Yeni Sayfa 1

Kurumlar vergisi mükelleflerinin elde ettiği kazançların bir bölümü, belirli koşullar ve sınırlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisna, kurum kazancına uygulanan objektif karakterli bir indirimdir. İstisnadan amaç; vergi yükünün azaltılması veya sıfırlanması suretiyle belli kazançların elde edilmesinin teşvikidir.

Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar, Kanun’un 5. maddesinde bentler halinde sayılmak suretiyle düzenlenmiştir.

Diğer taraftan KVK’nın 35. madde hükmü uyarınca, diğer kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümler kurumlar vergisi bakımından geçersizdir. Kurumlar vergisi ile ilgili muafiyeti istisna ve indirimlere ilişkin hükümler ancak KVK, GVK ve VUK’a hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir.[1] Uluslararası anlaşma hükümleri saklıdır. Bu hüküm 1.1.2007 tarihinde yürürlüğe girmektedir. Ayrıca, Kanunun geçici 1. maddesinin dokuzuncu fıkrasında, "Bu Kanunun yürürlüğünden önce kurumlar vergisine ilişkin olarak başka kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirimler bakımından 35 inci madde hükmü uygulanmaz" hükmü yer almaktadır.

5520 sayılı Kanunla kurumlar vergisinden istisna olacak kazançlar yeniden belirlenmiş, bu kapsamda iştirak kazançlarına ilişkin istisna uygulamasında da değişiklik yapılmıştır. Bu konudaki düzenleme Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde hükme bağlanmıştır. Söz konusu hükümler 1.1.2006 tarihinden geçerli olmak üzere 21.6.2006 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

İştirak kazançlarının kurumlar vergisinden istisna edilmesinin nedeni, kurum kazancının gelir vergisi mükellefi durumundaki ortağa doğrudan doğruya intikal etmesi ile araya girecek bir veya daha fazla kurum aracılığı ile intikal etmesi halinde vergi yükü bakımından farklılık oluşmasını engellemektir. Bu amaçla bir kurumunun başka bir kurumdan elde ettiği kar payı elde eden kurum bünyesinde vergi dışı bırakılmaktadır.

Yeni Kurumlar Vergisi Kanununun iştirak kazançları istisnasının da düzenlendiği “İstisnalar” başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (b) bentleri hükmü aşağıdaki gibidir.

“Madde 5- (1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:

1) Tam mükellefiyete tâbi başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançlar (Fonların katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları hariç),

2) Tam mükellefiyete tâbi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları.

b) Kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan iştirak kazançları;

1) İştirak payını elinde tutan şirketin, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10'una sahip olması,

2) Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması (Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınır.),

3) Yurt dışı iştirak kazancının kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması; iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

4) İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmesi.

Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar için bu bentte belirtilen şartlar aranmaz.

Bu bent uyarınca vergi yükü, kanunî veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilir. “

-Kurumların tam mükellef başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançlar,

-Kurumların tam mükellef başka bir kurumun karına katılma imkanı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kar payları,

-Kurumların kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirakleri nedeniyle elde ettikleri ve belli şartları taşıyan iştirak kazançları olarak ayırıma tabi tutulmuştur.

A-TAM MÜKELLEF BAŞKA BİR KURUMUN SERMAYESİNE KATILMA NEDENİYLE ELDE EDİLEN KAZANÇLAR

5520 sayılı Kanunla kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Fonların katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kar payları istisna uygulamasının dışında tutulmuştur.[2] Bu istisnadan yararlanabilmek için kar payını elde eden kurumun tam veya dar mükellef olmasının önemi yoktur. Sadece kar payının elde edildiği kurumun tam mükellef olması gerekmektedir.

Bu düzenleme 5422 sayılı Kanunun 8/1. maddesinde yer alan hükümle aynıdır.

B-KURUMLARIN TAM MÜKELLEF BAŞKA BİR KURUMUN KARINA KATILMA İMKANI VEREN KURUCU SENETLERİ İLE DİĞER İNTİFA SENETLERİNDEN ELDE ETTİKLERİ KAR PAYLARI

İntifa senetleri, anonim ortaklıkların çıkarabilecekleri kıymetli evrak niteliğini haiz senetlerdir (TTK. Md. 573). İntifa senetleri bir ortaklık hakkını temsil etmezler. Ortaklık sermayesinin belli bir oranına eşit olmadıkları için itibari değerleri yoktur ve hisse senedi sayılmazlar.

İntifa senetleri sahiplerine sadece kara ve tasfiye bakiyesine katılma ile sermaye arttırımında yeni pay almada rüçhan hakkı tanınabilir (TTK md.403). Bu haklar nitelikleri gereği taliki şarta bağlıdır. Kar oluşmaz, tasfiye sonucunda yeterli bakiye kalmaz veya sermaye artırıma gidilmezse intifa senedi sahiplarının talep hakkı doğmaz.

TTK’nın 402. maddesinde, genel kurulun ana sözleşme gereğince veya ana sözleşmeyi değiştirerek, bedeli itfa olunan payların sahipleri, alacaklılar, kurucular veya bunlara benzer bir sebeple şirketle ilgili olanlar lehine intifa senetleri ihdasına karar verebileceği belirtilmiştir.

Anonim ortaklıklarda ana sözleşmeye hüküm konulmak suretiyle kurucular lehine özel çıkarlar tanınması mümkündür. Bu çıkarlar kurucuların kendilerine tanınabileceği gibi, intifa senetlerine de bağlanabilir. Bu senetler uygulamada “kurucu” senetleri olarak adlandırılmaktadır. TTK’nın 298. maddesi bu senetlerin nama yazılı olmasını öngörmektedir.

Kuruculara, şirket karının bir bölümüne iştirak hakkı, tasfiye bakiyesine katılma ve sermaye artırımında yeni pay almada rüçhan hakkı tanınabilir. Kuruculara ortaklık kazancından verilecek pay TTK’nın 298. maddesi ile sınırlandırılmış olup, TTK. md. 466/1'de yer alan yedek akçe ile pay sahipleri için %5 kar payı ayrıldıktan sonra, kalanın onda birinin kuruculara tahsisi mümkün bulunmaktadır.

Kurucu senetleri ile diğer intifa senetleri ortaklık hakkı temsil etmedikleri için bunların sağladığı kar paylarının iştirak kazançları istisnası kapsamında sayılıp saymayacağı hususu belirsiz olup bu konuda herhangi bir hüküm bulunmuyordu. 5520 sayılı Kanunla, kurumların kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kar payları da istisna kapsamına alınmıştır.

C- KURUMLARIN KANUNİ VE İŞ MERKEZİ TÜRKİYE'DE BULUNMAYAN ANONİM VE LİMİTED ŞİRKET NİTELİĞİNDEKİ ŞİRKETLERİN SERMAYESİNE İŞTİRAKLERİ NEDENİYLE ELDE ETTİKLERİ İŞTİRAK KAZANÇLARI

Daha önce 5228 sayılı Kanunla KVK’ya eklenen Geçici 33. madde ile, kurumların 31.07.2004 tarihinden itibaren 31.12.2004 tarihine kadar; kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumlardan elde ettikleri iştirak kazançları ile yurt dışında bulunan iş yeri veya daimi temsilcisi aracılığı ile elde ettikleri kurum kazançları 30.6.2005 tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olmak kaydıyla kurumlar vergisinden istisna edilmişti.

Yine 5228 sayılı Kanunla KVK’nın 8. maddesinin 1. fıkrasına eklenen 9 ve 11. bentler ile, kurumların kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerden elde ettikleri iştirak kazançları anılan bentlerde öngörülen şartlar dahilinde 1.1.2004 tarihinden geçerli olmak üzere kurumlar vergisinden istisna edilmişti.

5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde yapılan düzenleme ile kurumların kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirakleri nedeniyle elde ettikleri iştirak kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Ancak bu kazançların istisnadan yararlanması için aşağıdaki koşulların varlığı aranmaktadır.

a) İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin her ikisinin de Türkiye’de olmaması ve bu kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde olması gerekmektedir. KVK çerçevesinde kurum olarak nitelendirilmekle beraber anonim veya limited şirket niteliğinde olmayan kurumlardan elde edilecek iştirak kazançlarının bu istisnadan yararlanması söz konusu olmayacaktır.

b) İştirak payını elinde tutan şirketin, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10'una sahip olması gerekmektedir. Tam mükellef kurumlardan elde edilen iştirak kazançlarında istisna için belli oranda ortaklık payı aranmazken, yurt dışında bulunan kurumlardan elde edilen kazancın istisna olması iştirak edilen kurumun ödenmiş sermayesinin en az % 10'una sahip olunması koşuluna bağlanmıştır. Ayrıca söz konusu iştirak payının kazancın elde edildiği tarih itibariyle kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması gerekmektedir. Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınacaktır.

c) Yurt dışı iştirak kazancının kar payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması; iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir. Vergi yükü, kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kar payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.

d)İştirak kazancının istisnadan yaralanabilmesi için elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmesi gerekmektedir.

Örneğin: (Y) A.Ş.'nin bir yılı aşkın süreden beri sermayesine %20 oranında iştirak ettiği televizyon üretimi ve satışı alanında faaliyet gösteren yurt dışındaki (Z) Kurumunun ticari kazancının 270 birim, KKEG tutarının 30 birim, dolayısıyla vergiye tabi kazancın 300 birim olduğunu ve bu kazancın 200 biriminin vergiden istisna edildiğini varsayalım. Aynı zamanda, bu ülkede vergi oranının %25 olması durumunda, vergiye tabi kurum kazancı [(270+30)-200=] 100 birim olacaktır. Hesaplanacak kurumlar vergisi benzeri vergi ise (100 x %25=) 25 birim olacak ve bu verginin, dağıtılabilir kazanç olan (270-25=) 245 birim ile hesaplanan kurumlar vergisi olan 25'in toplamı olan 270'e oranlanması (25/270) sonucu bulunacak vergi yükü %9,26 olacaktır. Dolayısıyla elde edilen yurt dışı iştirak kazancı en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşımadığından, bu kurumdan elde edilen iştirak kazancının istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.

