG olarak dikkate alınacaktır.
Örtülü sermaye nedeniyle ödenen faiz :
100.000 TL x (400.000 TL / 1.000.000 TL)
: 100.000 TL x %40
: 40.000 TL
(I) A.Ş.’nin 2021 yılına
ilişkin toplam 150.000 TL’lik finansman giderinin 100.000 TL’lik kısmı ortak
(O) A.Ş.’den alınan borca ilişkin olup bu tutarın
örtülü sermayeye isabet eden kısmına ilişkin 40.000 TL’lik faiz gideri KKEG
olarak kabul edilecektir. Finansman gider kısıtlaması nedeniyle KKEG olarak dikkate
alınacak tutar ise örtülü sermayeye isabet eden KKEG düşüldükten sonra kalan
(150.000 TL - 40.000 TL=) 110.000 TL üzerinden hesaplanacaktır.
Finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabı:
150.000 TL – 40.000 TL = 110.000 TL
Aşan kısım :
Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı
:
2.000.000 TL – 1.500.000 TL = 500.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman gideri :
Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam
yabancı kaynak)
: 110.000 TL x
(500.000 TL / 2.000.000 TL)
:
110.000 TL x %25
:
27.500 TL
Buna göre, (I) A.Ş. tarafından 2021 yılında finansman
gider kısıtlaması kapsamında (27.500 TL x %10=) 2.750 TL’lik faiz gideri kurum
kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.
Dolayısıyla, (I) A.Ş. 2021 yılında örtülü sermaye
kapsamında 40.000 TL, finansman gideri kısıtlaması kapsamında ise 2.750 TL
olmak üzere finansman giderlerinin toplam 42.750 TL’lik kısmını kurum
kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alacaktır.
Örnek 2: Kimya
alanında faaliyette bulunan (J) A.Ş. 2021 yılında finansal kiralama yoluyla
edindiği binek otomobil için 2021 yılında 40.000 TL, 2022 yılında da 50.000 TL
faiz ödeyecektir.
(J) A.Ş.’nin 31.12.2022 tarihli
bilançosunda yabancı kaynak tutarı 3.000.000 TL, öz kaynak tutarı ise 2.000.000
TL’dir. Bu yıla ilişkin 90.000 TL’lik toplam finansman giderinin, 50.000 TL’lik
kısmı 2021 yılında finansal kiralama yoluyla iktisap edilen binek otomobilden
kaynaklanmaktadır. (J) A.Ş. söz konusu finansman giderini binek otomobilin
maliyetine eklemeyip gider olarak dikkate almayı tercih etmiştir. Binek
otomobil için ödenen faizin %70’lik kısmı kurum kazancının tespitinde gider
olarak dikkate alınabilecektir.
2021 yılı uygulaması:
İlk yıl ödenen 40.000 TL’lik faiz gideri, 163 seri no.lu
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğine göre söz konusu binek otomobilin
maliyetine dahil olacağından finansman gider
kısıtlamasına tabi olmayacaktır. (J) A.Ş.’nin 31.12.2021 tarihli
bilançosunda yabancı kaynak tutarının öz kaynak tutarını aşması ve başkaca
finansman giderinin bulunması halinde finansman gider kısıtlaması
uygulanacaktır.
2022 yılı uygulaması:
(J) A.Ş.’nin 2022
yılına ilişkin toplam 90.000 TL’lik finansman giderinin 50.000 TL’lik kısmı
finansal kiralama yoluyla iktisap edilen binek otomobile ilişkin olup bu
tutarın ancak %70’i olan (50.000 TL x %70=) 35.000 TL’lik kısmı kurum
kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceğinden, kalan (50.000 TL
– 35.000 TL=) 15.000 TL’lik faiz gideri 2022 yılı kurum kazancının tespitinde
KKEG olarak dikkate alınacaktır. Bu
nedenle aşan kısma isabet eden finansman gideri hesaplanırken toplam finansman
giderinden 15.000 TL’lik bu faiz giderinin düşülmesi gerekmektedir.
Finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabı:
90.000 TL – 15.000 TL = 75.000 TL
Aşan kısım :
Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı
:
3.000.000 TL – 2.000.000 TL = 1.000.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman gideri :
Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam
yabancı kaynak)
:
75.000 TL x (1.000.000 TL / 3.000.000 TL)
:
75.000 TL x %33,33
:
25.000 TL
Buna göre, (J) A.Ş.’nin,
finansal kiralama yoluyla iktisap ettiği binek otomobil için 2022 yılında
ödemiş olduğu ve gider olarak dikkate almaya karar verdiği 50.000 TL’lik faiz
giderinin 15.000 TL’lik kısmı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi
kapsamında KKEG olarak dikkate alınacaktır. KKEG olarak dikkate alınmış olan 15.000 TL tutarındaki bu
gider finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında toplam finansman
giderinden mahsup edilecektir.
Dolayısıyla, (J) A.Ş. 2022 yılında (25.000 TL x %10=)
2.500 TL tutarında finansman giderini, finansman gider kısıtlaması kapsamında,
kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alacaktır.
11.13.10. Adi ortaklıklarda finansman gider kısıtlaması
Adi ortaklıkların tüzel kişilikleri bulunmayıp,
kazançları dolayısıyla gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmaları söz
konusu değildir. Bu nedenle, adi ortaklık bünyesinde yürütülen faaliyetten
doğan kâr veya zarar, adi ortaklığı oluşturan ortaklar tarafından hisseleri
oranında kendi kazançlarına dahil edilerek
vergilendirilmektedir.
