[Madde
1-4] [Madde
5] [Madde
6 - 9] [Madde
10 - 12] [Madde
13 - 17] [Madde
18 - 22] [Madde
23 - 39 + Ekler]
II- TAM MÜKELLEFİYET
ESASINDA VERGİNİN TARHI VE ÖDENMESİ
Kurumlar vergisi,
mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazancı
üzerinden hesaplanır.
Safi kurum kazancının
tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri
uygulanır. Zirai faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyetinden doğan
kazançlarının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun zirai kazancın tespitine
ilişkin hükümleri de dikkate alınır.
Vergi Usul Kanununun
177. maddesinin birinci fıkrasının (4) ve (5) numaralı bentlerine göre her
türlü ticaret şirketleri ile kurumlar vergisine tabi olan diğer tüzel kişiler
birinci sınıf tüccar olup bilanço esasına göre defter tutmak zorundadırlar.
Gelir Vergisi
Kanununun 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz
sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark
olduğu belirtilerek, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce;
- İşletmeye ilave
olunan değerlerin bu farktan indirileceği,
- İşletmeden çekilen
değerlerin ise farka ilave olunacağı
hükme bağlanmıştır.
Ticari
kazancın bu şekilde tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye
ait hükümleri ile Gelir Vergisi Kanununun ticari kazancın tespitinde
indirilecek giderlere ilişkin hükümlerine uyulması gerekmektedir.
Kurumlar
Vergisi Kanununda da safi kazancın belirlenmesinde temel ölçü, dönem sonu ve
dönem başı öz sermaye kıyaslamasıdır.
Safi
kurum kazancının tespitinde Kurumlar Vergisi Kanununun 7. ve müteakip
maddelerinin yanı sıra Gelir Vergisi Kanununun indirilecek giderlere ilişkin
40. maddesi de dikkate alınacaktır.
Zirai
faaliyetle uğraşan kurumlar, safi kurum kazançlarını tespit ederken belirtilen
hükümlerin yanı sıra, hasılatın ve giderlerin tespitine dair özel düzenlemeler
nedeniyle Gelir Vergisi Kanununun 59. maddesinin son fıkrası hükmünü de ayrıca
dikkate alacaklardır.
Gelir Vergisi Kanununun 59. maddesinin
son fıkrasında, zirai kazancın bilanço esasına göre tespitinde anılan Kanunun
56, 57 ve 58.
madde hükümlerinin uygulanacağı belirtilmektedir. Bu hükme göre, zirai faaliyetle iştigal eden kurumlar, kurum kazancının
tespitinde esas alınacak hasılat ve
masraflar bakımından aynen zirai faaliyetlerle iştigal eden gelir vergisi mükellefleri
gibi hareket edeceklerdir.
6.1. (5 Seri No.lu
KVK GT’nin 1. maddesiyle 19.1.2012 tarihinde eklenen
alt bölüm) Türev ürünlerden elde edilen kurum
kazançlarının tespiti
6.1.1. Forward
işlemleri
Forward
sözleşmesi, taraflardan birinin sözleşmeye konu olan finansal varlığı
sözleşmede belirlenen fiyat üzerinden gelecekteki belirli bir tarihte satın
almasını, karşı tarafın da sözleşmeye konu finansal varlığı satmasını şart
koşan bir sözleşme türüdür.
Forward işlemi esas itibarıyla, bir
“taahhüt” niteliğinde olduğundan ve gelirin elde edilmesi sözleşmenin
sonuçlandırılması ile gerçekleştiğinden, vadeye kadar dönem içinde yapılan
değerlemelerin (reeskont işlemlerinin) kurum kazancı
ile ilişkilendirilmemesi gerekir. Kurum kazancına dahil
edilecek kâr veya zararın vade sonunda tespit edilmesi gerekmektedir.
Örnek: (A) Kurumunun 4.1.2011 tarihinde (F) Bankası ile yapmış
olduğu 3 ay vadeli forward USD alım sözleşmesine
ilişkin veriler aşağıdaki gibidir:
|
İşlem Tarihi |
: |
4.1.2011 |
|
|
|
Vade Tarihi |
: |
4.4.2011 |
|
|
|
Sözleşme Tutarı |
: |
1.000.000 USD |
|
|
|
Sözleşme Kuru |
: |
1,4890 |
|
|
|
Vadede Spot Kur |
: |
1,5268 |
|
|
|
|
|
Sözleşmeye baz alınan |
|
Sözleşmeye baz alınan |
|
Kazanç |
= |
kıymetin piyasa fiyatına |
– |
kıymetin işlem (kullanım) fiyatına |
|
|
|
göre oluşan değeri |
|
göre oluşan değeri |
|
Kazanç |
= |
1.000.000 USD x
(1,5268-1,4890) = 37.800.- TL |
||
Bu
forward işleminden (A) Kurumu lehine doğan 37.800.-
TL kazanç tutarı sözleşmenin vade tarihinde (F) Bankası tarafından (A) Kurumuna
ödenmiş olup bu tutar anılan tarih itibarıyla (A) Kurumunun kurum kazancına dahil edilecektir.
Sözleşmenin
vadeden önce bozulması halinde ise forward işleminden
doğan kâr veya zararın sözleşmenin bozulma tarihinde kurum kazancına dahil edilmesi gerekecektir.
Öte yandan, forward sözleşmesinin teslimat ile sonuçlanması halinde, yapılan
işlem esas itibarıyla bir varlığın alım-satım işleminden farklı olmayacağından,
sözleşmenin vade tarihi itibarıyla alınan
veya satılan varlıkların değerinin, sözleşmede belirtilen birim değer üzerinden
kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir.
6.1.2. Swap işlemleri
Swap,
iki tarafın belirli bir zaman dilimi içinde farklı faiz ödemelerini ve/veya
farklı para birimlerini karşılıklı olarak değiştirdikleri bir takas sözleşmesidir.
6.1.2.1. Para swapı
Para
swapı işlemi, tarafların önceden anlaştıkları oran ve
koşullarda belirli miktardaki para birimlerini değiştirmek suretiyle
gerçekleştirdikleri bir işlemdir.
Para swapı işleminde elde etme, sözleşmenin
vadesinde gerçekleştiğinden, vadeye kadar dönem içinde yapılan değerlemelerin (reeskont işlemlerinin) kurum kazancı ile
ilişkilendirilmemesi ve kurum kazancına dahil edilecek kâr veya zararın vade
sonunda tespit edilmesi gerekmektedir.
Örnek 1: (A) Kurumunun (F) Bankası ile yapmış olduğu USD/TL para swapı sözleşmesine ilişkin veriler aşağıdaki gibidir:
İşlem Tarihi :
25.4.2011
Vade Tarihi :
24.5.2011
İşlem Tarihindeki Kur :
1,5112
Sözleşme Kuru :
1,5220
Bu
swap işleminde, (A) Kurumu sözleşme tarihinde
(sözleşmenin spot bacağı) 20.000.000 USD karşılığı olarak 30.224.000.- TL
verecek, vadede ise (sözleşmenin forward bacağı)
20.000.000 USD verip 30.440.000.- TL alacaktır.
Buna
göre, işlem tarihinde (A) Kurumu tarafından (F) Bankasından alınan 20.000.000
USD için işlem tarihindeki kur üzerinden (1,5112 döviz kuru karşılığı olarak)
30.224.000.- TL ödenerek döviz alışı yapılması nedeniyle, bu döviz satım
işlemine ilişkin olarak (F) Bankasında oluşan kâr veya zararın kurum kazancına dahil edilmesi gerekmektedir.
Swap
işlemi nedeniyle, (A) Kurumu tarafından sözleşme kuru üzerinden (1,5220 döviz
kuru) vade tarihinde (F) Bankasına yapılacak 20.000.000 USD tutarındaki döviz
teslim işlemi ise esas itibarıyla bir taahhüt işlemi niteliğinde olduğundan ve
gelirin elde edilmesi sözleşmenin vade tarihinde gerçekleştiğinden, bu taahhüt
işlemi nedeniyle vadeye kadar olan dönem içinde (F) Bankası tarafından yapılan
değerlemelerin (reeskont işlemlerinin) kurum kazancı
ile ilişkilendirilmemesi gerekecektir. Sözleşmenin vadesinde (A) Kurumu lehine
doğan (30.440.000 - 30.224.000) 216.000.- TL kazanç tutarı anılan tarih
itibarıyla (A) Kurumunun kurum kazancına dahil
edilecektir. Bu işlem sonucunda (F) Bankasının 216.000.-TL zararının da aynı
tarih itibarıyla kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekecektir.
Öte yandan, swap sözleşmesine konu döviz değişimi nedeniyle bilançonun
aktifine kaydedilen dövizlerin genel hükümler çerçevesinde değerlemeye tabi
tutulması gerekeceği tabiidir.
Örnek 2: (B) Kurumunun (Y) Bankası ile yapmış olduğu EURO/USD
para swapı sözleşmesine ilişkin veriler aşağıdaki
gibidir:
İşlem Tarihi :
27.5.2011
Vade Tarihi :
26.6.2011
İşlem Tarihindeki Kur :
1,4239
Sözleşme Kuru :
1,4230
Bu
swap işleminde, (B) Kurumu sözleşme tarihinde
(sözleşmenin spot bacağı), 25.000.000 EURO
karşılığı olarak 35.597.500 USD verecek, vadede ise (sözleşmenin forward bacağı) 25.000.000 EURO verip 35.575.000 USD
alacaktır.
Buna
göre, işlem tarihinde (Y) Bankası tarafından (B) Kurumuna teslim edilen
25.000.000 EURO ile bunun karşılığında anılan Kurum tarafından bankaya teslim
edilen 35.597.500 USD nedeniyle esas itibarıyla bir döviz satış işlemi
gerçekleştiğinden, söz konusu döviz satım işlemleri sonucunda (B) Kurumunda ve
(Y) Bankasında oluşan kâr veya zararın kurum kazancına dahil
edilmesi gerekmektedir.