Örnekte, yurt dışındaki (Z) Kurumunun kâr payı dağıtması durumunda dağıtılan kâr payları üzerinden ayrıca vergi kesintisi yapılması söz konusu ise yapılacak vergi kesintisinin de vergi yükünün hesabında dikkate alınacağı tabiidir. Ayrıca, ilgili ülkede istisna kazançlar üzerinden vergi kesintisi suretiyle bir vergi ödenmiş olması halinde, toplam vergi yükünün hesabında ödenen bu verginin de dikkate alınması gerekmektedir. Söz konusu kurumun başka ülkelerde ödediği veya kurum kazancının dolaylı olarak Türkiye'ye transferinde ödenen vergilerin bu hesaplamaya dahil edilmesi mümkün değildir.

II-TAM MÜKELLEF ANONİM ŞİRKETLERİN YURT DIŞI İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI

5520 sayılı KVK’nın 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi ile kazancın elde edildiği tarih itibariyle aralıksız olarak en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının %75 veya daha fazlası, tam mükellef olmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki şirketlerin her birinin sermayesine en az %10 oranında iştirakten oluşan tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin, en az 2 tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançları, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Düzenlemeye göre, bentte yer alan istisnadan sadece aşağıdaki şartları taşıyan tam mükellefiyete tabi anonim şirketler yararlanabilecektir.

· Yurt dışı iştiraklerinin anonim veya limited şirket niteliğinde olması ve bunların Türkiye'de tam mükellef olmaması,

· Yurt dışı iştirak kazancının elde edildiği tarih itibariyle; aralıksız olarak en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının %75 veya daha fazlasının yurt dışı iştirak hisselerinden oluşması ve bu sürede yurt dışı iştiraklerinin her birinin sermayesine en az %10 oranında iştirak edilmesi,

· Tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin satışa konu iştirak hisselerini elden çıkarma tarihi itibariyle en az 2 tam yıl (730 gün) süreyle aktiflerinde tutmuş olmaları gerekmektedir.

Nakit ve benzeri varlıklar olarak şirketin kasasında veya bankada bulunan nakit varlıklar, şirket tarafından alınan çekler, altın, Devlet Tahvili, Hazine Bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB'de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonoların anlaşılması gerekmektedir.

Örneğin, Türkiye'de tam mükellef olan (A) AŞ'nin 13/1/2006 tarihi itibariyle, aralıksız olarak en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışındaki aktif toplamının %80'i tam mükellef olmayan (B), (C) ve (D) anonim veya limited şirket mahiyetindeki şirketlere iştirakten oluşmaktadır. Söz konusu yurt dışı iştiraklerinin bilançoda görülen kayıtlı değeri 400.000,- YTL, nakit varlıklar dışındaki aktif toplamı ise 500.000,- YTL'dir. (A) A.Ş.'nin bu şirketlerin sermayesine iştirak payları da aşağıdaki gibidir

(A) A.Ş.'nin; (B) şirketindeki sermaye payı %50 (250.000,-), (C) şirketindeki sermaye payı %40 (100.000,-), (D) şirketindeki sermaye payı %5 (50.000,-)’dir.

Bu durumda, (A) A.Ş.'nin (D) Şirketindeki sermaye payı %5 olduğundan ve bu iştirak payı dışındaki iştiraklerin (A) A.Ş.'nin nakit varlıklar dışındaki aktif toplamına oranı [(250.000+100.000)/500.000=] %70 olacağından, bu kurum istisna uygulaması için gereken şartları taşımamaktadır. Bu nedenle, yurt dışı iştirak hisselerinin satışından elde edilecek kazançlar bu istisnadan yararlanamayacaktır.

Şayet, (A) A.Ş.'nin (D) Şirketi dışında kalan diğer şirketlere iştirak etmesi nedeniyle, nakit varlıklar dışındaki aktif toplamı %75 şartını taşıyor olsaydı, hem diğer şirketler hem de (D) şirketine ait iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar için istisnadan yararlanılabilecekti.

Anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermaye artırımında çıkardıkları hisse senetlerinin itibari değerinin üzerinde bir değerle satılması halinde, hisse senedi satış bedeli ile itibari değer arasındaki fark emisyon primi geliri olarak nitelendirilir. Emisyon primi işletmenin şerefiyesinin hisse senedi değerine yansımasının sonucu olarak ortaya çıkar.

5520 sayılı KVK’nın 5. maddesinin (ç) bendi ile anonim şirketlerin gerek kuruluşlarında gerekse sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları hisselerin elden çıkarılması aşamasında oluşan emisyon primi kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.

İstisna, anonim şirketlerin portföylerinde bulunan başka şirketlere ait hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançları kapsamamaktadır. Diğer taraftan emisyon primi kazançları TTK uyarınca, kurum ortaklarına dağıtılamayacaktır.

IV- TÜRKİYE'DE KURULU FONLAR İLE YATIRIM ORTAKLIKLARININ KAZANÇLARINA İLİŞKİN İSTİSNA

Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde;

· Menkul kıymetler yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

· Portföyü Türkiye'de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

· Konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları,

bu fon veya ortaklıkların Türkiye'de kurulmuş olmaları şartıyla kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

2499 sayılı SPK’nın 37. maddesinde yatırım fonları; halktan katılma belgeleri karşılığında toplanan paralarla, belge sahipleri hesabına riskin dağıtılması ilkesi ve inançlı mülkiyet esaslarına göre sermaye piyasası araçları, gayrimenkul, altın ve diğer kıymetli madenler portföyü işletmek amacıyla kurulan mal varlıkları olarak tanımlanmıştır.

SPK’nın 35. maddesinde yatırım ortaklıkları; sermaye piyasası araçları, gayrimenkul, altın ve diğer kıymetli madenler portföylerini işletmek amacıyla kurulan anonim ortaklıklar olarak tanımlanmış ve bu ortaklıkların portföy işletmek dışında yapabilecekleri faaliyetlerin Sermaye Piyasası Kurulu’nca düzenleneceği belirtilmiştir.

Türkiye'de kurulu menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bunların portföy işletmeciliği dışında sağladıkları kazançlara (örneğin sabit kıymet satış kârı) istisna uygulanmayacaktır. Fon veya ortaklık portföyünde, döviz veya dövize endeksli kıymetlerin bulunması bu istisnanın uygulanmasına engel değildir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinin (2) numaralı alt bendi ile Türkiye'de kurulan ve portföyü de Türkiye'de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu kapsamına giren kazançların belirlenmesinde, kazancı elde eden fon ve ortaklıkların portföy yapısına bakılacaktır. Fon portföyünün en az %51'ini devamlı olarak;

· Türkiye'de kurulu borsalarda işlem gören altın ile altına dayalı sermaye piyasası araçlarına yatırmış fon ve ortaklıklar "Altın fonu veya ortaklığı",

· Türkiye'de kurulu borsalarda işlem gören altın ve diğer kıymetli madenler ile bu madenlere dayalı sermaye piyasası araçlarına yatırmış fon ve ortaklıklar ise "Kıymetli madenler fonu veya ortaklığı" olarak kabul edilecektir.

Söz konusu fonların veya ortaklıkların anılan alt bent kapsamında değerlendirilebilmesi için portföyü oluşturan altın, kıymetli madenler ile bu madenlere dayalı sermaye piyasası araçlarının Türkiye'de kurulu borsalarda işlem görmesi şarttır.

Bu istisnanın, anılan fon ve ortaklıkların söz konusu kazançları üzerinden KVK’nın 15. maddesi veya GVK’ya göre yapılacak stopajlara etkisi bulunmamaktadır. Söz konusu ortaklık ve fonların portföy işletmeciliği ile ilgili giderleri, hiçbir şekilde diğer faaliyetlerden doğan kazançlardan indirilemez.

Yatırım fon ve ortaklıkları tarafından elde edilen ve kurumlar vergisinden müstesna tutulan portföy işletmeciliği kazançları GVK’nın 94/6-a maddesine göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmaktaydı. Ancak 5281 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile GVK’ya eklenen geçici 67. maddede bu konuda düzenleme yapılmıştır.

GVK’nın anılan geçici 67. maddesinde gelir vergisi stopajlarına ilişkin yeni esaslar getirilmiştir. Söz konusu maddenin 8. bendi uyarınca menkul kıymet yatırım fonları ve menkul kıymet yatırım ortaklıklarının ( borsa yatırım fonları hariç) kurumlar vergisinden istisna edilmiş olan portföy kazançları dağıtılsın dağıtılmasın %15 oranında vergi tevkifatına tabi tutulacaktır. Bu kazançlar üzerinden GVK’nın 94. maddesine göre stopaj yapılmayacaktır. Tevkifat uygulamasına ilişkin ayrıntılı açıklama Gelir İdaresince 258 seri Nolu GVK Genel Tebliği ile yapılmıştır.

KVK’nın 5/1. maddesinin (d) bendinde belirtilen fon ve ortaklıklar, aynı bentte yer alan kazançların elde edilmesi sırasında, Kanunun 15. maddesi uyarınca kendilerinden kesilen vergileri, vergi kesintisi yapanlarca ilgili vergi dairesine ödenmiş olmak şartıyla, Kanunun 15. maddesinin üçüncü fıkrasına göre kurum bünyesinde yapacakları vergi kesintisinden mahsup edebilirler. Mahsup edilemeyen kesinti tutarı mükellefin başvurusu halinde red ve iade edilir.(KVK Md. 34/8)

GVK’nın anılan geçici 67. maddesi hükmü uyarınca, 5422 sayılı KVK’nın 2/2. maddesinde yer alan ve 5281 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan hüküm çerçevesinde, İlgili mercilerden izin almak suretiyle Türkiye’de münhasıran portföy işletmeciliği faaliyetinde bulunan dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının vergilendirilmeye ilişkin söz konusu (kaldırılan) hükümle getirilen statüleri;

· 31.12.2005 tarihinden önce ihraç edilen menkul kıymetlerle (hisse senetleri hariç) sınırlı olmak üzere bu menkul kıymetlerin tamamı itfa edilinceye kadar,

· 31.12.2005 tarihinde portföylerinde bulunan hisse senetleri için ise bu menkul kıymetlerin bu tarihten sonra portföyden ilk çıkış tarihine kadar devam eder.