Finansman gider kısıtlaması uygulamasında adi
ortaklıklar, adi ortaklığı oluşturan ortaklardan ayrı bir birim olarak
değerlendirilecektir. Adi ortaklığın finansman giderleri, adi ortaklığın
ortakları tarafından doğrudan kendi finansman giderlerine dahil edilmeyecektir. Ancak,
bilançolarında yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşan adi ortaklıklarda,
aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç,
işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr
payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları
toplamının %10'u ortakların hisseleri oranında, verecekleri beyannamelerinde
KKEG olarak dikkate alınacaktır.
Örnek: (A) A.Ş. ile
(B) Ltd. Şti.’nin eşit hisselerle
kurdukları (AB) Adi Ortaklığının 2021 yılı yabancı kaynakları toplamı 500.000
TL, öz kaynakları toplamı 400.000 TL olup bu döneme ilişkin toplam finansman
gideri ise 50.000 TL’dir.
(AB) Adi Ortaklığının yabancı kaynak tutarı öz kaynak
tutarını aştığı için aşan kısma münhasır olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin
finansman giderinin %10’luk kısmı ortakların kurum kazancının tespitinde gider
olarak kabul edilmeyecektir.
Finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabı:
Aşan kısım :
Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı
:
500.000 TL – 400.000 TL = 100.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman gideri
: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam
yabancı kaynak)
:
50.000 TL x (100.000 TL / 500.000 TL)
:
50.000 TL x %20
:
10.000 TL
Yabancı kaynağın öz kaynak tutarını aşan
kısmına isabet eden finansman giderinin %10’luk kısmı olan (10.000 TL x %10=)
1.000 TL, ortakların kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate
alınacaktır. Buna göre, (A) A.Ş. ile (B) Ltd. Şti. kanunen kabul edilmeyen
1.000 TL’lik bu gideri ilgili dönem için verecekleri kurumlar vergisi
beyannamelerinde adi ortaklıktaki hisseleri oranında (1.000 / 2
= 500 TL) KKEG olarak dikkate alacaklardır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 12.
maddesiyle örtülü sermaye müessesesi yeniden düzenlenmiş, örtülü sermaye
uygulamasında borç/öz sermaye oranı, ortakla ilişkili kişi ve öz sermaye
tanımlarına açık bir şekilde yer verilmiştir.
12.1.
Örtülü sermaye kavramı ve borç/öz sermaye oranı
Kurumların, ortaklarından veya
ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek
işletmede kullandıkları her türlü borcun, hesap dönemi içinde herhangi bir
tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için
örtülü sermaye sayılacaktır.
İşletmede kullanılan borçların örtülü
sermaye sayılabilmesi için;
- Doğrudan veya dolaylı olarak ortak
veya ortakla ilişkili kişiden temin edilmesi,
- İşletmede kullanılması,
- Bu şekilde kullanılan borcun hesap
dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşması
gerekmektedir.
12.1.1. Ortak
Maddede
ortaklardan kullanılan kredilerin diğer şartların yerine gelmesi halinde örtülü
sermaye sayılacağı öngörülmektedir.
Ortaklık
ilişkisi, bir kurumun hem ortak olduğu kurumlarla hem de söz konusu kuruma
ortak olan gerçek kişi ve kurumlar ile olan ilişkisini kapsamaktadır. Bu
ilişkide herhangi bir ortaklık payı sınırı bulunmamakla beraber İstanbul Menkul
Kıymetler Borsasında işlem gören hisselerin elde bulundurulması halinde, bu
hisselerin ait olduğu kurumlardan yapılan borçlanmalarda örtülü sermayenin
oluşabilmesi için bu şekilde elde bulundurulan hisselerin sağladığı ortaklık
payının en az %10 olması gerekmektedir.
Örneğin; 1.1.2006 tarihi
itibarıyla öz sermayesi 1.000.000 YTL olan (A) A.Ş.’nin
sermayesine %5 oranında iştirak ettiği (B) Ltd. Şti.’den
yaptığı borçlanmalar, diğer şartların da bulunması durumunda örtülü sermaye olarak
değerlendirilecektir.
12.1.2. Ortakla
ilişkili kişi
Örtülü sermaye uygulanmasında ortakla
ilişkili kişi;
- Ortağın, doğrudan veya dolaylı
olarak en az %10 oranında ortağı olduğu veya en az %10 oranında oy veya kâr
payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da
- Doğrudan veya dolaylı olarak ortağın
veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip
hisselerinin en az %10’unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu
ifade etmektedir.
Görüldüğü üzere, ortakla ilişkili sayılan
kişi ve kurumlarda, en az %10 oranında sermaye, oy ya da kâr payı hakkına sahip
olma şartı aranmaktadır. Gerçek kişi veya kurumların, borç kullanan kurumlara,
%10 oranından daha az sermaye, oy veya kâr payı hakkı bulunması halinde,
ortakla ilişkili kişi sayılmaları söz konusu olmayacaktır.
Yukarıda yer alan şemada görüldüğü
gibi borcu kullananın (A) Kurumu olması halinde, Ortak (B) Kurumu, Ortak (U) Gerçek
Kişisi ile iştirak (K)’nin, (A) Kurumu ile ortaklık
ilişkisinde herhangi bir sermaye payı oranı aranmayacaktır.
