|ANASAYFA| |I. BÖLÜM| |II. BÖLÜM| |III.BÖLÜM| |IV. BÖLÜM|

İKİNCİ BÖLÜM

KURUM KAZANCININ TESPİTİ

I- DAR MÜKELLEF KURUMLARDA KURUM KAZANCININ TESPİTİ

Dar mü­kel­le­fi­ye­te ta­bi ku­rum­la­rın ver­gi­ye ta­bi ticari ve zirai kazanç­la­rı, tam mü­kel­le­fi­ye­te ta­bi olan ku­rum­lar hak­kın­da­ki esas­la­ra gö­re tes­pit edi­le­cektir. Dar mü­kel­le­f ku­rum­la­rın, Tür­ki­ye’de­ elde ettikleri kazançlar ti­ca­ri ve zi­rai ka­zanç­lar dı­şın­da ka­lan ge­lir un­sur­la­rın­dan (ti­ca­ri ka­zanç gi­bi tes­pit edil­me­si ge­re­ken ka­zanç ve irat­lar da­hil) iba­ret bu­lun­ma­sı ha­lin­de, ver­gi­ye tabi sa­fi ku­rum ka­zan­cı, Ge­lir Ver­gi­si Ka­nu­nu’nun; üc­ret­, ser­best mes­lek ka­zancı, gay­ri­men­kul ser­ma­ye iradı, men­kul ser­ma­ye iradı, diğer ka­zanç ve irat­lar hak­kın­da­ki hü­küm­le­ri­ne gö­re tes­pit olu­na­cak­tır.( KVK Md. 22/1-2)

Kurum kazançlarının dar mükellefiyet esasında tespitinde ayrıca aşağıdaki indirimlerin yapılması kabul edilmez.

-Hesabına yaptıkları alım satımlar için ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verilen faizler, komisyonlar ve benzerleri.

-Türkiyedeki kurumun kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili olan ve emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım anahtarlarına göre ayrılan paylar ile Türkiye’deki kurumun denetim için yabancı ülkelerden gönderilen yetkili kişilerin seyahat giderleri hariç olmak üzere, ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin genel yönetim giderlerine veya zararlarına katılmak üzere ayrılan paylar.

A- YABANCI ULAŞTIRMA KURUMLARINDA KAZANÇ TESPİTİ

Dar mü­kel­lef du­ru­mun­da olan ku­rum­la­rın ver­gi­ye ta­bi ticari kazanç­la­rı­nın, tam mü­kel­le­fi­ye­te ta­bi olan ku­rum­lar hak­kın­da­ki esas­la­ra gö­re tes­pit edi­le­ce­ği be­lir­til­miş­ti. Ni­te­li­ği iti­ba­riy­le ti­ca­ri ka­zanç olan, ulaş­tır­ma iş­le­rin­den el­de edilen ka­zanç­ da bu esas­lar çerçevesinde ti­ca­ri ka­zanç hak­kın­da­ki hü­küm­le­re gö­re belirlenecektir. Ancak, ka­nu­ni ve iş mer­kez­le­ri Tür­ki­ye’de bulunmayan ku­rum­la­rın ulaş­tır­ma iş­le­rin­den el­de et­tik­le­ri vergiye tabi ka­zan­cın tes­pi­ti bir­ta­kım güç­lük­ler arz ettiğinden, ulaş­tır­ma iş­le­ri ile uğ­ra­şan ya­ban­cı ku­rum­la­rın ver­giye tabi kazancının tespiti vergi kanunlarında ay­rı esa­slara bağ­lan­mış­tır (KVK Md. 23).

1- Arızi Olarak Yapılan Taşıma İşleri

Ge­lir ve Ku­rum­lar Ver­gi­si Ka­nun­la­rında diğer ka­zanç ve iratlar için da­i­mi tem­sil­ci ve­ya iş­ye­ri ko­şu­lu aran­ma­mıştır. Bu işlere iliş­kin (her taşıma için ayrı) be­yan­na­me­ ya­ban­cı ku­rum ve­ya Tür­ki­ye’de na­mı­na ha­re­ket eden kim­se ta­ra­fın­dan verilecektir.

Özet ola­rak de­nile­bi­lir ki; ya­ban­cı ulaş­tır­ma ku­rum­la­rı­nın (de­niz, ka­ra, ha­va) arı­zi ola­rak yap­tık­la­rı ta­şı­ma­lar­dan sağ­la­dık­la­rı ka­zanç­lar, KVK’nın 3,23; GVK’nın 82, 101/4. mad­de­le­rin­de ver­gi mev­zu­u­na alın­mış; ver­gi­le­me için, arı­zi ka­zan­cı do­ğu­ran fa­a­li­ye­tin (iş­ye­ri ve da­i­mi tem­sil­ci bu­lun­dur­ma veya ta­şı­nan yü­kün Türk menşeli ol­ma­sı gi­bi baş­ka­ca ko­şul­lar aran­mak­sı­zın) Tür­ki­ye’de ifa­sı ve­ya Tür­ki­ye’de de­ğer­len­di­ril­me­si ye­ter­li sa­yıl­mış­tır (GVK Md. 7/7).

Ya­ban­cı ulaş­tır­ma ku­rum­la­rın­da fa­a­li­ye­tin Tür­ki­ye’de ifa­sı, de­niz ve ha­va ula­şı­mın­da yol­cu ve­ya yü­kün Tür­ki­ye’de­ki li­man­dan alın­ma­sı, ka­ra ta­şı­ma­cı­lı­ğın­da ise yol­cu ve­ya yü­kün Tür­ki­ye hu­dut­la­rı için­de bir ye­re bo­şal­tıl­ma­sı ve­ya bir yer­den ta­şı­ta yük­len­me­si­ni içe­rir. ( KVK Md. 23/3)

Tür­ki­ye’de de­ğer­len­dir­me­ ise bedelin Tür­ki­ye’de ta­hak­kuk et­ti­ri­le­rek öden­me­si­ni veya ya­ban­cı mem­le­ket­te ödenmekle birlikte Tür­ki­ye’de­ki ku­ru­mun gi­der­le­ri­ne in­ti­kal et­ti­ril­me­si­ni ve­ya kârından ay­rıl­ma­sı­nı ifa­de eder. Ta­şı­ta­nın ya­ban­cı ol­ma­sı­, ta­şı­ma söz­leş­me­si­nin yurt dı­şın­da ak­de­dil­miş bu­lun­ma­sı­ ve öde­me­nin yurt dı­şın­da ya­pıl­mış ol­ma­sı­nın ver­gi­le­me­ye hiç­bir et­ki­si bu­lunma­mak­ta­dır.

2- Devamlı Olarak Yapılan Taşıma İşleri

Tür­ki­ye’de VUK hü­küm­le­ri­ne uy­gun iş­ye­ri olan ve­ya da­i­mi tem­sil­ci bu­lun­du­ran ya­ban­cı ulaş­tır­ma ku­rum­la­rı­nın bu yer­ler­de ve­ya bu tem­sil­ci­ler ta­ra­fın­dan KVK’nın 23. mad­de­sinde be­lir­ti­len ulaş­tır­ma iş­le­ri­ni yap­ma­la­rı ha­lin­de sağ­la­dık­la­rı ka­zanç­lar anılan maddenin 2. bendinde ön­gö­rül­dü­ğü şe­kil­de gö­tü­rü usul­de ver­gi­len­di­ri­le­cek­tir.

KVK’nın 23. mad­de­si uyarınca yol­cu, yük ve ba­gaj ta­şı­ma­la­rı­na iliş­kin söz­leş­me­le­rin Tür­ki­ye’de­ki iş­ye­rin­de ve­ya da­i­mi tem­sil­ci ta­ra­fın­dan ya­pıl­mış ol­ma­sı ve­ya ta­şı­ma be­del­le­ri­nin Tür­ki­ye’de öden­miş bu­lun­ma­sı ti­ca­ri ka­zan­cın oluş­ma­sı için yeterli sa­yıl­mak­ta­dır.

3- Kurum Kazancının Hesaplanması

Ver­gi­ye tabi sa­fi ku­rum ka­zan­cı, Tür­ki­ye’de el­de edi­len ha­sı­la­ta or­ta­la­ma em­sal oran­la­rı­nın uy­gu­lan­ma­sı su­re­tiy­le he­sap­la­nacaktır. Taşımacılık işini arızi veya devamlı olarak yapan kurumun vergiye tabi kazançları bu suretle hesaplanacaktır.

a- Tür­ki­ye’de El­de Edi­len Ha­sı­lat

aa- Ka­ra Ulaş­tır­ma­la­rın­da Yol­cu, Yük ve Ba­gaj Taşıma Üc­re­ti

Tür­ki­ye sı­nır­la­rı için­de yapılan ka­ra ulaş­tır­ma­la­rın­da, bi­let be­de­li ile bir­lik­te yol­cu, yük ve ba­gaj üc­re­ti, gider karşılıkları vb. ad­lar­la alı­nan pa­ra­ların tamamı Tür­ki­ye’de el­de edil­miş ha­sı­lat sa­yı­lır. Bilet, Türkiye’de satılmış olmasa dahi yolculuğun Türkiye sınırları içinde geçen kısmına ilişkin hasılat Türkiye’de elde edilmiş sayılır.

 ab- De­niz ve Ha­va Ulaş­tır­ma­la­rın­da Yol­cu, Yük ve Ba­gaj Ta­şı­ma Üc­re­ti

Tür­ki­ye’de­ki yük­le­me li­man­la­rın­dan ya­ban­cı ül­ke­ler­de­ki va­rış li­man­la­rı­na ve­ya di­ğer bir ku­ru­mun ge­mi­si­ne ak­tar­ma ya­pı­la­cak ya­ban­cı li­ma­na ka­dar ce­re­yan eden de­niz ve ha­va ulaş­tır­ma­la­rın­da yol­cu, yük ve ba­gaj ta­şı­ma üc­re­ti ola­rak her tür­lü ad al­tın­da alı­nan pa­ra­lar Tür­ki­ye’de el­de edil­miş ha­sı­lat sa­yı­lır. Taşıma ücreti ile birlikte alınan gi­der kar­şı­lık­la­rı da ha­sı­la­ta dahildir.

ac- Di­ğer Ku­rum­lar He­sa­bı­na Sa­tı­lan Bi­let­ler ve Ya­pı­lan Nav­lun Söz­leş­me­si İçin Alı­nan Ko­mis­yon ve Üc­ret­ler

Ya­ban­cı ulaş­tır­ma ku­rum­la­rı­nın, Tür­ki­ye dı­şın­da ce­re­yan eden ulaş­tır­ma iş­le­ri için baş­ka ku­rum­lar he­sa­bı­na Tür­ki­ye’de sat­tık­la­rı yol­cu ve ba­gaj bi­let­le­ri ile Tür­ki­ye’de yap­tık­la­rı nav­lun söz­leş­me­le­ri kar­şı­lı­ğın­da al­dık­la­rı ko­mis­yon ve üc­ret­ler de Tür­ki­ye’de el­de edil­miş ha­sı­lat sa­yı­lır.

Öte yan­dan, bu iş­le­ri ya­pan­lar bi­let ve nav­lun be­del­le­ri ile bir­lik­te, Tür­ki­ye’de­ki ba­zı ku­rum­lar adı­na ai­dat ve­ya his­se­ler tah­sil eder­ler ve bun­lar için de bir ko­mis­yon alır­larsa bu komisyonlar da Tür­ki­ye’de el­de edil­miş ha­sı­lat kapsamında değerlendirilir.

b- Or­ta­la­ma Em­sal Oran­la­rı

Or­ta­la­ma em­sal oran­la­rı KVK’nın 23. maddesinde belirtilmiştir. Söz konusu madedde düzenlenen ve aşağıda belirtilen oranlar 5422 sayılı eski KVK uyarınca uygulanan oranlarla aynıdır.

-     Ka­ra ulaş­tır­ma­la­rı için % 12,

-     De­niz ulaş­tır­ma­la­rı için % 15,

-     Ha­va ulaş­tır­ma­la­rı için % 5.

c- Ka­zan­cın Hesaplanması

Ya­ban­cı ulaş­tır­ma ku­rum­la­rı ile bun­la­rı Tür­ki­ye’de tem­sil eden şu­be ve­ya acen­te­ler bir “ha­sı­lat def­te­ri” tut­mak ve bu def­te­re Tür­ki­ye’de el­de et­tik­le­ri ha­sı­la­tı ta­rih sı­ra­sıy­la ve ay­rın­tı­lı ola­rak yaz­mak zo­run­da­dır­lar. Bunun dışında ay­rı­ca def­ter tut­ma­la­rı­na ge­rek bulunmamaktadır.

Hasılat defterinde yer alan ha­sı­lat top­la­mı­na o yıl için tes­pit edi­len or­ta­la­ma em­sal ora­nı uy­gu­la­na­rak dar mükellef kurum kazancı bu­lu­nur.

Örneğin, bir yabancı kurumun Türkiye’de mevcut acentesi aracılığıyla 400.000 YTL hava taşıma hasılatı, 120.000 YTL kara taşıma hasılatı ve 130.000 YTL deniz taşıma hasılatı elde ettiğini varsayalım. Bu kurumun vergiye tabi kazancı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:

400.000 x 0,05              =    20.000 YTL

120.000 x 0,12              =    14.400 YTL

130.000 x 0,15              =    19.500 YTL

olmak üzere toplam          53.900 YTL

d- He­sap­la­na­cak Ver­gi­ler

Hesaplanacak kazanç tutarlarına kurumlar vergisi oranının uygulanması suretiyle, kurumlar vergisi tutarına ulaşılacaktır.

Çeşitli ül­ke­ler­le im­za­lan­mış olan çif­te ver­gi­len­dir­me­yi ön­le­me an­laş­ma­la­rın­da ulaş­tır­ma fa­a­li­yet­le­rin­den el­de edi­len ka­zanç­la­rın ver­gi­len­di­ril­me­si­ne iliş­kin farklı dü­zen­le­meler yer al­mak­ta­dır. Ya­ban­cı ulaş­tır­ma ku­rum­la­rı­nın ver­gi­len­di­ril­me­sin­de; ön­ce­lik­le ilgili ülkeyle imzalanmış çif­te ver­gi­len­dir­me­yi ön­le­me an­laş­ma­la­rı hükümleri dik­ka­te alın­ma­lı­dır.

II- TAM MÜKELLEF KURUMLARDA KURUM KAZANCININ TESPİTİ

A- KURUM KAZANCININ NİTELİĞİ

Kurumlar vergisi, KVK’nın 6. maddesi uyarınca kurumların ilgili dönem safi kurum kazançları üzerinden hesaplanmaktadır. KVK’nın anılan mad­de­sin­de GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümlerine gönderme yapılmış olup; tam mükellef ku­rum ka­zan­cı­nın tes­pi­tin­de GVK’nın ti­ca­ri ka­zanç­ hakkındaki hü­küm­le­ri uy­gu­la­na­caktır.

Ticari kazançların tespitine ilişkin GVK’nın 38. mad­de­si hükmü şöyledir.

 “Bilanço esasına göre ticari kazanç teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerler arasındaki müspet farktır.

Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce;

-  İşletmeye ilave olunan değer bu farktan indirilir,

-  İşletmeden çekilen değerler ise bu farka ilave olunur.

Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesinde VUK’un değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanun’un 40 ve 41. madde hükümlerine uyulur.”

Bu çerçevede kurum ticari kazancının tespitinde KVK’da yer alan hükümlerle birlikte ve öncelikle GVK’nın 38, 40 ve 41. madde hükümlerinin göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

GVK’nın 2. mad­de­sin­de sayılan ka­zanç ve irat­lar şun­lar­dır; ti­ca­ri ka­zanç­lar, zi­rai ka­zanç­lar, üc­ret­ler, ser­best mes­lek ka­zanç­la­rı, gay­ri­men­kul ser­ma­ye irat­la­rı, men­kul ser­ma­ye irat­la­rı, diğer ka­zanç ve irat­lar.

KVK’nın 6. maddesi uyarınca ku­ru­mların yu­ka­rı­da sa­yı­lan ge­lir kay­nak­la­rın­dan el­de et­ti­ği bü­tün ka­zanç­lar “ku­rum ka­zan­cı” adı al­tın­da bir­le­ştirilir ve kurum ticari kazancı olarak değerlendirilir. Bu ba­kım­dan, ku­rum ka­zan­cı­nı mey­da­na ge­ti­ren gelir unsurları ne olursa olsun tamamına GVK’nın ticari kazancın tespitine ilişkin hükümleri uygulanacaktır.

GVK uyarınca ticari kazanç öz sermaye kıyaslaması yoluyla tespit edilmektedir. Ancak 1994 yılından bu yana (zorunlu olarak) uygulanan Tekdüzen Hesap Planı’nda öngörülen sistem farklıdır. Bu sistemde ticari kazanç gelir tablosu hesaplarının (gelir ve gider unsurlarının izlendiği hesapların) karşılaştırılması suretiyle bulunmakta, daha sonra KKEG niteliğindeki giderler (ki bunlar ilgili gider hesaplarının detayında izlenmektedir) bulunan ticari kazanca eklenerek mali kazanca ulaşılmaktadır. Diğer taraftan THP uyarınca gelir hesaplarına kaydedilen bazı tutarların mükerrer vergilemenin önlenmesi amacıyla ticari kârdan düşülmesi gerekebilir. Bunun en belirgin örneği KKEG olarak dikkate alınmış reeskont giderinin izleyen dönemde hasılat yazılmasıdır.

Gelir tablosu hesaplarının karşılaştırılması suretiyle 690 no.lu hesapta tespit edilen kazanç veya zarar ticari kâr veya zarardır. Ticari kâr/zarardan, mali kâr/zarara ulaşabilmek için mali kanunların öngördüğü düzeltme işlemlerinin yapılması gerekmektedir.

Sonuç olarak mali kârın tespitinde; THP’de hangi hesaba kaydedilmiş olursa olsun KVK’nın 8 ve GVK’nın 40. maddesinde sayılan giderler hasılattan indirilecek diğer taraftan KVK’nın 11 ve GVK’nın 41. maddesinde düzenlenen indirilmeyecek giderlere ilişkin hükümler de göz önünde bulundurulacaktır. Bununla birlikte, THP gelir tablosu hesaplarının kapatılmasında, gider ve gelir unsurlarının mali mevzuat açısından nasıl nitelendiği dikkatle irdelenmelidir.