Hükümden anlaşılacağı üzere bu yatırım fonlarının vergilemesi 31.12.2005 tarihi itibariyle mevcut portföyleri için ayrı, bu tarihten sonra oluşan portföy kısmı için ayrı olacaktır. Bu tarihten sonra oluşan portföy nedeniyle yatırım fonlarının elde ettikleri kazançlar; diğer kazanç ve irat olarak vergilendirilecektir. Ancak, kur farkından doğan değer artışı kazançları vergilendirilmeyecektir.

Eski hükümlere göre vergilenecek yatırım fonu portföy kazancı (istisna kazanç) üzerinden, GVK’nın 94/6-a maddesine göre gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmesi uygulaması 1984 yılında başlamış olup, bu istisnayla, kurumların iştirak hisseleri ve gayrimenkullerinin satışı suretiyle bağlı değerlerinin çözülmesi ve böylece oluşan kaynakların kurum faaliyetinde kullanılarak, kurumların borçlanma yoluna gitmeden kendi öz kaynakları ile faaliyetlerini devam ettirebilmeleri amaçlanmıştır. Daha sonra katma değer vergisi ile banka ve sigorta muameleleri vergisi, tapu kadastro harcı ve damga vergisi yönünden de istisna uygulaması getirilmiştir. Söz konusu istisna çeşitli değişiklik ve süre uzatımları ile bugüne kadar devam etmiştir.

Söz konusu istisna en son olarak 5281 sayılı Kanunla KVK’nın 8. maddesinin 1. fıkrasına eklenen (12) numaralı bent hükmü ile kalıcı olarak yeniden düzenlenmiştir. Bu değişiklik 1.1.2005 tarihinden geçerli olmak üzere kanunun yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. 5281 sayılı Kanunla gayrimenkul ve iştirak hisseleri satışına ilişkin olarak, Katma Değer Vergisi Kanunu, Damga Vergisi Kanunu ile Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Kanununda yapılan değişikliklerle bu vergiler yönünden de istisna uygulaması kalıcı olarak yeniden düzenlenmiştir

5520 sayılı Kanunda söz konusu istisnaya ilişkin hükümler 5. maddenin birinci fıkrasının (c), (e) ve (f) bentlerinde yer almaktadır. Anılan bent hükümlerinde taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancına ilişkin olarak aşağıdaki istisnalara yer verilmiştir.

· Kazancın elde edildiği tarih itibariyle aralıksız en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının % 75 veya daha fazlası, kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki şirketlerin her birinin sermayesine en az % 10 oranında iştirakten oluşan tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançları (KVK md.5/c),[3]

· Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı, (KVK md.5/e),

· Bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı ile bankaların bu şekilde elde ettikleri söz konusu kıymetlerin satışından doğan kazançların %75'lik kısmı. (KVK md.5/f).[4]

5520 sayılı KVK ile istisna uygulamasının kapsamı genişletilmiş, belli şartları taşıyan yurt dışı iştirakler ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlar da istisna kapsamına alınmıştır. Buna karşılık istisnadan yararlanacak kazanç tutarı yurt dışı iştiraklerin satışı dışında elde edilen kazancın %75’i ile sınırlandırılmıştır.

743 Sayılı Medeni Kanunda gayrimenkul kavramı kullanılmış ve gayrimenkul mükiyetinin mevzuu bu kanunun 632. maddesinde arazi, tapu sicilinde müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar ve madenler olarak belirlenmişti. 4721 sayılı Medeni Kanunda ise gayrimenkul yerine taşınmaz kavramı kullanılmış ve taşınmaz mülkiyetinin konusu Kanunun 704. maddesinde; arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ve kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak belirlenmiştir. 4721 sayılı Kanunda taşınmaz kavramının kullanılması nedeniyle, 5520 sayılı Kanunda da bu kavram esas alınmıştır.

5520 sayılı KVK’nun taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasının düzenlendiği 5. maddenin birinci fıkrasının (e) bendi hükmü aşağıdaki gibidir:

“ e) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı.

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır.

Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. “

Bu hüküm 5520 sayılı Kanunun yayım tarihi olan 21.6.2006 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu nedenle bu tarihe kadar olan satışlarda 5422 sayılı KVK’da yer alan hükümler, bu tarih ve sonrasında yapılan satışlarda da yeni hükümler uygulanacaktır.[5]

İstisnadan (dar mükellef kurumlar dahil) tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilecektir. İstisna uygulaması esas olarak bütün kurumlar için geçerli olmamakla birlikte aşağıdaki haller özellik arz etmektedir:

· Faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanılamayacaktır. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecektir. Benzer şekilde menkul kıymet ticareti ile uğraşan mükelleflerin doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği ortaklık payları da istisna uygulamasına konu olabilecektir.

· Yapı kooperatiflerinin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkündür. Ancak, istisna edilen kazancın özel bir fon hesabında tutulması, hiç bir şekilde ortaklara dağıtılmaması gerekmektedir. İstisna uygulaması bakımından ortakların bir veya birden fazla konut veya işyeri sahibi olmasının bir önemi bulunmamaktadır. Diğer taraftan, kooperatiflerin amaçlarını gerçekleştirdikten sonra kalan fazla arsa veya konutu elden çıkarmaları halinde de doğan kazanç istisnaya konu olabilecektir.

· Holding şirketler taşınmaz satışından elde ettikleri kazançlar ile sadece iştirak amacıyla iktisap edildiği ve elde tutulduğu ispat ve tevsik edilen iştirak hisselerinin satış kazancı için istisnadan yararlanabilecektir. Bu anlamda teknik olarak iştirak hisselerinin izlendiği muhasebe hesaplarının vadeleri de göz önünde bulundurulabilecektir.

· KVK’nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi hükmünde (daha önce tartışmalı olan) aynı gruba dahil sermaye şirketleri arasındaki iştirak hissesi ve gayrimenkul satışlarında istisna uygulanıp uygulanmayacağı konusunda herhangi bir belirleme yapılmamışolmakla birlikte, 5520 sayılı Kanunun Gerekçesinde, “İstisnanın temel amacı kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan, ekonomik açıdan firmalara ilave imkan sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacaktır. Bu bağlamda, kurumların yönetimini etkileyecek şekilde birbiriyle ilişkili kişi veya kurumlar ya da aynı gruba dahil şirketler arasında yapılacak taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarından fiktif olarak elde edilecek kazançlara istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.” açıklaması yer almaktadır. Bu konuyla ilgili olarak KVK GT’nde detaylı belirlemelerin yapılacağı düşünülmektedir.

İstisna kurumların, en az iki tam yıl süreyle (730 gün) aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlara uygulanacaktır.

Taşınmazlar, 4721 sayılı Medeni Kanunun 704. maddesinde arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak belirlenmiştir. İstisnanın daha önceki uygulamalarında aranan taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705.maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması koşulu bundan sonra da aranacaktır.

Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları girecek, taşınmazın eklentisi niteliğinde olan unsurlar girmeyecektir. Bütünleyici parça, Türk Medeni Kanununun 684. maddesinde, “Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.” şeklinde tanımlanmıştır. Eklentiler ise, Türk Medeni Kanununun 686. maddesinde yer alan “Bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez." tanımına göre belirlenecektir.

Sabit üretim vasıtası niteliğindeki makinelerin sökülmesi gerektiği zaman bina tahrip olacak veya zarar görecekse bu makineler binanın bütünleyici parçası olarak kabul edilecektir. Aynı şekilde, bina ile birlikte bir bütün oluşturan ve birbirinden ayrılmaları halinde istenilen faydayı sağlamayacak durumda olan makineler de binanın bütünleyici parçası sayılacaktır. Bunlara örnek olarak transformatörler, kazanlar, zemine raptedilen türbinler sayılabilir.

Taşınmazlarla birlikte satışa konu olan ve o taşınmazın bütünleyici parçası sayılan şeylerin satışından elde edilen kazançlar da istisna kapsamı içinde değerlendirilecektir. Ancak, taşınmazın zeminine veya duvara sabitlenmiş olmakla birlikte münferiden veya toplu olarak sökülüp satılması mümkün olan ve bu takdirde işletmenin sınai olma vasfını değiştirmeyen ve üretimi de aksatmayan makine ve benzeri aletler bütünleyici parça niteliğinde değerlendirilmeyeceğinden bunların satışından doğan kazanç dolayısıyla istisnadan yararlanılamayacaktır.

Öte yandan, makinelerin taşınmazdan bağımsız olarak satılması halinde mütemmim cüz olma niteliği kalmayacağından bunlar menkul mal satışı olarak nitelendirilecek ve istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.

İştirak hisseleri, menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir. Bunlar; anonim şirketlerin hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil), limited şirketlere ait iştirak payları, eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları, iş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları olarak belirlenmiş olup, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları katılma belgeleri iştirak hisseleri kapsamına dahil edilmemiştir.

İntifa senetleri, anonim ortaklıkların TTK’nın 573. maddesi uyarınca çıkarabilecekleri kıymetli evrak niteliğini haiz senetlerdir. İntifa senetleri bir ortaklık hakkını temsil etmezler. Ortaklık sermayesinin belli bir oranına eşit olmadıkları için de itibari değerleri yoktur ve hisse senedi sayılmazlar. İntifa senetleri, sahiplerine sadece kara ve tasfiye bakiyesine katılma ile sermaye artırımında yeni pay almada öncelik hakkı sağlar.

Rüçhan hakkı, bu hakkı doğuran hisse senedinden bağımsız olarak satılabilir. Anonim şirketler ile eshamlı komandit şirketlerin sermaye artırımına gitmeleri durumunda, bu şirketlerin hisse senetlerini aktifinde bulunduran kurumlar, bedelli veya bedelsiz olarak yapılan bu sermaye artırımına katılabilecekleri gibi yeni hisse senedi rüçhan hakkı kuponlarını (öncelikli alım hakkı) başkalarına da satabilmektedirler. Söz konusu rüçhan haklarının satışından elde edilen kazançlarında %75’i istisnadan yararlanabilecektir.

İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması gerekmektedir. İki yıllık süre takvim yılı olarak değil gün olarak aranmaktadır. Örneğin; 20 Şubat 2005 tarihinde iktisap edilmiş ve aktife alınmış bir taşınmazın, 20 Şubat 2007 tarihi ve sonrasında satılması ve diğer şartların da gerçekleşmesi halinde bu satıştan doğan kazanç istisnadan yararlanacaktır. İki tam yıl aktifte bulunma koşulu ile ilgili olarak aşağıdaki hususlar özellik arz etmektedir.

· Kurumların mevcut hisse senetleri dolayısıyla ellerinde bulunan rüçhan hakkı kuponları karşılığında itibari değeriyle yeni hisse senedi iktisap etmeleri halinde, yeni iktisap edilen söz konusu hisse senetleri açısından iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleri ya da iştirak hissesinin iktisap tarihi esas alınacaktır. Aynı durum, iştirak edilen kurumun nedeni ne olursa olsun yapmış olduğu sermaye artışı dolayısıyla bedelsiz olarak iktisap edilen hisse senetleri açısından da geçerli olacaktır. Rüçhan hakkı nedeniyle, itibari değerinden farklı bir değerle hisse senedi iktisap edilmesi durumunda; bu hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleri ile ilişkilendirilmeksizin, fiilen kurumun aktifine girdiği tarih esas alınacaktır.

· Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20. maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır.

· İnşaatı henüz tamamlanamayan, fiilen kullanılma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.

Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.

Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Fon hesabına alınan kazanç tutarının mükelleflerce sermayeye ilavesi mümkündür. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler ceza ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

İstisna, satış kazancının azami %75’ine uygulanacaktır. İsteğe bağlı olarak istisnadan daha düşük oranda yararlanmak mümkündür. Satış kazancının tamamının değil sadece istisnadan yararlanılan kısmının fon hesabına alınması gerekmektedir. İstisnadan kısmen yararlanılması halinde, satış yılında istisnadan yararlanılmayan kazanç tutarı için sonraki yıllarda istisna uygulanması mümkün değildir.

İstisna uygulamasında peşin satış vadeli satış ayrımı kaldırılmış olup, peşin satışlarda olduğu gibi vadeli satış halinde de satıştan doğan kazanç kısmının %75’i beş yıl süreyle özel bir fon hesabında tutulmak şartıyla satışın yapıldığı dönemde istisnadan yaralanabilecektir. Ancak, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır.

Vadeli satışlarda yapılan ilk tahsilatın taşınmaz veya iştirak hissesinin maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilecektir. İki yıllık süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, ceza ve gecikme faizi ile birlikte aranacaktır.

Örneğin, 10.2.2004 tarihinde alınıp, 10.7.2006 tarihinde peşin olarak satılan bir taşınmazın satışından 300.000 YTL kar doğmuşsa, bu tutarın %75’i olan 225.000 YTL, 2006 yılının 3 ve 4. geçici vergi dönemleri ile, 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde istisna olarak uygulanacaktır. İstisnadan yararlanılan bu tutarın pasifte özel bir fon hesabına alınması ve burada 31/12/2011 tarihine kadar da sermayeye ilave dışında başka bir hesaba aktarılmaması veya işletmeden çekilmemesi gerekmektedir.

Örnek 2, (A) AŞ cam imaliyle uğraşmakta olup, 25.10.2005 tarihinde 200.000 YTL’ye aldığı bir arsayı 7.4.2007 tarihinde 550.000 YTL’ye satmıştır. Arsanın satış bedeli, 2007 yılında 200.000 YTL, 2008 yılında 100.000 YTL, 2009 yılında 100.000 YTL, 2010 yılında 150.000 YTL olarak tahsil edilecektir. Arsanın satış karı (550.000- 200.000 =) 350.000 YTL olmakla birlikte, ilk yapılan tahsilat maliyet bedeline ilişkin olacağından 2009 yılı sonuna kadar tahsil edilecek satış kazancı 200.000 YTL olacak ve kurumun yararlanacağı istisna tutarı (200.000 X 0,75 =) 150.000 YTL olarak hesaplanacaktır. Bu tutarın fon hesabına alınarak 2012 yılı sonuna kadar bu hesapta tutulması gerekmektedir.

İstisna uygulamasında, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gereken kazançların, beş yıl içinde fon hesabından başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmenin tasfiyesi halinde, bu işlemlere tabi tutulan kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ceza ve gecikme faizi ile birlikte alınacaktır.

Fon hesabında tutulması gereken süreden, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar olan sürenin anlaşılması gerekmektedir. Kazancın sermayeye ilave edilmesi durumunda da aynı süre geçerli olacaktır.

Fon hesabında tutulan kazanç, beş yıl içinde veya beş yıl geçtikten sonra işletmeden çekilmesi halinde kar dağıtımı sayılarak stopaj vergilemesine konu edilecektir.

İstisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin sağlanması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki istisna uygulamasına konu olmayacaktır.

Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır.

İstisna uygulamasına konu iktisadi kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri, kurumların finansman olanaklarını artıracağından bu tür işlemlerde istisna uygulanması mümkün bulunmaktadır.

İstisna uygulanabilmesi için, satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi gerektiğinden ve kamulaştırma işlemleri ile ilgili özel bir belirleme yapılmadığından, kamulaştırma işlemlerinde satış bedeline ilişkin uyuşmazlıkların iki yıllık tahsil süresi içinde sonuçlandırılarak, varsa ek olarak alınan bedelin %75’inin de (geç ödeme dolayısıyla alınan faiz ve benzeri unsurlar hariç) bu süre içinde fon hesabına aktarılması şartıyla, uyuşmazlığın son bulduğu bu dönemde istisnadan yararlanması mümkündür.

İstisna uygulamasında, satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Nakit olarak tahsil edilmese de her an nakde dönüştürülebilecek olan altın, Devlet Tahvili, Hazine Bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilmesi mümkündür. Ancak, bu kıymetlerin en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmesi gerekir.

Taşınmazlar,satış vaadi sözleşmesi ile de alım satıma konu olabilmektedir. Taşınmazlarda, mülkiyetin devri tapuya tescil ile gerçekleşeceğinden satış vaadi sözleşmeleri ile tahsil olunan bedeller dolayısıyla istisna uygulanması mümkün değildir.

5- Satılan Kıymetlerin Yerine Aynı Mahiyette İktisadi Kıymet Alınması

Taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi amacıyla uygulanmaktadır. Bu husus 5520 sayılı Kanunun gerekçesinde de açıkça vurgulanmıştır. Gelir İdaresi bu noktadan hareketle, istisna konusu olan kazancın, amacı aşan bir şekilde aynı mahiyette iktisadi kıymet alımında kullanılması halinde istisnadan yararlanılmasının mümkün olmayacağı görüşündedir.[6] Ancak, kazancın kurumun ihtiyaç duyduğu işletme sermayesi karşılandıktan sonra kalan kısmının fonksiyonel olarak benzer sabit kıymet alımında kullanılmasının istisna uygulamasına engel olmaması gerekir. Ancak bu gibi durumlar olayına göre değerlendirilmelidir.

Taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası uygulanmaya başlandığından beri kur farkı ve vade farklarının durumu tartışma konusu olmuş ve Gelir İdaresince bu konuyla ilgili olarak bugüne kadar herhangi bir açıklama yapılmamıştı. Gelir İdaresi 5520 sayılı Kanun ile ilgili açıklamalarında bu konuya da açıklık getirerek istisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler ile satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacağını açıklamıştır.

Gelir İdaresi döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, istisna konusu olacak satış kazancının satış günündeki döviz kuruna göre belirlenmesi gerektiği, yabancı para cinsinden alacaklar nedeniyle daha sonra oluşacak kur farklarının ilgili dönem kurumlar vergisi matrahı ile ilişkilendirilerek istisna kazanç tutarını etkilememesi gerektiği görüşündedir. Yabancı para cinsinden yapılan satışlarda tahsil aşamasında döviz kurları satış gününe göre düşmüş bile olsa fona alınan tutar değişmeyecek ve kurlardaki düşüşe isabet eden değerleme farkı fondan çekilemeyecektir.

Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilirken, söz konusu işlemler 1995 yılından itibaren KDV istisnası kapsamına da alınmıştı. Konuya ilişkin KDVK’nın 17/4-f maddesi hükmü aşağıdaki gibidir.

“Kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri, bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapanların, bu amaçla ellerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır. Bu şekilde teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen Katma Değer Vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin Gelir veya Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır. “

2- Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Kanunu İle Damga Vergisi İstisnası Kanunu

5281 sayılı Kanunla Gider Vergileri Kanununun istisnalara ilişkin 29. maddesine aşağıdaki (v) bendi eklenmişti.

“ 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin birinci fıkrasının (12) numaralı bendi kapsamındaki işlemler nedeniyle lehe alınan paralar,”

5281 sayılı Kanunun 8. maddesi ile, Damga Vergisi Kanununun “ Damga Vergisinden İstisna Edilen Kağıtlar” başlıklı (2) sayılı tablosunun “ IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümüne aşağıdaki 35 numaralı fıkra eklenmişti.

“5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin birinci fıkrasının (12) numaralı bendi kapsamındaki işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtlar.”

Bu düzenlemelerle, iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satış kazancı istisnası kapsamındaki işlemler banka ve sigorta muameleleri vergisi ve damga vergisinden kalıcı olarak istisna edilmişti. 85520 sayılı Kanun Geçici Md. 1/5)

(X) Ltd. Şti'nin üç yıldır aktifinde bulunan bir arsanın kayıtlı değeri 150.000 YTL olup, bu arsa 10.10.2006 tarihinde 200.000 YTL’ye peşin olarak satılmıştır.