(A) Kurumunun;
- Ortak (B) Kurumunun doğrudan en az
%10 oranında ortağı olduğu (D) Kurumundan,
- Ortak (B) Kurumunun dolaylı olarak
en az %10 oranında ortağı olduğu (E) Kurumundan,
- Ortakla ilişkili (E) Kurumunun en az
%10 hissesini doğrudan elinde bulunduran (BB) Kurumundan,
- Ortakla ilişkili (E) Kurumunun en az
%10 hissesini dolaylı olarak elinde bulunduran (BC) Gerçek Kişisi veya Kurumundan,
- Ortakla ilişkili (E) Kurumunun en az
%10 hissesini doğrudan elinde bulunduran (BA) Gerçek Kişisi veya Kurumundan,
- Ortak (B) Kurumunun en az %10
hissesini doğrudan elinde bulunduran (F) Gerçek Kişisi veya Kurumundan,
- Ortak (B) Kurumunun en az %10
hissesini doğrudan elinde bulunduran (G) Kurumundan,
- Ortak (B) Kurumunun en az %10
hissesini dolaylı olarak elinde bulunduran (H) Gerçek Kişisi veya Kurumundan,
- Ortak (B) Kurumunun doğrudan en az
%10 oranında ortağı olduğu (C) Kurumundan,
- Ortakla ilişkili (C) Kurumunun en az
%10 hissesini doğrudan elinde bulunduran (I) Kurumundan,
- Ortakla ilişkili (C) Kurumunun en az
%10 hissesini dolaylı olarak elinde bulunduran (J) Gerçek Kişisi veya
Kurumundan,
- Ortakla ilişkili (C) Kurumunun en az
%10 hissesini doğrudan elinde bulunduran (AD) Gerçek Kişisi veya Kurumundan,
- Ortak (U) Gerçek Kişisinin doğrudan
en az %10 oranında ortağı olduğu (V) Kurumundan,
- Ortak (U) Gerçek Kişisinin dolaylı
olarak en az %10 oranında ortağı olduğu (Y) Kurumundan,
- Ortakla ilişkili (Y) Kurumunun en az
%10 hissesini doğrudan elinde bulunduran (DB) Kurumundan,
- Ortakla ilişkili (Y) Kurumunun en az
%10 hissesini dolaylı olarak elinde bulunduran (DC) Gerçek Kişisi veya
Kurumundan,
- Ortakla ilişkili (Y) Kurumunun en az
%10 hissesini doğrudan elinde bulunduran (DA) Gerçek Kişisi veya Kurumundan,
- Ortak (U) Gerçek Kişisinin doğrudan
en az %10 oranında ortağı olduğu (Z) Kurumundan,
- Ortakla ilişkili (Z) Kurumunun en az
%10 hissesini doğrudan elinde bulunduran (AB) Kurumundan,
- Ortakla ilişkili (Z) Kurumunun en az
%10 hissesini dolaylı olarak elinde bulunduran (AC) Gerçek Kişisi veya
Kurumundan,
- Ortakla ilişkili (Z) Kurumunun en az
%10 hissesini doğrudan elinde bulunduran (DD) Gerçek Kişisi veya Kurumundan
yapmış olduğu borçlanmalar
örtülü sermayenin tespitinde dikkate alınacaktır.
Aynı şekilde, (A)
kurumunun;
- İştirak
(K)’nin doğrudan en az %10 oranında ortağı olduğu (S)
Kurumundan,
- İştirak (K)’nin
dolaylı olarak en az %10 oranında ortağı olduğu (T) Kurumundan,
- Ortakla ilişkili (T) Kurumunun en az
%10 hissesini doğrudan elinde bulunduran (CB) Kurumundan,
- Ortakla ilişkili (T) Kurumunun en az
%10 hissesini dolaylı olarak elinde bulunduran (CC) Gerçek Kişisi veya
Kurumundan,
- Ortakla ilişkili (T) Kurumunun en az
%10 hissesini doğrudan elinde bulunduran (CA) Gerçek Kişisi veya Kurumundan,
- İştirak (K)’nin
en az %10 hissesini doğrudan elinde bulunduran (L) Gerçek Kişisi veya
Kurumundan,
- İştirak (K)’nin
en az %10 hissesini doğrudan elinde bulunduran (M) Kurumundan,
- İştirak (K)’nin
en az %10 hissesini dolaylı olarak elinde bulunduran (N) Gerçek Kişisi veya
Kurumundan,
- İştirak
(K)’nin doğrudan en az %10 oranında ortağı olduğu (O)
Kurumundan,
- Ortakla ilişkili (O) Kurumunun en az
%10 hissesini doğrudan elinde bulunduran (P) Kurumundan,
- Ortakla ilişkili (O) Kurumunun en az
%10 hissesini dolaylı olarak elinde bulunduran (R) Gerçek Kişisi veya
Kurumundan,
- Ortakla ilişkili (O) Kurumunun en az
%10 hissesini doğrudan elinde bulunduran (AE) Gerçek Kişisi veya Kurumundan
yapmış olduğu borçlanmalar
da örtülü sermayenin tespitinde dikkate alınacaktır.
(A) Kurumunun;
Ortak (EE) Gerçek Kişisi veya
Kurumundan yaptığı borçlanma iştirak oranına bakılmaksızın her halükarda örtülü
sermayenin tespitinde dikkate alınacaktır. (FA) Kurumu da iştirak ilişkisi
nedeniyle iştirak oranından bağımsız olarak aynı şekilde değerlendirilecektir.
Öte yandan, (FA) Kurumuna, Ortak (EE)
Gerçek Kişisi veya Kurumu dolaylı olarak en az %10 oranında ortak olduğundan,
bu kurum ortakla ilişkili kurum olarak da değerlendirilebilecektir.
Dolayısıyla, (FA) Kurumunun ilişkili olduğu, (FD) Gerçek Kişisi veya Kurumu,
(FB) Kurumu ve (FC) Gerçek Kişisi veya Kurumu bu açıdan bakınca da ortakla
ilişkili kişi sayılacaktır.
12.1.3. Borcun
doğrudan veya dolaylı olarak temin edilmesi
Borcu kullanan kurumun, borcu ortaklık
ilişkisi olan bir kurumdan veya ortakları ile ilişkili bir başka kurumdan
doğrudan temin etmemesi örtülü sermayenin mevcut olmayacağı anlamına
gelmemektedir.