5520 sayılı KVK’nın 10. maddesinde kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden dönem karından indirim konusu yapılabilecek unsurlar düzenlenmiştir. Bu hüküm uyarınca dönem kurum kazancından, istisnalar uygulanmadan önce anılan maddede düzenlenen indirimlerin yapılması gerekmektedir.

GVK, KVK ve VUK’ta düzenlenen söz konusu gider ve indirimlerin uygulanmasından sonra kalan kazanç kısmından, KVK’nın 5. maddesinde sayılan istisnalar ve kurumların kendi kanunlarında yer alan diğer istisnalar düşülecektir.

Kurum kazancının tespitinde hasılattan indirilecek ve indirilemeyecek giderler aşağıda iki ana başlık altında özetlenmiştir. İndirim ve istisnalar ise izleyen bölümde açıklanmıştır.

B-KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM KAZANÇLARI

5520 sayılı KVK ile kontrol edilen kurum tanımı yapılmış ve bu kapsama giren kurumların kazancı da Türkiye’deki ilgili tam mükellef kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi öngörülmüştür. 5520 sayılı Knunla getirilen bu müessese KVK’nın 7. maddesinde düzenlenmiştir.

1- Kontrol Edilen Yabancı Kurum

Yurt dışındaki bir kurumun kontrol edilen yabancı kurum sayılabilmesi için bu kurumun sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50'sinin doğrudan veya dolaylı olarak, ayrı ya da birlikte tam mükellef gerçek kişi ve kurumlara ait olması gerekmektedir.

Yurt dışı iştirakin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığının tespitinde, kontrol oranı olarak ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate alınacaktır.

Yurt dışı iştirake ilişkin iştirak payının (sermaye, kâr payı veya oy kullanma hakkının) tamamının, yurt dışı iştirakin hesap döneminin kapanmasından önce herhangi bir tarihte muvazaa olmaksızın elden çıkartılmış olması halinde ilgili yurt dışı iştirak hakkında 7. madde hükümleri uygulanmayacaktır.

Madde metninde geçen "doğrudan veya dolaylı" ve "ayrı ayrı ya da birlikte" ifadeleri ile yurt dışındaki iştirakin ortaklık paylarının grup şirketleri veya gerçek kişiler arasında paylaştırılarak, maddede belirtilen kontrol oranının altında kalınmak suretiyle kapsam dışına çıkılmasının engellenmesi amaçlamaktadır.

Tam mükellef kurumlar ile birlikte tam mükellef gerçek kişilerin kontrol edilen yabancı kuruma ortak olmaları halinde, gerçek kişilerin elinde bulunan hisse senetleri de yurt dışında kurulu şirketin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığının tespitinde dikkate alınacaktır.

Örneğin, Türkiye'de tam mükellef olan (A) Kurumu, (S) ülkesinde kurulu (B) Kurumunun sermayesine %60 oranında iştirak etmektedir. (T) ülkesinde kurulu (C) Kurumunun ise %50 hissesi (B) Kurumuna aittir. (C) Kurumunun %20 hissesi ise yine Türkiye'de tam mükellef olan gerçek kişi (D)'ye aittir. Bu durumda, (A) Kurumu, (C) Kurumuna dolaylı olarak (%60 x %50) %30 oranında iştirak etmektedir. Diğer taraftan, gerçek kişi (D)'nin de (C) Kurumuna doğrudan %20 oranında iştirak ettiği dikkate alındığında, (A) Kurumu ve gerçek kişi (D)'nin, (C) Kurumuna toplam iştirak oranı %50 olduğundan (C) Kurumu, diğer şartların da gerçekleşmesi halinde kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilecektir.

Diğer taraftan, Türkiye'de tam mükellef olan (A) kurumu ile gerçek kişi (D)'nin ilişkili olup olmamasının kontrol edilen yabancı kurum uygulamasında herhangi bir önemi bulunmamaktadır. Kontrol edilen yabancı kurum tespiti yapılırken dolaylı iştirak ilişkisinin birkaç kademeli olması halinde, en sondaki dolaylı iştirake kadar ortaklık ilişkileri dikkate alınacaktır.

Örneğin, Türkiye'de tam mükellef olan (A) Kurumu, (S) ülkesinde kurulu (B) Kurumunun sermayesine %100 oranında iştirak etmektedir. (T) ülkesinde kurulu (C) Kurumunun ise %50 hissesi (B) Kurumuna aittir. Bu durumda, (A) Kurumu, (C) Kurumuna dolaylı olarak (%100 x %50=) %50 oranında iştirak ettiğinden (C) Kurumu, diğer şartların da gerçekleşmesi halinde kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilecektir.

2- Yurt Dışı İştirak Kazancının Türkiye'de Vergilendirilmesine İlişkin Şartlar

KVK’nın 7. maddesinde belirtilen kontrol oranının sağlandığı yurt dışı iştiraklerin, KVK uygulamasında "kontrol edilen yabancı kurum" olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla kontrol edilen yurt dışı iştiraklerin kurum kazançlarının, dağıtılsın veya dağıtılmasın Türkiye'de kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için aşağıdaki şartların birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.

Yurt dışı iştirakin ilgili yıldaki toplam gayri safi hasılatının %25 veya fazlasının pasif nitelikli gelirlerden oluşması. Pasif nitelikli gelirler; yurt dışı iştirakin, faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi gelirlerdir. Yurt dışı iştirakin faaliyeti ile orantılı olmayan sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle elde edilen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler de pasif nitelikli gelir sayılacaktır.

Kontrol edilen yabancı kurumun iştiraklerinden elde edeceği kâr payları, iştirakleri aktif ticari faaliyetle uğraşsalar dahi pasif nitelikli gelirdir.

Yurt dışı iştirakin kazancının (mahallinde) %10'dan daha az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması. Vergi yükü, kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kar payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilkir.

Yurt dışındaki iştirakin ilgili yıldaki gayrisafi hasılat tutarının 100.000,- YTL karşılığı yabancı paranın üzerinde olması. İlgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatı bu tutarın altında kalan iştirakler, diğer tüm koşullar bulunsa dahi kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilmeyecektir. Yabancı kurum hasılatının YTL karşılığının tespitinde, ilgili kurumun hesap döneminin son gününde geçerli T.C. Merkez Bankasınca açıklanan döviz alış kuru esas alınacaktır.

3- Tam Mükellef Kurumların Kurumlar Vergisi Matrahına Dahil Edilecek Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı

Madde kapsamına giren kontrol edilen yabancı kurumların Türkiye'de vergiye tabi tutulacak kazancı, zarar mahsubu dahil giderler düşüldükten istisnalar düşülmeden önceki, vergi öncesi kurum kazançları olacaktır.

Kontrol edilen yabancı kurumun geçmiş yıl zararları nedeniyle dağıtılabilir kârının olmaması durumunda Türkiye'de vergilendirilecek bir kazançtan söz edilemeyecektir.

Yurt dışı iştirakten elde edilmiş sayılan kazancın hesaplanmasında, yurt dışı iştirakin ilgili hesap döneminin kapandığı tarihte sahip olunan iştirak oranı (sermaye, kâr payı veya oy kullanma hakkı oranı) dikkate alınacaktır.

Kontrol edilen yabancı kurumun kârının sermayeye eklenmesi durumunda da söz konusu kazanç madde hükümleri çerçevesinde vergilendirilecektir.

Tam mükellef kurumlar ile birlikte tam mükellef gerçek kişilerin kontrol edilen yabancı kuruma ortak olmaları halinde sadece tam mükellef kurum tarafından elde edilen kazançlar bu madde kapsamında kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Kontrol edilen yabancı kurum şartlarının gerçekleşmesi halinde yurt dışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kâr, söz konusu iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların kurumlar vergisi matrahlarına hisseleri oranında dahil edilecektir. Kontrol edilen yabancı kurumun bulunduğu ülkede oniki ayı aşan bir hesap döneminin bulunması halinde, kazancın elde edilme tarihinin belirlenmesinde yurt dışındaki şirketin hesap dönemi takvim yılı olarak dikkate alınacaktır.

Öte yandan, kontrol edilen yabancı kurumun zararlarının söz konusu kuruma iştirak eden tam mükellef kurumların kazançlarının tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Örneğin, yurt dışındaki (D) Şirketinin 20/5/2007 tarihi itibarıyla ortaklık yapısı aşağıdaki gibidir:

Tam mükellef gerçek kişi (A) ...................................... %40

Tam mükellef kurum (B) .............................................. %25

Dar mükellef gerçek kişi (C) ....................................... %35

Anılan şirketin bulunduğu ülkede 1 Temmuz - 30 Haziran hesap dönemi olarak kullanılmaktadır. Şirketin hesap dönemi sonu itibarıyla kurum kazancı 200.000 ABD $ olup, bu kazanç üzerinden bulunduğu ülkede ödemiş olduğu kurumlar vergisi ise 10.000 ABD $’dır. Şirketin gayrisafi hasılatının tamamı pasif nitelikli gelirlerden oluşmaktadır.

30 Haziran 2007 tarihi itibarıyla tam mükellef kurum (B)'nin aktifinde söz konusu (D) Şirketinin %5 hissesi bulunmaktadır.

Bu durumda, tam mükellef gerçek kişi (A)'nın elinde bulunan %40'lık ortaklık payı ile tam mükellef kurum (B)'nin %25'lik ortaklık payı, (D) Şirketinin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığı hususunda birlikte değerlendirilecek, bunların anılan şirkete toplam iştirak oranı 20/5/2007 itibarıyla %65 olduğundan (D) Şirketinin 1/7/2006-30/6/2007 hesap dönemi için kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

(D) Şirketinin tabi olduğu hesap döneminin kapandığı 30/6/2007 tarihi itibarıyla tam mükellef kurum (B)'nin aktifinde, anılan şirketin %5 hissesi bulunduğundan, bu tarih itibarıyla şirketin kazancının %5'i dağıtılsın veya dağıtılmasın tam mükellef kurum (B) tarafından elde edilmiş sayılacaktır.

Bu oran dahilinde hesaplanan (200.000 x %5 =) 10.000 ABD Doları, tam mükellef kurum (B) tarafından 30/6/2007 tarihi itibarıyla elde edilmiş kâr sayılacak ve ikinci geçici vergilendirme döneminin ve ilgili yılın vergi matrahına dahil edilecektir.

Tam mükellef kurumların dolaylı iştirak ettiği kontrol edilen yabancı kurum kazançları da doğrudan iştirak ettiği yabancı kurum kazançları gibi tespit edilecektir.

4- İştirakin Yurt Dışında Ödediği Vergilerin Mahsubu

Kurumlar Vergisi Kanununun 33’üncü maddesine göre, yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye'de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.

Örneğin, yukarıdaki örnekte Türkiyede vergilendirilen söz konusu kazanca isabet eden [yurt dışı iştirakin faaliyette bulunduğu ülkede ödenmiş olan (10.000 x %5 =) 500 ABD $] vergi, KVK’nın anılan maddesinin beşinci fıkrasında yer alan hükümler çerçevesinde Türkiye'de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.

Diğer taraftan, kontrol edilen yabancı kurumun bulunduğu ülke dışındaki ülkelerde ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, söz konusu kurumun Türkiye'de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

5- İştirakin Kâr Paylarını Dağıtması Durumunda Vergileme

Maddede yurt dışı iştirakin kontrol edilen yabancı kurum kazancı kapsamında Türkiye'de vergilendirilmiş kazancının, yurt dışındaki kurum tarafından sonradan dağıtılması halinde elde edilen kâr paylarının daha önce Türkiye'de vergilendirilmiş kısmı ayrıca vergilendirilmeyecektir. Ancak, daha sonraki yıllarda, kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye'de vergiye tabi tutulmuş kazancından daha fazla kâr payı dağıtılması halinde, aşan kısım kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Vergilemenin daha önce hangi tam mükellefte yapıldığının önemi yoktur.

6-    Yürürlük

5520 sayılı KVK’nın 7. maddesi, 1/1/2006 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak ve bu tarihten geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Dolayısıyla, kontrol edilen yabancı kurumların 1/1/2006 tarihinden itibaren sona eren hesap dönemlerine ilişkin kurum kazançlarının, doğrudan veya dolaylı olarak anılan kurumlara iştirak eden kurumlar vergisi mükelleflerinin kazançlarına hisseleri oranında dahil edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, kontrol edilen yabancı kurumun iştirak ettiği kurumların 01.01.2006 tarihinden önceki hesap dönemlerine ilişkin geçmiş yıl kârlarının, bu tarihten sonra dağıtılması halinde, kazanç kâr dağıtımının yapıldığı tarih itibarıyla elde edilmiş olacağından, söz konusu kazançların kontrol edilen yabancı kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

C- KU­RUM KA­ZAN­CI­NIN TES­Pİ­TİN­DE İNDİRİLECEK Gİ­DER­LER

Ku­rum ka­zan­cı­nın tespi­tin­de in­di­ri­le­cek gi­der­leri iki alt başlıkta incelemek gerekmektedir. Kurum kazancından hem GVK’nın 40. maddesinde yer alan ticari kazancın tespitine ilişkin giderler hem de KVK’nın 8. maddesinde yer alan giderler indirilecektir.

1- Gelir Vergisi Kanunu Uyarınca Hasılattan İndirilecek Giderler

Ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilebilecek giderler GVK’nın 40. maddesinde düzenlenmiştir. Bu giderler aşağıda özetle açıklanmıştır.

a- Genel Giderler

Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler GVK’nın 40/1. maddesi uyarınca dönem hasılatından indirilir.

Genel giderler işletme organizasyonunun gerektirdiği giderlerdir. Bu giderlerin oluşumu genelde yapılan faaliyetin niteliğinden doğrudan etkilenmez. Giderin türü ise işletmenin faaliyet türü ve genişliğine göre farklılık gösterebilir. Bu nedenle bu giderlere GVK’da herhangi bir kapsam çizilmemiştir.

Genel giderlerin ticari kazancın tespitinde dönem hasılatından düşülmesi için aşağıdaki koşulların gerçekleşmesi gerekir.

-     Yapılan gider, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili olmalıdır. İlgililikten kasıt, giderin yapılması ticari faaliyetin icrası veya devamı için gerekli olmasıdır. Yapılan giderin bu kapsamda dönem ticari hasılatından düşülebilmesi, işle ilgisinin açık bir şekilde kurulabilmesine ve işletme için yararının belli olmasına bağlıdır.

-     Giderin yapılması ticari kazancın elde edilmesi amacına yönelik olmalıdır. Giderlerin ticari kazanç elde etme amacına yönelik olup olmaması hususu işletme faaliyeti ve gider türüne göre belirlenmelidir. Keyfilik unsuru taşıyan giderlerin genel gider olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

-     Vergi konusuna giren kazançlara ilişkin giderler ancak ticari kazançtan indirilebilir. Vergiden istisna edilen kazançlara ilişkin giderler vergiye tabi diğer kazançlardan indirilemez. Giderlerin bu açıdan ayırımı muhasebeleştirme aşamasında yapılmalıdır.

-     Bir giderin indirim konusu yapılabilmesi için, maliyet unsuru olarak dikkate alınmasının zorunlu olmaması gerekir. Maliyet bedeline dahil olması gereken harcamaların gider kaydı mümkün bulunmamaktadır. Bu durum üretilen mamul ve hizmetler, satışı yapılan mallar ile amortismana tabi iktisadi kıymetler için geçerlidir.

GVK’nın 40/1. maddesi, bir çerçeve hüküm olup, genel giderler madde metninde ayrıntılı olarak belirtilmemiştir. Bu kapsamda değerlendirilecek giderlerden en sık karşılaşılanları aşağıdaki gibi sayabiliriz:

-     Üretim birimleriyle ilgili olmayan idari personel ve diğer personele ödenen ücretler, yardımlar, ikramiyeler ve diğerleri.

-     Isıtma, aydınlatma, su ve telefon giderleri. Bu giderler dönemsellik ilkesi dikkate alınarak tahakkuk esasına göre giderleştirilir. Bununla birlikte, elektrik telefon gibi kamusal hizmetlerin dönem kapandıktan sonra gelen faturaları ilgili olduğu dönemde gider kaydedilebilir.

-     İşyerleri için ödenen kira bedelleri.

-     Üretim birimlerinde kullanılmayan alet, edevat ve makinelerin kira giderleri.

aa- Taşıt Araçlarının Kira Giderleri

Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri GVK’nın 40/5. maddesi uyarınca giderleştirilmektedir. Bu giderler; genel olarak taşıtların tamir, bakım, yakıt, vb. araç kullanma giderleridir.

 180 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği uyarınca finansal kiralama yoluyla edinilen taşıtların finansal kira giderleri ile taşıt kiralama faaliyetleri ile uğraşan işletmelerden kiralanan taşıtların kira giderleri ise genel gider niteliğindedir. Giderin vasfı, kiracı açısından kiraya verenin ne iş yaptığına göre değişmeyeceğinden, faaliyet konusu taşıt kiralaması olmayan işletmelerden veya kişilerde kiralanan binek otomobillerinin kira giderleri de genel gider olmalıdır.

ab- Temsil ve Ağırlama Giderleri

İşletmelerin, mevcut veya muhtemel müşteri firma yönetici veya temsilcilerine fiilen karşılıksız ancak özünde karşılık bekleyerek sundukları hizmet bedelleri temsil ve ağırlama giderleri adı altında genel gider olarak değerlendirilir.

Bu tür harcamaların genel özelliği, yapılan harcamaların muhatabının işletme ile ticari bağlantısı olan veya olması muhtemel olan kişi veya firmalar olmasıdır. Ancak, bu giderlerle kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi arasındaki illiyet bağının açıkça kurulabilmesi gerekir.

Temsil ve ağırlama giderleri için önemli bir diğer husus, ticari kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile işletme sahibi veya sahiplerinin kişisel tercihlerine bağlı olarak harcama yapılması arasındaki ayrımın güç olmasıdır. Bu nedenle, bu kapsamda değerlendirilecek her giderin işle ilişkisi izah edilebilmelidir.

ac- Sigorta Giderleri

İşletme aktifinde bulunan, bina, taşıt ve benzeri nitelikte aktif kıymetlerin kaza, yangın, sel basması, hırsızlık vb. gibi risklere karşı sigortalanması nedeniyle tahakkuk ettirilen veya ödenen sigorta primleri genel gider niteliğindedir.