Arsanın satışından elde edilen kazanç (200.000-150.000=) 50.000 YTL olup, bu tutarın % 75’i fon hesabına alınmak ve 2011 yılı sonuna kadar bu hesapta tutulmak koşuluyla kurumlar vergisinden istisna olacaktır. İstisna olacak kazanç tutarı da (50.000x % 75=)37.500 YTL olacaktır. Bu tutarın istenirse sermayeye eklenmesi mümkün olup, sermayeye ilave için herhangi bir süre öngörülmemiştir. Bu işleme ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

679 No.lu hesapta yer alan tutarın % 75’nin fon hesabına alınması ve beş yıl süreyle bu hesapta tutulması gerekmektedir

Açıklama: Arsa satış karının istisna olan tutarının fon hesabına alınması

Satış Kazancının fon hesabına aktarımı izleyen yılda (cari dönem gelir tablosu hesaplarının kapanmasından sonra) yapılması halinde aktarım yapılacak hesap Geçmiş Yıllar Karı Hesabı olacaktır. Diğer taraftan aktarımın cari dönemde 679 nolu hesaptan yapılması halinde ise aktarılan tutar kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden dönem kazancına eklenecek, daha sonra istisna uygulanacaktır. Çünkü bu dönemde satış kazancının fon hesabına aktarılan kısmı, muhasebe tekniği ile sonuç hesaplarına aktarılamamaktadır.

Satış kazancının % 25’lik kısmı 679 no.lu hesapta kalacak ve kurumlar vergisi matrahına dahil olacaktır. İstisna tutarının kazancın %75’i ile sınırlandırılması satış kazancı üzerinden (%25x %20=) % 5 oranında kurumlar vergisi alınması anlamına gelmektedir. İstisnadan yararlanan satış kazancının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonu olan 2011 yılı sonuna kadar fon hesabında tutulması gerekmektedir. İstisna konusu satış kazancının bu süre içinde sermayeye eklenmesi mümkündür. Sermayeye ekleme halinde yapılacak kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır.

VI- BANKALARA VEYA TMSF'YE BORÇLU DURUMDA OLAN KURUMLAR İLE BANKALARA TANINAN İSTİSNA

A- BANKA BORCUNDAN DOLAYI KANUNİ TAKİPTE OLAN VEYA TMSF’YE BORÇLU KURUMLARA TANINAN İSTİSNA

5520 SAYILI Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1. maddesinin (f) bendi ile bankalara borçlar nedeniyle kanuni takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya anılan Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Bu istisnadan yararlanacak olan kurumların, bankalara borçları nedeniyle İcra ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca kanuni takibe alınmış olması veya TMSF'ye borçlu durumda bulunması gerekmektedir.

İstisnadan, banka borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya TMSF'ye borçlu durumda olan kurumlar ile bu kurumların, kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan kefilleri veya bu kurumlar adına ipotek veren kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceklerdir.

İstisnaya konu olan kıymetler taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarıdır. Ancak istisnadan yararlanabilecek kazanç, söz konusu kıymetlerin borçlara karşılık olmak üzere, bankalara veya TMSF'ye satışından veya diğer şekilde devrinden sağlanan hasılatın, bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden tutarla sınırlı olacaktır.

Örneğin, (A) AŞ, (B) Bankasından 100.000.- YTL tutarında kredi kullanmış olup, bu krediye karşılık iştiraki olan (C) Ltd. Şti.'nin bir yıl süre ile aktifinde kayıtlı bulunan 200.000.- YTL maliyet bedelli taşınmazı ipotek olarak göstermiştir. Kredi vadesinde ödenmediğinden söz konusu borç, (B) Bankası tarafından kanuni takibe alınarak ipotek konusu taşınmaz 300.000.-YTL'ye icra yoluyla satılmış ve faiz dahil 150.000.- YTL kredi alacağı tahsil edilmiş bulunmaktadır. Görüleceği üzere, (C) Ltd. Şti.'nin işlemden elde ettiği kazanç tutarı (300.000 – 200.000=) 100.000.-YTL olmakla birlikte, banka borcunun tasfiyesinde kullanılan kısım satış hasılatının (150.000/300.000) %50'sidir. Bu nedenle, (C) Ltd.Şti. tarafından taşınmaza ilişkin satış kazancının sadece 50.000.- YTL'si (%50 si) istisna olarak dikkate alınabilecektir.

İstisna uygulamasında, anılan kurumlarca devredilen söz konusu aktif kıymetlerin en az iki yıl süreyle aktifte yer alması ve kazancın belli bir süre özel bir fon hesabında tutulması zorunluluğu yoktur.

5520 sayılı KVK’nın 5/1. maddesinin (e) ve (f) bentlerinde yer alan istisnalardan birlikte yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Kurumlar, şartları taşımak kaydıyla serbestçe tercihte bulunabileceklerdir.

5520 sayılı KVK’nın 5/1. maddesinin (f) bendiyle Bankalar tarafından, kanuni takibe alınmış alacakları nedeniyle iktisap ettikleri taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Maddede geçen "banka" teriminden, 5411 sayılı Bankacılık Kanununa tabi bankaların anlaşılması gerekmektedir.

Bankalara tanınan bu istisnanın uygulanmasında da söz konusu aktif kıymetlerin en az iki yıl süreyle aktifte yer alması ve kazancın belli bir süre özel bir fon hesabında tutulması zorunluluğu yoktur.

Bu tür iktisaplar dışında kalan ve çeşitli nedenlerle Bankalarca edinilmiş olan kıymetlerin satışından doğan kazançların istisnadan yararlanıp yararlanmayacağı hususunda, (V) numaralı başlıkta yapılan açıklamalara bakılmalıdır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1. maddesinin (g) bendi ile kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kurum kazançları, maddede sayılan aşağıdaki şartlar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

· Kazançların, doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

· Kazançların, edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olması,

· İştirak edilen şirketin ana faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini, sigorta hizmetlerinin sunulması veya menkul kıymet yatırımı olması durumunda, istisnaya konu edilecek kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında (%20) gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir.

Vergi yükü, kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kar payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.

VIII- YURT DIŞINDA YAPILAN İNŞAAT, ONARMA, MONTAJ İŞLERİ VE TEKNİK HİZMETLERDEN SAĞLANAN KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA

KVK’nın istisnalara ilişkin 5. maddesinin 1-h bendi uyarınca; Yurtdışında yapılan inşaat, onarma, montaj işleri ve teknik hizmetlerden sağlanan ve Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır. İstisnadan yararlanabilmek için hasılatın belli oranının döviz olarak yurda getirilmesi zorunlu değildir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-h maddesindeki istisnadan yararlanabilmek için mükelleflerin, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançların elde edildiği yılda Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir. İstisna uygulamasında sözü edilen işlere hangi tarihte başlanmış olduğunun önemi bulunmamaktadır.

5520 sayılı KVK’nın 33. maddesi hükmü uyarınca yabancı memleketlerde elde edilerek Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan, kazancın elde edildiği ülkede ödenen benzeri vergiler Türkiye’de tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilmektedir. Bu kapsamda indirim konusu yapılacak vergi, yabancı memleketlerde elde edilen kazançlar üzerinden KVK uyarınca hesaplanabilecek (en fazla) kurumlar vergisi tutarını aşmayacaktır. Diğer bir ifade ile yurt dışında ödenen, kurumlar vergisi tutarını aşan vergi dahilde indirim ve iade konusu yapılamayacaktır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesi uyarınca istisnadan yararlanan mükelleflerin aynı Kanun’un 33. maddesi hükmü uyarınca yurt dışında ödedikleri vergiyi dahilde indirim konusu yapmaları mümkün değildir ([7]).

KVK’nın 5. maddesinde düzenlenen istisna, cari dönem kurum kazancının yetersizliği nedeniyle indirilememesi durumunda izleyen yıllara devredilerek, izleyen yıllarda kazançtan indirilebilecektir. İzleyen yıllarda istisnadan, geçmiş yıllar zararı içinde dönem kazancından mahsup edilmek suretiyle yararlanılır.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun istisnalara ilişkin 8. maddesinin 8. bendinde 31.07.2004 tarihinden geçerli olmak üzere 5228 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile bazı eğitim ve sağlık merkezi kazançlarına 5 yıl süreyle istisna tanınmıştı. Benzeri bir düzenleme aynı Kanunla GVK’nın 20. maddesinde yapılmıştır. Maliye Bakanlığı, gelir ve kurumlar vergisi Kanunlarında yer alan söz konusu istisnanın uygulama usul ve esaslarının 254 Seri No.lu GVK Genel Tebliğiyle belirlemiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun istisnalara ilişkin 5/1. maddesinin (ı) bendinde; “okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okulları ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığı’nın belirleyeceği usuller çerçevesinde beş hesap dönemi itibariyle elde edilen kazançlar (İstisna, belirtilen okulların ve rehabilitasyon merkezlerinin faaliyete geçtiği hesap döneminden itibaren başlar.)” hükmü yer almaktadır. 1.1.2006 tarihinden itibaren uygulanacak bu hüküm anılan eski hükümle aynıdır.

Bu durumda 1/1/2004-31/12/2005 tarihleri arasında faaliyete geçen özel okullar ve rehabilitasyon merkezleriyle ilgili olarak, mülga 5422 sayılı KVK hükümlerinin uygulanacak, 1.1.2006 tarihinden sonra faaliyete geçen kurumlara ise 5520 sayılı KVK hükümleri uygulanacaktır.

Beş yıllık istisna süresi okul veya rehabilitasyon merkezinin faaliyete geçtiği yılda başlayacak olup her okul veya rehabilitasyon merkezi için ayrı belirleme yapılacaktır.

5520 sayılı KVK’nın 5/1-ı maddesinde düzenlenen istisna Maliye Bakanlığınca yeni bir belirleme yapılıncaya kadar 254 Seri No.lu GVK Genel Tebliğiyle açıklanan esaslar çerçevesinde uygulanmaya devam edecektir.

1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’nun 1. maddesine göre; kooperatifler, sosyal amaçlarla ortaklarının gereksinimlerini ucuza ve daha iyi bir biçimde karşılamayı amaçlayan, ortak dayanışma ilkesine bağlı, kâr amacı gütmeyen kuruluşlardır.