Borcun, ortak veya ortakla ilişkili kişiden
ancak üçüncü kişi üzerinden dolaylı olarak temin edilmesi durumunda da örtülü
sermaye söz konusu olabilecektir. Dolaylı olarak temin edilen borçlanmalarda
araya birden fazla kurumun girmesi borcun örtülü sermaye olarak kabul
edilmesine engel teşkil etmemektedir.
Örneğin; Kurum (B), Kurum
(A)’nın %70 oranında ortağıdır. Kurum (B), hem
kendisi hem de ortağı olan Kurum (A)’nın ortaklık
ilişkisi içinde olmadığı Kurum (C)’ye, Kurum (C) de Kurum (A)’ya borç
vermiştir. Bu durumda, Kurum (A)’nın kendi ortağı olan
Kurum (B)’den Kurum (C) üzerinden dolaylı olarak borç temin ettiği kabul
edilecek ve diğer şartların varlığı halinde bu borçlanma örtülü sermaye
sayılacaktır.
12.1.4. Borcun
işletmede kullanılması gereği
Örtülü sermayeden söz edilebilmesi
için borcu alan kurumun bu borcu işletme veya yatırım harcamalarında kullanması
gerekmektedir. Bu borcun aynı şartlarla diğer başka bir kuruma aktarılması
halinde, işletmede kullanılan bir borçtan söz etmek mümkün olmayacak ve bu
borçlanma nedeniyle örtülü sermaye oluşmayacaktır.
Örneğin; Kurum (A), Kurum
(B)’nin %60 oranında, Kurum (B)’de Kurum (C)’nin aynı oranda ortağıdır. Kurum (B), Kurum (A)’dan aldığı 1.000.000 YTL borcun yarısını aynı şartlarla
Kurum (C)’ye borç vermiştir. Bu durumda, Kurum (B)’nin
Kurum (A)’dan almış olduğu borcun yarısı, işletmede
kullanılmadan devredildiğinden, borcun bu tutar kadar kısmının Kurum (B) için
örtülü sermaye olduğundan söz edilemez. Diğer taraftan, Kurum (C)’nin kullandığı borç tutarı her halükarda örtülü sermaye
hesabında dikkate alınacaktır.
Buna karşılık borcu kullanan kurumun
aynı zamanda borç kullandığı ortak veya ortakla ilişkili kişiden alacağının
olması durumunda örtülü sermayenin varlığının tespitinde bu kurumdan olan
alacağın bu kuruma olan borca mahsup edilmesi söz konusu olmayacaktır.
12.1.5. Borcun öz
sermayenin üç katını aşması
Ortak veya ortakla ilişkili kişiden
temin edilip işletmede kullanılan borçların örtülü sermaye olarak kabul
edilebilmesi için bu borçların hesap döneminin başındaki öz sermayenin üç
katını aşması gerekmektedir.
Dolayısıyla, ortak veya ortakla
ilişkili kişilerden yapılan borçlanmalarda, bu kişilerden alınan borçların
toplamının hesap dönemi başındaki öz sermayenin üç katı ile karşılaştırılması
ve bu oranı aşan borç tutarlarının oranı aştıkları sürece ilgili hesap dönemi
için örtülü sermaye olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Yabancı para üzerinden yapılan
borçlanmalara ilişkin borç/öz sermaye hesabında, her bir borcun alındığı
tarihte geçerli olan döviz kuru esas alınacaktır. Yabancı para üzerinden alınan
borcun vadesinin izleyen yıla sarkması halinde, izleyen yıl için söz konusu
hesaplama, borcun ödenmeyen tutarının bilanço günü itibarıyla Vergi Usul Kanunu
hükümlerine göre değerlenmiş tutarı esas alınmak suretiyle yapılacaktır.
Ortakların işletmeye kullandırdığı
borçların kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, diğer şartların da
gerçekleşmesi halinde örtülü sermaye olarak değerlendirilmiştir. Bu
karşılaştırma sırasında; ortak veya ortakla ilişkili kişi olmakla birlikte ana
faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan banka veya benzeri kredi
kurumlarından yapılan borçlanmalar %50 oranında dikkate alınacaktır. Yalnızca
ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan
borçlanmalarda %50 oranı dikkate alınmayacak olup genel kurallar çerçevesinde
işlem yapılacaktır.
Banka, Türkiye’de
5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre faaliyette bulunan bir bankayı; banka
benzeri kredi kurumu, esas faaliyet konusu mevduat benzeri veya özel cari ve
katılma hesapları benzeri hesaplar yoluyla fon toplayan ve kredi kullandıran
kurumları; yurt dışında ise bulunduğu ülkede 5411 sayılı Kanun benzeri bir
kanun ile ayrıntılı olarak düzenlenmiş ve yaptırımları olan bir mevzuat
çerçevesinde yukarıda belirtilen benzer faaliyetlerde bulunan kurumları ifade
etmektedir.
Öz
sermaye kavramı; kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş olan
hesap dönemi başındaki öz sermayesini ifade etmektedir. Vergi Usul Kanununun
192. maddesi uyarınca öz sermaye, aktif (mevcutlar ile alacaklar) toplamı ile
borçlar arasındaki farktır. Yeni kurulan kurumlar bakımından kuruluş tarihinde
anılan Kanuna göre tespit edilen öz sermaye tutarı, hesap dönemi başındaki öz
sermaye olarak dikkate alınacaktır.
Buna
göre, kurumların yapmış oldukları borçlanmaların örtülü sermaye olup olmadığı
yönündeki tespit, hesap dönemi başındaki bilançoda yer alan öz sermaye ile
kıyaslanmak suretiyle yapılacaktır.