Sigorta giderlerinin ticari kazançtan indirilmesinde dönemsellik ilkesine göre (sigorta süresi dikkate alınarak) ayırım yapılmalı ve gelecek yıllara ilişkin gider kısımları aktifleştirilmelidir. Ancak, taşıma sigortası gibi belli bir süreyi içermeyen sigortalamalara ilişkin giderlerin herhangi bir ayırıma tabi tutulması zorunlu değildir.

ad- Finansal Kiralama Giderleri

VUK’un mükerrer 290. maddesinde düzenlenen finansal kiralamalara ilişkin olarak ödenen faizler genel gider olarak hasılattan indirilebilecektir.

ae- Reklam Giderleri

Mal ve hizmet üretimi, dağıtımı ve ticaretini yapan işletmeler; satışları artırmak, mal ve hizmetleri tanıtmak amacıyla yaptıkları reklamlara ilişkin olarak ortaya çıkan giderleri, genel gider olarak ticari kazançtan indirilebileceklerdir.

Reklam giderleri genel olarak yapıldıkları dönemde ticari kazançtan indirilirler. Ancak yapılan giderler birden fazla dönemi kapsıyorsa gelecek yıllara ait giderlerin aktifleştirilerek ilgili oldukları dönemde giderleştirilmesi gerekir.

Örneğin, başkalarının arazilerine, binalara veya yol kenarlarına konulan reklam panoları için yapılan harcamalar reklam gideri olmakla birlikte, bu kıymetlerin aktifleştirilerek amortisman yoluyla gider yazılması gerekmektedir.

Bunun yanında, meşrubat veya dondurma örneklerinde olduğu gibi bazı malların satışı için bayilere emanet olarak verilen tertibat ve teçhizat, mal satan işletmelerin mülkiyetinde olup bunların temini için yapılan harcamaların da amortisman yoluyla gider yazılması gerekir.

Toplum veya işletme için önemli olan günlerde işletmeyi tanıtıcı eşantiyonların dağıtılması da reklam gideri kapsamında değerlendirilir. Ancak bu tür giderlerin toplam tutarının işletmenin ticaret hacmi ile orantılı olması gerekmektedir.

af- İlan ve Duyurular

Şirket ortaklarından birinin ölümü, adres ve iş değişiklikleri, eleman temini gibi hallerde, üçüncü şahıslara duyuru kapsamında gazetelere verilen ilanlara ilişkin harcamalar genel gider yazılabilir. Ancak ölen şahsın ailesine veya yakınlarına başsağlığı dilemek amacıyla yapılan ilan giderleri ile şirketin iş ilişkisinde bulunduğu kişiler için aynı amaçla yapılan ilan giderleri ve çelenk masraflarının ticari kazançtan indirilmesi mümkün değildir.

ag- Mesleki Dernek ve Birliklere Ödenen Gider Katkı Payları

Ticaret ve Sanayi Odaları ve Borsaları gibi kanunla kurulmuş olan mesleki teşekküllere ilişkin aidat ödemeleri genel gider olarak değerlendirilir. Ancak, bunun dışında kalan ve ilgililere mesleki, ekonomik ve sosyal yönlerden yardımcı olma, üretim ve ticaretin verimli gelişmesini sağlama, sorunların çözülmesine yardımcı olmak gibi amaçlarla kurulan dernekler ve birliklere, giderlere katılma payı veya başka isimler altında yapılan ödemeler keyfilik taşıdığından ticari kazançtan indirilemez.

ah- Yurt Dışı Büro Giderleri

Münhasıran Türkiye’deki kuruluş için yurt dışında açılmış büroya ilişkin masraflar VUK hükümlerine göre ispat edici kağıtlarla tevsik edilmek koşuluyla gider olarak kaydedilebilir.

aj- Pazarlama Satış Dağıtım Giderleri

Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri genel gider mahiyetinde olup, üretilen mal ve hizmet maliyetine girmez. Bu giderlerden dönem sonu stoklara da pay verilmesi zorunlu olmayıp, yapıldıkları dönemde doğrudan sonuç hesaplarına intikal ettirilir.

Ambalaj malzemeleri de bu kapsamda değerlendirilecek ancak, ambalajlı olarak piyasaya sunulması zorunlu olan mallara ilişkin ambalaj giderleri mal maliyetleri içine dahil edilecektir.

Uygulamada işletmeler satışlarını artırabilmek, rekabet edebilmek ve piyasadaki yerlerini sağlamlaştırmak amacıyla direkt tüketiciye, bayilere veya diğer satıcı firmalara yönelik olarak hediye kampanyaları düzenlemektedirler.

Bu şekilde verilen hediyeler firmaların kendi ürettikleri mamuller olabileceği gibi, başka firmalardan temin edilen mallar da olabilmektedir. Hediye olarak dağıtılan ürünler işletme dışından temin ediliyorsa bunların alış faturaları gider yazılacaktır. Hediye dağıtımına ilişkin bilgi ve belgelerin tevsik edici vesikalarla her zaman ispatlanabilmesi gerekmektedir.

İşletme kendi ürettiği mamulleri hediye/numune olarak dağıtıyorsa önce bu mamuller emsal bedeli ile hasılat yazılacak daha sonra da aynı tutarlar gider olarak dikkate alınacaktır.

Bayilere veya satıcılara kura sonucu veya kura olmaksızın verilen hediyeler prim niteliğindedir. Bu nedenle satıcı firma hediye bedeli için bayi adına fatura düzenleyecek, bayi ise anılan fatura tutarı kadar iskonto veya prim faturası düzenleyecektir. Bedelsiz verilen mallar da aynı kapsamda değerlendirilecektir.

İşletme personeline alınan hediyeler ise ayni olarak ödenen ücret niteliğindedir. Bu tür giderlerin ücret gibi stopaja konu edilmesi gerekmektedir.

b- Götürü Gider Uygulaması

4108 sayılı Kanunla GVK’nın 40/1. maddesine eklenen hüküm uyarınca; ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere, götürü olarak hesapladıkları giderleri de ticari kazançlarından indirebileceklerdir ([1]). Götürü gider uygulanmasına ilişkin esasları şöyle özetleyebiliriz.

ba- Götürü Gider Kaydedebilecek Mükellefler

Götürü gider uygulamasından, ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetinde bulunan tam ve dar, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanacaktır. Bu tür faaliyetleri bulunmayan mükellefler götürü gider uygulamasından yararlanamayacaklardır. Diğer taraftan dar mükelleflerden Türkiye ile yabancı memleketler arasında ulaştırma işi yapanlar da götürü gider uygulamasından yararlanamayacaktır.

bb- Götürü Gider Hesaplanmasına Esas Olacak Hasılat

Götürü gider tutarı, ihracat ve yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj, teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetlerinden döviz olarak elde edilen hasılat üzerinden hesaplanacaktır.

İlgili mevzuat çerçevesinde yapılan serbest ihracat, kredili ihracat, konsinyasyon ve müşterek hesap yoluyla ihracat, prefinansman yoluyla ihracat, bedelli ticari numune ihracatı, serbest bölgelere yapılan ihracat, sınır ve kıyı ticareti yoluyla yapılan ihracat ve diğer bütün ihracat ve yurt dışı taşımacılıktan döviz cinsinden sağlanan hasılat, üzerinden götürü gider hesaplanacak ve hasılat tutarına dahil edilecektir. Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti’ne Türk Lirası karşılığı yapılmış ihracat da döviz cinsinden hasılat olarak kabul edilecek ancak, bunun dışında Türk Lirası karşılığı yapılan ihracat hasılatı, üzerinden götürü gider hesaplanacak hasılat tutarına dahil edilmeyecektir.

Yurt dışında ortak olunan firmalara ayni sermaye olarak mal gönderilmesi şeklinde yapılan ihracat ile müteahhitlerin yurt dışındaki şantiyelerine, şube, büro, temsilcilik ve acentelik gibi yerlere mal göndermeleri durumunda anılan mal bedelleri de ihracat hasılatı kapsamına dahil edilecektir.

Geçici kabul rejimi çerçevesinde ithal edilen mamul ve yarı mamul maddelerin Türkiye’de bir işlem gördükten sonra ihracatından sağlanan döviz hasılatı da götürü gider uygulamasına konu olabilecektir.

İhraç kaydıyla yapılan mal teslimlerinde ihracat hasılatı üzerinden götürü gider ihracatçı tarafından hesaplanacaktır ([2]).

Her türlü yurt dışı taşımacılık faaliyetinden döviz olarak sağlanan hasılat, götürü gider uygulamasına konu olabilecektir. “Yurt dışı taşımacılık” ifadesinden, başlangıç veya bitiş noktasından herhangi biri veya her ikisi yurt dışında bulunan taşımacılık işlerinin anlaşılması gerekir. Yük taşımacılığının yanı sıra yolcu taşımacılığından sağlanan hasılat da götürü gider uygulamasına konu olabilecektir.

İnşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde götürü gider uygulamasına esas alınacak hasılat, mükelleflerin bu faaliyetlerinden elde ettikleri döviz cinsinden yurt dışı hasılatı ifade etmektedir.

Yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlere ilişkin faaliyetlerin zararla sonuçlanmış olması, götürü gider hesaplamasına engel teşkil etmemektedir. Bu durumda, götürü olarak hesaplanan giderler, bu zararları artırıcı bir unsur olarak ve genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır.

bc- Hasılatın Türk Lirasına Çevrilmesi

Döviz olarak elde edilen ihracat hasılatı ve taşımacılık hasılatının, Türk Lirası karşılığının tespitinde, hasılatın defterlere kaydedildiği tarihte geçerli olan kur; inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetleri hasılatının Türk Lirasına çevrilmesinde, kazancın Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirildiği tarihte geçerli olan kur dikkate alınacaktır. Değerlemede kullanılacak kurlar Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca tespit ve ilan edilen döviz alış kurlarıdır.

Diğer taraftan hasılat kavramı içinde değerlendirilecek dövizlerin götürü gider uygulaması açısından kambiyo mevzuatı gereğince Türkiye’ye getirilme şartı bulunmamaktadır. Götürü gider uygulaması mükelleflerin genel esaslara göre tevsik edilmiş yurt dışı giderlerinin dönem hasılatından mahsubuna engel değildir.

bd- Götürü Giderin Muhasebeleştirilmesi

Yurt dışı faaliyetlerle ilgili olarak götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış olması ve gider nedeniyle işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerekmektedir. İşletmenin yurt dışı faaliyetlerine ilişkin olarak ödenen belgesiz giderlerin, ilgili gider hesaplarında izlenmesi ([3]) ve dönem sonunda sonuç hesabına aktarılması gerekmektedir.

Dönem sonu itibariyle götürü gider tavanı hesaplanacak, belgesiz giderlerin belirlenecek bu tutarı aşan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider olarak ticari kâra ilave edilecek, dolayısıyla belgesiz giderlere karşılık olmak üzere götürü olarak hesaplanan giderler, ticari kârdan indirilmiş olacaktır.

Dönem kapandıktan sonra daha önce kayıtlara girmemiş olan bir harcamanın karşılığı olmak üzere hasılatın binde beşinin doğrudan gider kaydı mümkün bulunmamaktadır.

c- Sosyal Giderler

Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri (işsizlik sigortası dahil) ve emekli aidatları GVK’nın 40/2. maddesi uyarınca gider olarak kaydedilebilecektir. Ancak söz konusu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz olması gerekmektedir.

Diğer taraftan resmi ve özel daire ve müesseselerce hizmet erbabına işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları halinde geri alınan giyim eşyası için yapılan harcamalar da bu madde çerçevesinde gider olarak kaydedilir.

ca- Hizmet Erbabına Verilen Yemek Bedelleri

GVK’nın 23/8 ve 40/2. maddeleri birlikte değerlendirildiğinde hizmet erbabına verilen yemek bedelleri aşağıdaki esaslara göre giderleştirilir.

Hizmet erbabına iş yerinde veya işyerinin müştemilatında verilen yemek bedelleri gider olarak kazançtan indirilir. Söz konusu yemek, işyerinde hazırlanıyorsa bunun için yapılan giderler, dışarıdan temin edilerek işyerinde veya müştemilatında verilmesi halinde temini için yapılan giderler indirim konusu yapılır.

Hizmet erbabına işyeri veya işyeri müştemilatı dışında kalan yerlerde yemek verilmesi halinde, yemek bedelinin günlük 8,25 YTL’yi aşan kısmı ücret olarak vergilendirilecektir.

Bazı işletmeler hizmet erbabına yemek fişi vermektedir. Bu fiş veya kuponlar, çalışılan günlerde kullanılmak, bir günlük bedeli 8,25 YTL’yi aşmamak, yemek bedelinin faturası işveren adına düzenlenmek koşullarıyla ücret olarak vergilendirilmeyecektir.

cb- İlaç ve Tedavi Giderleri

GVK’nın 40/2. maddesinde hizmet erbabı için yapılan tedavi ve ilaç giderlerinin ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacağı hükmü bulunmaktadır. Tedavi ve ilaç giderlerine herhangi bir sınırlama getirilmemiştir. İşyerindeki ecza dolapları ile ilgili giderler, işyeri doktoruna ödenen ücretler ve benzeri harcamalar bu kapsamda değerlendirilecektir.

Söz konusu harcamaların gider kaydı için tedavi ve ilaç giderlerinin hizmet erbabının kendisine ait olması gerekmektedir.

cc- Sigorta Primleri ve Emekli Aidatı

Sigorta primleri ve emekli aidatları aşağıdaki koşularla gider olarak kaydedilebilir.

-     Söz konusu prim ve aidatlar geri alınmamak üzere ödenmiş olmalıdır.

-     Ödeme Türkiye’de kain bulunan sigorta şirketleri ile emekli ve yardım sandıklarına yapılmış olmalıdır.

-     Ödemenin yapıldığı emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliğe haiz olması gerekmektedir.

Gerek yukarıdaki düzenlemeler gerekse 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun 3917 sayılı Kanunla değişik 80. maddesi uyarınca; fiilen ödenmeyen SSK primleri işletmelerce gider olarak dikkate alınamayacaktır. Bu nedenle sigorta primleri, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendikleri tarihte gider yazılacaktır. Geç ödemeye ilişkin olarak hesaplanan faizlerin gider yazılmayacağı ise açıktır. Diğer taraftan Aralık ayına ait sigorta primleri Ocak ayı içinde ödenmeleri kaydıyla ilgili olduğu yılın giderleri arasına ithal edilebilecektir.

cd- Giyim Giderleri

Hizmet erbabına demirbaş olarak verilen iş tulumu, iş önlüğü, çizme, önlük, kulaklık, şapka, fener, eldiven gibi eşyalarla, işyerinde çalışan personelin tertip görünümünü sağlayacak giyim eşyaları için yapılan harcamaların kazançtan indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Hizmet erbabının şahsi kullanımı için verilen giyim eşyaları ayni ücret ödemesi olarak dikkate alınıp ücret gideri olarak kazançtan indirilecektir.

d- Zarar, Ziyan ve Tazminatlar

GVK’nın 40/3. maddesine göre “İşle ilgili olmak şartıyla mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar” ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilmektedir. Zarar, ziyan ve tazminatın gider kaydedilebilmesi için aşağıdaki koşullar aranmaktadır.

-     Zarar, ziyan ve tazminatın ticari faaliyetin normal icapları dahilinde olması, yani şahsi nitelik taşımaması ve işin normal akışı ile ilgili bulunması gerekir.

-     Zarar, ziyan ve tazminat mukavelename, ilam veya kanun emrine istinaden doğmuş olmalıdır. Zarar, ziyan ve tazminatın gider kaydedilebilmesi için, taraflar arasında yapılan sözleşmelere dayanması gerekmektedir. Gider kaydını sağlamak amacıyla sonradan yapılan muvazaalı sözleşmelerin geçerli olmadığı açıktır. GVK’nın 41. maddesinin 5 no.lu bendinin parantez içi hükmü uyarınca, akitlerde ceza şartı olarak öngörülen tazminatlar bu kapsamda değerlendirilmektedir. Zarar, ziyan ve tazminatın ilama dayanması; mahkeme kararı ile hükmedilmiş olmasına işaret eder. Kanun emrinden kaynaklanan zarar, ziyan ve tazminatların da gider olarak indirilmesi mümkündür. Diğer taraftan kıdem tazminatının karşılık ayrılarak gider kaydı mümkün değildir. Bu tazminat ancak ödeme anında giderleştirilebilir ([4]).

-     Teşebbüs sahibinin suçundan doğmamış olmalıdır. Kurumu sevk ve idare edenlerin kurum adına yaptıkları ve kanunen suç sayılan işlemler, kurumun suçu sayılır ve bu suçlar dolayısıyla tazminat ödenmesi gerekmişse, bu tazminat kanun emrine veya mahkeme ilamına dayansa dahi gider yazılamaz, kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Borçlar Kanunu’nda yer alan kusursuz sorumluluk halleri dolayısıyla ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar, buna neden olan fiilin doğmaması için sorumlu tutulan kişinin üzerine düşen bütün tedbirleri almış olması kaydıyla gider kaydedilebilir ([5]).

e- Seyahat ve İkamet Giderleri

Seyahat amacını ve gerektirdiği süreyi aşmaması koşuluyla, işle ilgili olarak yapılan seyahat ve ikamet giderleri hasılattan indirilebilir. Seyahat ve ikamet giderleri toplamı işin ehemmiyeti ve genişliği ile uyumlu olmalıdır. İşletmenin faaliyet konusunun gerektirdiği tüm seyahat ve ikamet gideri ticari faaliyetle uyumlu olduğu sürece giderleştirmeye konu edilebilecektir.

Mükellef, her seyahat ve ikametinin işle ilgili olduğunu ispat edebilecek bilgi ve belgelere sahip olmalıdır. Yurtdışı seyahat masraflarının tevsiki için sadece Döviz Alım Belgesi yeterli değildir. Ticari amaçla da olsa döviz alınmış olması bu tutarın seyahat masrafı olarak harcandığının karinesi olamaz.

Seyahat, işletmenin sahip ve yöneticileri, hizmet erbabı, yönetim kurulu başkanı ve denetçileri tarafından yapılabilir. Seyahatin işle ilgisi, seyahatin süresi, işin önemi ve genişliğiyle mütenasip olması gibi kriterler için objektif bir belirleme yapılmamıştır. Bu nedenle her olayın kendi koşulları içinde değerlendirilmesi, değerlendirmede ticari organizasyonun büyüklüğü ve aktivitesi gibi unsurların da dikkate alınması gerekir.

Yol giderleri gerek GVK’nın 40/4. maddesinde, gerekse GVK’nın 24/2. maddesi çerçevesinde gerçek tutarları üzerinden gider yazılır. Yolculuk, işin gerektirdiği önem derecesine göre her türlü araç kullanılarak yapılabilir. Yolculuğun işletmeye ait araçlar veya personele ait araçlarla da yapılması mümkündür.