Swap
işlemi nedeniyle, (B) Kurumu tarafından sözleşme kuru üzerinden (1,4230 kur
karşılığı) (Y) Bankasına vade tarihinde yapılacak 25.000.000 EURO tutarındaki
döviz teslimi işlemi ile (Y) Bankası tarafından anılan Kuruma aynı tarihte
yapılacak USD döviz teslim işlemi esas itibarıyla taahhüt niteliğinde
olduğundan, vadeye kadar dönem içinde bu taahhüt işlemlerinden kaynaklanan (Y)
Bankası ve (B) Kurumu tarafından yapılan değerlemelerin (reeskont
işlemlerinin) kurum kazancı ile ilişkilendirilmemesi gerekecektir. Sözleşmenin
vadesinde (Y) Bankası lehine doğan (35.597.500 - 35.575.000) 22.500 USD
karşılığı kazanç tutarı anılan tarih itibarıyla (Y) Bankasının kurum kazancına dahil edilecektir. Bu işlem sonucunda (B) Kurumunun
zararının da aynı tarih itibarıyla kurum kazancının tespitinde dikkate alınması
gerekecektir.
Öte yandan, swap sözleşmesine konu döviz değişimi nedeniyle bilançonun
aktife kaydedilen dövizlerin genel hükümler çerçevesinde değerlemeye tabi
tutulması gerekeceği tabiidir.
Ayrıca,
swap sözleşmesi çerçevesinde değişime konu para
birimlerinin sözleşme tarihi itibarıyla tesliminde işlem tarihindeki birim
değer üzerinden, sözleşmenin vade tarihi itibarıyla tesliminde sözleşmede
belirtilen birim değer üzerinden kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir.
Sözleşmenin vadeden önce bozulması halinde ise para swap işleminden doğan kâr veya zararın sözleşmenin bozulma
tarihinde kurum kazancına dahil edilmesi gerekecektir.
6.1.2.2. Faiz swapı
Faiz
swapı, gösterge bir anapara üzerinden farklı faiz oranı
esaslarına göre hesaplanacak faizlerin iki taraf arasında anlaşılan vadelerde
değişimini öngören bir sözleşme çeşidi olup, aynı para biriminden olan
borçların sadece faiz ödemelerinin yapısı değişmekte, anapara tutarı değişimi
gerçekleşmemektedir.
Faiz swapı işleminde elde etme, sözleşmede yer alan
faiz oranları dikkate alınarak hesaplanan faiz değişimlerinin yapıldığı
dönemler itibarıyla gerçekleştiğinden, bu dönemlerin sonuna kadar ilgili dönem
içinde yapılan değerlemelerin (reeskont işlemlerinin)
kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim veya ilave kalem olarak
düzeltilmesi gerekecektir. Dolayısıyla, faiz swapı
sözleşmesine istinaden sözleşmenin taraflarınca ödenen veya tahsil edilen
faizler, sözleşmenin vadesi beklenmeksizin faiz tahakkukunun yapıldığı dönemler
itibarıyla taraflarca kurum kazançlarının tespitinde gelir veya gider olarak
dikkate alınacaktır.
Faiz swapında faiz
değişimlerinin çakışması durumunda, söz konusu faiz değişim tarihlerinde elde
edilen faiz geliri ile ödenen faiz giderlerinin karşılaştırılması sonucunda
oluşacak net kâr veya zararın bu tarihler itibarıyla kurum kazancının
tespitinde dikkate alınması gerekecektir.
Örnek 1: (A) Kurumu 30.7.2010 tarihinde, 10.000.000 USD
tutarındaki 2 yıl vadeli 6 ayda bir LIBOR faiz ödemeli borcundan doğan
yükümlülüğünü yerine getirebilmek üzere, (Z) Bankası ile %4 faiz oranı ile
yaptığı 2 yıl vadeli 6 ayda bir faiz ödemeli swap
sözleşmesine ilişkin veriler aşağıdaki gibidir:
Sözleşme Tutarı :
10.000.000 USD
Sözleşme Tarihi :
30.7.2010
Sabit Faiz :
% 4
Değişken faiz : USD
LİBOR
Faiz Değişim Tarihleri: LIBOR Döviz Kuru
31.1.2011 %4,5 1,60
29.7.2011 %3,8 1,67
31.1.2012 %4,1 1,61
31.7.2012 %3,7 1,71
|
FAİZ DEĞİŞİM TARİHLERİ |
LIBOR |
(Z) BANKASI TARAFINDAN (A) KURUMUNA ÖDENEN FAİZ |
(A) KURUMUNUN (Z) BANKASINA ÖDEDİĞİ FAİZ |
KURUM KAZANCININ TESPİTİNDE DİKKATE ALINACAK TUTAR |
|
31.1.2011 |
%4,5 |
225.000
USD (225.000x1,60= 360.000) |
200.000
USD (200.000x1,60=320.000) |
40.000.-TL |
|
29.7.2011 |
%3,8 |
190.000
USD (190.000x1,67= 317.300) |
200.000
USD (200.000x1,67=334.000) |
(16.700).- TL |
|
31.1.2012 |
%4,1 |
205.000
USD (205.000x1,61= 330.050) |
200.000
USD (200.000x1,61= 322.000) |
8.050.- TL |
|
31.7.2012 |
%3,7 |
185.000
USD (185.000x1,71)=
316.350) |
200.000
USD (200.000x1,71=
342.000) |
(25.650).- TL |
Bu
durumda, (A) Kurumu 31.1.2011 tarihinde
değişken faizden sabit faize geçmiş olması nedeniyle avantajlı durumda olup söz
konusu swap işlemi sonucu (Z) Bankasından elde ettiği
faiz geliri tutarı ile (Z) Bankasına ödediği faiz giderinin karşılaştırılması
sonucunda oluşan 40.000.- TL’lik tutarı 31.1.2011
tarihi itibarıyla kurum kazancına dahil etmesi gerekmektedir.
29.7.2011
tarihi itibarıyla (A) Kurumunun swap işlemi dolayısıyla
(Z) Bankasına ödediği faiz gideri ile (Z) Bankasından elde ettiği faiz
gelirlerinin karşılaştırılması sonucunda 10.000 USD zarar oluştuğundan, (A)
Kurumu bu tutarın TL karşılığı olan 16.700.- TL zararı kurum kazancının
tespitinde dikkate alabilecektir.
31.1.2012
tarihinde ise (A) Kurumu faiz swapı işleminden dolayı ödediği faiz gideri ile
elde ettiği faiz gelirinin karşılaştırılması sonucunda (5.000 USD) 8.050.- TL
kârlı durumda olup, bu kârın kurum kazancına dahil
edilmesi gerekecektir.
31.7.2012
tarihinde (A) Kurumu yine yapılan swap işlemi
dolayısıyla ödediği faiz gideri ile elde ettiği faiz gelirinin
karşılaştırılması sonucunda oluşan 25.650.- TL zararı kurum kazancının
tespitinde dikkate alabilecektir.
İşlem
tarihindeki kur, işleme taraf olan banka tarafından kullanılan işlem anındaki
kuru, böyle bir kurun bulunmaması halinde ise Merkez Bankası döviz alış kurunu
ifade etmektedir.
Faiz swapında faiz
değişimlerinin bir kısmının çakışmaması halinde ise çakışmayan faiz değişim
tarihlerinde elde edilen faiz geliri veya ödenen faiz giderlerinin, değişim
tarihi itibarıyla yapılacak faiz gideri reeskontu veya faiz geliri reeskontu
ile karşılaştırılması sonucunda oluşacak net kâr veya zararın bu tarihler
itibarıyla kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekecektir.
Çakışmayan faiz değişim tarihlerinde yapılan faiz gideri reeskontu
veya faiz geliri reeskontunun da izleyen dönem başından itibaren ters kayıtla
kapatılması gerekecektir.
Örnek 2: Tam mükellef (G) Bankası 10.000.000 USD tutarındaki 2
yıl vadeli 3 ayda bir LIBOR faiz ödemeli borcundan doğan yükümlülüğünü yerine
getirebilmek için, 30.7.2010 tarihinde yurt dışında mukim (D) Bankası ile % 4
faiz oranı ile yaptığı 2 yıl vadeli 6 ayda bir faiz ödemeli swap
sözleşmesine ilişkin veriler aşağıdaki gibidir:
Sözleşme Tutarı :
10.000.000 USD
Sözleşme Tarihi :
30.7.2010
Sabit Faiz :
% 4
Değişken faiz : USD
LIBOR
Faiz Değişim Tarihleri: LIBOR Döviz Kuru
(G) Bankası (D) Bankası
28.10.2010 %5,1 1,60
31.1.2011 31.1.2011 %4,5 1,62
29.4.2011 %2,6 1,64
29.7.2011 29.7.2011 %3,8 1,67
28.10.2011 %4,0 1,66
31.1.2012 31.1.2012 %4,1 1,61
30.4.2012 %3,9 1,67
31.7.2012 31.7.2012 %4,0 1,71
Örneğimize
göre, 28.10.2010 tarihi itibarıyla (D) Bankası tarafından (G) Bankasına
204.000.-TL faiz ödemesi yapılmakta olup (G) Bankası tarafından yapılan
herhangi bir faiz ödemesi bulunmadığından, bu tarihte (G) Bankası tarafından
yapılacak 160.000.-TL tutarındaki faiz gideri reeskontu
ile (D) Bankası tarafından ödenen faiz geliri arasındaki net fark (G)
Bankasının kurum kazancının tespitinde dikkate alınacaktır. (G) Bankası
tarafından yapılan bu reeskont işlemi izleyen dönem
başından (1.1.2011) itibaren ters kayıtla kapatılmak suretiyle gelir hesapları
ile ilişkilendirilecektir.