Kurumun
dönem başı öz sermayesinin sıfır veya negatif değerler taşıması durumunda, söz
konusu kurumun ortak ve ortaklarla ilişkili kişilerden yaptığı borçlanmaların
tamamı örtülü sermaye olarak değerlendirilecektir.
Örneğin; bir kurumun hesap dönemi
başındaki bilançosuna ilişkin değerler aşağıdaki gibidir.
Mevcutlar ...................... = 100 birim
Alacaklar........................ = 150 birim
Borçlar........................... = 30 birim
Geçmiş yıl zararları ....... = 10 birim
Buna göre söz konusu kurumun
hesap dönemi başındaki öz sermayesi aşağıdaki gibi olacaktır.
Öz
sermaye................... = (Mevcutlar + Alacaklar) – Borçlar
Öz
sermaye................... = (100 + 150) – 30
Öz
sermaye .................. = 220 birim
Örnekte
de görüleceği üzere, geçmiş yıl zararları hesaplamada dikkate alınmamıştır.
Geçmiş yıl zararları hesaplamada dikkate alınsaydı ya aktifte pozitif ya da
pasifte negatif olarak yer alacak ve sonuçta öz sermaye 230 birim olarak
hesaplanacaktı. Ancak, 230’un içinde (–10) birimlik geçmiş yıl zararları da yer
alacağından sonuç değişmeyecekti.
Hesap
dönemi başı kavramı; öz sermayenin tespitinde dikkate alınacak tarihi ifade
etmekte olup 12 aylık hesap döneminin başlangıç günü, yeni işe başlayanlarda
ise işe başlama tarihidir.
12.1.6.
Örtülü sermaye tutarı
Örtülü sermaye uygulamasında temin
edilen borcun tamamının değil, sadece öz sermayenin üç katını aşan kısmının
örtülü sermaye sayılması ve bu kısma ilişkin faiz, kur farkı ve benzeri
giderlerin, Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında gider kabul edilmemesi hüküm
altına alınmıştır.
Kanunda borcun hesap dönemi içinde
herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı örtülü
sermaye olarak kabul edildiğinden, bu limiti aşan kısma isabet eden faiz, kur farkı
ve benzeri giderlerin geçici vergi dönemleri de dahil
olmak üzere vergi matrahından indirilmesi mümkün olmayacaktır.
Piyasa
koşulları ve ticari teamüllere göre yapılan vadeli mal ve hizmet alımları ile
ilgili olarak ortaya çıkan borçlanmalarda, vade farkı tutarları ayrıca
hesaplanmış olsa da bu borç tutarları örtülü sermayenin varlığının tespitinde
dikkate alınmayacaktır. Söz konusu süreleri aşan vadeli alımlar nedeniyle
ortaya çıkan borçlar örtülü sermayenin varlığının tespitinde dikkate alınacak;
bu şekilde hesaplanan örtülü sermaye tutarına isabet eden vade farkları tespit
edilerek örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz olarak kabul edilecektir.
Öte yandan, gelecekte yapılacak bazı
mal ve hizmet teslimleri karşılığında peşin alınan ya da verilen değerleri
ifade eden avanslar, sipariş yöntemi ile mal alan işletmenin,
sipariş ettikleri iktisadi değerlerin üretiminde üretici işletmeye finansman imkanı sağlamak amacıyla verilebileceği gibi, satış fiyatını
düşük tutmak veya satış garantisi sağlamak amacıyla da verilebilmektedir. Avanslar hangi amaçla verilirse verilsin işletmeye
finansman imkanı sağladığı açıktır. Dolayısıyla,
alınan avanslar da işletme bakımından alınan borç olarak değerlendirilecek ve
örtülü sermaye hesaplamasında dikkate alınacaktır. Ancak, inşaat işlerinde
yapılan iş kısmı ile orantılı olarak hesaplanıp ödenen istihkak bedellerinin
avans olarak kabul edilip örtülü sermayenin hesabında borç unsuru olarak
dikkate alınması söz konusu değildir.
12.2.
Örtülü sermaye sayılmayacak
borçlanmalar
12.2.1. Gayrinakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden
yapılan borçlanmalar
Kurumların ortaklarının veya
ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdi
teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yaptıkları borçlanmalar örtülü
sermaye sayılmaz.
Nakdi teminat karşılığında sağlanan
krediler ise borç/öz sermaye oranının hesabında işletmeye verilen borç olarak
dikkate alınacaktır.
Kurumun kasasında veya bankada bulunan
yerli veya yabancı paralar ile her an nakde çevrilebilen çekler, altın, Devlet
Tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem
gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar dışındaki her türlü teminat gayrinakdi teminat olarak değerlendirilecektir.
12.2.2. Banka ve
finans kurumlarından temin edilerek kullandırılan borçlar
Ortaklar vasıtasıyla kurumların
iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve
finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla
kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar örtülü sermaye sayılmaz.
Buna göre, kurumların
iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin banka veya
finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla,
yani kredi sözleşmesinin içerdiği vade, faiz oranı ve benzeri kullandırılma
şartlarında herhangi bir değişiklik yapılmadan kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar, örtülü sermaye
kapsamı dışında tutulmuştur. Buna göre, kredibilitesi
olan grup şirketinin, anılan kaynaklardan temin edip ihtiyacı olan diğer grup
şirketlerine aynı şartlarla kısmen veya
tamamen aktardığı krediler örtülü sermaye tutarının tespitinde borç
olarak dikkate alınmayacaktır. Dolayısıyla, grup şirketinin finans
kuruluşlarından temin etmiş olduğu krediyi, aynı faiz ve vade ile birden fazla
şirkete paylaştırması durumunda örtülü sermayeden söz edilemeyecektir.
12.2.3. Bankalar tarafından yapılan borçlanmalar
5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre faaliyette
bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar örtülü sermaye
sayılmaz.