Seyahate çıkan işletme personeline ödenen seyahate ilişkin bedeller GVK’nın 24/2. maddesi uyarınca harcırah esasına göre giderleştirilecektir. GVK’nın 24/2. maddesi hükmü aşağıdaki gibidir.

“Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanunu’na tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderleri Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.”

f- Taşıt Giderleri

Kiralama yoluyla edinilen veya işletmenin aktifinde bulunan taşıtların giderlerinin tamamı GVK’nın 40/5. maddesi hükmü uyarınca işte kullanılmaları koşuluyla kazançtan indirilebilecektir. GVK’nın 40/5. maddesinde yer alan giderler taşıtların normal bakım, tamir, onarım ve kullanım giderleridir.

İşe gidiş gelişlerde kendi taşıtını kullanan personel için işletme ücret ödüyorsa, bu nedenle yapılan ödemeler taşıt gideri olarak değil, ücret gideri olarak değerlendirilecek ve ücret olarak gelir vergisi stopajına tabi tutulacaktır.

g- Ayni Vergi, Resim ve Harç Ödemeleri

İşletme ile ilgili olmak şartıyla bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi resim ve harçlar gider olarak ticari kazançtan indirilebilmektedir.

h- Amortismanlar

VUK uyarınca ayrılan amortismanlar GVK’nın 40/7. maddesi uyarınca işletmenin dönem ticari kazancının tespitinde dönem hasılatından indirilebilecektir.

İşletme aktifine kayıtlı duran varlıkların maliyetleri belli esaslar çerçevesinde kullanım süreleri itibariyle gider ve maliyetlere intikal ettirilmektedir. Bu giderleştirme sisteminin adı amortismandır. Amortisman müessesesi, temel esprisini dönemsellik ilkesinden almaktadır. Her dönemin gider ve maliyeti ilgili dönemin hasılatı ile karşılaştırılmalıdır.

Sabit kıymetler Maliye Bakanlığı’nca belirlenen oranlar üzerinden itfa edilir. Maliye Bakanlığı amortisman oranını iktisadi kıymetin faydalı ömürlerini dikkate alarak belirler. İktisadi ve teknik açıdan bütünlük arz eden kıymetler (oran, yıl ve yöntem olarak) aynı çerçevede amortismana tabi tutulur ([6]).

Ödeme kaydedici cihaz kullanmak zorunda olan mükellefler, bu amaçla aldıkları cihazlar ile YTL’ye dönüşüm için yapılan sabit yatırım harcamaları için ilk yılda %100 oranında amortisman ayırabileceklerdir.( 3100 s. Kanun Md.7, 345 seri nolu VUK Genel Tebliği)

Amortisman ayırma koşulları şöyle sıralanabilir;

-     Kıymetin birden fazla yıl kullanılması,

-     Envantere dahil edilmiş olması,

-     Yıpranmaya ve aşınmaya maruz bulunması, ([7])

-     Kıymetinin belli tutarın (2006 yılı için 520 YTL) üzerinde olması ([8]).

Envantere dahil olmayla ilgili olarak şu hususlar özellik arz eder;

-     Mülkiyeti muhafaza kaydıyla satışlarda amortisman mülkiyet sahibince ayrılır,

-     Kiralamalarda amortisman kiralayan tarafından ayrılır,

-     Reklam panoları başkasının mülkü üzerinde bulunsa dahi işletme tarafından envantere alınır ve amortismana konu edilir.

ha- Fevkalade Amortisman

Aşağıda belirtilen hallerde iktisadi kıymetler normal amortisman yerine, belirlenen fevkalade amortisman oranları üzerinden amortismana tabi tutulur (VUK md. 317).

-     Amortismana tabi iktisadi kıymette afet (yangın, deprem, su basması gibi) neticesinde değer kaybı oluşması,

-     Yeni icatlar nedeniyle teknik verim ve kıymetinin düşmesi,

-     Cebri çalışma nedeniyle normalden fazla yıpranmaya tabi olması.

Fevkalade amortisman oranı, her olaya özgü olmak kaydıyla mükellefin müracaatı üzerine Maliye Bakanlığınca tespit edilmektedir.

hb- Amortisman Hesaplama Yöntemleri

Amortisman iki yöntemle hesaplanabilir. Normal usul, azalan bakiyeler usulü. Normal yöntemde, amortisman süresi 1 rakamının amortisman oranına bölünmesi suretiyle bulunur ve küsuratlar tama iblağ edilir. Normal yöntemde kıymet, bu sürede amortisman oranına göre hesaplanacak (eşit) tutarlarda amorti edilir. Azalan bakiyeler usulünde de süre aynı şekilde hesaplanır ancak tutar, oranın iki katına ([9]) ve net değer esasına göre bulunur. Son yıl kalan değerin tamamı amorti edilir.

Amortismanın herhangi bir yıl ayrılmamasından veya ilk uygulanan orandan daha düşük bir hadle ayrılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz.

İşletmeler prensip olarak seçmiş oldukları amortisman usulünü değiştiremez. Ancak azalan bakiyeler usulünü uygulayan mükellefler bir defaya mahsus olmak üzere normal usule geçebilirler. Bu durumda yöntem değişikliğinden sonra, henüz amorti edilmemiş tutar kalan amortisman süresinde eşit şekilde itfa edilir.

hc- Enflasyon Düzeltmesi

Enflasyon düzeltmesi, bilanço parasal olmayan kalemlerinin enflasyonist etkiden arındırılması işlemidir. Düzeltme belli şartların gerçekleşmesi halinde uygulanmaktadır ([10]).

Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde amortisman tutarı düzeltilmiş değer esas alınarak hesaplanacaktır. Azalan bakiyeler usulünde amortisman hesaplanacak net değer; iktisadi kıymet düzeltilmiş değerinden, daha önce ayrılmış amortismanların taşınmış değeri düşülmek suretiyle tespit edilecektir.

j- İşveren Tarafından Ödenen Sendika Aidatları

İşverenlerce Sendikalar Kanunu hükümlerine göre sendikalara ödenen aidatlar gider olarak ticari kazançtan indirilebilecektir. Ancak ödenen aidatın bir aylık tutarı, işyerinde işçilere ödenen çıplak ücretin bir günlük toplamını aşamaz. İlgili oldukları yılda ödenmeyen sendika aidatları daha sonraki yıllarda kazançtan indirilememektedir.

k- Bireysel Emeklilik Sistemi İçin Ödenen Katkı Payları

GVK’nın 40/9. maddesi uyarınca işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Gerek işverenler gerek ücretliler tarafından bu çerçevede yapılan ödemelerin ticari kazançtan indirilebilecek kısmı GVK’nın 63/1-3. maddesinde yer alan oran ve haddi aşamayacaktır. Söz konusu madde uyarınca; prim, ödendiği ayda elde edilen ücretin %10’unu (bireysel emeklilik dışındakilerde % 5) ve yıllık toplamı da asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır ([11]).

l-Gıda Bankacılığı Yapan Kurumlara Yapılan Bağışlar

5035 sayılı Kanunla GVK’nın 40. maddesine hüküm eklenmek ve 5281 sayılı Kanunla değiştirilmek suretiyle; fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığı’nca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedelleri ticari kazancın tespitinde gider olarak hasılattan indirilebilecektir.

Gıda bankacılığı yapan dernek ve vakıflara yapılan bağışların giderleştirilmesine ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 251 Seri No.lu GVK Genel Tebliği ile belirlenmiştir.

2- Kurumlar Vergisi Kanunu Uyarınca Hasılattan İndirilecek Giderler

Kurum kazançlarının tespitinde KVK uyarınca hasılattan indirilebilecek giderler, Kanunu’nun 8. maddesinde düzenlenmiştir. Kurum ticari kazancının tespitinde, önceki bölümde açıklanan GVK’nın 40. maddesinde sayılan giderler hasılattan ayrıca indirilecektir. KVK’da düzenlenen giderler daha ziyade kurumlara özgü giderlerdir. KVK’nın 8. maddesinde düzenlenen giderler aşağıda kısaca açıklanmıştır.

a- Menkul Kıymet İhraç Giderleri

Anonim ve eshamlı komandit şirketlerce ihraç edilen ortaklık hisse senetleri, borçlanma tahvilleri vb menkul kıymetlerin ihraç giderleri kurum kazanının tespitinde gider olarak hasılattan indirilecektir.

KVK’nın 8/1-a maddesinde yapılan düzenlemeye göre ihraç edilen menkul kıymetlere ilişkin tüm giderlerin hasılattan indirilmesi mümkün olup, söz konusu giderler senetlerin kağıt ve basım giderleri, mahkeme, noter ve diğer tasdik ve tecil giderleri, damga resmi ve ihraç dolayısıyla ödenen sair harç ve resimleri, ihraç dolayısıyla bankalara verilen komisyonlar, hisse ve tahvil senetlerinin borsaya kaydı için yapılan giderler ve bunlara benzer diğer her türlü giderlerdir.

b- Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri

Kuruluş ve örgütlenme giderleri; kurumların kuruluş, yeni şube açmaları veya işlerini genişletmeleri dolayısıyla ortaya çıkan giderlerdir. KVK’nın 8/1-b. maddesinde düzenlenen bu giderler karşılığında herhangi bir iktisadi kıymet edinilmez.

Kuruluş ve örgütlenme gideri VUK’un 326. maddesi uyarınca topluca aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla (5 yılda eşit tutarlarda) da giderleştirilebilecektir. Bu husus mükellefin tercihine bırakılmıştır. Ancak tercih bu kapsamdaki harcamaların tamamı için yapılacaktır. Aktifleştirmenin tercih edilmesi durumunda amortisman ayrılmasına işletmenin normal faaliyete geçtiği dönemden itibaren başlanacaktır.

Kuruluş ve örgütlenme giderlerinin başlıcaları;

-Piyasa ve pazar etüt giderleri,

-Şirket mukavelesi hazırlanması ve kuruluşa ilişkin giderler,

-Ekspertiz ve bilirkişi ücretleri, Kuruluş genel kurul toplantısı için yapılan giderler,

-Mahkeme, noter, tasdik ve tescil giderleri,

-Kotasyon giderleri,

-Tanıtma, broşür, ilan, reklam giderleri,

-Tecrübe imalatı giderleri ([12]),

-Personel temini ve eğitim giderleri,

-Diğer örgütlenme giderleridir.

c- Genel Kurul Toplantıları, Birleşme, Devir, Bölünme, Fesih ve Tasfiye Giderleri

Bu giderler, kurumların yasal olarak yerine getirmek zorunda bulundukları genel kurul toplantıları nedeniyle gazete ilanı, tescil, davetiye, salon kirası ve benzeri giderler ile tasfiye, birleşme, devir ve bölünme durumunda yapmak zorunda bulundukları harcamaları kapsamaktadır.

Olağan, olağanüstü genel kurul toplantıları, tasfiye, birleşme, devir, bölünme veya fesih nedeniyle yapılan genel kurul toplantıları ile bu işlemlere bağlı olarak yapılan tüm giderler, safi kurum kazancının tespitinde KVK’nın 8/1-c maddesi uyarınca hasılattan indirilir. Bu giderler, toplantılarla ilgili ilan, posta ve haberleşme masrafları, salon kirası, tescil ve benzeri giderlerdir. Genel kurulu oluşturan kişilerin yol giderleri, konaklama giderleri, kokteyl ve ziyafet giderleri bu kapsama değerlendirilmeyecektir.

d- Eshamlı Komandit Şirketlerde Komandite Ortağın Kâr Payı

Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde komandite ortakların şirket kârından aldıkları pay GVK’nın 37. maddesi uyarınca şahsi ticari kazanç hükmündedir. Bu nedenle sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde kurum kazancı, komanditer ortakların payına isabet eden kazanç kısmından oluşacaktır. Dolayısıyla kurum kazancına ulaşmak için kurum toplam ticari kârından komandite ortakların payına isabet eden kısmın düşülmesi gerekmektedir (KVK Md.8/1-ç).

Burada dikkat edilmesi gereken husus komandite ortağa isabet eden kâr payının, kurumun mali kârı esas alınarak hesaplanması gerektiğidir. KVK’nın 8. maddesinde düzenlenen ve kurum kazancından düşülecek olan kâr payı kurum mali bilançosuna göre hesaplanan kâr payıdır.

e- Katılım Bankalarınca Katılma Hesabı Karşılığında Ödenen Kar Payları

Bazı finans kuruluşları verdikleri krediler için faiz tahakkuk ettirmemekte, açılan kredi karşılığı belli bir orana göre kâr payı almaktadırlar. Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr payları özünde faiz giderleriyle paralellik taşır. Dolayısıyla bu şekilde ödenen tutarların da kurum kazancından indirilebilmesi gerekmektedir. KVK’nın 8/1-d maddesi hükmü de buna amirdir. Madde hükmü ile katılım bankalarınca kâr ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kâr paylarının da gider yazılması konusuna açıklık getirilmiştir.

f- Sigorta ve Reasürans Şirketlerinde, Bilanço Gününde Hükmü Devam Eden Sigorta Sözleşmelerine ait Olan Teknik Karşılıklar

Sigorta ve reasürans şirketlerinde bilanço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ait karşılıklar kurum hasılatından indirilebilecektir. Sigorta şirketlerinde yapılan bu indirim dönemsellik ilkesinin bir sonucudur. Cari dönem gider kaydı için açılan karşılık hesapları, izleyen yılda gelir kaydedilmek suretiyle kapatılır (KVK Md. 8/1-e-(5)).

Bu ihtiyatlar 5520 sayılı KVK’nın 8/1-e maddesinde belirtildiği üzere[13] özetle aşağıdaki gibidir.

fa- Muallak Hasar Karşılıkları

5520 sayılı Kanunun 8/1-e maddesinin (1) numaralı alt bendinde, muallak hasar ve tazminat karşılıkları düzenlenmiştir. Bu karşılıklar, tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş hasar ve tazminat bedelleri veya bu hesap yapılmamışsa hasar ve tazminatın ve bunlarla ilgili tüm masrafların tahmini değerleri ile gerçekleşmiş ancak rapor edilmemiş hasar ve tazminat bedellerinden kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar rapor edilenler ve bunlara ilişkin masraflardan, reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutar olacaktır. Ayrıca saklama payına isabet eden muallak hasar karşılığı yeterlilik farklarıda karşılık tutarına dahildir.

fb- Kazanılmamış Prim Karşılıkları

5520 sayılı KVK’nın 8/1-e maddesinin (2) numaralı alt bendinde kazanılmamış prim karşılıkları yer almaktadır. Bu karşılıklar, yürürlükte bulunan sigorta sözleşmeleri için tahakkuk etmiş primlerden komisyonlar düşüldükten sonra kalan tutarın gün esasına göre bilanço gününden sonraya sarkan kısmından, aynı esasa göre hesaplanan reasürör payının düşülmesinden sonra kalan tutar olacaktır. Ancak bu tutar, nakliyat emtia sigortalarında, yıllık primin komisyon düşüldükten sonraki tutarından şirketlerin kendi saklama paylarında kalanının % 25'ini geçemeyecektir.

fc- Hayat Matematik Karşılıkları

5520 sayılı KVK’nın 8/1-e maddesinin (3) numaralı alt bendinde hayat sigortalarında matematik karşılıklar düzenlenmiştir. Bu karşılıkların her sözleşme üzerinden ayrı ayrı hesaplanacağı belirtildikten sonra, bunların gelirleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısmına ait faiz ve kâr paylarının giderler arasında gösterilemeyeceği belirtilmiştir.

fd- Deprem Hasar Karşılıkları

5520 sayılı Kanunun 8/1-e maddesinin (4) numaralı alt bendinde deprem hasar karşılıkları düzenlenmektedir. Bu karşılıklar, yangın ve mühendislik sigorta branşlarında verilen deprem teminatı karşılığında alınan ve şirketlerin kendi saklama paylarında kalan primlerin üçte biri düşüldükten sonra kalan tutarın Sigorta Murakabe Kanunu uyarınca hesaplanan kısmı ile önceki hesap dönemlerinde ayrılan karşılıkların yatırıldığı fonların gelirleri toplamından oluşmaktadır. Deprem hasar karşılığı hesabına intikal ettirilen primler, kazanılmamış prim karşılığı hesaplamasına konu edilmeyecektir.

3- Hasılattan İndirilecek Diğer Giderler

a- Kurum Çalışanlarına Ödenen Temettü İkramiyesi

Kurumlarca hesap dönemi sonunda tahakkuk eden safi kârdan memur ve çalışanlarına “temettü ikramiyesi” dağıtılabilmektedir. GVK’nın 61/2. maddesi uyarınca bu ödemeler ücret kapsamına dahildir. Dolayısıyla kurum kazancından ücret gideri olarak indirilebilecektir. Ancak ikramiye tutarının hesap döneminin kapanmasından sonra tespit edilmesi nedeniyle kazançtan indirme işlemi ancak beyanname üzerinden yapılabilmektedir. Diğer bir ifade ile tahakkuk ve ödeme izleyen yılda yapılmakla birlikte dönemsellik ilkesi gereği bu ödemeler ilgili yıl kazancının tespitinde dikkate alınmak amacıyla kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ticari kazançtan indirilir. Diğer taraftan cari yılın kayıtlarına gider olarak intikal ettirilecek bu tutarın, cari yıl kazancının tespitinde dikkate alınmaması (KKEG olarak değerlendirilmesi) gerektiği unutulmamalıdır.

b- Karşılıklar

İşletmeler bilanço tarihi itibariyle belirgin olarak ortaya çıkan ancak tutarı tam olarak kesinleşmeyen zararları ile henüz tahakkuk etmemiş olan borçları için VUK uyarınca karşılık ayırabilir. Ayrılan karşılık bazı durumlarda bilanço aktifinde negatif unsur olarak, bazı durumda da bilanço pasifinde yabancı kaynaklar içinde gösterilir.