29.4.2011,
28.10.2011 ve 30.4.2012 tarihlerinde de yukarıda
yapılan açıklama çerçevesinde, (G) Bankası tarafından yapılan herhangi bir faiz
ödemesi bulunmasa dahi faiz gideri reeskontu yapılacak ve bu reeskont
işlemi izleyen dönem başında yapılan ters kayıtla kapatılmak suretiyle gelir
hesapları ile ilişkilendirilecektir.
31.1.2011,
29.7.2011, 31.1.2012 ve 31.7.2012 tarihlerinde ise bankaların karşılıklı
yükümlülüklerinin çakışması nedeniyle herhangi bir reeskont
hesaplaması söz konusu olmayıp, faiz gelir ve gideri arasındaki net fark kurum
kazancına dahil edilecektir.
Bu
şekilde, faiz swapı işleminden (G) Bankası tarafından
elde edilen kâr veya zararlar ilgili oldukları hesap dönemi itibarıyla kurum
kazancının tespitinde dikkate alınacaktır.
6.1.3. Opsiyon sözleşmeleri
Opsiyon
sözleşmeleri, belirli bir miktardaki varlığı (fiziksel emtia veya finansal
varlık) belirli bir fiyattan gelecekte belirli bir tarihte satın alma veya
satma hakkı sağlayan sözleşmelerdir.
6.1.3.1. Opsiyon primi
Opsiyon
sözleşmelerinde, satın alma veya satma hakkını alan tarafın bu hakkı satan
tarafa yaptığı ödeme opsiyon primidir.
Opsiyon
primi, kurumlar vergisi mükellefleri açısından tahakkuk esası gereği, opsiyon sözleşmesinde belirtilen hakkı satan tarafça opsiyon
hakkının satışı karşılığında alınan bir bedel olarak sözleşmenin düzenlendiği
tarihte kesinleştiğinden, bu tarih itibarıyla gelir olarak dikkate alınacaktır.
Diğer
taraftan, bu hakkı satın alan tarafça söz konusu opsiyon
primi sözleşmeden doğan kazancın hesabında gider olarak dikkate alınacağından,
sözleşmeden elde edilen kazancın kesinleştiği tarih olan opsiyon hakkının
kullanıldığı veya sözleşmenin sona erdiği tarih itibarıyla gider olarak dikkate
alınacaktır.
6.1.3.2. Opsiyon sözleşmesi
Tezgah
üstü piyasalarda gerçekleştirilen opsiyon
sözleşmelerinden doğan işlemlerde elde etme, opsiyon sözleşmesinde belirtilen
hakkın kullanılması ile birlikte gerçekleştiğinden opsiyonun kullanıldığı
tarihe kadar olan dönem içinde yapılan değerlemelerin (reeskont işlemlerinin)
kurum kazancı ile ilişkilendirilmemesi gerekmektedir.
Opsiyon
sözleşmesinin teslimat olmaksızın nakdi uzlaşma ile sonlandırılması durumunda,
nakdi uzlaşma sonucunda elde edilen kâr veya zararın kurum kazancına dahil edilmesi gerekecektir.
Örnek 1: (B) Kurumu 14.1.2011 tarihinde (F) Bankası ile yapmış
olduğu 6 ay vadeli EURO alım opsiyon sözleşmesinde
alım hakkını alan taraf olup bu sözleşmeye ilişkin veriler aşağıdaki gibidir:
Sözleşme Tutarı :
1.500.000 EURO
Vade Tarihi :
14.7.2011
Sözleşme Tarihindeki Kur :
2,0630
Opsiyon Kuru :
2,1200
Vadede Spot Kur :
2,3250
Opsiyon Primi :
15.000 EURO (1.500.000x%1)
Sözleşmeden Doğan Kâr/Zarar = 1.500.000 EURO x (2,3250 –
2,1200) = 307.500.- TL
Bu
durumda, (B) Kurumunca ödenen opsiyon primi (15.000 x
2,0630=) 30.945.- TL opsiyon primi sözleşmenin vade tarihi itibarıyla gider
olarak dikkate alınacaktır.
(B)
Kurumu lehine opsiyon sözleşmesinden doğan 307.500.-
TL kâr tutarı ise (F) Bankası tarafından nakit olarak ödendiğinden, bu tutar
sözleşmenin vade tarihi itibarıyla (B) Kurumunun kazancına dahil edilecektir.
Aynı
şekilde, (F) Bankasınca tahsil edilen opsiyon primi
(30.945.- TL) sözleşme tarihi itibarıyla gelir olarak dikkate alınacaktır.
Ayrıca, opsiyon sözleşmesine bağlı olarak doğan
307.500.- TL’lik zarar tutarı sözleşmenin vade tarihi itibarıyla kurum
kazancının tespitinde dikkate alınacaktır.
Örnek 2: Dar mükellef (N)
Kurumu 15.8.2011 tarihinde tam mükellef (Y) A.Ş. ile yapmış olduğu 4 ay vadeli
USD alım opsiyon sözleşmesinde alım hakkını satan
taraf olup bu sözleşmeye ilişkin veriler aşağıdaki gibidir:
Sözleşme Tutarı :
3.000.000 USD
Vade Tarihi :
15.11.2011
Sözleşme Tarihindeki Kur :
1,7600
Opsiyon Kuru :
1,8400
Vadede Spot Kur :
1,8100
Opsiyon Primi :
30.000 USD (3.000.000x%1)
Sözleşmeden Doğan Kâr/Zarar =3.000.000 USD x
(1,8400-1,8100) = 90.000.- TL
Bu
durumda, dar mükellef (N) Kurumuna (Y) A.Ş. tarafından ödenen (30.000 x
1,7600=) 52.800.- TL opsiyon primi sözleşmenin vade
tarihi itibarıyla gider olarak dikkate alınacaktır.
(Y)
A.Ş.’nin sözleşme vadesinde oluşan spot kurun
sözleşme kurundan düşük olması nedeniyle bu alım opsiyonu hakkını kullanması
durumunda 90.000.- TL zarar ortaya çıkacağından opsiyon
hakkı kullanılmayacak olup, zarar tutarı ödediği opsiyon primi ile sınırlı
kalacaktır.
Öte yandan, opsiyon sözleşmesinin teslimat ile sonuçlanması halinde, yapılan
işlem esas itibarıyla bir varlığın satışı işleminden farklı olmayacağından,
sözleşmenin vade tarihi itibarıyla alınan veya satılan varlıkların sözleşmede
ki opsiyon kuru ile kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir.
Opsiyon
sözleşmesi ile elde edilen sözleşmeye konu varlığın alım veya satım hakkının
kullanılması durumunda;
-
Alım opsiyonunda, sözleşme uyarınca alım hakkını alan
tarafça sözleşmeye konu varlık için ödenen tutar sözleşmeye konu varlığın
maliyet bedelini; alım hakkını satan tarafça sözleşmeye konu varlık için tahsil
edilen tutar ise sözleşmeye konu varlığın satış bedelini oluşturacaktır.
-
Satım opsiyonunda, sözleşme uyarınca satım hakkını
alan tarafça sözleşmeye konu varlık için tahsil edilen tutar sözleşmeye konu
varlığın satış bedelini; satım hakkını satan tarafça sözleşmeye konu varlık
için ödenen tutar ise sözleşmeye konu varlığın maliyet bedelini oluşturacaktır.
Opsiyon sözleşmesinin verdiği hakkın kullanılmaması
durumunda ise sözleşmeye istinaden herhangi bir kâr veya zararın doğması söz
konusu olmayacaktır.
Türkiye’de
kurulu organize borsalarda (VOB v.b.)
gerçekleştirilen opsiyon sözleşmelerine ilişkin olarak
izleyen bölümde yer alan açıklamaların dikkate alınması gerekecektir.
6.1.4. Vadeli İşlem ve Opsiyon Borsası
işlemleri
Vergi Usul Kanununun 289. maddesinde, “Bu bölümde
yazılı olmayan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkan bulunmayan iktisadi kıymetlerden bina ve arazi vergi
değerleriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da
yoksa emsal bedeliyle değerlenir.” hükmü yer almaktadır.
Buna göre;
- Vadeli İşlem ve Opsiyon Borsasında
gerçekleştirilen vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri,
Vergi Usul Kanununun 289. maddesi uyarınca borsa rayici ile değerleneceğinden,
anılan sözleşmelerin değerleme günü itibarıyla borsada oluşan uzlaşma fiyatına
(borsa rayici) göre oluşan farkın, kurum kazancı ile ilişkilendirilmesi
gerekecektir.
- Sözleşmenin ters pozisyonla kapatılması halinde,
gerçekleşen kâr veya zarar kurum kazancına dahil
edilecektir.
- Sözleşmenin vadesinde nakit uzlaşma sonucu elde
edilen kâr veya zarar, kurum kazancına dahil
edilecektir.
- Sözleşmenin teslimat
ile sonuçlanması halinde, yapılan işlem esas itibarıyla bir varlığın alım-satım
işleminden farklı olmayacağından, sözleşmenin vade tarihi itibarıyla alınan
veya satılan varlıkların değerinin, sözleşmede belirtilen birim değer üzerinden
kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir.
-
Vadeli İşlemler ve Opsiyon Borsasında işlem yapan müşterilerin teminat
hesaplarında bulunan nakdi teminatların TAKASBANK tarafından nemalandırılması
sonucu elde edilen gelirler de genel hükümler çerçevesinde kurum kazancına dahil
edilecektir.
6.1.5.