Bankalar
tarafından alınan kredilere ilişkin olarak Bankacılık Kanununda gerekli
düzenlemeler yer aldığından Kurumlar Vergisi Kanununda ayrıca düzenleme
yapılmasına gerek görülmemiştir. Bu nedenle, bankalar tarafından kendi faaliyet
konuları çerçevesinde, ulusal ve uluslararası piyasalardan yapılan
borçlanmalar, herhangi bir şarta bağlı olmaksızın örtülü sermaye kapsamında
değerlendirilmeyecektir.
12.2.4. Finansal kiralama şirketleri, finansman ve faktoring şirketleri ile
ipotek finansman kuruluşlarının
bankalardan yaptıkları borçlanmalar
3226
sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama
şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname
kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring
şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak
ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar, örtülü sermaye sayılmaz.
Borç
veren bankaların ortak veya ortakla ilişkili kişi kapsamı dışında olması
halinde, söz konusu borçlanma esas itibarıyla anılan madde kapsamına
girmeyecektir.
12.3.
Örtülü sermaye uygulamasında
kur farkı gelirlerinin durumu
Kurumların kullanmış olduğu borçların örtülü sermaye
kapsamında değerlendirilmiş olması halinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen
veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin, Kurumlar Vergisi
Kanununun 11. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre gider olarak
yazılması mümkün bulunmadığından, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda
YTL’nin değer kazanması sonucu oluşacak kur farkı gelirlerinin de söz konusu
borcun örtülü yoldan konulan bir sermaye olarak kabul edilmesinin bir sonucu
olarak, vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması
söz konusu olmayacaktır.
12.4.
Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı
sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri
Örtülü
sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar,
Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse
borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin
son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze
aktarılan tutar sayılacaktır. Kur farkları bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.
12.4.1.
Borç verenin tam mükellef kurum olması
Kullanılan
borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının
gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin
yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli
düzeltmeye tabi tutulabilecektir. Borç veren kurum tarafından da aynı dönem
içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür.
Düzeltmenin,
gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum
tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin
kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir
sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.
Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden
örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak
ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden
istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi
bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate
alınmayacak; YTL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye
isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider
vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.
Hesap
dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme
talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip
sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve
ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini
kendiliğinden yapması mümkün olacaktır.
Verginin
kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai
kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle,
verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir. Örtülü sermaye
kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate
alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü sermaye kapsamında
borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş
olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi
şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi
yapılacaktır.
12.4.2.
Borç verenin dar mükellef kurum,
gerçek kişi, vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf herhangi bir kişi olması
Borç
para verenin dar mükellef kurum, gerçek kişi veya vergiden muaf herhangi bir
kişi olması durumunda, örtülü sermaye üzerinden ödenen faizler borç veren
nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü
itibarıyla dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilecektir. Bu şekilde dağıtılmış
kâr payı, net kâr payı tutarı olarak dikkate alınacak ve brüte tamamlanarak
belirlenen oranlarda vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Örtülü sermayeye
isabet eden kur farkı giderlerinin kâr payı olarak kabul edilmesi ve
dolayısıyla vergi kesintisine tabi tutulması söz konusu değildir.
Ayrıca, mükellefler, örtülü sermaye
uygulaması nedeniyle kullandıkları borçların örtülü sermayeye isabet eden
tutarına ilişkin faizleri giderleştirmemeleri ve
tahakkuk eden bu faiz tutarlarını ödememeleri halinde, tahakkuk eden ancak
ödenmemiş olan bu tutarların henüz dağıtılmış bir kâr payı olarak
değerlendirilmesi mümkün olamayacağından, kâr payı stopajına tabi tutulması da
söz konusu olmayacaktır. Anılan faiz tutarlarının ödenmesi halinde ise kâr
payının dağıtıldığı kabul edilecektir.
Örneğin, (A) A.Ş.,
cari dönemde kullanmış olduğu borçların örtülü sermaye niteliğinde olduğunu
bilerek örtülü sermayeye isabet eden borçlara ilişkin olarak hesapladığı
faizleri finansman gideri olarak dikkate almamıştır. Bu durumda, söz konusu
faiz ödemeleri yapılmadığı sürece kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi
yapılması söz konusu olmayacaktır.
Öte yandan, hesap dönemi kapandıktan
sonra örtülü sermaye kullanımı nedeniyle herhangi bir faiz reddi veya düzeltme
yapılması durumunda, faiz tutarlarının ödenip ödenmediğine bakılmaksızın,
örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla
söz konusu tutarlar üzerinden kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin yapılması
gerekmektedir.
Örneğin, hesap dönemi takvim yılı olan
(A) A.Ş. hakkında 2007 yılında yapılan vergi incelemesi sonucu 2006 yılında tam
mükellef gerçek kişi ortağından almış olduğu borçlara ilişkin gider kaydedilen
faiz tutarları, örtülü sermaye uygulaması kapsamında kanunen kabul edilmeyen
gider olarak değerlendirilmiş ve mükellef hakkında kurumlar vergisi tarhiyatı
yapılmıştır. Ayrıca, söz konusu faiz giderlerinin örtülü sermayeye isabet eden
kısmı, hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış net kâr payı olarak
değerlendireceğinden, mükellef hakkında Aralık 2006 vergilendirme dönemine
ilişkin olarak kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi tarhiyatı da yapılması
gerekecektir.
Örtülü sermaye sayılan borçlara
ilişkin dar mükellef kurumlara ödenen faizler üzerinden yapılmış vergi
kesintisi, düzeltme neticesine göre kâr payından yapılması gereken vergi
kesintisine mahsup edilebilecektir.