İşletmeler tarafından ayrılan başlıca karşılıklar aşağıda belirtilmiştir.

ba- Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı

THP uyarınca işletmeler menkul kıymetlerin piyasa değerinde bariz düşüklükler meydana geldiğinde bu düşüklük için hesaben karşılık ayırabilmektedir. Söz konusu karşılık gider kaydedilmektedir. Ancak bu giderler mali kârın tespitinde, VUK’da menkul kıymetlerin alış bedeli ile değerlenmesi öngörüldüğünden KKEG niteliğinde değerlendirilecektir. Diğer taraftan VUK’un 279. maddesinin borsa rayici ile değerlenmesini öngördüğü kıymetlerde değerleme günü itibariyle ortaya çıkacak değer düşüklüğü anılan şekilde karşılık ayrılmak suretiyle giderleştirilebilecektir.

bb- Şüpheli Alacak Karşılığı

Ticari kazancın tespitinde uygulanan tahakkuk esasının sonucu olarak; işletme bünyesinde satılan mal ve hizmet bedelleri, henüz tahsil edilmeden hasılata intikal ettirilmekte ve matrahın oluşumunu olumlu yönde etkilemektedir. Bu nedenle VUK’da mal ve hizmet bedelinin (alacağın) tahsil edilme ihtimalinin kesin olarak kaybolduğu veya şüpheli hale geldiği anda zarar yazılması esası getirilmiştir. Buradaki zarar daha önceden yazılmış hasılat (kâr) iptaline yöneliktir.

Değerleme ölçüleri açısından ifade etmek gerekirse şüpheli alacaklar tasarruf değeri ile değerlenir. Şüpheli alacaklar bilançoya mukayyet değeri (kur değerlemesi dahil) ile kaydedilmekte ancak, tasarruf değerine indirgeyecek tutarda karşılık ayrılmakta ve bu karşılık da bilanço aktifine negatif unsur olarak kaydedilmektedir.

VUK’un 323. maddesinde düzenlenen şüpheli alacakların uygulama şartları özetle aşağıdaki gibidir.

-     Şüpheli alacaklar karşılık ayrılmak suretiyle ve sadece bilanço esasına göre defter tutan mükellefler tarafından gider kaydedilebilir. Ayrılacak karşılık alacağın tasarruf değeri ile kayıtlı değeri arasındaki fark kadar olacaktır.

-     Şüpheli alacaklardaki giderleştirme geçici olup şüphelilik durumunun sonucuna göre kesin kayıtlar yapılacaktır. Şüpheli alacağın kısmen veya tamamen tahsil edilmesi halinde karşılık gideri (kısmen veya tamamen) tahsilatın yapıldığı dönemde iptal edilecektir. Aksi halde alacağın tahsil edilemeyeceğinin ortaya çıkması ile söz konusu gider kesinleşecek, şüpheli alacak kayıtlardan çıkartılacaktır.

-     Karşılık ayrılabilmesi için alacağın tahsili şüpheli hale gelmelidir. VUK’un 323. maddesinde şüpheli hale gelmeye ilişkin iki unsur belirtilmiştir. Bunlar; 1) Alacakların dava ve icra safhasında bulunması, 2) Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların, yapılan protesto veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunması.

-     Dava takibinin ciddi ve inandırıcı olması ve davaya devam edilmesi gerekmektedir. Ancak prensip itibariyle dava açılmış olması alacaklarda şüphelilik için gerekli ve yeterlidir.

-     Şüpheli alacaklar için alacağın şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılabilir. İşletme tarafından alacağın şüpheli hale geldiği dönemden sonraki dönemlerde bu alacak için karşılık ayrılması kabul edilmemektedir ([14]).

Aşağıdaki durumlar özellik taşır:

- Teminatlı alacaklar şüpheli alacak uygulamasına konu olmaz. Ne zaman teminatlardan yeterli tahsilat yapılamayacağı anlaşılırsa bu dönemde tasarruf değerine göre şüpheli alacak karşılığı ayrılabilecektir. Ancak teminat çözdürülmeden teminatlı alacak kısmı için şüphelilik hali ortaya çıkmayacaktır.

-     Dönem içinde şüpheli hale gelen alacaklar için dönem sonuna kadar haciz işlemi yapılmışsa yine şüphelilik ortadan kalkmış olacaktır. Ancak daha önceki dönemlerde karşılık ayrılmış olan alacaklarla ilgili dönem içinde haciz işlemi yapılsa dahi ayrılan karşılık düzeltilmez. Söz konusu şüphelilik halinin kalkmasına kadar bekletilir.

-     Kamu idare ve müesseselerinden olan alacağın tahsil edilememesi ve bu yüzden bir zararın oluşması ihtimali olmadığından bu tür alacaklar için prensip olarak şüphelilikten bahsedilemeyecektir. Ancak, alacağın miktarı konusunda bir ihtilaf varsa tasarruf değerine göre değerleme yapılarak karşılık ayrılabilecektir.

-     Aciz vesikasına bağlanan alacaklar için de şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Ancak bu alacakların değersiz alacak olduğundan bahsedilmez.

-     Gelir İdaresi önceki uygulamasının aksine, KDV alacakları için de (KDV dahil senet alacaklarında olduğu gibi) karşılık ayrılabileceğini kabul etmektedir.

-     Borçlunun iflası (iflasın açılması) halinde borçlunun tüm borçları muaccel hale gelecektir. Dolayısıyla iflas eden bir tacirden olan alacak vadesi gelmemiş, dava konusu edilmemiş dahi olsa kendiliğinden şüpheli alacak haline gelir.

-     İşletmenin ticari faaliyetiyle ilgili olmayan alacaklar şüphelilik şartlarını taşısa dahi, bu alacaklar için ayrılan karşılıklar mali kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmaz.

-     SPK uyarınca kullanılan perakende satış yönteminde; önceki yıllar şüpheli alacaklarından hareketle cari yıla ilişkin tahmini olarak şüpheli alacak tutarı hesaplanmaktadır. Bu şekilde hesaplanan şüpheli alacaklar için karşılık ayrılması halinde, karşılık giderinin mali kârın tespitinde KKEG olarak dikkate alınması gerekmektedir.

bc- Değersiz Alacaklar

Değersiz alacaklar VUK’un 322. maddesi uyarınca; kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline olanak kalmayan alacaklardır. Şüpheli alacaklar ile değersiz alacaklar arasındaki fark, şüpheli alacağın aksine değersiz alacağın ileride de tahsil edilme imkanının bulunmamasıdır. Şüpheli alacaklar işletme bilançosunda gösterilirken değersiz alacaklar işletme bilançosunda gösterilmez. Değersiz alacaklar, bu vasfı kazandıkları dönemden itibaren artık takip edilmez, kayıtlardan çıkartılır.

Değersiz alacaklar daha önce şüpheli alacak uygulamasına konu edilerek karşılık ayrılmışsa, şüpheli alacak hesabı ile karşılık hesabı karşılaştırılmak suretiyle kapatılır ve söz konusu alacak kayıtlardan çıkartılır. Bu aşamada tekrar giderleştirme yapılmaz.

Kanunda geçen kanaat verici vesikalardan ne anlaşılması gerektiği hususu açık değildir. Kanaat verici vesika, alacağın tahsilinin imkânsızlığını gösteren ve herkes tarafından kabul edilebilecek nitelikte bir delil olmalıdır. Konkordato anlaşması (anlaşma ile alacaklının borçluyu ibra ettiği tutar), alacaktan vazgeçildiğini gösteren mahkeme tutanağı, malvarlığı bulunmayan borçlunun öldüğünü ve mirasçıların mirası reddettiğini gösteren belgeler, sulh anlaşması ile alacaklının alacağından vazgeçtiğini gösteren belgeler kanaat verici belgelere örnek gösterilebilir.

bd- Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı

Kıymeti düşen mallara ilişkin VUK’un 278. maddesi hükmü aşağıdaki gibidir.

“Yangın, deprem su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.”

VUK’un anılan maddesinde belirtilen hallerde emtia emsal bedeli ile değerlenecek, emsal bedele göre tespit edilen değer düşüklüğü için değer düşüklüğü karşılığı ayrılacaktır. Değeri düşen stokları emsal bedele indirgeyen bu karşılığa ilişkin karşılık gideri dönem mali kazancının tespitinde dönem hasılatından indirilebilecektir.

be- Kıdem Tazminatı Karşılığı

Kıdem tazminatları vergi kanunları uyarınca ancak ödendikleri dönemde gider yazılabilir. İşletme tarafından ilgili kanunlarda yer alan esaslara göre hesaplanan kıdem tazminatlarından dönem içinde ödenmeyen kısım için karşılık ayrılır. Bu karşılık mali mevzuatta gider olarak kabul edilmemektedir. Bu nedenle söz konusu karşılık giderlerinin KKEG olarak değerlendirileceği unutulmamalıdır.

c- Reeskont Giderleri

Reeskont; işletme aktif ve pasifinde bulunan alacak ve borç senetlerinden değerleme günü itibariyle vadeleri henüz gelmemiş olanların, değerleme günü cari değerine indirgenme işlemidir([15]). Bu işlem, değerleme gününden sonraki döneme isabet eden vade kısmına ilişkin vade farkı tutarının hesaplanarak, bu tutar kadar gider veya gelir yazılması suretiyle gerçekleştirilir. Cari dönem reeskont hesapları izleyen dönem kapatılır.

Reeskont işleminden amaç, senede bağlı alacak ve borcun değerleme günü itibariyle net değerinin tespiti, dönemsellik ilkesi gereği olarak alacak ve borç senetleri ile ilgili cari döneme ait olmayan kâr veya zarar tutarlarının Kanun’un öngördüğü şekilde hesaplanarak ilgili vergilendirme döneminde dikkate alınmasını sağlamaktır.

Reeskont uygulamasının VUK ve Tebliğleri ile belirlenmiş şartları bulunmaktadır. Bunlar şöyle sıralanabilir:

-     Alacak ve borç, senede (TTK’da düzenlenmiş bono ve poliçeye) bağlanmış olmalıdır.

-     Senede bağlı alacak ve borç ticari bir ilişkiden kaynaklanmış, yani dönem kâr-zararının tespitine etki etmiş olmalıdır.

-     Reeskonta tabi tutulacak senedin bir vade içermesi ve dönem sonu itibariyle vadesinin dolmamış olması gerekmektedir.

-     Alacak ve borç senedinin işletme bilanço aktifinde yer alması gerekmektedir.

Bu çerçevede alacak senetlerine ilişkin olarak hesaplanan reeskontlar gider, borç senetlerine ilişkin olarak hesaplanan reeskontlar gelir kaydedilecektir. Cari dönemde gelir yazılan tutarlar izleyen dönemde gider, gider yazılan tutarlar da gelir kaydedilecektir ([16]).

4- Zarar Mahsubu

5520 sayılı Kanunla zarar mahsubu yeniden düzenlenmiştir. Zarar mahsubuna ilişkin esaslar, Eski Kanunda “Zarar Mahsubu ve Diğer indirimler” başlığı altında Mükerrer 14. maddede yer alırken, 5520 sayılı Kanunda 9. maddede düzenlenmiştir. Bu madde 1.1.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 21.6.2006 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

a- Kurumların Kendilerine Ait Geçmiş Dönem Zararlarının Mahsubu

5520 sayılı KVK’nın 9. maddesinde kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların indirim konusu yapacağı hükme bağlanmıştır. Örneğin, bir kurum 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan zararı, 2007, 2008, 2009, 2010 ve en son 2011 yılı karından mahsup edebilecek, bu süre içinde indirilemeyen 2006 yılı zararı, 2012 ve takip eden yıllarda mahsup konusu yapılamayacaktır.

Zarar mahsubunda mali zarar, mali kardan mahsup edilmektedir. Bilindiği üzere Tekdüzen Hesap Planına göre hazırlanan bilançoda yer alan kar veya zarar ticari olup, vergi hesaplamalarında mali kar veya zarar esas alınmaktadır. Uygulamada vergi matrahı olan mali kar için ayrı bir bilanço düzenlenmemekte, mali kar veya zarar beyanname üzerinde hesaplanmaktadır.

Zarar mahsubu öngörülen süre içinde gerçekleştirilemediği takdirde, oluşan zarar işletme zararı olarak değerlendirilmemekte ve sermayede meydana gelen azalma olarak dikkate alınmaktadır. Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zarar beş hesap dönemi boyunca oluşacak karlarla mahsup edilemiyorsa, o zarar artık sermayede meydana gelen bir eksilme olarak kabul edilmelidir.

b- Devir veya Tam Bölünme Hallerinde Zarar Mahsubu

5520 sayılı Kanunun 9. maddesinde, devir halinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumun zararlarından öz sermayesinin[17] devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı kısmının mahsup edilebileceği hükme bağlanmıştır.

Devir ve bölünme halinde zarar mahsubu, devir işleminin KVK’nın 20. maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde yapılmasına, tam bölünme işleminin de 20. maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilmesine bağlanmıştır. Ayrıca son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması ve devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi koşulları da öngörülmüştür.

Devir ve bölünme hallerinde mahsup edilecek zarar tutarı, devralınan veya bölünen kurumun devir veya bölünme tarihindeki öz sermayesi ile sınırlıdır.[18] Bu nedenle devralınan veya bölünen kurumun öz sermayelerinin sıfır veya negatif olması halinde bu kurumların zararlarının mahsubu mümkün olmayacaktır.

Devir halinde, devralan kurum, devralınan kurumun devir tarihindeki öz sermayesi tutarındaki zararı mahsup edebilecektir. Tam bölünme işleminde ise, bölünen kurumun zararlarından, bu kurumun öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı kısmı mahsup edilebilecektir.

Tam bölünme sonucunda bölünen şirketi devralan şirketlerce kullanılacak zarar mahsup hakları "devralınan kıymetle orantılı" olarak belirlenecektir. Buna göre, zarar mahsup hakkı, tam bölünen şirketin öz sermayesinin devralan şirketlere dağılımı oranında paylaştırılarak hesaplanacaktır.

Örneğin, öz sermayesi 200.000 YTL olan bir şirket, iki şirkete bölünmüş ve bu şirketlerden biri öz sermayenin 80.000 YTL'lik kısmını, diğeride 120.000 YTL'lik kısmını devralmışsa, 20.000 YTL tutarındaki zarar mahsup hakkı, bu iki şirket arasında 8.000 ve 12.000 YTL olarak paylaşılacaktır.

Devir ve bölünme işlemlerinde zarar mahsubu yapılabilmesi için “aynı faaliyete devam” şartı aranmaktadır. Bu şart, Eski KVK’nın mükerrer 14. maddesinde yer alan “aynı sektörde faaliyet gösterme” şartından daha dar kapsamlı olup, devralan kurumlara devir veya bölünmenin meydana geldiği tarihten itibaren en az 5 yıl süreyle, devralınan veya bölünen kurumların faaliyetlerini devam ettirme[19] zorunluluğu getirmektedir.

Vergiden kaçınma amacına yönelik olarak ekonomiye kazandırılması mümkün olmayan kurumların devir veya bölünme suretiyle devralınması ya da devralınan veya bölünen kurumların faaliyetinin 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi gibi ekonomik olmayan sebeplerle devir ve bölünme işleminin yapılması halinde zarar mahsubu mümkün değildir. Mahsup için aranan şartların ihlali halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacağından, mahsup nedeniyle ziyaa uğrayan vergiler ceza ve gecikme zammı ile birlikte tahsil edilecektir.

c- Yurt Dışı Faaliyetlerden Doğan Zararların Mahsubu

5520 sayılı KVK’nın 9. maddesinde, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetlerden doğan zararların da Türkiye’deki kurum kazancından maahsup edilmesine imkan tanınmıştır.[20] Ancak, kazançları Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen faaliyetlere ilişkin yurt dışı zararlar bu mahsubun kapsamı dışında bulunmaktadır. Örneğin, yurt dışı inşaat ve onarım işlerinden elde edilen kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiş olduğundan, bu faaliyetlerden zarar doğması halinde, bu zararlar diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan mahsup edilemeyecektir.

Yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar, faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının zarar dahil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye'deki ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi halinde indirim konusu yapılabilecektir. Ancak, mükelleflerin söz konusu raporları ilgili vergi dairesine zamanında ibraz etmemiş olmaları halinde, bu raporların zararın mahsup edileceği ilgili dönemde ibraz edilmesi de yeterli olacaktır.

Faaliyette bulunulan yabancı ülkede denetim yetkisini haiz bir denetim kuruluşunun olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesi ve eki bilanço ile gelir tablosunun, yabancı ülkenin yetkili makamlarından alınacak veya onaylatılacak birer örneğinin, mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine verilmesi zorunludur.

Türkiye'de indirim konusu yapılan yurt dışı zararların ilgili ülkede mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye'de beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup ya da gider yazılmadan önceki tutar olacaktır. Yurt dışı faaliyetlerden doğan kârlar, Türkiye'de genel sonuç hesaplarına hangi para cinsinden intikal ettirilmişse, zararların da aynı para cinsinden intikal ettirilmesi gerekmektedir.

Örneğin, (A) Kurumunun 2005 ve 2006 yıllarındaki yurt içi ve yurt dışı faaliyet sonuçları aşağıdaki gibidir.

2006 yılı ile ilgili olarak yabancı ülkede verilen beyannamede 35.000,- YTL kazançtan 25.000,- YTL zarar düşülmek suretiyle 10.000,- YTL karşılığı kazanç beyan edilmiştir. Bu verilere göre kurumun 2005 ve 2006 yılları ile ilgili olarak Türkiye'de vereceği yıllık beyannamede beyan edeceği matrah aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

5- Beyanname Üzerinde Yapılacak İndirimler

5520 sayılı KVK’nın "Diğer indirimler" başlıklı 10. maddesinde, kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından sırasıyla aşağıdaki indirimlerin yapılacağı hükme bağlanmıştır.

·    AR-GE indirimi,

·    Sponsorluk harcamaları,

·    Belli kuruluşlara yapılan bağış ve yardımlar,

·    Kamu kurum ve kuruluşlarına yapılan eğitim ve sağlık amaçlı bağışlar,

·    Kültür ve tanıtım amaçlı bağış, yardım ve harcamalar,

·    Bakanlar Kurulunca yardım kararı alınan doğal afetlerde, Başbakanlık aracılığı ile yapılan bağışlar,

KVK’nın 10. maddesinde yer alan hükümler, 5422 sayılı KVK’nın 14. ve mükerrer 14. maddelerinde yer alan hükümlerin bir kısmıyla hemen hemen aynıdır. Ancak yeni düzenlemede söz konusu indirimlerin, beyanname üzerinde gösterilmesi ve maddedeki sıra dahilinde uygulanması koşulu getirilmiştir.

5520 Sayılı KVK’nın 10. maddesinde yer alan indirimler, kazancın bulunması halinde beyanname üzerinden indirim konusu yapılan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle de sonraki yıllara devretmeyen indirimlerdir. Sadece Ar-Ge indirimi bu kuralın istisnasını oluşturmaktadır.

a- AR-GE İndirimi

Yeni KVK’nın 10. maddesinin 1-a bendinde mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının % 40'ı oranında hesaplanacak "Ar-Ge indirimi" nin beyanname üzerinde indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır.