Aracı kuruluş varantları
Aracı kuruluş varantı, elinde bulunduran kişiye, dayanak varlığı ya da
göstergeyi önceden belirlenen bir fiyattan belirli bir tarihte veya belirli bir
tarihe kadar alma veya satma hakkı veren ve bu hakkın kaydi
teslimat ya da nakit uzlaşı ile kullanıldığı, aracı kuruluşlarca ihraç edilen
menkul kıymet niteliğindeki bir sermaye piyasası aracıdır. Aracı kuruluş varantları opsiyon sözleşmelerine
gösterdiği benzerlik nedeniyle opsiyon sözleşmelerinin menkul kıymetleştirilmiş
bir çeşidi olarak kabul edilmektedir.
Bu kapsamda, aracı kuruluş varantlarından
elde edilen gelirin kurum kazancına dahil edilmesi
gerekmektedir.
7. Kontrol Edilen
Yabancı Kurum Kazancı
Kurumlar Vergisi Kanununun 7.
maddesiyle belli şartlar altında yurt dışı iştiraklere yatırım yapan
mükelleflere bu iştiraklerinden fiilen kâr payı dağıtılmasa bile vergi
uygulamaları açısından kâr payı dağıtılmış olduğu kabul edilmekte ve bu suretle
bu iştiraklerin kazançlarının Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması
sağlanmaktadır.
Kontrol edilen yabancı kurum kavramı;
tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı
ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az
%50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştirakleri ifade
etmektedir.
Maddede sözü edilen “doğrudan veya
dolaylı” ve “ayrı ayrı ya da birlikte” ifadeleri ile yurt dışındaki iştirakin
ortaklık paylarının grup şirketleri veya gerçek kişiler arasında paylaştırılıp,
maddede belirtilen kontrol oranının altında kalınarak kapsam dışına çıkılması
engellenmektedir.
Örnek
1:
Türkiye’de tam mükellef olan (A) Kurumu, (S) ülkesinde kurulu (B) Kurumunun
sermayesine %100 oranında iştirak etmektedir. (T) ülkesinde kurulu (C)
Kurumunun ise %50 hissesi (B) Kurumuna aittir. Bu durumda, (A) Kurumu, (C)
Kurumuna dolaylı olarak (%100 x %50=) %50 oranında iştirak ettiğinden (C)
Kurumu, diğer şartların da gerçekleşmesi halinde kontrol edilen yabancı kurum
olarak değerlendirilecektir.
|
|
(C) Kurumu |
|
|
Türkiye |
|
|
|
||||||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
(A) Tam Mükellef Kurum |
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||||||||||||||
|
|
|
|
|
%50 (Dolaylı) |
%100 |
|
|
|
|||||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||||||||||||||
|
T Ülkesi |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
S Ülkesi |
|||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
(B) Kurumu |
|
|
|
|
||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
%50 |
|
|
|
|
|
|||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||
|
|
|
CFC |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||
Örnek
2:
Türkiye’de tam mükellef olan (A) Kurumu, (S) ülkesinde kurulu (B) Kurumunun
sermayesine %60 oranında iştirak etmektedir. (T) ülkesinde kurulu (C) Kurumunun
ise %50 hissesi (B) Kurumuna aittir. (C) Kurumunun %20 hissesi ise yine
Türkiye’de tam mükellef olan gerçek kişi (D)’ye aittir. Bu durumda, (A) Kurumu,
(C) Kurumuna dolaylı olarak (%60 x %50) %30 oranında iştirak etmektedir. Diğer
taraftan, gerçek kişi (D)’nin de (C) Kurumuna
doğrudan %20 oranında iştirak ettiği dikkate alındığında, (A) Kurumu ve gerçek
kişi (D)’nin, (C) Kurumuna toplam iştirak oranı %50
olduğundan (C) Kurumu, diğer şartların da gerçekleşmesi halinde kontrol edilen
yabancı kurum olarak değerlendirilecektir.
|
|
|
|
|
|
Türkiye |
|
|
|
|
||||||||||||||||||||
|
|
(C) Kurumu (B) Kurumu |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
(A) Tam Mükellef Kurum |
|
|
|
|
||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
%30 (Dolaylı) |
|
|
|
|
|
|||||||||||||||||||
|
|
|
%20 |
|
|
|
|
|
|
%60 |
|
|
||||||||||||||||||
|
T Ülkesi |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
S Ülkesi |
||||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
%50 |
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||||
|
|
|
CFC |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||||
Diğer taraftan, Türkiye’de tam
mükellef olan (A) kurumu ile gerçek kişi (D)’nin
ilişkili olup olmamasının kontrol edilen yabancı kurum uygulamasında herhangi bir
önemi bulunmamaktadır.
Kontrol edilen yabancı kurum tespiti
yapılırken dolaylı iştirak ilişkisinin birkaç kademeli olması halinde, en
sondaki dolaylı iştirake kadar ortaklık ilişkileri dikkate alınacaktır.
7.1.
Kontrol edilen yabancı kurum
Yurt dışındaki bir kurumun kontrol
edilen yabancı kurum sayılabilmesi için bu kurumun sermayesinin, kâr payının
veya oy kullanma hakkının en az %50’sinin doğrudan veya dolaylı olarak, ayrı
ayrı ya da birlikte tam mükellef gerçek kişi ve kurumlara ait olması gerekmektedir.
Yurt dışı iştirakin kontrol edilen
yabancı kurum olup olmadığının tespitinde, kontrol oranı olarak ilgili hesap
dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate
alınacaktır.
Yurt dışı iştirake ilişkin iştirak payının
(sermaye, kâr payı veya oy kullanma hakkının) tamamının, yurt dışı iştirakin
hesap döneminin kapanmasından önce herhangi bir tarihte muvazaa olmaksızın
elden çıkartılmış olması halinde, ilgili yurt dışı iştirak hakkında bu madde
hükümleri uygulanmayacaktır.
7.2.
Yurt dışı iştirakin kurum kazancının Türkiye’de kurumlar vergisine tabi
tutulabilmesine ilişkin şartlar
Anılan kontrol oranının sağlandığı
yurt dışı iştiraklerin, Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında “kontrol edilen
yabancı kurum” olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla kontrol edilen yurt dışı
iştiraklerin kurum kazançlarının, dağıtılsın veya dağıtılmasın Türkiye’de
kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için aşağıdaki şartların birlikte
gerçekleşmesi gerekmektedir.
7.2.1. Yurt dışı iştirakin ilgili yıldaki toplam
gayri safi hasılatının %25 veya fazlasının pasif nitelikli gelirlerden oluşması
Yurt dışı iştirakin ilgili yıldaki
toplam gayri safi hasılatının %25 veya fazlasının pasif nitelikli gelirlerden
oluşması gerekmektedir.
Pasif nitelikli gelirler; yurt dışı
iştirakin faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı
suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde
edilen gelirler dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet
satış geliri gibi gelirlerden oluşmaktadır. Yurt dışı iştirakin faaliyeti ile
orantılı olmayan sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle elde
edilen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler
de pasif nitelikli gelir sayılacaktır.
Örneğin; yurt dışı iştirakin toplam
100 birim olan gayrisafi hasılatının bileşimi aşağıdaki gibi olsun;
- Faaliyeti ile
orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle elde edilen ticari
kazanç …. 30 birim
- Kâr payı ................................................................... 10 birim
- Faiz .......................................................................... 50 birim
- Menkul kıymet alım
satım kazancı .......................... 10 birim
Bu durumda pasif nitelikli gelirlerin
(Kâr payı + faiz + menkul kıymet alım satım kazancı) toplam gayrisafi hasılata
oranı (70/100=) %70 olduğundan kontrol edilen yabancı kurum için belirtilen
şart sağlanmış olacaktır.
Kontrol edilen yabancı kurumun pasif
nitelikli gayrisafi hasılatının niteliğinin belirlenmesinde, söz konusu
şirketin iştiraklerinden elde edeceği kâr paylarının pasif nitelikli gelir
vasfı değişmeyeceğinden, kontrol edilen yabancı kurumun iştiraklerinin aktif
ticari faaliyetle uğraşmasının herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
7.2.2.
Yurt dışı iştirakin taşıması gereken vergi yükü
Yurt dışında kurulu iştirakin kurum
kazancının %10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi
yükü taşıması gerekmektedir.
Vergi yükü, Kurumlar Vergisi Kanununun
5. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendindeki tanıma göre tespit edilecektir.
Dolayısıyla, vergi yükü ile ilgili olarak Tebliğin (5.2.1.5) bölümünde yapılan
açıklamalar dikkate alınacaktır.
7.2.3.
Yurt dışı iştirakin asgari gayrisafi hasılat tutarı
Yurt dışındaki iştirakin Kurumlar
Vergisi Kanununun uygulamasında “kontrol edilen yabancı kurum” olarak
değerlendirilebilmesi için ilgili yıldaki gayrisafi hasılat tutarının 100.000
YTL karşılığı yabancı paranın üzerinde olması gerekmektedir. İlgili yıldaki
toplam gayrisafi hasılatı bu tutarın altında kalan iştirakler, diğer tüm
koşullar bulunsa dahi kontrol edilen yabancı kurum olarak
değerlendirilmeyecektir.
Yurt dışındaki iştirakin hasılatının
YTL karşılığının tespitinde, ilgili iştirakin hesap döneminin son gününde
geçerli olan T.C. Merkez Bankasınca açıklanan döviz alış kuru esas alınacaktır.
7.3.
Tam mükellef kurumların kurumlar vergisi matrahına dahil
edilecek kontrol edilen yabancı kurum kazancı
Madde kapsamına giren kontrol edilen
yabancı kurumların Türkiye’de vergiye tabi tutulacak kazancı, zarar mahsubu dahil giderler düşüldükten istisnalar düşülmeden önceki,
vergi öncesi kurum kazançları olacaktır.
Kontrol edilen yabancı kurumun geçmiş
yıl zararları nedeniyle dağıtılabilir kârının olmaması durumunda Türkiye’de
vergilendirilecek bir kazançtan söz edilemeyecektir.