12.5. Örtülü sermayenin hesaplanması
Örnek 1: (Y)
Kurumunun 2006 takvim yılına ait hesap dönemi başındaki öz sermayesi 100 birim
olup anılan hesap dönemine ilişkin olarak yaptığı borçlanmalar aşağıda
verilmektedir.
a)
Ortak (A)’dan doğrudan alınan 100 birim,
b)
Ortak (B)’nin aktifine kayıtlı bir arsanın teminat
gösterilmesi suretiyle Bay (Z)’den alınan 200 birim,
c)
Ortak (C)’den doğrudan alınan 150 birim,
d)
Ortak (D) Bankasından alınan 1000 birim,
e)
Kurumun iştiraki durumunda bulunan (T) A.Ş.’nin (E) Bankasından
temin ederek aynı şartlarla kullandırdığı 300 birim.
Buna
göre, (b)’de yer alan borçlanma Kurumlar Vergisi Kanununun 12. maddesinin
altıncı fıkrasının (a) bendi uyarınca, (e)’de yer alan borçlanma ise aynı
fıkranın (b) bendi uyarınca, örtülü sermayenin tespitinde dikkate
alınmayacaktır.
(D)
Bankasından temin edilen borç ise Kurumlar Vergisi Kanununun 12. maddesinin
ikinci fıkrası uyarınca %50 oranında dikkate alınacaktır.
Buna
göre, örtülü sermayenin tespitinde dikkate alınacak toplam borçlanma tutarı;
Ortak
(A)’dan 100 birim,
Ortak
(C)’den 150 birim,
Ortak
(D) Bankasından 500 birim
olmak üzere toplam 750 birim olacaktır.
Kurumun
hesap dönem başındaki öz sermayesi 100 birim olduğundan, örtülü sermaye, öz
sermayenin üç katının yani (3x100=) 300 birimin üzerindeki tutar olan 450 birim
olacaktır.
Söz
konusu örtülü sermayenin borcu kullandıranlar açısından dağılımı aşağıdaki gibi
gerçekleşecektir.
Ortak (A) için = (100
/ 750) x 450 = 60 birim
Ortak (C) için = (150/
750) x 450 = 90 birim
Ortak (D) için = (500/
750) x 450 = 300 birim
Toplam 450 birim
Örnek 2: (A) A.Ş.’nin 2006
hesap dönemi başındaki öz sermayesi 200.000 YTL’dir. Şirketin ortak ve ortakla
ilişkili kişi sayılanlardan aldığı kredi ve borçların tutarları ve vadeleri
şöyledir.
-
Şirketin ortağı tam mükellef (B) gerçek kişisinden 1 Kasım 2005 tarihinde
alınan 300.000 YTL, 31 Aralık 2006 tarihinde geri ödenmiştir.
-
Şirketin ortağı dar mükellef (Y) Kurumundan 10 Mart 2006 tarihinde bir yıl
vadeli 200.000 ABD Doları kredi alınmıştır. Bu kredi 10 Mart 2007 tarihinde
geri ödenmiştir. (Borcun alındığı tarihteki kur 1 ABD Doları =1,35 YTL)
-
Şirketin iştiraki durumunda bulunan Türkiye’de kurulu
(C) Bankasından ise 1 Temmuz 2006 tarihinde, 2 yıl vadeli 400.000 ABD Doları tutarında
kredi alınmıştır. (Borcun alındığı tarihteki kur 1 ABD Doları =1,40 YTL)
Görüleceği üzere, (A) A.Ş.’nin 1
Temmuz 2006 tarihine kadar yapmış olduğu borçlanmalar, şirketin öz sermayesinin
üç katını aşmadığından örtülü sermaye uygulamasına ilişkin olarak yapılacak bir
işlem bulunmamaktadır. Ancak, bu tarihten sonra Ortak (C) Bankasından alınan
kredi nedeniyle, 31 Aralık 2006 tarihine (Ortak (B)’ye olan borcun ödendiği
tarihe) kadar olan süre içinde, öz sermayenin üç katını aşan borçlanmanın
örtülü sermaye olarak dikkate alınması ve bu tutara ilişkin olarak giderleştirilen faiz ve kur farklarının reddi
gerekmektedir.
Bu veriler doğrultusunda, örtülü sermayenin
kullanıldığı altı aylık (1 Temmuz 2006 - 31 Aralık 2006) sürede, kredi
sözleşmelerine göre tespit edilen faiz oranı üzerinden tahakkuk ettirilen faiz
giderleri ve kur farkı giderleri aşağıdaki gibidir. (31 Aralık 2006 tarihindeki
Dolar Kuru; 1 ABD Doları = 1,45 YTL’dir.)
|
Kredi Veren
Ortak |
Kredi
Tutarı |
Kredi
Tutarı (YTL Karşılığı) |
Kur Farkı
(YTL) |
Faiz (YTL) |
Toplam (YTL) |
||
|
|
|
|
|
|
|
||
|
(B) Tam Mükellef Gerçek Kişi |
300.000,- YTL |
300.000 |
0 |
36.000 |
36.000 |
||
|
(Y) Dar Mükellef Kurum |
200.000.- ABD Doları |
270.000 |
10.000 [26] |
24.000 |
34.000 |
||
|
(C) Bankası (Tam Mükellef ) |
400.000/2 ABD Doları |
560.000/2 |
20.000/2 [27] |
80.000/2 |
100.000/2 |
||
|
|
|
|
|
|
|
||
|
Genel Toplam |
850.000 |
20.000 |
100.000 |
120.000 |
|||
Şirketin 2006 hesap döneminde kullandığı toplam borç
miktarı 1.130.000 YTL olmakla birlikte, örtülü sermaye hesaplamasında (C) Bankasından
alınan borç miktarının yarısı dikkate alınacaktır. Buna göre;
Örtülü Sermayenin Hesabında Dikkate Alınacak Toplam
Borç Tutarı;
[300.000 + 270.000 + (560.000 / 2)] = 850.000 YTL
olacaktır.