5422 sayılı KVK’nın 8/2. maddesi uyarınca istihlak, istihsal ve kredi kooperatiflerinin ortaklarına dağıttıkları risturnlar kurumlar vergisinden istisna edilmişti. Söz konusu istisna, herhangi bir değişikliğe gidilmeden 5520 sayılı KVK’nın istisnalara ilişkin 5. maddesinin 1-i bendinde yeniden düzenlenmiştir. Dolayısıyla istisna uygulamasına eski den olduğu gibi devam edilecektir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda risturn istisnasının kapsamı dar tutulmuştur. Bunun nedeni, kooperatiflerin kâr amacı güden bir ticaret şirketi biçimine dönüşmesini önlemektir. Çünkü kooperatifler için asıl olan karşılıklı dayanışma ve yardımdır.

Kooperatiflerde kâr dağıtımı mümkün olmadığından gelir-gider farkının ortaklara iadesi söz konusudur. Buna risturn adı verilir.

Risturn deyimi genel olarak “geri verme” anlamındadır. Risturn; tüketim kooperatiflerinde satılan mal karşılığında fazla alınan paranın, kredi kooperatiflerinde faiz farklarının, istihsal ve satış kooperatiflerinde ise verilen avanslarla satış fiyatları arasındaki farkların ortaklara iade edilmesini ifade eder.

Risturn istisnasından yararlanabilecek kooperatiflerde hesaplanacak risturnlar şöyle tanımlanabilir.

Tüketim kooperatiflerinde: Ortakların kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılamak üzere satın aldıkları malların değerlerine göre hesaplanan risturnlar. Kanun’un tanıdığı istisna ortakların kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla sınırlı tutulmuştur. Kooperatiflerin ortaklarına, bu maddelerin dışında sattıkları mallardan (örneğin halı, beyaz eşya, mobilya vs.) sağladıkları kurum kazançları kurumlar vergisine tabi tutulur.

Üretim kooperatiflerinde: Ortakların üreterek kooperatife sattıkları veya kooperatiften üretim faaliyetinde kullanmak üzere satın aldıkları malların değerine göre hesaplanan risturnlar.

Kredi kooperatiflerinde: Ortakların kullandıkları kredilere göre hesaplanan risturnlar.

Diğer yandan bütün kooperatiflerde ortakların idare giderleri karşılığı olarak ödedikleri paralardan harcanmayarak ortaklara iade edilen kısımlar istisna kapsamı içinde değerlendirilir.

Yukarıda sayılan kooperatifler tarafından hesaplanan risturnların nakden veya aynı kıymette mal ile ödenmesi istisnanın uygulanmasına etki etmemektedir. Ortaklardan başka kimselerle yapılan işlemlerden doğan kazançlar ile ortaklarla ortaklık statüsü dışında yapılan işlemlerden doğan kazançlar istisnaya konu edilemez. Bu kazançların genel kazançtan ayrılmasında, ortaklarla yapılan iş hacminin, genel iş hacmine olan oranı esas alınır ([8]).

Vergi muafiyetine ilişkin KVK’nın 4. maddesinde, kooperatiflerin muafiyet şartları açıklanmıştır. Bu maddede sayılan şartların herhangi birinin ihlal edilmesi halinde kooperatif, kurumlar vergisi mükellefi haline gelecektir. Ancak bu durumda risturn istisnası devreye girecek, ortaklar için hesaplanacak olan risturnlar kurumlar vergisi kapsamı dışında tutulacaktır.

Risturn istisnasının uygulanmasında söz konusu ristrunların ortaklara fiilen ödenmesi şartı bulunmamaktadır. Kanuna uygun olarak hesaplanmış olması, risturnların kurumlar vergisi matrahından düşülmesi için yeterlidir.

Risturn hesaplamasında kooperatif işlemlerinin ortak içi ve ortak dışı olarak ayırıma tabi tutulması bir gerekliliktir. Kooperatiflerde ortaklarla, ortaklık statüsü dışında yapılan işlemlerden kaynaklanan risturnlar istisnaya konu edilmeyecektir. Örneğin, kooperatifin elde ettiği menkul ve gayrimenkul sermaye iradı veya buna benzeyen olağan dışı gelirlerinden ortaklarına dağıtılan kısımlar risturn istisnasına konu edilmeyecektir.

Yatırım indirimi, kanunda belirlenen yerde ve belirlenen şartlarla yapılan yatırım harcamalarının belli oranının vergi matrahından düşülmesi suretiyle, söz konusu indirim nedeniyle ödenmeyecek olan vergi tutarı kadar yatırımcıya finansman sağlayan bir teşvik müessesesidir.

Yatırım indirimi uygulaması birçok defa değiştirilmiş en son yapılan değişiklikle müessese GVK’nın 19. maddesinde düzenlenmiştir. Bu düzenleme de 5479 sayılı Kanunun 2. maddesiyle 1.1.2006 tarihi itibariyle yürürlükten kaldırılmıştır. Dolayısıyla şu anda vergi kanunlarımızda yatırım teşvik amaçlı özel bir düzenleme bulunmamaktadır.

5479 sayılı kanunla GVK’ya eklenen Geçici 69. madde hükmüyle başlanmış ancak henüz tamamlanmamış yatırımlara ilişkin yatırım indirimi istisnası geçiş dönemi uygulaması düzenlenmiştir.[9] Söz konusu hüküm uyarınca Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31/12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile;

· 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı GVK’nın 9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6. maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları,

· 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19. maddesi kapsamında 01.01.2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları,

nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilirler.

Görüleceği üzere geçiş dönemi 2008 yılı itibariyle tamamlanmakta bu dönemden sonra, önceki dönemlerde yararlanılamayan yatırım indirimi haklarından yararlanılamamaktadır.

Yatırım indirimi istisnası uygulamasına, istisnaya konu iktisadi kıymete ilişkin harcamaların yapıldığı ilk hesap döneminden itibaren başlamak üzere, indirimden yararlanılacak toplam tutara ulaşılıncaya kadar devam olunacaktır. Yatırım indirimi uygulamasına ilişkin GVK’nın 19. maddesi yürürlükten kaldırılmış olmakla birlikte, madde yürürlükte iken yapılan yatırımlara ilişkin olarak hesaplanan yatırım indirimi haklarından, kazanç yetersizliği nedeniyle yararlanılamayanlar, 2006 ve izleyen yıl kazançlarından indirilebilecektir. Diğer taraftan söz konusu devir yatırım indirimi hakları endekslenecektir.

GVK’nın yürürlükten kaldırılan 19. maddesinin 2 ve 3. fıkraları birlikte değerlendirildiğinde ve gerekçe incelendiğinde endeksleme uygulaması şöyle olacaktır.

Yatırım harcamalarının yapıldığı yıla ilişkin vergi matrahının tespitinde, kazancın yetersiz olması nedeniyle dikkate alınamayan istisna tutarı, izleyen dönemlerde, bu dönemlerde Devlet İstatistik Enstitüsü Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksi’nde (yeni uygulamaya göre ÜFE) meydana gelen artış oranında artırılarak dikkate alınır.

Yatırım indirimine konu edilen iktisadi kıymetleri aktife alındıkları tarihten itibaren iki yıl içinde elden çıkaran mükellefler, bu iktisadi kıymetlerle ilgili olarak yatırım indirimi uygulama hakkını kaybetmektedir. Aktife alındıktan itibaren iki yıl içinde elden çıkarılan iktisadi kıymetlerle ilgili yatırım indirimi hakkının ortadan kalkması, bu tarihten sonra kalan yatırım indirimi haklarını kullanamamasına ilişkindir. Dolayısıyla daha önce yararlanılan indirim tutarı ile ilgili herhangi bir işlem yapılmayacaktır.

Diğer taraftan, aktife alındıkları tarihten itibaren iki yıl geçtikten sonra elden çıkarılan iktisadi kıymetlerle ilgili olarak henüz yararlanılmamış yatırım indirimi tutarından yararlanılmaya devam edilecektir. ([10]).

Bu maddenin yürürlük tarihinden (24.04.2003) önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına (teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen iktisadi kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırım indirimi uygulamasına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun bu tarihten önce yürürlükte bulunan hükümleri uygulanır.

Yukarıda belirtilen şekilde yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın, dağıtılmasın %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır. Yatırım indirimi istisnasından eski hükümler çerçevesinde yararlanan mükelleflerin, önceki yıldan devreden yatırım indirimi hakları 2006 yılında, yeniden değerleme oranında (%7,8) artırılarak dikkate alınacaktır.

XII- OLAĞANÜSTÜ HAL BÖLGESİNDE VE KALKINMADA ÖNCELİKLİ YÖRELERDE İSTİHDAM YARATILMASI VE YATIRIMLARIN TEŞVİK EDİLMESİNE İLİŞKİN İSTİSNA

4325 sayılı ([11]) Kanun’un 3. maddesi uyarınca Olağanüstü Hal Bölgesi’nde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde istihdam yaratılması amacıyla, bu yörelerde bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin elde ettikleri kazançlar belli şartlarla kazanç vergilerinden istisna edilmiştir. İstisnayı düzenleyen Kanun maddesi aşağıdaki gibidir.

“MADDE 3- a) Bu maddenin yürürlük tarihi ([12]) ile 31.12.2000 tarihi arasında; Olağanüstü Hal Bölgesi kapsamında sayılan illerde yeni işe başlayan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu illerdeki işyerlerinde fiilen ve sürekli olarak 10 ve daha fazla işçi çalıştırmaları şartıyla, münhasıran bu işyerlerinden elde ettikleri kazançları işe başlama tarihinden itibaren yatırım dönemi dahil 5 vergilendirme dönemi, gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu kazançlar hakkında; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 25. maddesinin ikinci fıkrası ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendi hükümleri uygulanmaz.

b) (a) fıkrasında belirtilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin anılan fıkradaki istisna süresinin sonundan başlamak ve 31.12.2007 tarihinde sona ermek üzere, bu illerdeki işyerlerinde fiilen ve sürekli olarak on ve daha fazla işçi çalıştırmaları şartıyla, münhasıran bu işyerlerinden elde ettikleri kazançları üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisinden aşağıda belirtilen oranlarda indirim yapılır.