Yurt dışı iştirakten elde edilmiş
sayılan kazancın hesaplanmasında, yurt dışı iştirakin ilgili hesap döneminin
kapandığı tarihte sahip olunan iştirak oranı (sermaye, kâr payı veya oy
kullanma hakkı oranı) dikkate alınacaktır.
Kontrol edilen yabancı kurumun kârının
sermayeye eklenmesi durumunda da söz konusu kazanç anılan madde hükümleri
çerçevesinde vergilendirilecektir.
Tam mükellef kurumlar ile birlikte tam
mükellef gerçek kişilerin de kontrol edilen yabancı kuruma ortak olmaları
halinde, gerçek kişilerin elinde bulunan hisse senetleri ve iştirak hisseleri
yurt dışında kurulu şirketin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığının
tespitinde dikkate alınacaktır. Bununla birlikte; söz konusu gerçek kişilerin
kontrol edilen yabancı kurum üzerinden elde edecekleri kazançlar, bu madde
kapsamında değerlendirilmeyecek, sadece tam mükellef kurum tarafından elde
edilen kazançlar bu madde kapsamında kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
Kontrol edilen yabancı kurum
şartlarının gerçekleşmesi halinde yurt dışında kurulu iştirakin elde etmiş
olduğu kâr, söz konusu iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap
dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların kurumlar vergisi matrahlarına (ve
geçici vergi dönemleri itibarıyla da geçici vergi matrahlarına) hisseleri
oranında dahil edilecektir. Kontrol edilen yabancı
kurumun bulunduğu ülkede oniki ayı aşan bir hesap
döneminin bulunması halinde, kazancın elde edilme tarihinin belirlenmesinde
yurt dışındaki şirketin hesap dönemi takvim yılı olarak dikkate alınacaktır.
Öte yandan, kontrol edilen yabancı
kurumun zararlarının söz konusu kuruma iştirak eden tam mükellef kurumların
kazançlarının tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Örnek 1:
Yurt
dışındaki (CFC) Şirketinin 20.5.2007 tarihi itibarıyla ortaklık yapısı
aşağıdaki gibidir:
Ortak Ortaklık payı
Tam mükellef gerçek kişi (A) ................. %40
Tam mükellef kurum (B) ........................ %25
Dar mükellef gerçek kişi (C) .................. %35
Anılan şirket, bulunduğu ülkede 1 Temmuz - 30 Haziran hesap dönemini
kullanmaktadır. Şirketin hesap dönemi sonu itibarıyla kurum kazancı 200.000 ABD
Doları olup bu kazanç üzerinden bulunduğu ülkede ödemiş olduğu kurumlar vergisi
ise 10.000 ABD Dolarıdır. Şirketin gayrisafi hasılatının tamamı pasif nitelikli
gelirlerden oluşmaktadır.
30 Haziran 2007 tarihi itibarıyla tam mükellef kurum (B)’nin aktifinde söz konusu (CFC) Şirketi hisselerinin %5’i
bulunmaktadır.
Buna göre, tam mükellef gerçek kişi (A)’nın elinde bulunan %40’lık ortaklık payı ile tam mükellef
kurum (B)’nin %25’lik ortaklık payı, (CFC) Şirketinin
kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığı hususunda birlikte değerlendirilecek
olup tam mükellef gerçek kişi (A) ile tam mükellef kurum (B)’nin (CFC) Şirketine toplam iştirak oranı 20.5.2007
itibarıyla %65 olduğundan (CFC) Şirketinin 1.7.2006-30.6.2007 hesap dönemi için
kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
(CFC) Şirketinin tabi olduğu hesap döneminin kapandığı 30.6.2007 tarihi
itibarıyla tam mükellef kurum (B)’nin aktifinde,
anılan şirketin %5 hissesi bulunduğundan, bu tarih itibarıyla şirketin
kazancının %5’i dağıtılsın veya dağıtılmasın tam mükellef kurum (B) tarafından
elde edilmiş sayılacaktır.
Bu oran dahilinde hesaplanan (200.000 x %5 =)
10.000 ABD Doları, tam mükellef kurum (B) tarafından 30.6.2007 tarihi
itibarıyla elde edilmiş kâr payı sayılacak ve ikinci geçici vergilendirme
döneminin vergi matrahına dahil edilecektir. Söz konusu kazanca isabet eden
[yurt dışı iştirakin faaliyette bulunduğu ülkede ödenmiş olan (10.000 x %5 =)
500 ABD Doları] vergi, Kurumlar Vergisi Kanununun 33. maddesinde yer alan
hükümler çerçevesinde Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup
edilebilecektir.
Örnek 2:
Tam
mükellef kurumların dolaylı iştirak ettiği kontrol edilen yabancı kurum
kazançları da doğrudan iştirak ettiği yabancı kurum kazançları gibi tespit
edilecek olup, örneğe göre, (A) A.Ş.’nin iştirak ettiği her iki şirket de diğer şartların
gerçekleşmesi durumunda kontrol edilen yabancı kurum sayılacak ve her iki
şirketin kazancı da Türkiye’de vergiye tabi tutulacaktır. Her iki şirketin kazancının da Türkiye’de vergiye tabi tutulmasından
sonra, şirketler arasında kâr dağıtımı olması durumunda (Örneğin CFC 2’nin CFC
1’e kâr dağıtması durumunda); daha önce vergilenen CFC 2 kârının CFC 1 kârı
olarak tekrar Türkiye’de vergiye tabi tutulması söz konusu olmayacaktır.
7.4.
İştirakin yurt dışında ödediği vergilerin mahsubu
Kurumlar Vergisi Kanununun 33.
maddesine göre, yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ödemiş olduğu gelir
ve kurumlar vergisi benzeri vergiler kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye’de
vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup
edilebilecektir.
Ancak, kontrol edilen yabancı kurumun
bulunduğu ülke dışındaki ülkelerde ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi
benzeri vergilerin, söz konusu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı
üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün
bulunmamaktadır.
Örneğin; (A) ülkesinde kurulu (CFC)
Şirketinin kazancı Türkiye’de kontrol edilen yabancı kurum kazancı olarak
vergilendirilmekte ve anılan şirketin kâr payı gelirleri dışında herhangi bir
geliri bulunmamaktadır. Söz konusu (CFC) Şirketinin iştiraki durumundaki
Malta’da bulunan (Y) Şirketinden elde etmiş olduğu 100.000 ABD Doları kâr payı
üzerinden %10 oranında vergi kesintisi yapılmış ve 90.000 ABD Doları (CFC) Şirketine aktarılmıştır. (CFC) Şirketi bu kazanç
üzerinden (A) ülkesinde %5 oranında kurumlar vergisi ödemiş bulunmaktadır.
Buna göre, (CFC) Şirketinin Türkiye’de
kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilecek
kazancının 90.000 ABD Doları, bu kazanç üzerinden hesaplanan kurumlar
vergisinden mahsup edilecek yurt dışında ödenen verginin ise 4.500 ABD Doları
olarak dikkate alınması gerekmektedir.
7.5. İştirakin kâr
paylarını dağıtması durumunda vergileme
Yurt dışı iştirakin
kontrol edilen yabancı kurum kazancı kapsamında Türkiye’de vergilendirilmiş
kazancının yurt dışındaki kurum tarafından sonradan dağıtılması halinde, elde
edilen kâr paylarının daha önce Türkiye’de vergilendirilmiş kısmı ayrıca
vergilendirilmeyecektir.
Ancak, daha sonraki yıllarda,
kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye’de vergiye tabi tutulmuş kazancından
daha fazla kâr payı dağıtılması halinde, aşan kısım kurumlar vergisine tabi
tutulacaktır.
7.6. Kontrol edilen yabancı kurum müessesesinin çifte
vergilendirmeyi önleme anlaşmaları karşısındaki durumu
Yürürlükte bulunan
çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları, Türkiye’nin Kurumlar Vergisi
Kanununun 7. maddesinde yer alan “Kontrol edilen yabancı kurum kazancı”
hükümlerine göre kendi mukimlerini vergileme hakkını sınırlandırmamaktadır.
Diğer bir anlatımla, diğer devlet mukimi bir kurum tarafından Türkiye’de mukim
bir kuruma kâr payı dağıtılsın ya da dağıtılmasın Kurumlar Vergisi Kanununun
“Kontrol edilen yabancı kurum kazancı” hükümleri uygulanacaktır.
Ancak, diğer bir
devlette mukim olan kurum tarafından kontrol edilen yabancı kurum kazancı
olarak Türkiye’de vergiye tabi tutulmuş olan kazancın, kâr payı olarak
Türkiye’de mukim bir kuruma dağıtıldığı durumlarda, Anlaşmalarda yer alan “Temettüler”in vergilendirilmesi ve “Çifte vergilemenin
önlenmesi” ile ilgili hükümler normal şekilde uygulanacaktır.
Kaynak
ülke tarafından dağıtılan kâr payları üzerinden bir vergileme yapılması ve bu
kâr paylarının Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilmemiş olması
durumunda, kâr payının, elde edildiği yıl kurum kazancına eklenerek üzerinden
kurumlar vergisinin hesaplanması ve bu kâr payı ile ilgili olarak diğer ülkede ödenen vergilerin anlaşma ve Kurumlar
Vergisi Kanununun yurt dışında ödenen vergilerin mahsubuyla ilgili hükümleri
çerçevesinde mahsup edilmesi, bu mahsup sonrasında arta kalan bir tutarın
mevcut olması halinde, daha önce kontrol edilen yabancı kurum kazancı olarak
vergiye tabi tutulmuş bulunan kazanç üzerinden hesaplanıp ödenen kurumlar
vergisinin söz konusu kâr payına atfedilen kısmının da kalan tutar üzerinden
mahsup edilmesi gerekmektedir. Mahsup edilemeyen
kısım, kâr payının Türkiye’ye getirilmiş olması kaydıyla iade edilebilecektir.