 Ayrıca araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden ve tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmayan amortismana tabi iktisadî kıymetler için hesaplanan amortisman tutarlarından verilen paylar üzerinden Ar-Ge indirimi hesaplanmayacağı, matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarın, sonraki hesap dönemlerine devredeceği de hükme bağlanarak; Ar-Ge indiriminden yararlanılacak harcamaların kapsamını ve uygulamadan yararlanılabilmesi için gerekli belgeler ile usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Vergi sistemimizde araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin teşvik edilmesine yönelik ilk hüküm 3239 sayılı Kanunla getirilmiş ve kurumlar vergisi mükellefleri için faizsiz vergi ertelemesi sağlayan bir düzenleme yapılmıştır. Vergi ertelemesine dayanan teşvik sistemi, cari dönem kazancı üzerinden geçici vergi alınması uygulamasına geçilmesi ve enflasyon oranının inmesi ile teşvik edici niteliğini zamanla kaybetmiştir.

Bunun üzerine 5228 sayılı Kanunla GVK’nın 89 ve KVK’nın 14/6. maddelerinde yapılan değişiklikle gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri için araştırma ve geliştirmeye yönelik harcamaların % 40’ı oranında ilave bir Ar-Ge indiriminin beyan edilecek gelirden indirilmesini öngören yeni bir sistem getirilmiştir. Böylece, muhasebe tekniği ile gider kaydedilen araştırma ve geliştirme harcamalarının %40’ı kadar ilave bir indirimin beyan edilen gelir veya kazançtan indirilerek, işletmelere bu tutara isabet eden gelir veya kurumlar vergisi kadar bir avantaj sağlanmıştır. Bu sisteme ilişkin uygulama esasları 86 seri no.lu KVK GT ile açıklanmıştır.

5520 sayılı KVK’nın 10/1-a madde hükmü ile 5422 sayılı KVK’nın 14/6. madde hükmü hemen hemen aynı olup, aradaki fark yeni düzenlemede matrah yetersizliği sebebiyle indirim konusu yapılmayan tutarların, izleyen hesap dönemlerine devredilmesine imkan tanınmasıdır. Böylece bir dönemde matrahın yetersiz olması nedeniyle uygulanamyan indirim tutarının daha sonraki dönemlerde indirim konusu yapılması mümkün hale gelmiştir.

5520 sayılı KVK’nın 10. maddesinde yer alan diğer indirimlerin sadece ilgili yıl kazancından indirimi mümkün bulunuyorken Ar-Ge indirimi bu kuralın istisnasını oluşturmaktadır.

İşletmelerin Ar-Ge indirim haklarını, cari dönemde yararlandıkları ve sonraki döneme devreden indirim haklarını nazım hesaplarda izlemesi gerekmektedir. Bu indirimin muhasebe tekniği ile yapılması mümkün bulunmamakta, bu nedenle indirim beyanname üzerinde yapılmaktadır.

b- Sponsorluk Harcamaları

5520 sayılı KVK’nın 10. maddesinin 1-b bendinde, 21/5/1986 tarihli ve 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 17/6/1992 tarihli ve 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının sözü edilen kanunlar uyarınca tespit edilen amatör spor dalları için tamamının, profesyonel spor dalları için de % 50'sinin beyanname üzerinde dönemkazancından indirim konusu yapılacağı hükmüne yer verilmiştir.

Bu indirim, 5422 sayılı KVK’nın "Zarar Mahsubu ve Diğer indirimler" başlıklı mükerrer 14. maddesinin 1-e bendinde yer alan sponsorluk indiriminin aynısı olup, 3289 ve 3813 Sayılı Kanunlar kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarını kapsamaktadır.

Sponsorlukla ilgili esas ve usulleri belirleyen “Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü Sponsorluk Yönetmeliği” 16.06.2004 tarih ve 25494 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Anılan yönetmelikle belirlenen hususların KVK’nın 10/1-b maddesi uygulamasında da geçerli olması gerektiğini düşünüyoruz.

Sponsorluk uygulama esasları yönetmeliğin 6 ve 7. maddelerinde belirlenmiştir. Sponsorluk harcamasının gider kaydı için bu maddelerde sayılan şartlara tam olarak uyulmalıdır.

Sponsorluk harcaması bizzat sponsor tarafından yapılabileceği gibi, sponsorluğu alan tarafından da yapılabilir. Bu durumda sponsorluk bedeli sponsorluğu alana nakden veya hesaben ödenir. Sponsorluk harcama belgeleri Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün kontrol ve tasdikine tabidir. Genel müdürlükçe tasdik edilen belgeler ayrıca harcamada bulunan mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine gönderilir. Gençlik ve spor tesisleri için yapılacak yapım ve ikmal işlerinin bedelinin belli tutarı aşması halinde indirimden yararlanılması, söz konusu harcamaların yeminli mali müşavirlerce tasdik edilmesine bağlı olup oluşabilecek vergi kaybından YMM’ler de sorumlu olacaktır (Md. 13).

İndirim beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek suretiyle uygulanacaktır. Bu nedenle dönem içinde yapılan ve gider olarak kaydedilen sponsorluk harcamaları ticari kara eklenmeli, cari dönemde indirilebilecek kısım beyannamenin ilgili bölümünde ayrıca indirim konusu yapılmalıdır.

c- Belli Kuruluşlara Yapılan Bağış Ve Yardımlar

5520 sayılı KVK’nın 10. maddesinin 1-c bendinde, genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5'ine kadar olan kısmının beyanname üzerinde indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır. Bu hüküm eski KVK’nın 14/b maddesinde yer alan hükümle aynıdır.

Bağış ve yardım indirimi de beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek suretiyle uygulanacaktır. Bu nedenle dönem içinde gider hesaplarına kaydedilen bağış ve yardımların tamamı ticari kara eklenmeli, bunların indirilebilecek tutarları haricen hesaplanarak beyannamenin ilgili bölümüne yazılarak indirim konusu yapılmalıdır. Bağış ve yardımların matrahtan indirilmesi için aşağıdaki koşullar ötedenberi aranmaktadır. Bu koşullar 5520 sayılı Kanun’un Gerekçesinde de belirtilmiştir.

·    Bağış ve yardım yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara yapılmalıdır.

·    Bağış ve yardım makbuz karşılığı olmalıdır.

·    Anılan kuruluşlara yapılan ödemenin bağış kapsamında indirim konusu yapılabilmesi için bağış ve yardımın karşılıksız olması gerekmektedir.

·    Bağış ve yardımın matrahtan indirimi o yıla ait kurum kazancının yüzde beşi ile sınırlandırılmıştır. İndirime esas kazanç tutarının tespitinde, zarar mahsubu dahil giderler ve iştirak kazançları düşüldükten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki tutar esas alınacaktır.(67 Seri No.lu KVK Genel Tebliği) Buna göre bağış ve yardım tutarının hesaplanmasına esas alınacak kurum kazancı hesaplanırken;

-Bağış ve yardımlar düşülmemek kaydıyla ticari kazanç tespit edilecek,

-Kanunen kabul edilmeyen giderler eklenecek,

-Zarar mahsubu yapılacak,

-İştirak kazançlar istisnası indirilecek ancak, diğer indirim ve istisnalar düşülmeyecektir.

 Bağış ve yardımların nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek değeri esas alınacaktır.(KVK Md. 10/2) Bağış ve yardımın yabancı para cinsinden yapılması halinde, bağışın yapıldığı tarihteki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının döviz alış kuru esas alınarak TL karşılığı hesaplanır.

Açıklanan bu genel şartlar aşağıda belirtilen bağış ve yardımların indirilmesinde de aranmaktadır.

d- Kamu Kurum ve Kuruluşlarına Yapılan Eğitim ve Sağlık Amaçlı Bağışlar

5520 sayılı KVK’nın 10. maddesinin 1-ç bendinde, genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara; bağışlanan okul, sağlık tesisi, 100 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak kaydıyla öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamının beyanname üzerinde indirim konusu yapılacağı hükmü bulunmaktadır. Bu düzenleme eski KVK’nın mükerrer 14. maddesinin 1/c bendinde yer alan hükümle aynıdır.

e- Kültür ve Tanıtım Amaçlı Bağış ve Yardımlar

5520 sayılı KVK’nın 10. maddesinin 1-d bendinde; genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler ve köyler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan veya Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen ya da desteklenmesi uygun görülen;

·      Kültür ve sanat faaliyetlerine ilişkin ticari olmayan ulusal veya uluslararası organizasyonların gerçekleştirilmesine,

·      Ülkemizin uygarlık birikiminin kültürü, sanatı, tarihi, edebiyatı, mimarisi ve somut olmayan kültürel mirası ile ilgili veya ülke tanıtımına yönelik kitap, katalog, broşür, film, kaset, CD ve DVD gibi manyetik, elektronik ve bilişim teknolojisi yoluyla üretilenler de dahil olmak üzere görsel, işitsel veya basılı materyallerin hazırlanması, bunlarla ilgili derleme ve araştırmaların yayınlanması, yurt içinde ve yurt dışında dağıtımı ve tanıtımının sağlanmasına,

·      Yazma ve nadir eserlerin korunması ve elektronik ortama aktarılması ile bu eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılmasına,

·      21/7/1983 tarihli ve 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınmaz kültür varlıklarının bakımı, onarımı, yaşatılması, rölöve, restorasyon, restitüsyon projeleri yapılması ve nakil işlerine,

·      Kurtarma kazıları, bilimsel kazı çalışmaları ve yüzey araştırmalarına,

·      Yurt dışındaki taşınmaz Türk kültür varlıklarının yerinde korunması veya ülkemize ait kültür varlıklarının Türkiye'ye getirilmesi çalışmalarına,

·      Kültür envanterinin oluşturulması çalışmalarına,

·      Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınır kültür varlıkları ile güzel sanatlar, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki ürün ve eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılması ve güvenliklerinin sağlanmasına,

·      Somut olmayan kültürel miras, güzel sanatlar, sinema, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki üretim ve faaliyetler ile bu alanlarda araştırma, eğitim veya uygulama merkezleri, atölye, stüdyo ve film platosu kurulması, bakım ve onarımı, her türlü araç ve teçhizatının tedariki ile film yapımına,

·      Kütüphane, müze, sanat galerisi ve kültür merkezi ile sinema, tiyatro, opera, bale ve konser gibi kültür ve sanat faaliyetlerinin sergilendiği tesislerin yapımı, onarımı veya modernizasyon çalışmalarına,

ilişkin harcamalar ile makbuz karşılığı yapılan bağış ve yardımların % 100'ünün indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır. Ayrıca Bakanlar Kurulu, bölgeler ve faaliyet türleri itibarıyla bu oranı, yarısına kadar indirmeye veya kanuni seviyesine kadar getirmeye yetkili kılınmıştır.

 Bu düzenleme eski KVK’nın mükerrer 14. maddesinin 1/d bendinde yer alan hükümle aynıdır.

f- Bakanlar Kurulunca Yardım Kararı Alınan Doğal Afetlerde, Başbakanlık Aracılığı İle Yapılan Bağışlar

KVK’nın 10. maddesinin 1-e bendinde Bakanlar Kurulunca yardım kararı alınan doğal afetler dolayısıyla Başbakanlık aracılığı ile makbuz karşılığı yapılan ayni ve nakdi bağışların tamamının beyanname üzerinde indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır. Bu hüküm 5422 sayılı KVK’nın Mükerrer 14/1-f maddesi hükmüyle aynıdır.

g- Özel Kanunlarda Öngörülen Bağış ve Yardımlar

Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin dönem kazancından indirilebileceği bağış ve yardımlarla ilgili olarak diğer kanunlarda da özel hükümler bulunmaktadır. Bu bağışların da, uygulama birliği açısından diğer bağışlar gibi beyanname üzerinden indirim konusu yapılmasının uygun olacağını düşünüyoruz.

Bunların başlıcaları şunlardır:

-     222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu’nun 76. maddesi uyarınca nakit olarak yapılan bağışlar,

-     278 sayılı Kanun’un 13. maddesi uyarınca Türkiye Bilimsel ve Teknik Araştırma Kurumu’na yapılan nakdi bağışlar,

-     2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu’nun 56/6. maddesine göre yapılacak nakdi bağışlar,

-     2828 sayılı Kanun uyarınca, Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu’na, Kanun’un 20/b. maddesi uyarınca yapılacak nakdi bağışlar,

-     4306 sayılı Kanun uyarınca sekiz yıllık kesintisiz eğitim için yapılan nakdi bağışlar,

-     2955 sayılı Kanun’un 46/b. maddesi uyarınca GATA’ya yapılacak nakdi bağışlar,

Yukarıda sayılan kurumlara yapılan ayni bağışlar KVK’nın mükerrer 10/1-c maddesindeki esaslara göre (dönem kazancının %5’i ile sınırlı olarak) indirilir.

-     2876 sayılı Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu Kanunu’nun 101. maddesi uyarınca yapılan nakdi ve ayni bağışlar,

-     3294 sayılı Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışmayı Teşvik Kanunu ile oluşturulan fona, Kanun’un 9. maddesi uyarınca yapılan nakdi ve ayni yardımlar,

-     3388 sayılı Kanun’un 3. maddesi uyarınca Türk Silahlı Kuvvetlerini Güçlendirme Vakfı’na yapılacak nakdi ve ayni bağışlar,

-     3454 sayılı Kanun’un 6. maddesi uyarınca Adalet Teşkilatını Güçlendirme Fonu’na yapılacak nakdi ve ayni (% 5 sınırlamasına tabi) bağışlar,

-     4122 sayılı Milli Ağaçlandırma ve Erozyon Kontrolü Seferberlik Kanunu’nun 12. maddesi uyarınca yapılacak nakdi ve ayni bağışlar,

-     4691 sayılı Kanun’un 8. maddesi uyarınca teknoloji geliştirme bölgelerinde AR-GE faaliyetinde bulunan kişi, kurum ve kuruluşlara yapılacak nakdi ve ayni (% 5 sınırlamasına tabi) bağışlar,

-     4958 sayılı Kanun’un 23. maddesi uyarınca SSK hastanelerine yapılacak nakdi ve ayni bağış ve yardımlar,

-     5434 sayılı Kanun’un Ek 44. maddesi uyarınca Emekli Sandığı’na yapılacak nakdi ve ayni bağışlar,

-     7269 sayılı Umumi Hayata Müessir Afetler Dolayısıyla Alınacak Tedbirlerde Yapılacak Yardımlara Dair Kanun’un 44. maddesine göre hayır kurumları, mahalli idareler, mal sandıkları ve diğer kuruluşlara yapılacak nakdi yardımlarla 45. maddesine göre milli veya mahalli yardım komitelerine (kriz masalarına) yapılacak nakdi ve ayni yardımlar,

Bu Kanunlar uyarınca yapılacak bağış ve yardımlar % 5’lik sınıra tabi olmaksızın, dönem kazancının yeterli olması kaydıyla doğrudan dönem kazancından indirilebilmektedir. Dönem kazancının yeterli olmadığı durumlarda, söz konusu bağışlar zarar artırıcı unsur olarak dikkate alınamayacaktır.

D- KURUM KAZANCININ TESPİTİNDE HASILATTAN İN­Dİ­Rİ­LE­ME­YECEK Gİ­DER­LER

İşletme tarafından dönem içinde yapılan harcamalar muhasebe kayıtlarına gider veya maliyet unsuru olarak kaydedilir. Bu gider ve maliyet unsurları da dönem sonunda ticari kazancın tespitinde dikkate alınır. Bu işlem THP ve muhasebe kayıt tekniğinin bir sonucudur.

Bu nedenle vergiye tabi kazancın tespitinde mali kanunlar uyarınca indirim olarak dikkate alınamayacak gider unsurlarının dönem ticari kazancına etkisi giderilmelidir. Bu da söz konusu gider ve maliyet unsurlarının dönem ticari kazancına KKEG olarak eklenmesiyle mümkündür.

KKEG’lerin dönem sonu itibariyle ayıklanması güçtür. Bu nedenle giderlerin muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiği dönemlerde ayırıma tabi tutulması ve KKEG niteliğinde olanların ilgili gider hesabının detayında ayrı olarak izlenmesi gerekir ([21]). Kurum kazancının tespitinde indirilemeyecek giderleri de iki grupta incelemek gerekmektedir.

1- Gelir Vergisi Kanunu Uyarınca İndirimi Yasaklanan Giderler

 Ticari kazancın tespitinde dönem hasılatından indirilemeyecek giderler GVK’nın 41. maddesinde belirlenmiştir. Bu maddede düzenlenen giderler daha çok işletme sermayesi ile mükellefin özel mamelekinin birbirinden ayrılması ilkesine dayanır. Dolayısıyla bu giderlerden bir kısmı kurumlarda ortaya çıkmamaktadır.

GVK uyarınca indirimi yasaklanan giderler aşağıda kısaca açıklanmıştır.

a- Teşebbüs Sahibi ile Eşinin ve Çocuklarının İşletmeden Çektikleri Paralar veya Aynen Aldıkları Sair Değerler

Teşebbüs sahibi, işletmenin faaliyetinden üçüncü şahıslara karşı doğrudan doğruya her türlü varlığı ile sorumlu olan şahıstır. Kollektif şirket ortaklarıyla adi ve eshamlı komandit şirketlerin komandite ortakları da teşebbüs sahibi sayılırlar. Eşler ise Medeni Kanun’a göre evlilik birliği kurmuş ve birliği devam ettiren erkek ve kadınları ifade eder. Eşler, boşanmadıkça ayrı yaşasalar dahi GVK Md. 41/1’deki kapsama dahildirler.

Reşit olsunlar veya olmasınlar, çocuklar ve üvey evlat nesebi çocuklar uygulamada çocuk kapsamının içinde dikkate alınır.

Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar ile aynen aldıkları sair değerler, GVK’nın 41/1. maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmaz.

Aslında işletmeden para veya ayın olarak çekilen değerlerin gider niteliği yoktur. Bu düzenlemeyle işletmeden çekilen değerlerin emsal bedelle dönem başı ve dönem sonu öz sermayeleri arasındaki farka ilavesi öngörülerek, işletme sahibi ve yakınlarının bu yolla ticari kazancı vergisiz olarak aşındırmaları önlenmek istenmiştir.