İndirim oranı; 10 işçi çalıştıranlarda % 40, 51 ve daha yukarı işçi çalıştıranlarda % 60’dır. 11 ile 50 arasında (50 dahil) işçi çalıştıranlar için uygulanacak indirim oranı, % 40 oranına her bir işçi için 0.5 puan eklemek suretiyle bulunur.

Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce kapsama dahil illerde işyeri bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, 31.10.1997 tarihinden önce vermiş oldukları en son 4 aylık sigorta prim bordrolarında bildirdikleri işçi sayısına ilave olarak yeni işe aldıkları ve bu işyerlerinde fiilen çalıştırdıkları işçi sayısının 10 ve daha yukarı olması halinde, 01.01.1998-31.12.2007 tarihleri arasında bu işyerlerinden elde ettikleri kazançları üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisine bu fıkrada belirtilen indirim oranları uygulanır.

Bu fıkra kapsamına giren kazançlar üzerinden, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre tevkif edilecek gelir vergisi için de yukarıda belirtilen oranlarda indirim yapılır.

Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.”

Anılan istisnanın uygulama süresi dolmuş olup, dönem kazancına ilişkin kurumlar vergisinden yeni alınan işçi sayısına göre indirim yapılması uygulaması devam etmektedir. İstisnadan yararlanma şartları 4325 sayılı Kanun’a ilişkin 27.02.1998 tarih ve 23271 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 no.lu Tebliğle açıklanmıştır. Vergi indiriminden yararlanma şartlarını şöyle özetleyebiliriz.

1- Kanun kapsamında istisnadan yararlanacak mükelleflerin yukarıda sayılan illerde 01.01.1998-31.12.2000 tarihleri arasında işe başlamış olmaları,

2- Bu iş yerlerinde fiilen ve sürekli olarak en az 10 ve daha fazla işçi çalıştırmaları,

3- 01.01.1998 tarihinden önce mükellefiyeti bulunan kurumların en az 10 ve daha fazla yeni işçi almaları ve fiilen çalıştırmaları gerekmektedir.

İndirim uygulaması ile ilgili olarak aşağıdaki durumlar özellik taşımaktadır:

- Hangi iş kolunda faaliyet gösterilirse gösterilsin, hizmet işletmeciliği dahil, her türlü ticari, sınai, mesleki ve zirai faaliyetle uğraşan ve yukarıda belirtilen şartları taşıyan bütün gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri bu indirimden yararlanabilecektir.

- İndirim, mükelleflerin münhasıran kapsama dahil illerdeki işyerlerinden elde ettikleri kazançlara ilişkin vergiye uygulanacaktır ([13]).

- Asgari veya yeni 10 işçi çalıştırma şartı vergilendirme döneminin tamamında aranacaktır. Vergilendirme dönemi içinde işi bırakanlardan faaliyet döneminde asgari bu şartı yerine getirenler de indirimden yararlanacaktır.

- Aynı mükellefin kapsama dahil illerde birden fazla işyeri açması halinde kıyaslamada bu işyerlerindeki toplam işçi sayısı dikkate alınacaktır.

- İşe başlanıldığı anda 10 işçi çalıştırma şartını yerine getirmemekle birlikte, daha sonra aynı yıl içinde bu sayıya ulaşanlar, indirimden ancak izleyen yıldan itibaren ve yıl boyunca bu şarta uymaları halinde yararlanacaklardır.

- Ana merkezi veya üretim yeri kapsama dahil illerde olmadığı halde, satış, pazarlama, dağıtım gibi faaliyetlerin muvazaalı olarak bu işyerlerinden yapılmakta olduğunu gösterenler indirimden yararlanamayacaklardır.

Anılan maddenin “b” fıkrası uyarınca indirimli vergi oranı uygulayacak mükellefler için, yeni işe alınan veya yeni başlanılan bir işte çalıştırılan işçi sayısı baz alınarak uygulanacak kazanç vergisi indirim oranları aşağıdaki gibi olacaktır. Dönem içinde işçi sayısında değişiklik olması durumunda hesaplamada en az işçi sayısı dikkate alınacaktır.

İşçi sayısı baz alınarak hesaplanacak bu indirim, hesaplanan kurumlar vergisi üzerinden bulunacak ve bu tutar mahsup edilmek suretiyle ödenecek vergi tespit edilecektir.

İşçi Sayısı	Kurumlar Vergisi İndirim Oranı (%)	İşçi Sayısı	Kurumlar Vergisi İndirim Oranı (%)
11	40	31	50
12	40,5	32	50,5
13	41	33	51
14	41,5	34	51,5
15	42	35	52
16	42,5	36	52,5
17	43	37	53
18	43,5	38	53,5
19	44	39	54
20	44,5	40	54,5
21	45	41	55
22	45,5	42	55,5
23	46	43	56
24	46,5	44	56,5
25	47	45	57
26	47,5	46	57,5
27	48	47	58
28	48,5	48	58,5
29	49	49	59
30	49,5	50	59,5

Van ilinde öteden beri peynir imalatı faaliyetinde bulunan M Ltd. Şti., 4325 sayılı Kanun uyarınca vergi indiriminden yararlanmak amacıyla 30.12.2000 tarihinde işletmeye 15 işçi almış ve bu sayıyı Temmuz 2004 tarihinde 25’e çıkarmıştır. İşletme işçileri kesintisiz olarak çalıştırmaktadır. Kurumun 2006 yılı safi kurum kazancı 350.000 YTL’dir. Kurum 2006 yılı kârını dağıtmama kararı almıştır. Bu durumda vergileme şöyle olacaktır. 2005 yılından itibaren işletme 25 kişi için indirimden yararlanabilecektir. 18 işçi için indirim oranı % 47’dir.

a- Kurumlar Vergisi Matrahı....................................................... 350.000 YTL

c- 4325 sayılı Kanun Uyarınca İndirim (b*0,435)..................... 32.900 YTL

d- Hesaplanacak Kurumlar Vergisi............................................ 37.100 YTL

e- Stopaj GV Matrahı (GVK md. 94/6-b)....................................................... 0

f- Toplam Vergi Yükü.................................................................... 37.100 YTL

XIII- TÜRK ULUSLARARASI GEMİ SİCİLİNE KAYITLI GEMİLERİN İŞLETİLMESİNDEN VE DEVRİNDEN ELDE EDİLECEK KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA

4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu uyarınca oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançlar, gelir ve kurumlar vergileriyle fonlardan istisnadır (md. 12).

- Gelir ve kurumlar vergisine tabi tam ve dar mükellefler tarafından yapılan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi faaliyetinden elde edilen gelirler,

İstisnanın uygulanabilmesi için gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilen hasılattan, bu faaliyetlere ilişkin giderlerin düşülmesi suretiyle kazancın tespiti gerekir. Gemilerin işletilmesi ve devri dışında kalan işlemlere ilişkin kazanç ise istisna kapsamında değildir. Ancak, anılan faaliyetler nedeniyle doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirleri de istisnaya konu edilebilecektir.

Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilere ait ve deniz taşımacılığı faaliyetinin yürütülebilmesi için gemide bulunması zorunlu olan malzeme ve sabit kıymetlerden ihtiyaç fazlası olanların devrinden elde edilen kazançlar da istisnadan yararlanabilecektir.

Deniz taşımacılığında, zamana veya yüke bağlı olarak geminin tamamını veya bir kısmını taşıtana tahsis etmek suretiyle yük ve eşya taşıma taahhüt sözleşmeleri kapsamında yapılan "Time-Charter İşletmeciliği" işleri gemi işletmeciliği faaliyeti kapsamında değerlendirileceğinden, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançlar da istisna kapsamına girmektedir. Ancak, uluslararası gemi siciline kayıtlı gemilerin zamana ve yüke bağlı olmaksızın doğrudan kiraya verilmesi durumunda gemi işletmeciliği faaliyetinden söz edilmeyeceğinden elde edilen kira gelirine istisna uygulanmayacaktır.

İstisnadan yararlanılabilmesi için kayıtların, istisna kazançlar ile diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç ayrımının yapılmasını sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir. Bu istisnanın kar dağıtımı aşamasında yapılacak stopaja etkisi yoktur.

Mükelleflerin, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi faaliyetinin yanı sıra başka faaliyetlerinin de bulunması halinde, varsa müşterek genel giderlerin, bu faaliyetlerden elde edilen hasılata orantılı olarak dağıtılması suretiyle kazanç tespitinin yapılması gerekmektedir.

Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi sonucunda zarar doğması halinde, bu zarar diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan indirilemez.

XIV- TEKNOLOJİ GELİŞTİRME BÖLGESİNDE YAPILAN FAALİYET-LERE İLİŞKİN KAZANÇ İSTİSNASI

4691 sayılı Kanunla Teknolojiyi Geliştirme Bölgeleri kurulması öngörülmüştür. Anılan Kanun’un geçici 2. maddesi uyarınca bölgede yer alan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu bölgedeki yazılım ve AR-GE’ye dayalı üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar 2013 yılına kadar kazanç vergisinden istisna edilmiştir.

Anılan geçici madde uyarınca, bu bölgede araştırmacı, yazılımcı ve AR-GE personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri de 2013 yılına kadar her türlü vergiden istisnadır.

Araştırma ve Geliştirme (Ar-Ge), bilim ve teknolojinin gelişmesini sağlayacak yeni bilgileri elde etmek veya mevcut bilgilerle yeni malzeme, ürün ve araçlar üretmek, (yazılım üretimi dahil olmak üzere) yeni sistem, süreç ve hizmetler oluşturmak veya mevcut olanları geliştirmek amacı ile yapılan düzenli çalışmalar,

Yazılım, bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren belgelerin ve hizmetlerin tümü, olarak tanımlanmıştır.