İlgili anlaşma
hükümlerinin, dağıtılan söz konusu kâr payının Türkiye’de istisna edilmesini
öngörmesi halinde ise kâr payının dağıtılıp Türkiye’ye getirildiği dönemde daha
önce kontrol edilen yabancı kurum kazancı hükümleri çerçevesinde
vergilendirilen kazanç üzerinden hesaplanıp ödenen kurumlar vergisinden,
dağıtılan kâr payı tutarına isabet eden kısım iade edilebilecektir.
7.7.
Kontrol edilen yabancı kurum kazancı müessesesinde yürürlük
Kurumlar Vergisi Kanununun kontrol
edilen yabancı kurum kazancına ilişkin 7. maddesi, 1.1.2006 tarihinden itibaren
elde edilen kazançlara uygulanmak ve bu tarihten geçerli olmak üzere yayımı
tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Dolayısıyla, kontrol edilen yabancı
kurumların 1.1.2006 tarihinden itibaren sona eren hesap dönemlerine ilişkin
kurum kazançlarının, doğrudan veya dolaylı olarak anılan kurumlara iştirak eden
kurumlar vergisi mükelleflerinin kazançlarına hisseleri oranında dahil edilmesi gerekmektedir.
Diğer
taraftan, kontrol edilen yabancı kurumun iştirak ettiği kurumların 1.1.2006 tarihinden önceki hesap dönemlerine ilişkin geçmiş
yıl kârlarının, bu tarihten sonra kontrol edilen yabancı kuruma dağıtılması
halinde, kâr dağıtımının yapıldığı tarih itibarıyla kazanç elde edilmiş
olacağından, söz konusu kazançların kontrol edilen yabancı kurum kazancının
hesabında dikkate alınması gerekmektedir.
Bu maddede, mükelleflerin ticari
kazanç gibi hesaplanan kurum kazançlarının tespitinde, ayrıca hasılattan
indirebilecekleri giderler düzenlenmiştir. Buna göre, aşağıda belirtilen
giderler hasılattan indirilebilecektir.
8.1.
Menkul kıymet ihraç giderleri
İhraç edilen menkul kıymetlere ilişkin
tüm giderler hasılattan indirilebilecektir. Bu giderler
arasında senetlerin kağıt ve basım giderlerini,
mahkeme, noter ve diğer tasdik ve tescil giderlerini, damga vergisini ve ihraç
dolayısıyla ödenen sair harç ve resimleri, ihraç dolayısıyla bankalara verilen
komisyonları, hisse ve tahvil senetlerinin borsaya kaydı için yapılan giderleri
ve bunlara benzer diğer her türlü giderleri saymak mümkündür.
8.2. Kuruluş ve örgütlenme giderleri
Kurumların kuruluşları sırasında
yapılan; ana sözleşmenin hazırlanması, kuruluş genel kurul toplantılarının
yapılması, tanıtma ve reklam gibi kuruluş ve örgütlenmeye ilişkin bir takım
giderlerin kurum kazancından indirilebilmesi mümkündür.
8.3. Genel kurul toplantıları için yapılan giderler ile birleşme, devir,
bölünme, fesih ve tasfiye giderleri
Genel kurul toplantıları için kurum
tarafından yapılacak giderler; ilan ve posta giderleri, toplantı salonu kira
bedeli ve benzeri giderlerden oluşur.
Genel kurul üyelerinin genel kurula
katılmak için yaptıkları giderler, kurumlarca karşılansa dahi gider
kaydedilemez. Çünkü bu tür giderler genel kurul yapan kuruma ait giderler
olmayıp, ortakların kuruma koydukları sermayelerinin idaresi ile ilgili
giderlerdir.
Genel kurul toplantılarında, genel
kurul üyelerinin ağırlanmaları ile ilgili giderler, genel örf ve adetlere uygun
temsil ve ağırlama gideri niteliğinin ötesine geçmemek koşuluyla gider
kaydedilebilir.
Ayrıca birleşme, devir, bölünme, fesih
ve tasfiye aşamalarında yapılan giderler de kazancın tespitinde indirim konusu
yapılabilecektir.
8.4.
Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde komandite ortağın kâr payı
Sermayesi paylara bölünmüş komandit
şirketlerde kurumlar vergisi matrahı, şirket kazancından komandite ortaklara
düşen pay dışındaki tutardan ibarettir. Komandite ortakların şirket kârından
aldıkları pay, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazançla ilgili hükümleri
uyarınca şahsi ticari kazanç sayılmaktadır. Bu nedenle, söz konusu payın şirket
bünyesinde kurumlar vergisine tabi tutulmaması için komandite ortağın kâr
hissesi gider olarak hasılattan indirilebilecektir.
8.5.
Katılım bankalarınca katılma hesabı karşılığında ödenen kâr payları
Katılım bankalarınca katılma hesabı karşılığında
ödenen kâr payları kurum kazancından indirilecek giderler arasında
bulunmaktadır.
Öte yandan, katılım bankalarının
faizsiz olarak kredi temin etmeleri karşılığında yaptıkları kâr payı ödemeleri,
finansman gideri niteliğinde olduğundan söz konusu giderlerin Gelir Vergisi
Kanununun 40. maddesinin (1) numaralı bendi uyarınca gider olarak dikkate
alınabileceği tabiidir.
Ayrıca, mükelleflerin katılım
bankalarından sağladıkları bu nitelikteki krediler için hesapladıkları
finansman giderleri de ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için
yapılan genel gider mahiyetinde olduğundan, kurum kazancının tespitinde gider
olarak dikkate alınabilecektir.
8.6.
Sigorta ve reasürans şirketlerince ayrılan teknik
karşılıklar
Sigorta ve reasürans
şirketlerinde bilanço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ait
aşağıda belirtilen teknik karşılıklar, belirtilen hesaplama ve şartlar dikkate
alınarak kurum kazancından indirim konusu yapılabilecektir.
8.6.1.
Muallak hasar ve tazminat karşılıkları
Bu karşılıklar,
- Tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş hasar ve tazminat bedelleri veya bu
hesap yapılmamışsa hasar ve tazminatın ve bunlarla ilgili tüm masrafların
tahmini değerlerinden reasürör payı düşüldükten sonra
kalan tutar,
- Gerçekleşmiş ancak rapor edilmemiş
hasar ve tazminat bedelleri ve bunlara ilişkin masraflardan, reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutar,
- Saklama payına isabet eden muallak
hasar karşılığı yeterlilik farklarından
oluşmaktadır.
Sigorta kapsamına giren bir hasarın
ortaya çıkması, sigorta şirketinin poliçede öngörülen şartlarla hasar bedelini
ödemesini gerektirmektedir. Hesap dönemi içinde ortaya çıkmış hasarlarla ilgili
tazminat, aynı dönem içinde ilgili kişiye ödenmiş ya da mahiyet ve miktar
olarak kesinleşmiş olmasına rağmen henüz ödenmemiş olabilir. Bu gibi durumlarda
ödenmiş veya tahakkuk etmiş olan tazminat bedeli, ticari kazancın tespitine
ilişkin esaslar dahilinde aynı dönemde gider olarak
dikkate alınabilecektir.
Bazı durumlarda ise hasarla ilgili
gerekli evrakların temin edilememesi, ekspertiz
işlemlerinin sonuçlandırılmaması veya sigorta şirketi ile sigortalı arasındaki
anlaşmazlık dolayısıyla ödenecek tazminat tutarı hesap dönemi sonuna kadar
belirli bir hale gelip kesinleşememektedir. Bu durumda, tazminatın tahmini
değeri üzerinden bu madde uyarınca hesaplanacak muallak hasar karşılığı
giderlere intikal ettirilebilecektir.
(2 Seri No.lu KVK GT’nin
2. maddesiyle 22.4.2008 tarihinde değiştirilen paragraf) [1]
Diğer taraftan, 03.06.2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanununun [2]
16. maddesinde teknik karşılıklar yeniden düzenlenmiş bulunmaktadır. Sigorta
mevzuatına göre belirlenen gerçekleşmiş ancak henüz rapor edilmemiş olan hasar
ve tazminat bedelleri ile saklama payına isabet eden muallak hasar karşılığı
yeterlilik farkları da muallak hasar ve tazminat karşılığı kapsamında indirim
konusu yapılabilecektir. (6 Seri No.lu KVK GT’nin 11. maddesiyle
5.5.2012 tarihinde değiştirilen cümle) Muallak hasar ve
tazminat karşılığının aktüeryal zincirleme merdiven
metodu kullanılmak suretiyle hesaplanmasında, her bir branş
için gerçek durumu en iyi yansıtan yöntemin belirlenmesi, Hazine Müsteşarlığının
izni alınmadan bu yöntemin 3 yıl değiştirilmemesi ve negatif sonuç veren
branşlardaki tutarın da tamamının hesaplamalarda dikkate alınması
gerekmektedir. Bu şekilde hesaplanan muallak hasar ve tazminat karşılıkları
2012 vergilendirme döneminden itibaren gider olarak indirilebilecektir. Söz
konusu hesaplamada, mükelleflerin gerçek durumu en iyi yansıtan yöntemi
seçmediklerinin tespiti halinde ise gerekli tarhiyatların yapılacağı tabiidir [3].
8.6.2.
Kazanılmamış prim karşılıkları
Bu karşılıklar, yürürlükte bulunan
sigorta sözleşmeleri için tahakkuk etmiş primlerden komisyonlar düşüldükten
sonra kalan tutarın gün esasına göre bilanço gününden sonraya sarkan kısmından,
aynı esasa göre hesaplanan reasürör payının
düşülmesinden sonra kalan tutardır.