İşletmeden ayni olarak çekilen kıymetler VUK’un 267. maddesi uyarınca emsal bedelle değerlenerek hasılat yazılır ve aynı tutar teşebbüs sahibinin işletmeye borçlarına ilave edilir.

b- Teşebbüs Sahibinin Kendisine, Eşine, Küçük Çocuklarına İşletmeden Ödenen Aylıklar, Ücretler, İkramiyeler, Komisyonlar ve Tazminatlar

GVK’nın 41/2. maddesi uyarınca teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır.

Teşebbüs sahibi ve eş yukarıda tanımlanmıştı. Küçük çocuk tabiri 18 yaşını doldurmamış ve mahkeme kararıyla reşitliğine karar verilmemiş çocukları ifade eder.

Bu bentte düzenlenen ödemeler ücret ve benzerlerine ilişkin bulunmaktadır. Bu ödemeler gerçek bir hizmet karşılığında yapılsa dahi gider olarak ticari kazançtan indirilemeyecektir.

Teşebbüs sahibi işletmesinde kullandığı gayrimenkulü esasen işletmeye dahil etmek zorunda olduğundan kendisine kira ödeyip gider yazması da mümkün bulunmamaktadır. Ancak eş ve çocuğun gayrimenkulünün ticari işletmede kullanılması nedeniyle ödenen kira bedelleri gider yazılabilecektir.

c- Her Türlü Para Cezaları ve Vergi Cezaları ile Teşebbüs Sahibinin Suçlarından Doğan Cezalar

Bu bent hükmünde yer alan vergi cezaları GVK’nın 40/6. bendinde sayılan vergi, resim ve harçlara ilişkin olanlardır. Zira gelir vergisi ve diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezaları AATUHK hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizlerin gelir vergisi matrahından ve dönem ticari hasılatından indirilemeyeceği GVK’nın 90. maddesi ile hüküm altına alınmıştır.

AATUHK hükümlerine göre ödenen tecil faizleri de gider olarak dönem hasılatından indirilemeyecektir. Aynı şekilde işçi sigorta primlerinin geç ödenmesi nedeniyle ortaya çıkan gecikme zamları da gider olarak kabul edilmez.

Diğer taraftan teşebbüs sahibinin şahsi kusurundan kaynaklanan tazminatlar ticari kazançtan indirilemez. Mükelleflerin şahsi kusurlarından kaynaklanan ve çeşitli mevzuata göre ödenmesi gereken para cezaları da mali kazancın tespitinde indirim konusu yapılamaz. Ancak GVK’nın 41/5. maddesindeki parantez içi hükmü gereğince sözleşmelerde cezai şart olarak konulan tazminatlar, cezai mahiyette sayılmadıklarından hasılattan indirilmeleri mümkün bulunmaktadır.

ca- Gecikme Faizi

VUK’un 112. maddesi uyarınca gecikme faizi; mükellefler adına, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra ortaya çıkan delillere dayanılarak ikmalen vergi salınması, vergi matrahının kısmen veya tamamen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere göre tespitine imkân olmayan hallerde yapılan re’sen vergi tarhı ve mükelleflerin ödev ve yükümlülüklerini yerine getirmemeleri sebebiyle verginin idarece tarhı durumlarında uygulanmak üzere getirilmiş olup verginin normal vadesinden, ikmalen, re’sen ve idarece tarh tarihine kadar geçen süre için hesaplanması gereken faizi ifade eder.

Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergiler için, iade talep tarihinden üç ay sonra başlamak üzere fiilen iade tarihine kadar geçen süreler için VUK’un 112/4. maddesi uyarınca tecil faizi oranında faiz hesaplanarak vergi aslı ile birlikte mükellefe ödenir. Bu faizler mükellefler tarafından gelir yazılacaktır.

Kamusal ve yarı kamusal hizmet (telefon, elektrik gibi) bedellerinin vadesinde ödenmemesi nedeniyle hesaplanan ve ödenen gecikme faizleri vade farkı mahiyetinde olup dönem kazancının tespitinde gider olarak değerlendirilecektir.

cb- Gecikme Zammı

AATUHK’un 51. maddesine göre, amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitimi tarihinden itibaren her ay için gecikme zammı tatbik olunur. Ay kesirleri için gecikme zammı günlük hesaplanır. Görüldüğü üzere gecikme zammı, tahakkuk etmiş yani tahsil edilebilir hale gelmiş verginin zamanında ödenmemesi nedeniyle geçen sürelere karşılık olmak üzere hesaplanmakta ancak mali kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamamaktadır.

cc- Tecil Faizi

AATUHK’un 48. maddesi hükmü uyarınca tecil edilen amme alacaklarına ilişkin olarak hesaplanan tecil faizleri de ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilemeyecektir.

2- Kurumlar Vergisi Kanunu Uyarınca İndirimi Yasaklanan Giderler

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda kurum kazancının tespitinde dönem hasılatından indirilemeyecek giderler 15. maddede ayrı ayrı belirtilmek suretiyle düzenlenmiştir. Bu gider unsurları aşağıda kısaca açıklanmıştır.

a- Öz Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faizler

Öz sermaye işletme sahip ve ortaklarının işletmeye koydukları sermaye ile işletme tarafından ortaya çıkarılan artı değer toplamı olup, aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark ya da sermaye ile ihtiyatlar ve önceki yıllar kâr toplamı olarak tanımlanabilir.

TTK uyarınca sermaye şirketleri ile kooperatifler iştirakçilerine öz sermaye payları üzerinden faiz ödeyemezler. Ancak, AŞ’ler esas sözleşmelerine, işletmenin faaliyetine başlamasına kadar geçecek süre için, tesisat hesabına geçirilmek üzere pay sahiplerine muayyen bir faiz ödenmesine dair hüküm koyabilir. Aynı şekilde sermaye artırımında da yeni pay sahiplerine, belli bir süre faiz ödenmesi kabul edilebilir. Bu şekilde hesaplanan faizler “hazırlık devresi faizi” olarak adlandırılmaktadır. Bu faizler gerek ilk tesis ve taazzuv gideri içinde, gerekse genel gider olarak dönem kurum hasılatından indirilemeyecektir.

Öz sermaye üzerinden hesaplanan faizlerin matrahtan indirilemeyeceği hususu, kurum ortak veya sahipleri tarafından konulan sermayenin, kâr payı dışında nemalandırılamayacağını ifade eder. Hangi isim altında olursa olsun sermaye üzerinden faiz hesaplanması, ödemesi ve faizin gider kaydedilmesi bir tür örtülü (vergilendirilmemiş kazanç üzerinden) kâr dağıtımıdır. Ancak, yapılan faiz ödemesi kurum kazancından indirilmemişse, örtülü kâr dağıtımının varlığından söz edilemez.

b- Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faizler, Kur Farkları ve Benzeri Giderler

Kurumlar TTK uyarınca, öngörülen ticari faaliyeti icra etmek amacıyla tahsis olunan belli bir sermaye ile kurulur. Kurum, tüzel kişiliğini bu sermayenin gücünden alır. Diğer bir ifade ile kurumun öz sermayesi kurum faaliyetinin başarıya ulaşması açısından oldukça önemlidir.

Kurumlar, faaliyetlerinin icrasında öz sermaye yanında yabancı sermayeye de ihtiyaç duyarlar. Faaliyetlerin tamamen öz sermaye veya tamamen yabancı sermaye ile finanse edilmesi verimli olmayabilir. Genellikle, enflasyonist aşındırmanın da etkisiyle her faaliyet için belli oranda yabancı sermaye kullanılması daha avantajlıdır ve finansal kaldıraç etkisi yaratır.

Öz sermayenin getirisi kurum tarafından dağıtılacak kâr payıdır. Diğer bir ifade ile öz sermaye ancak vergilendirilmiş kazanç üzerinden dağıtılan kâr payı ile nemalandırılır.

Örtülü sermaye, işletmeye öz sermaye olarak tahsis edilmekle beraber ortak sermaye payının işletmenin borcu (ortağın veya ilişkili kişinin alacağı) gibi gösterilmesidir. Diğer bir ifade ile işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için ortaklar tarafından tahsis edilen sermayenin muhasebe kayıtlarında doğrudan veya dolaylı olarak yabancı kaynak gibi izlenmesidir.

KVK’nın kabul edilmeyen giderlere ilişkin 11/1-b maddesinde örtülü sermaye üzerinden hesaplanan veya ödenen faizl, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınamayacağı düzenlenmiştir. Bu hüküm uyarınca örtülü sermaye olarak değerlendirilebilecek kaynaklara ilişkin gider veya maliyet unsurları dönem mali kazancın tespitinde KKEG olarak dikkate alınmalıdır.

Eski KVK’nda da örtülü sermayenin tanımı yapılarak, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faizlerin gider yazılamayacağı hükme bağlanmıştı. 5520 sayılı KVK’nın 12. maddesinde örtülü sermaye tanımlanmış; bu tanımda uygulamada ortaya çıkan sorunlar ve eski düzenlemenin taşıdığı belirsizlikler giderilmeye çalışılmıştır. Örtülü sermaye uygulamasına ilişkin yeni müessese ayrı bir çalışma konusu olduğundan burada ayrıntısına girmiyoruz.[22] Yeni uygulamanın ana hatları aşağıdaki gibidir.

· Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun özsermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacaktır. Görüldüğü üzere, eski düzenlemede yer alan istikrazların teşebbüste devamlı olarak kullanılması şartı kaldırılarak, kullanılan istikrazlar, kullanıldıkları süreyle örtülü sermaye sayılmıştır.

· Ortak ve ortakla ilişkili gerçek kişi ve kurum kavramına açıklık getirilerek örtülü sermayenin kimlerden alınan borçlara uygulanabileceği hususuna ilişkin belirleme yapılmıştır. Buna göre, ortaklar için herhangi bir hisse sınırı yoktur. Ancak ortakla ilişkili kişilerde, doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oy veya kar payı hakkına sahip olmaları koşulu getirilmiştir. İMKB de işlem gören hisselerin edinilmesine ilişkin borçlanmalarda ise en az %10 ortaklık payı şartı aranacaktır

· Ortaklar veya ortakla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar, kurumların iştiraklerinin, ortaklarının ve ilişkili kişilerin bankalardan finansman kuruluşlarından ve sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarda kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar, Bankacılık Kanunu'na göre bankalar tarafından yapılan borçlanmalar, kendi kanunlarına göre faaliyet gösteren fınansal kiralama, finansman ve factoring şirketleri ile ipotek finansman şirketlerinin, bu faaliyetleri ile ilgili olarak, ortak ve ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar örtülü sermaye kapsamının dışında tutulmuştur.

· Örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz ve benzerleri, ilgili hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kazanç veya dar mükellefler tarafından ana merkeze aktarılmış tutar sayılarak kar dağıtımı syopajı kapsamına alınmıştır. Yapılan tarhiyatın kesinleşmiş olması şartı ile örtülü sermaye koyan mükellefler nezdinde düzeltme işlemi yapılmasına da imkan tanınmıştır.

c- Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Olarak Dağıtılan Kazançlar

TTK uyarınca ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim, limited şirketler ile kooperatiflerdir. Ticaret şirketleri bütün hakları iktisap ve borçları iltizam etme ehliyetine haizdir. TTK uyarınca kurulan ticaret şirketlerinin kişiliği ortaklarının kişiliğinden ayrı ve bağımsızdır. Şirketlerin amacı, seçilen faaliyet konusunda kazanç sağlanması ve kazancın artırılmasıdır. Vergi kanunlarında da şirketler ile şirket ortakları birbirinden ayrı ve bağımsız olarak değerlendirilir.

5520 sayılı KVK’nın 11/1-c maddesinde transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tesbitinde indirim konusu yapılmasının kabul edilmeyeceği hükme bağlanarak, 13. maddesinde ise bu kapsama girecek kazanç dağıtımı tanımlanmış ve koşulları belirlenmiştir.([23])

Eski uygulamadan oldukça ayrıntılı bir şekilde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesinin esasları özetle aşağıdaki gibidir.[24]

· Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesiyle, kurumların ilişkili kişilerle emsaline uygun olmayan bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım-satımında bulunmaları suretiyle ve benzeri yollarla örtülü olarak kazanç dağıtmalarının önlenmesi amaçlanmıştır. Ayrıca kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin, her hal ve şartta mal veya hizmet alımı ya da satımı olarak değerlendirileceği hususu ayrıca belirtilmiştir.

· Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesinin temel ögeleri, ilişkili kişi belirlemesi, emsallere uygunluk ilkesi ve fiyat belirleme yöntemleridir. Fiyat belirleme yöntemlerinde mükellefe esneklik sağlanmış, müessesenin uygulama esaslarının belirlenmesi konusunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir.[25]

· Kendilerine örtülü kazanç dağıtılabilecek kimseler; şirketin kendi ortakları yanında, ortakların ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler ile şirketin idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımından bağlı olduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek veya tüzel kişilerle, ortakların eşleri, usul ve fürûu, 3. dereceye kadar (bu derece dahil) kan ve sıhri hısımları ile şirketin yönetim kurulu başkanı, üyesi ve müdürüdür. Bu hususta eski uygulama ile yeni uygulama arasında paralellik vardır.

· KVK’nın 13. maddesine göre; örtülü kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususu dikkate alınmak suretiyle, Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkeler veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler de ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır.

· Bu düzenleme, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, taraf olan mükellefler nezdinde düzeltilmesini öngörmektedir. Örtülü olarak dağıtıldığı kabul edilen kazanç bir taraftan bunu örtülü olarak dağıtan kurum nezdinde tarhiyat konusu yapılırken, diğer taraftan doğrudan veya dolaylı olarak kazancı elde eden muhatap tarafından elde edilmiş kar payı sayılacaktır. Örtülü kazanç dağıtılan işletmede düzeltim yapılması için, örtülü kazanç dağıtan kurum adına salınan vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması zorunludur.

d- İhtiyat Akçeleri

İhtiyat akçeleri; TTK, kurumların özel kanunları veya esas sözleşmeleri uyarınca, muhtelif adlarla zorunlu ya da ihtiyari olarak, kurumların kârından ayrılan meblağlardır. Bankalar Kanunu uyarınca bankaların ayırdıkları karşılıklar da bu niteliktedir.

İhtiyat niteliğinde olup Kanun’a, ana sözleşme hükümlerine veya hissedarların kararlarına göre muhtelif adlarla ayrılan her türlü yedek akçelerin, KVK’nın 11/1-ç maddesi uyarınca kurum hasılatından gider olarak indirilmesi mümkün değildir.

Esasen kurumların geçmiş dönem veya cari dönem kârından ayrılan ihtiyat akçelerinin gider kaydedilmesi, muhasebe tekniği ve mali tablo açısından mümkün bulunmamaktadır.

e- Kurumlar Vergisi, Her Türlü Para ve Vergi Cezalar ile Zam ve Faizler

5520 sayılı KVK’nın 11/1-d maddesi hükmü uyarınca; KVK’ya göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre ödenen gecikme faizlerinin kurum kazancından indirimi kabul edilmemektedir. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre tecil edilen vergilere ilişkin tecil faizleri de bu kapsamda olup kurum kazancından indirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Gecikme faizi, gecikme zammı ve tecil faizi, GVK uyarınca hasılattan indirilemeyecek giderlere ilişkin bölümde açıklanmıştır.

f- Menkul Kıymetlerin İtibarî Değerlerinin Altında İhracından Doğan Zararlar İle Bunlara İlişkin Komisyonlar ve Benzeri Giderler

 Bu hükümle eski KVK’da yer alan düzenlemeye benzer şekilde menkul kıymet pazarlama komisyonlarının gider kaydı konusunda kısıtlama getirilmiştir. Ayrıca, menkul kıymetlerin Kanunların belirlediği hadler hariç olmak üzere itibari değerlerinin altında ihraç edilerek aradaki farkın gider yazılması önlenmektedir. Bu hükümle, özellikle anonim şirketlerce çıkarılan tahvillerin pazarlamasında aracı kuruluşlara yapılan ödemeler disipline edilmek istenmiştir.

Menkul kıymetlerin itibari değerlerinin altında satılmasına müsaade eden ve bu satışın sınırlarını belirleyen kanunlar; SPK, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanunu ve 2983 sayılı Tasarrufların Teşviki ve Kamu Yatırımlarının Hızlandırılması Hakkındaki Kanun’dur.

g- İşletmenin Esas Faaliyet Konusu İle İlgili Olmayan Bazı Motorlu Deniz ve Hava Taşıtlarının Gider ve Amortismanları

5520 sayılı KVK’nın 11/1-f maddesi hükmü uyarınca, kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, sürat teknesi, tekne gibi motorlu deniztaşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu[26] ile ilgili olmayanların gider ve amortismanları kurum kazancından indirilemeyecektir.

Faaliyeti, söz konusu taşıtların işletilmesi olan kurumların, bu taşıtlara ilişkin gider ve amortismanları dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alabilecekleri tartışmasızdır.

h- Kurum Ortak, Yönetici ve Çalışanlarının Suçlarından Doğan Maddi ve Manevi Zarar Tazminatları

5520 sayılı KVK’nın 11/1-g maddesinde yer alan hükümle, kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi zarar tazminatı giderlerinin kurum kazancından indirim konusu yapılması yasaklanmıştır. Ancak, işletmenin ticari faaliyetlerine ilişkin sözleşmelerde cezai şart olarak konulan tazminatlar, bu bendin kapsamına dahil edilmediğinden anılan sözleşmelere göre ödenen tazminatlar gider olarak indirilebilecektir. Kurumun ve bentte sayılan diğer kişilerin kusurlarından doğan tazminatlar, işle ilgili olsa dahi kurum kazancından indirilemeyecektir. Buna benzer bir hüküm GVK’nın 41/4. maddesinde yer almaktadır.

ı- Basın veya Radyo ve Televizyon Yayınları Yoluyla Sebebiyet Verilen Maddi ve Manevi Zarar Tazminatları

5520 sayılı KVK’nın 11/1-h maddesi hükmü uyarınca, basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğan maddi ve manevi zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır.

Kurumların basın yoluyla işlenen fiiller ile radyo ve televizyon yayınlarından doğmayan maddi veya manevi tazminat ödemeleri bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.

j- Her Türlü Alkol, Tütün ve Bunların Mamullerine Ait İlan ve Reklam Giderlerinin %50’si

Her türü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin %50’sinin kurumlar vergisi matrahından indirimi kabul edilmemektedir. Ancak bentte yer alan %50 oranını sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırma hususunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmektedir.(KVK Md. 11/1-ı)[27]

k- Yönetim Kurulu Başkan ve Üyelerine Verilen Kâr Payları

Yönetim kurulu başkan ve üyelerine ödenen kâr payları menkul sermaye iradıdır (GVK Md. 75). Bu nedenle idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr payları, kurumlar vergisi matrahından düşülemeyecek ve söz konusu kâr payları, kurumlar vergisi düşüldükten sonraki kazanç üzerinden dağıtılacaktır.