Şirketin öz sermayesinin üç katı 600.000 YTL
olduğundan, örtülü sermaye tutarı (850.000-600.000=) 250.000 YTL olacaktır.
Ortakların her birine isabet eden örtülü sermaye
tutarı ise şu formülle bulunacaktır.
|
Her Bir Ortağa İsabet
Eden Örtülü Sermaye Tutarı |
= |
Ortağın Verdiği Borç
Tutarı |
x |
Örtülü Sermaye Tutarı |
|
ÖS Hesabında Dikkate
Alınacak Toplam Borç Tutarı |
(B)’ye isabet eden ÖS [(300.000
/ 850.000) x 250.000] = 88.235,29 YTL
(Y)’ye isabet eden ÖS
[(270.000 / 850.000) x 250.000] = 79.411,77 YTL
(C)’ye isabet eden ÖS
[(280.000 / 850.000) x 250.000] = 82.352,94 YTL
Toplam
Örtülü Sermaye Tutarı.............. =
250.000,00 YTL
(A) A.Ş. tarafından 1 Temmuz 2006 - 31 Aralık 2006
tarihleri arasında kullanılan 250.000 YTL tutarındaki örtülü sermaye nedeniyle
kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) sayılacak kur farkı ve faiz gideri tutarı
aşağıdaki gibi olacaktır.
Kur farkı gideri.... : [(250.000/850.000) x 20.000] =
5.882,35 YTL
Faiz tutarı............ : [(250.000/850.000) x 100.000] = 29.411,77 YTL
TOPLAM............ : [(250.000/850.000) x 120.000] = 35.294,12 YTL
(A) A.Ş.’nin örtülü
sermaye sayılan 250.000 YTL’lik örtülü sermaye
niteliğindeki borcuna isabet eden finansman gideri toplamı 35.294,11 YTL’dir.
Bu tutar, (A) A.Ş. tarafından KKEG olarak dikkate alınacaktır.
Borç Verenler Nezdinde Yapılacak Düzeltme ve
Dağıtılmış Kâr Payı Hesaplaması
(B) Gerçek kişisi tarafından verilen kredinin,
örtülü sermaye olarak kabul edilen 88.235,29 YTL’lik
tutarına ilişkin kâr payı (faiz) geliri
[(88.235,29 / 300.000) x 36.000 =] 10.588,24 YTL
olacaktır.
Bu tutar (B) gerçek kişisine dağıtılmış net kâr payı
sayılacak ve brüte tamamlanmak suretiyle vergi kesintisi matrahı ve tutarı
bulunacaktır:
Kâr Payı Stopajı [(12.456,75 [28]
x %15)] = 1.868,51 YTL
Dar mükellef (Y) kurumu tarafından verilen kredinin
örtülü sermaye olarak kabul edilen 79.411,77 YTL’lik
tutarına ilişkin;
Kur
farkı geliri [(79.411,77 / 270.000) x
10.000] = 2.941,18 YTL
Kâr
payı (Faiz) geliri [(79.411,77 / 270.000) x 24.000] = 7.058,82
YTL
Toplam......................................................... =
10.000,00 YTL
Dar mükellef (Y) kurumuna dağıtılmış sayılan kâr
payı tutarı 7.058,82 YTL brüte tamamlanarak vergi kesintisi matrahı ve vergi kesintisi
tutarı bulunacaktır. Söz konusu kâr payı (faiz) tutarının dar mükellef kuruma
ödenmesi sırasında Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesi uyarınca vergi
kesintisi yapılmış olması halinde, söz konusu vergi kesintisi tutarı mahsup
edilebilecektir. Kur farkı geliri ise dar mükellef kurum için Türkiye’de
vergilendirilecek bir kazanç unsuru sayılmayacaktır.
Hesaplanan
Kâr Payı Stopajı (8.304,49 x %15) = 1.245,67 YTL
Mahsup
edilecek Stopaj (7.058,82 x %10)..... = 705,88 YTL
Ödenecek
Vergi ............................................. = 539,79 YTL
(C) Bankası tarafından verilen kredinin örtülü
sermaye niteliğindeki 82.352,94 YTL tutarına ilişkin;
Kur farkı geliri .... (82.352,94
/ 280.000 x 10.000) = 2.941,17 YTL
Kâr payı (Faiz) geliri (82.352,94
/ 280.000 x 40.000) = 11.764,71 YTL
Toplam........................................................... =
14.705,88 YTL
(C) Bankasına dağıtılmış sayılan kâr payı tutarı,
vergi kesintisine tabi olmayacak ve tam mükellef kurum için iştirak kazancı
sayılacaktır. Kur farkı geliri ise vergilendirilecek bir kazanç unsuru
sayılmayacaktır.
Yukarıda yapılan hesaplamalara ait
sonuçlar tablo halinde aşağıda gösterilmiştir.
|
Örtülü Sermayeye İsabet Eden Kısım (YTL) |
|||
|
|
Faizde |
Kur farkında |
Toplam |
|
|
|
|
|
|
B |
10.588,24 |
0,00 |
10.588,24 |
|
Y |
7.058,82 |
2.941,18 |
10.000,00 |
|
C |
11.764,71 |
2.941,17 |
14.705,88 |
|
|
|
|
|
|
Toplam |
29.411,77 |
5.882,35 |
35.294,12 |
[Madde
1-4] [Madde
5] [Madde
6 - 9] [Madde
10 - 12] [Madde
13 - 17] [Madde
18 - 22] [Madde
23 - 39 + Ekler]