Bu tutar, nakliyat emtia
sigortalarında yıllık primin komisyon düşüldükten sonraki tutarından
şirketlerin kendi saklama paylarında kalanının %25’ini geçemez. Ayrıca, gün
bazlı hesaplama yöntemi uygulamasının istisnası olarak kazanılmamış prim
karşılığının gün esasına göre hesaplanması mümkün olmayan reasürans
ve retrosesyon işlemlerinde 1/8 yöntemi
uygulanabilir.
Sigorta ve reasürans şirketlerine münhasır olmak üzere, kurum
kazancından, anılan bent hükmüne istinaden karşılık ayrılabilmesi suretiyle
istisnai bir uygulamaya yer verilmiştir. Buna göre, sigorta ve reasürans şirketlerinin, tahakkuk esasına göre tespit
ettikleri kurum kazançlarından, kazanılmamış prim karşılıklarını ayrıca
indirebilmeleri mümkün bulunmaktadır.
Örneğin; kesilen poliçe tutarının 100 birim,
2006’ya isabet eden gün sayısının 219, 2007’ye isabet eden gün sayısının 146,
ödenen komisyonun da 20 birim olması halinde, kazanılmamış prim karşılığı
(KPK):
(100 – 20 =) 80 birim [(80 x 146)/365 =] 32 birim olarak
hesaplanacaktır.
Buna göre,
2006 yılında gider
yazılacak tutar; 20 birim komisyon
gideri doğrudan gider,
32
birim KPK olmak üzere,
Toplam 52 birimdir.
Dolayısıyla, 2006 yılı net geliri [100
– (20+32)=] 48 birim olacaktır.
2007 yılında ise 32 birim KPK gelire
intikal ettirilecektir.
|
K/Z |
|
KPK (Pasif Hesap) |
||||
|
Komisyon |
20 |
100 |
Prim |
|
|
32 |
|
KPK |
32 |
|
|
|
|
|
(2 Seri
No.lu KVK GT’nin 3. maddesiyle 22.04.2008 tarihinde
eklenen paragraf) 14.06.2007 tarihinde yürürlüğe giren 5684 sayılı Kanunla
birlikte sigortacılık mevzuatında
kazanılmamış prim karşılığı hesaplamasında daha önceki düzenlemeye göre
farklılıklar bulunmasına karşılık, kurum kazancının tespitinde gider olarak
indirilmesi gereken kazanılmamış prim karşılıkları, Kurumlar Vergisi Kanununun
8. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin (2) numaralı alt bendi uyarınca
Tebliğin bu bölümünde belirtilen esaslar çerçevesinde hesaplanacaktır.
Cari yıl gelirlerinin
bir kısmının, karşılık olarak ayrılmak suretiyle izleyen yıla devredilmesi
uygulaması sadece sigorta ve reasürans şirketlerince
yapılabileceğinden, sigorta acentelerinin, bu hükme istinaden komisyon
gelirlerini gün esasına göre tespit ederek ilgili oldukları dönemde gelir
yazabilmeleri imkanı bulunmamaktadır.
Dolayısıyla, sigorta
acentelerince sigorta komisyon gelirlerinin tamamının tahakkuk ettiği dönemde
gelir olarak dikkate alınması gerekmektedir. Sigorta şirketlerince ödenen
komisyon giderleri de yukarıdaki örnekte olduğu gibi tahakkuk ettiği dönemde
gider olarak dikkate alınacaktır.
8.6.3.
Hayat sigortalarında matematik karşılıklar
Hayat matematik karşılıkları her
sözleşme üzerinden ayrı ayrı hesaplanacak olup karşılıkların, gelirleri
vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısmına ait faiz ve
kâr payları giderler arasında gösterilemeyecektir.
Sigortacılıkta
matematik karşılıklar, sigortalılardan alınan primler üzerinden hesaplanan
karşılıklar ile bu şekilde ayrılan karşılıklara yürütülen faizler olmak üzere
iki kısımdan meydana gelmektedir. Başka bir ifade ile bu karşılıklar, kendine
ait giderleri olan bir fondur. Matematik karşılıklar, her sigorta sözleşmesi
üzerinden ayrı ayrı olmak üzere, sigorta aktüerya
hesaplarına göre ve belirli istatistiki veriler dikkate alınarak
hesaplanmaktadır. Sigortacılık mevzuatına göre hesaplanan matematik karşılıklar
kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.
Matematik karşılıkların, gelirleri
vergiden istisna edilmiş menkul kıymetlere yatırılarak vergiye tabi olmayan
kazanç elde edilmesi halinde, matematik karşılıkların kendine ait faiz
şeklindeki giderlerinin de vergi matrahı ile ilişkilendirilmemesi
gerekmektedir.
Öte yandan, sigorta ve reasürans şirketlerinde, hayat sigorta branşında teminat
sağlayan şirketlerin, hayat matematik karşılıklarının yatırıma
yönlendirilmesinden elde edilen kazanç ve iratları üzerinden yapılan vergi
kesintileri Kurumlar Vergisi Kanununun 34. maddesi uyarınca söz konusu sigorta
şirketlerinin beyannameleri üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup
edilebilecektir.
8.6.4.
Dengeleme karşılığı
(3 Seri No.lu KVK GT’nin
2. maddesiyle 20.11.2008 tarihinde başlığı ile birlikte değiştirilen bölüm) 3.6.2007 tarihli ve
5684 sayılı Sigortacılık Kanununun [4]
yürürlüğe girmesinden sonra sigorta şirketlerince deprem hasar karşılıkları adı
altında karşılık ayrılmamakta olup anılan Kanunla sigorta ve reasürans
şirketlerince “Dengeleme karşılığı” adı altında yeni bir karşılık
ayrılabilmesine imkan sağlanmaktadır.
5766 sayılı Kanunun 20. maddesiyle
Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin (4)
numaralı alt bendinde yapılan değişiklikle, deprem hasar karşılığı kaldırılarak
sigorta ve reasürans şirketlerince dengeleme karşılığı
adı altında ayrılan karşılıkların kurum kazancının tespitinde dikkate
alınabilmesine imkan sağlanmış bulunmaktadır.
Buna göre, 1.1.2008 tarihinden
itibaren uygulanmak üzere takip eden hesap dönemlerinde meydana gelebilecek
tazminat oranlarındaki dalgalanmaları dengelemek ve katastrofik
riskleri karşılamak üzere sadece deprem ve mühendislik sigorta branşlarında
verilen deprem teminatı için hesaplanan dengeleme karşılıklarının sigorta ve reasürans şirketlerince gider olarak dikkate alınabilmesi
mümkün bulunmaktadır.
Öte yandan, 5684 sayılı Kanun uyarınca
ayrılan devam eden riskler karşılığı ve ikramiyeler ve indirimler karşılığının
sigorta şirketlerince kurum kazancının tespitinde gider olarak indirimi mümkün
bulunmamaktadır. [5]
8.6.5. Ayrılan sigorta
teknik karşılıklarının ertesi bilanço döneminde aynen kâra nakledilmesi
Bir bilanço döneminde ayrılan sigorta
teknik karşılıklarının ertesi bilanço döneminde aynen kâra nakledilmesi
gerekmektedir. (İkinci ve üçüncü cümleler 3 Seri No.lu KVK GT’nin
2. maddesiyle 20.11.2008 tarihinde Tebliğ metninden çıkarılmıştır.) [6]
8.7. Holding
şirketlerin genel idare giderlerinin bağlı şirketlere
dağıtımı
Holding şirketler
tarafından bağlı şirketlere araştırma ve
geliştirme, finansman temini, pazarlama ve dağıtım, yatırım projelerinin
hazırlanması, hedeflerin tayini, planlama, örgütlendirme
kararlarının uygulanması, bilgisayar hizmetleri, sevk ve idare, mali revizyon
ve vergi müşavirliği, piyasa araştırmaları, halkla ilişkilerin tanzimi,
personel temini ve eğitimi, muhasebe organizasyon ve kontrolü, hukuk
müşavirliği konularında hizmetler verilebilmektedir.
Holding tarafından
bağlı şirketlere verilen hizmetler için fatura düzenlenmesi zorunlu olup
verilen hizmetin karşılığını teşkil eden bedelin, Kurumlar Vergisi Kanununun
13. maddesinde yer alan emsallere uygunluk ilkesine göre belirlenmesi
gerekmektedir.
Holding tarafından
verilen bu tür hizmetlerin bağlı şirketlerce gider yazılabilmesi için,
-
Hizmetin mutlaka verilmiş olması,
-
Kesilen faturada hizmet türünün ayrıntılı olarak belirtilmesi,
-
Tek faturada birden fazla hizmet bedelinin bir arada yer alması halinde, her
hizmet bedelinin ayrı ayrı gösterilmesi,
şarttır.
Yukarıda
belirtilen koşullara uygun olarak bağlı şirketler, holding tarafından kesilen fatura bedelini gider
olarak kayıtlarında gösterebileceklerdir.
Kurumların ticari faaliyetlerden
doğan zararlar, aşağıda yapılan açıklamalara göre sonraki dönemlerde doğan
kazançlarından indirilebilecektir.
9.1.
Geçmiş yıl zararları
Kurumlar vergisi beyannamesinde, her
yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve 5 yıldan fazla nakledilmemek
şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar kurum kazancından
indirilebilecektir.
Mükelleflerce bir hesap dönemi
içerisinde oluşan zararın, müteakip 5 hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup
edilememesi halinde mahsup imkanı ortadan
kalkmaktadır.
9.2.
Devir ve bölünme durumunda zarar mahsubu
Devir veya tam bölünme hallerinde,
varlıkları devralan kurumlar, devralınan veya bölünen kurumların zararlarını
aşağıda belirtilen sınırlamalar çerçevesinde mahsup imkanına
sahiptirler.
Buna göre devralan kurumlar, kendi
bünyelerinde oluşan zararların yanı sıra;
-
Devir halinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını
geçmeyen zararları ile
-
Tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumun öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarını
kazançlarından indirebileceklerdir.