Bu bölgede faaliyet gösteren kurumlar vergisi mükelleflerinin, bölgedeki yazılım ve AR-GE’ye dayalı üretim faaliyetlerinden 2006 yılında elde ettikleri kazançlar anılan hüküm uyarınca kurumlar vergisinden istisnadır. KDV istisnası KDVK’nın geçici 20. maddesinde düzenlenmiştir.

İstisna uygulamasına ilişkin olarak Gelirler Genel Müdürlüğünce yayımlanan 1, 6 ve 16 Seri No.lu KVK Sirkülerlerinde açıklama yapılmıştır.

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nu 6. maddesi uyarınca, Türkiye’de faaliyette bulunan tam ve dar mükelleflerin serbest bölgede yaptıkları faaliyetler sonucu elde ettikleri ve kambiyo mevzuatı çerçevesinde yurda getirdikleri kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisna; serbest bölgelerin gümrük hattı dışında olduğu kabulüne dayanmaktadır. Serbest bölgelerin bu şekilde örgütlenmesi ise ihracatı teşvik amacına yöneliktir.

İstisnaya ilişkin anılan madde 5084 sayılı Kanunla 06.02.2004 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Aynı kanunla 3218 sayılı Kanuna eklenen geçici 3. madde ile aynı istisna bu tarih itibariyle faaliyette bulunan mükelleflerin faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre sonuna kadar[14] uygulanmaya devam olunacaktır. Aynı madde uyarınca bu bölgelerde yapılan imalat faaliyeti (fason imalat dahil) gelirleri ise Avrupa Birliği’ne tam üyeliğin gerçekleştiği tarihe kadar kazanç vergilerinden istisna edilecektir.

Serbest bölge kazançlarında istisna uygulamasına ilişkin olarak 85 seri nolu KVK Genel Tebliği ile 13 nolu KVK Sirkülerinde yapılan açıklamalara bakılmalıdır.

Vergiden istisna edilen bir kazancın öncelikle ilgili bulunduğu yılın kazancından düşülmesi gerekmektedir. Ancak kurumun dönem toplam kazancının indirim ve istisnaya konu kazançtan daha az olması halinde öncelikle hangi istisnaların dönem kazancından mahsup edileceği önemlidir. Çünkü bazı istisnalar cari dönemde indirim konusu yapılamamışsa izleyen döneme devretmekte, bazıları ise izleyen döneme devretmemekte, istisna hakkı ortadan kalkmaktadır.

Cari yıl kazancından indirilemediği durumda bir sonraki yıla devretmeyen istisna sadece risturn istisnasıdır. Beyanname üzerinden yapılacak indirimlerden bağışlar ile sponsorluk harcamaları kazancın yeterli olması halinde indirim konusu yapılabilecektir. Diğer indirim ve istisnalar izleyen yıla devredebilmektedir ve indirim önceliği mevcuttur.

Geçmiş yıl zararları KVK’nın 9. maddesi uyarınca kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde kurum kazancından mahsup edilmektedir. İstisnalar ise niteliği itibariyle farklı bir düzenleme olup safi kurum kazancına uygulanacak bir indirim niteliğindedir. Bu itibarla kurum kazancından öncelikle geçmiş yıl zararları indirim konusu yapılarak safi kurum kazancı tespit edilecek, daha sonra tespit edilen bu kurum kazancına mevcut istisnalar uygulanacaktır.

5520 sayılı KVK’nın 5. maddesinin üçüncü fıkrasında, iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer almaktadır.

Bu hüküm hem Kurumlar Vergisi Kanununda ile hem de özel kanunlarda düzenlenen kurumlar vergisinden müstesna kazançlara ilişkin giderleri kapsamaktadır. Aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında oluşan zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmesi mümkün bulunmamaktadır. İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri bu uygulamanın dışındadır.

Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi için yapılan giderler sadece söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.

Bu kapsamda değerlendirilebilecek giderler, kazanç istisnası dışındaki istisnalarda ortaya çıkar. Kazanç istisnalarında istisna kazanca ilişkin hasılat ve giderler yasal defter ve belgeye kaydedilmiş olacağından kazancın tespitine etki etmiş olmaktadır. Bu tür gider unsurlarının tekrar gider yazılması zaten kayıt tekniği açısından mümkün bulunmamaktadır.

Bu çerçevede indirilemeyecek giderler istisna kazancın tutarını etkilemeyen türden giderlerdir. İstisna kazanç tutarını etkilemediğinden bu tür giderlerin diğer kazançlardan düşülmesi haksız yere matrah aşınması sonucunu doğurur. Bu giderlere; emisyon primi elde edilmesine ilişkin giderleri ve bankaların, taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasından yararlanmalarına ilişkin giderleri örnek olarak gösterebiliriz.

Bu tür giderlerden dönem içinde kayıtlara intikal ettirilmiş olanlar dönem mali kazancının tespitinde KKEG olarak dönem ticari kazancına ilave edilmelidir.

C- TASFİYE, DEVİR, BİRLEŞME, BÖLÜNME VE HİSSE DEĞİŞİMİ HALLERİNDE İSTİSNA UYGULAMASI

Tasfiye genellikle kurumun iflas etmesi nedeniyle yapılır. Dolayısıyla bu dönemlerde genellikle kurum kazancı ve istisnaya konu kazancın varlığı söz konusu olmaz. Buna rağmen kurumun tasfiye dönemi veya tasfiye öncesi son (kıst) dönemde elde ettiği istisnaya konu kazançlar mevcut ise veya önceki dönemden devreden istisna hakları mevcutsa bunlar kurumun ilgili dönem kazancından mahsup edilir. Ancak; istisnalara ilişkin olarak yukarıda açıklanan koşul ve esaslara uyulacağı tabiidir.

Emisyon primi, istihdam amaçlı istisna, kazancın bilanço pasifinde belli süre tutulması şartına bağlı istisnalar gibi bazı istisnalar tasfiye halindeki işletmelerde bulunmaz. Bunun dışındaki diğer istisnalar açıklanan koşul ve usuller çerçevesinde kurum kazancından indirilebilir. Diğer taraftan tasfiye işlemi nedeniyle, kurumun daha önce yararlandığı istisnaların şartlarını ihlal durumunun ortaya çıkması halinde, ilgili dönemde yararlanılan istisnalara ilişkin şartlar yerine getirilmemiş olacağından düzeltme yapılması gerekecektir.

Tasfiye dönemi istisna uygulamasına ilişkin olarak yaptığımız bu açıklama, devir olan ve birleşen kurumların devir ve birleşme dönemi ile devir ve birleşme öncesi son (kıst) dönem kazançlarının tespit ve vergilendirilmesinde ayrıca bölünme ve hisse değişimi işlemlerinde de geçerlidir.

Devir ve birleşme içerik olarak tasfiyeden farklı olması nedeniyle bazı istisna uygulamasına devralan veya birleşilen kurum bünyesinde devam edilebilir. Diğer taraftan KVK’nın 5/1-e maddesinde sayılan istisnalarda olduğu gibi, istisna konusu kazancın belli bir süre bilanço pasifinde tutulması şartının, vergisiz devir ve birleşme işlemi ile (devrolunan veya birleşilen kurumun bilançosunun pasifinde yer alması kaydıyla) ihlal edilmemiş olduğunun kabulü gerekir.

([1]) Benzeri bir düzenleme 5422 sayılı KVK’da da yer almaktaydı. Ancak bu hükmün uygulanmasında gelir idaresi çok katı davranmamış, diğer kanunlarla yapılan düzenlemeler de istisna uygulamasında dikkate alınmıştır.

([2]) 5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinde Türkiye'de kurulu;

a) Menkul kıymetler yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

b) Portföyü Türkiye'de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

c) Girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,

d) Gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,

e) Emeklilik yatırım fonlarının kazançları,

f) Konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Fonların katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kar payları iştirak kazançları istisnası kapsamında olmayacak söz konusu kar payları elde eden kurum bünyesinde kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

([3]) Bu istisnaya ilişkin açıklamalar II nolu başlıkta yapılmıştır.

([4]) Bu istisnaya ilişkin açıklamalar izleyen kısımda yapılacaktır.

([5]) 21/6/2006 tarihinden önce gerçekleşen taşınmazlar ve iştirak hisseleri satışında, mülga 5422 sayılı Kanunun 8 . maddesinin (12) numaralı bendi uygulanacağından, satıştan elde edilen kazancın tamamı, anılan maddede yer alan şartlar dahilinde istisnadan yararlanacaktır. Dolayısıyla, istisnanın uygulanabilmesi için kazancın sermayeye ilave edilmesine karar verilmesi, sermayeye ilave edilme işleminin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar gerçekleştirilmesi ve diğer şartların yerine getirilmesi gerekmektedir. Söz konusu tarihten önce gerçekleşen rüçhan haklarının satışında da 5422 sayılı Kanunun 8. maddesinin (5) numaralı bendinin uygulanması gerekmektedir.

([6]) Bu anlayışını KVK tebliğ taslağı ile açıklamıştır.

([7]) Bkz. Dn. 4. D.nin, 20.05.1998 tarih ve E. 1997/6039, K.1998/2058 sayılı Kararı

([8]) Bkz. Dn. 4. D.nin, 08.02.1996 tarih ve E. 1995/2481, K.1996/387 sayılı Kararı

([9]) Bu konuda Gelir İdaresince 2, 3 ve 4 nolu KVK Sirküleri ile 60 nolu GVK Sirküleri yayımlanmıştır.

([10]) İki yıllık sürenin nasıl hesaplanacağına ilişkin bir belirleme yapılmamış olmakla birlikte, bu sürenin 730 gün olarak dikkate alınması gerektiği kanaatindeyiz.

([11]) OHAL Bölgesinde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde İstihdam Yaratılmasına İlişkin Kanun 23.01.1998 tarih ve 23239 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([12]) Yürürlük; 01.01.1998

([13]) Bkz. MB’nin, 03.12.1999 tarih ve 49/4911-160/152888 sayılı Özelgesi

([14]) İstisna uygulaması faaliyet ruhsatında belirtilen sürenin son günü itibariyle uygulanarak sona erecektir.