Devir ve
bölünme hallerinde devreden zarar tutarları, devralınan veya bölünen kurumun öz
sermayesi ile sınırlıdır. Tam bölünme işleminde, bölünen kurumun zararlarından, söz
konusu kurumun öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan
kıymetle orantılı zarar kısmı mahsup edilebilecektir.
9.2.1.
Öz sermaye tutarı
Öz
sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca devir veya bölünme tarihi
itibarıyla tespit edilmiş olan öz sermayesidir. Vergi Usul Kanununun 192.
maddesi uyarınca, aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark öz sermayeyi teşkil
etmektedir. Öz sermaye hesabında bu Tebliğin (12.1.5) bölümünde yapılan
açıklamalar dikkate alınacaktır.
Devralınan
veya bölünen kurumun öz sermaye tutarının sıfır veya negatif olması halinde bu
kurumların zararlarının mahsubu mümkün değildir.
9.2.2.
Devir ve bölünme halinde zarar mahsubu yapılabilmesinin şartları
Devir ve bölünme halinde zarar
mahsubunun yapılabilmesi için;
-
Devralınan veya bölünen kurumların son 5 yıla ilişkin kurumlar vergisi
beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması,
-
Devir veya bölünme neticesinde zarar mahsubu yapacak kurumun, aynı faaliyete
devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az 5 yıl
süreyle devam etmesi
gerekmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 9. maddesi
ile devir ve bölünme işlemlerinde zarar mahsubu yapılabilmesi için “aynı
faaliyete devam” şartı getirilmiştir. Bu şart, mülga 5422 sayılı Kanunun
mükerrer 14. maddesinde yer alan “aynı sektörde faaliyet gösterme” şartından
daha dar kapsamlı bir şart olup devralan kurumların devir veya bölünmenin
meydana geldiği tarihten itibaren en az 5 yıl süreyle, devralınan veya bölünen
kurumların faaliyetlerini devam ettirme zorunluluğu bulunmaktadır.
Vergiden kaçınma amacına yönelik
olarak ekonomiye kazandırılması mümkün olmayan kurumların devir veya bölünme
suretiyle devralınması ya da devralınan veya
bölünen kurumların faaliyetinin 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek
kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi gibi ekonomik olmayan sebeplerle
devir ve bölünme işleminin yapılması halinde zarar mahsubu mümkün değildir.
Şartların ihlali halinde zarar mahsubu
olanağı ortadan kalkacağından, gerekli düzeltme işlemi yapılacak; yersiz zarar
mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacaktır.
9.2.3.
Devir ve bölünme halinde zarar mahsubunun sırası ve mahsup edilemeyen zarar
tutarları
Devralınan
zararlar, devreden veya bölünen kurumda doğduğu dönemden itibaren beş yıllık
süre içinde mahsup edilebilecektir.
Devir ve bölünme
halinde mahsup edilebilecek zararlar, hangi hesap dönemine ait olduğu devralan
kurumların beyannameleri ekinde ayrıca bildirilmek şartıyla, mükelleflerce
serbestçe belirlenebilecektir. Öz sermaye sınırlamasını aşan zarar tutarları
ise iptal edilecektir.
9.3.
Yurt dışı zararların mahsubu
Kurumların yurt dışı faaliyetlerinden
zarar doğması halinde, maddede belirtilen koşullar dahilinde
yurt dışı zararların kurum kazancından indirilebilmesi mümkün bulunmaktadır.
Ancak, kazançları Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen faaliyetlere
ilişkin yurt dışı zararların mahsup imkanı yoktur.
Buna göre, yurt dışı inşaat ve onarım
işlerinden elde edilen kazançlar Kanunun 5. maddesinin birinci fıkrasının (h)
bendine göre Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilmiş olduğundan, bu
faaliyetlerden zarar doğması halinde, bu zararlar diğer faaliyetlerden elde
edilen kazançlardan indirim konusu yapılamaz.
Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt
dışı zararların ilgili ülkede mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde,
Türkiye’de beyannameye dahil edilecek yurt dışı
kazanç, mahsup ya da gider yazılmadan önceki tutar olacaktır.
9.3.1.
Yurt dışı zararların tevsiki
Kurumların
yurt dışı faaliyetlerinden doğan zararlarını, Türkiye’de beyan ettikleri
kazançlardan indirebilmeleri için faaliyette bulundukları ülkenin vergi kanunlarına göre beyan ettikleri vergi matrahlarını
(zarar dahil), her yıl o ülke mevzuatına göre denetim
yetkisini haiz kuruluşlara
incelettirip rapora bağlatmaları ve bu raporun aslı ile birlikte tercüme
edilmiş bir örneğini Türkiye’deki
ilgili vergi dairesine vermeleri şarttır. Ayrıca, söz konusu denetim kuruluşlarınca
hazırlanan rapor ekinde yer alacak vergi beyanları ile bilanço ve gelir
tablosunun, yabancı ülkedeki yetkili makamlara onaylatılması zorunludur.
Faaliyette
bulunulan yabancı ülkede denetim yetkisini haiz bir denetim kuruluşunun olmaması
halinde, her yıla ait vergi beyannamesi ve eki bilanço ile gelir tablosunun,
yabancı ülkenin yetkili makamlarından alınacak veya
onaylatılacak birer örneğinin, mahallindeki Türk elçilik veya
konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı
mahiyetteki temsilcilerine
onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine
verilmesi gereklidir.
9.3.2.
Denetim yaptırma zorunluluğu
Yurt
dışı zararlarını Türkiye’de beyan ettikleri kazançlarından indirmek isteyen kurumların
yurt dışı faaliyet sonuçlarını yukarıdaki esaslara göre tevsik etmeleri
şarttır.
Mükelleflerin
yurt dışı zararlarını mahsup edebilmeleri için maddede belirtilen esaslara göre
hazırlanmış son beş yıla ilişkin raporlarını ilgili vergi dairesine ibraz etmiş
olmaları gerekmektedir.
Örneğin 2002, 2003, 2004 ve 2005 hesap dönemlerinde kâr
edip, 2006 hesap döneminde zarar eden tam mükellef bir kurumun, son beş yıla
ait raporlarını ilgili yıllarda bağlı olduğu vergi dairesine ibraz etmiş olması
halinde, 2006 hesap dönemine ilişkin yurt dışı zararlarını, Türkiye’de kurumlar
vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere,
indirim konusu yapması mümkün bulunmaktadır.
Ancak,
mükelleflerin söz konusu raporları ilgili vergi dairesine ibraz etmemiş
olmaları halinde ise bu dönemlere ilişkin raporların zararın mahsup edileceği
ilgili dönemde ibraz edilmesi de yeterli olacaktır.
9.3.3. Yurt dışında zarar
mahsubu
Türkiye’de
indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya
gider yazılması halinde, Türkiye’deki beyannameye dahil
edilecek yurt
dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutardır.
Örneğin; (A) Kurumunun 2005 ve 2006
yıllarındaki yurt içi ve yurt dışı faaliyet sonuçları aşağıdaki gibidir:
|
Yıllar |
|
Yurt Dışı Faaliyet Sonucu
(YTL) |
|
Yurt İçi Faaliyet Sonucu (YTL) |
|
|
|
|
|
|
|
2005 |
|
25.000.000,- YTL Zarar |
|
10.000.000,- YTL Kazanç |
|
2006 |
|
35.000.000,- YTL Kazanç |
|
20.000.000,- YTL Kazanç |
2006
yılı ile ilgili olarak yabancı ülkede verilen beyannamede 35.000.000 YTL
kazançtan 25.000.000 YTL zarar düşülmek suretiyle 10.000.000 YTL karşılığı
kazanç beyan edilmiştir. Kurumun 2005 ve 2006
yılları ile ilgili olarak Türkiye’de vereceği yıllık beyannamede beyan edeceği matrah
aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.
|
|
|
2005 Yılı |
|
|
Yurt İçi Faaliyet Sonucu |
|
10.000.000,- YTL |
Kazanç |
|
Yurt Dışı Faaliyet Sonucu |
|
– 25.000.000,- YTL |
Zarar |
|
Matrah |
|
15.000.000,- YTL |
Devreden Zarar |
|
|
|
2006 Yılı |
|
|
Yurt
İçi Faaliyet Sonucu |
|
20.000.000,- YTL |
Kazanç |
|
Yurt
Dışı Faaliyet Sonucu (mahsup öncesi) |
|
+ 35.000.000,- YTL |
Kazanç |
|
Toplam |
|
55.000.000,- YTL |
Kazanç |
|
Geçmiş
Yıl Zararı |
|
– 15.000.000,- YTL |
Zarar |
|
Matrah |
|
40.000.000,- YTL |
Kazanç |
9.3.4. Geçmiş yıl faaliyet
sonuçları
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 9. maddesinin
birinci fıkrasının (b) bendinde yer alan yurt dışı zararların mahsubuna ilişkin
hüküm, mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda da yer aldığından,
kurumların geçmiş yıllara ilişkin yurt dışı faaliyet zararlarını yukarıda
yapılan açıklamalar çerçevesinde tevsik etmeleri zorunludur.
9.3.5. Faaliyet
sonuçlarının genel sonuç hesaplarına intikal ettirilme zamanı
Yurt dışı faaliyet sonuçlarının Türkiye’de genel
sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi zamanı konusunda Tebliğin (5.9) bölümünde yapılan açıklamalar geçerli
olacaktır.
Yurt
dışı faaliyetlerden doğan kârlar, Türkiye’de genel sonuç hesaplarına hangi para
cinsinden
intikal ettirilmişse, zararların da aynı para cinsinden intikal ettirilmesi
gerekmektedir.
[Madde
1-4] [Madde
5] [Madde
6 - 9] [Madde
10 - 12] [Madde
13 - 17] [Madde
18 - 22] [Madde
23 - 39 + Ekler]