3- İndirilemeyecek Diğer Giderler

a- Hırsızlık ve Dolandırıcılıktan Meydana Gelen Zararlar

Hırsızlık; ticari icaplar gereği veya mutat muameleler gereği olmaksızın bir malın zilyetlik veya mülkiyetinin hırsızlığa uğrayandan, hırsızlık fiilini icra edene geçmesidir. Hırsızlık sonucu; hırsızlığa konu malın zilyetlik veya mülkiyetine sahip olmanın sağladığı faydalar hırsızlığı gerçekleştiren kişiye geçecektir.

Hırsızlık sonucu uğranılan zararın vergi kanunlarında yer alan hükümler çerçevesinde gider kaydı mümkün bulunmamaktadır.

aa- Genel Giderler Açısından

Mükellefler, ticari faaliyetlerinden elde ettikleri hasılatlarından, yaptıkları genel giderleri KVK’nın 6, 8 ve GVK’nın 40/1. maddeleri hükmü uyarınca mahsup edebileceklerdir. Anılan Kanun hükümleri çerçevesinde ticari kazançtan indirilebilecek genel giderler; “ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi” ile ilgili olarak yapılan giderlerdir. Hırsızlık olayı ticari faaliyetin normal icapları çerçevesinde meydana gelmiş bir olay olmadığından, bu nedenle uğranılan zararın mali kârın tespitinde genel gider olarak dönem hasılatından mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

ab- Değeri Düşen Mallar Açısından

Değeri düşen mallara ilişkin VUK’un 278. maddesi hükmü şöyledir:

“Yangın, deprem su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.”

Maddenin tedvin tarzından da anlaşılacağı üzere iktisadi kıymet ve emtiada değer düşüklüğü ticari faaliyet çerçevesinde yapılmış bir işlemden, malın fizyolojik yapısından veya doğal koşullar neticesinde ortaya çıkan afetlerden meydana gelebilmektedir. Ayrıca burada iktisadi kıymet ve mallarda reel bir değer kaybı söz konusu olup bu değer kaybı başka kişilerin uhdesine geçmemektedir. Hırsızlık olayı maddede sayılan işlemlerin hiçbirine girmediğinden, çalınma nedeniyle ortaya çıkan zarar değerleme hükümleri uygulanmak suretiyle ticari kazançtan mahsup edilemeyecektir.

ac- Fevkalade Amortisman Ayrılması Açısından

Bilançonun aktifine kayıtlı (amortismana tabi) bir iktisadi kıymetin hırsızlık sonucu elden çıkmış olması halinde uğranılan zarar (henüz itfa edilmeyen kısım) fevkalade amortisman yoluyla telafi edilemeyecektir. Fevkalade amortismana ilişkin VUK’un 317. maddesi uyarınca bu mümkün bulunmamaktadır.

ad- Yapılması Gereken İşlemler

Hırsızlığa konu mal işletme adına tescilli bir iktisadi kıymet ise söz konusu iktisadi kıymet, mülkiyetinin halen işletmede olması nedeniyle işletme aktifinden çıkartılamayacaktır. Bu durumda hırsızlık tarihinden itibaren (kıst yapılmak suretiyle) iktisadi kıymetle ilgili olarak ayrılan amortismanlar gider yazılacak ancak KKEG olarak ilgili dönem ticari kazancına eklenecektir. İktisadi kıymetin daha sonra bulunması halinde aradan geçen süreye isabet eden kıst amortismanı KKEG olarak değerlenecektir.

Hırsızlığa konu olan şey işletme adına tescilli değilse, çalınan malın maliyet bedeli, amortismana tabi kıymetlerde kayıtlı net değeri ile değerlenmek suretiyle ortaklara satış gibi (KDV de hesaplanmak suretiyle) işlem yapılması gerekmektedir. Hırsızlık konusu mal daha sonra bulunmuşsa, ortaklara satış olarak gösterilen bedel üzerinden, ortaklar tarafından işletmeye satılan mal olarak değerlendirilmesi uygun olacaktır.

b- Maliyet Bedeline Dahil Edilmesi Gereken Harcamalar

Duran varlıkların veya satın alınan ve imal edilen emtianın maliyet bedelinin tespiti VUK hükümlerine göre yapılmaktadır. VUK hükümlerine göre maliyet bedeline dahil edilmesi gereken bir harcama doğrudan gider yazılamaz. Örneğin, cari dönemde yabancı kaynak kullanılmak suretiyle edinilen iktisadi kıymetlere ilişkin finansman giderleri VUK’un 163 Seri No.lu Genel Tebliği uyarınca ilgili kıymetin aktif değerine eklenmek zorundadır. Bu finansman giderlerinin cari dönem kurum mali kârının tespitinde dönem hasılatından indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

c- VUK Hükümlerine Uygun Olmayan Reeskont Faiz Giderleri

Reeskont uygulamasına ilişkin şartlar önceki bölümlerde açıklanmıştı. Anılan şartları taşımayan alacak ve borç için hesaplanan reeskont gelir veya gideri dönem mali kazancının tespitinde dikkate alınmayacaktır ([28]). Örneğin vadeli çekler için hesaplanan reeskontlar bu çerçevede değerlendirilecektir.

d- Peşin Ödenen Giderler

Dönemsellik ilkesi, her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak tespit edilmesini, gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesini, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait gider ve maliyetlerle karşılaştırılmasını gerektirir. Hasılatın ve giderlerin hangi döneme ait olduğunun belirlenmesi tahakkuk esasına göre yapılacaktır.

VUK’un 283. maddesinden hareketle, içinde bulunulan dönemde ödenen ancak gelecek yıllara ait olan giderler, mukayyet değerleriyle aktifleştirilmek suretiyle ilgili oldukları yılda gider kaydedilecektir. Söz konusu giderler ödendiği yılda dönem hasılatından mahsup edilmeyecektir. Bu giderlerin en belirgin olanları kira giderleri ve sigorta giderleridir. Kira giderlerinde dönemsel ayırım ay bazında, sigorta giderlerinde gün bazında yapılır. Bu ayırım giderin oluştuğu anda yapılabileceği gibi dönem sonu itibariyle de yapılabilir.

e- VUK’ta Düzenlenmeyen Karşılıklar

SPK mevzuatı ve THP’nın karşılıklarla ilgili belirlemeleri VUK’ta düzenlenenden daha kapsamlıdır. Ancak karşılık giderlerinin vergi matrahından indirilmesi önceki bölümlerde belirtildiği üzere, VUK’ta yer almaları ve bu Kanun hükümlerine uygun olarak ayrılmalarına bağlıdır. VUK sadece şüpheli alacaklar ve değeri düşen mallar için karşılık ayrılmasına izin vermektedir. Bu nedenle gerek THP’de öngörülen gerek SPK mevzuatında yer alan diğer karşılık giderleri, mali kârın tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

f- Fazladan Ayrılan Amortismanlar

Amortismanların giderleştirilmesi ancak VUK hükümlerine uygun olarak ayrılmalarına bağlıdır. Amortisman oranı, süresi ve diğer esasları VUK’ta belirlenmiştir. Fevkalade amortisman uygulaması olayına göre, ilgili mükellef için Maliye Bakanlığınca belirlenecek oranlar kullanılarak yapılır. Fevkalade amortisman ayrılan yıllarda normal amortisman ayrılmaz.

Diğer taraftan amortisman yoluyla itfa edilmesi gereken sabit kıymet bedelleri doğrudan gider yazılamaz.

g- Nedeni Bulunamayan Sayım ve Tesellüm Noksanları

Sayım ve tesellüm noksanlıkları([29]) tespiti anında (eğer nedeni bulunamıyorsa) ilgili aktif hesaba alacaklı kayıt yapılması karşılığında 197 no.lu Sayım ve Tesellüm Noksanları hesabına borç kaydedilir.

Anılan hesaba borç kaydedilen noksanların nedeni araştırılır. Bilanço oluşturulması aşamasına kadar nedeni bulunan noksanlar ilgili düzeltme kaydıyla 197 no.lu hesaptan çıkartılır. Bilanço oluşturulması aşamasına kadar nedeni bulunamayan noksanlıklar bilanço aktifinde, 197 no.lu hesapta gösterilir.

Stok sayım noksanları; işletme aktifine kayıtlı bulunan ve aktifler arasında yer alması gereken iktisadi değerin, mevcutlar arasında yer almamasını, söz konusu değerin tasarruf konusu yapılamayacağını ifade eder. Bu da işletme aktiflerinin, normal ticari icaplar dışında işletmeden çıktığını gösterir. Dolayısıyla nedeni bulunamayan noksanlıklar işletme içi sorumluları ile ilişkilendirilmelidir.

Stok sayım noksanlıkları bir nevi sermayede meydana gelen azalmadır. GVK’nın 88. maddesi uyarınca, ticari kazancın (dolayısıyla kurum kazancının) tespitinde sermayede meydana gelen azalmalar zarar kaydedilemeyecektir. Stok sayım noksanlığının gider kaydına cevaz veren bir hüküm ne GVK’da ne de KVK’da bulunmamaktadır. Bu nedenle sebebi bulunamayan sayım ve tesellüm noksanlıkları mükelleflerce gider kaydedilemeyecektir. Gider kaydı yapılması halinde bu gider mali kârın tespitinde KKEG olarak dikkate alınmalıdır.

h- Stok Sayım Fazlaları

Stok sayım fazlaları, fiili stokun kayıtlı stoktan fazla çıkması halinde aradaki farkı ifade eder. Bu fark bir nevi sermayede meydana gelen artıştır. Sermayede meydana gelen artışlar cari dönem ticari kazancı içinde mütalaa edilir. Bu nedenle 397 no.lu hesaba alacak kaydedilen sayım fazlalarının, bekleme süresi içinde (beyan dönemine kadar) nedeni bulunursa kayıtlar düzeltilir, nedeni bulunamazsa dönem ticari kazancına aktarılır.

i- Motorlu Taşıtlar Vergisi

Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesi uyarınca I, III ve IV no.lu tarifelerde yer alan taşıtlara (ticari amaçla kullanılan uçak ve helikopterler ile kiralama şirketlerinin faaliyetleri kapsamında kiraya verdikleri taşıtlar hariç) ilişkin motorlu taşıtlar vergileri kazanç tespitinde gider olarak dikkate alınmaz.

j- Özel İletişim Vergisi

5228 sayılı Kanunla değişik 6802 sayılı Kanunun “Özel iletişim vergisi” başlıklı 39. maddesinde “Bu vergi,... gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilemez ve hiçbir vergiden mahsup edilmez” hükmü yer almaktadır.

Özel iletişim vergisinin mükellefi olmayan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, adlarına düzenlenen faturalarda yer alan özel iletişim vergisini, anılan hükmü gereğince vergi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alamayacaklar, hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden de mahsup edemeyeceklerdir.

E- SAFİ­ KU­RUM KA­ZAN­CI­NIN TES­Pİ­TİN­DE ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR

KVK’nın 6. mad­de­sinin ikin­ci fık­ra­sı uyarınca, zi­rai fa­a­li­yet­le uğ­ra­şan ku­rum­la­rın, bu fa­a­li­yet­le­rin­den do­ğan ka­zanç­la­rı­nın tespi­tin­de, GVK’nın 59. maddesinin son fık­ra hük­mü­nün dikkate alınması gerekmektedir. Bu­na gö­re, zi­rai fa­a­li­yet­le uğ­ra­şan ku­rum­lar­ın ku­rum ka­zan­cının tespitinde ticari kazanca ilişkin hükümlerin yanı sıra GVK’nın zi­rai ka­zan­ca iliş­kin 56, 57 ve 58. mad­de­ hükümleri de gö­z ö­nün­de bulundurulacaktır.

III- YILLARA YAYGIN TAAHHÜT İŞLERİNDE KAZANÇ TESPİTİ

Bir başkası hesabına ve taahhüde bağlı olarak yapılan ve bir yıldan fazla süren inşaat ve onarım işlerinde kazancın tespiti GVK’nın 42, 43 ve 44. maddelerinde farklı esaslara bağlanmıştır. İşin birden fazla yıl sürmesi, işin başlama tarihi ile bitim tarihinin ayrı vergilendirme dönemlerine (yıllara) rastlamasını ifade eder.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin tahsil edilen istihkak bedelleri ve yapılan maliyetler ayrı hesaplarda izlenir ve bilançoda gösterilir. Bu işlerde kazanç, işin bittiği yıl tespit edilir ve bu yılın kazancı olarak vergilendirilir. İşin bittiği yıl itibariyle, alınan ve alacaklanılan istihkak bedelleri ile yapılan ve borçlanılan harcamalar toplamı karşılaştırılarak kâr/zarar tespit edilir.

A- TAAHHÜT İŞLERİ MALİYETLERİ

1- Doğrudan Maliyetler

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri ile ilgili doğrudan maliyetler, işin bünyesine doğrudan doğruya giren, başka işlerle ilgilendirilmeyen maliyet unsurlarıdır. Bu giderlerin türleri için tam bir belirleme yapmak mümkün değildir. Maliyet unsurları itibariyle değerleme yapmak, doğrudan belli bir taahhüt işinde kullanılan maliyet unsurlarını doğrudan direkt olarak kabul etmek gerekir.

2- Dolaylı Maliyetler

Dolaylı maliyetler; belli bir işin yapılması ile doğrudan ilgili olmamakla birlikte, birden fazla işin yapılmasında etken olan maliyet unsurlarıdır. Örneğin; şirket genel merkezi ücret, gider ve amortismanları, birden fazla işte kullanılan üretim araçları gideri, bölge teşkilatı ücret, gider ve amortismanları. Dolaylı giderlerin iki özelliği vardır. Bunlar;

-     Giderin işletme faaliyetleri ile ilgili olması,

-     Giderin belli bir işin icrası için yapılmamış olmasıdır.

Müşterek giderler belli hesaplarda izlenir ve dönem sonunda ilgili olduğu işlere dağıtım anahtarı kullanılarak dağıtılır. Bu itibarla, taahhüt işiyle doğrudan ilgisi olmadığı gibi dolaylı ilgisi de bulunmayan ve müşterek nitelik taşımayan giderlerin (örneğin kaybedilen bir ihaleye ilişkin harcamalar) cari dönemde doğrudan sonuç hesaplarına aktarılması gerekir.

3- Müşterek Giderlerin Dağıtımı

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde müşterek genel giderlerin ve amortismanların dağıtımına ilişkin olarak GVK’nın 43. maddesinde aşağıdaki hüküm yer almaktadır.

“Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerde birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler ve amortismanlar aşağıdaki esaslara göre dağıtılır.

1-      Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde;

2-      Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde;

3- Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre.”

Bu hüküm uyarınca genel gider dağıtım prensibi şöyledir; bir işle ilgisi açıkça tespit edilen giderler o işin maliyetine, hiçbir işle direkt veya endirekt ilgisi kurulamayan giderler doğrudan sonuç hesaplarına kaydedilir, diğer giderler dağıtıma tabi tutulur.

Örneğin; bir kurumun 2006 yılında devam eden iki adet taahhüt işi mevcuttur. Bu işlere dönem içinde yapılan harcamaların enflasyon düzeltmesine konu edilmiş tutarları sırasıyla 80.000 YTL ve 120.000 YTL’dir. Kurumun ayrıca inşaat malzemesi işi vardır ve bu işten dönem içinde elde ettiği hasılatın tutarı 60.000 YTL’dir.

Kurumun dağıtıma konu 110.000 YTL tutarında müşterek gideri olduğunu varsayalım.

Dağıtım şöyle yapılacaktır;

Dönem içinde herhangi bir direkt maliyet oluşmayan taahhüt işlerine genel giderlerden pay verilip verilmeyeceği belirsizdir. Bu tür işlerde herhangi bir maliyet oluşmadığından buna bağlı bir istihkak tahsili de genellikle söz konusu olmaz. Bu durumda ise söz konusu işler genel gider dağıtım anahtarının tespitinde dikkate alınmaz. Dönem içine istihkak bedeli tahsil edilmiş olsa bile, bu işlere dolaylı maliyetlerden (tahsil edilen istihkak bedeline bağlı olarak) pay verilmesi kanaatimizce gerekmez.

Müşterek genel giderlerden işletmenin tüm gelirlerine pay verilip verilmeyeceği belirsizdir. Gayrimenkul satış kazancı, menkul kıymet geliri, vb. gelirlerin anılan 43. madde metninde geçen “diğer işler” kapsamına girmediği savunulmaktadır. Bu nitelikteki gelirlerin temin edilmesi için hiç genel gider yapılmadığını kabul etmek olanak dışıdır. Kanaatimizce gelirin şekli ne olursa olsun, gider dağıtımında dikkate alınması gerekmektedir ([30]).

Amortisman giderlerinin dağıtımı da ilgili kıymetin fiili kullanım günü baz alınarak yapılacaktır. Örneğin; bir işletmenin (X) şehrinde 2, (Y) şehrinde 1 taahhüt işi olsun ve bir adet kepçe (X) şehrinde bulunan işlerin birinde 120 gün, diğerinde fiilen 200 gün kullanılmış geri kalan günlerin bir kısmında bozuk olması bir kısmında tatil nedeniyle çalıştırılmamış olsun. Bu iktisadi kıymetin amortismanı şöyle dağıtıma tabi tutulacaktır. Amortismanın (yıl 360 gün olarak alınırsa);

-     120/360’ı (X) şehrinde bulunan birinci işe,

-     200/360’ı (X) şehrinde bulunan ikinci işe,

-     40/360’ı (X) şehrinde bulunan iki işe genel gider dağıtımı oranında dağıtılacak olup, kepçenin filen kullanılma ihtimali olmayan (Y) şehrindeki taahhüt işine pay verilmeyecektir.

B- TAAHHÜT İŞLERİNDE HASILATLAR

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerine ilişkin hasılatlar, hakediş bedellerinden oluşur. Dönem içinde tamamlanmayan taahhüt işlerine ilişkin hasılatlar cari dönem hasılatlarına dahil edilmeyip bilançoda gösterilir. Döviz üzerinden alınan istihkak bedelleri tahsil edildiği tarih itibariyle Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilerek kayıtlara alınır. Tahsil tarihinden sonra döviz bedelli hasılata ilişkin olarak ortaya çıkan kur farkları geliri hakediş bedeli ile ilişkilendirilmeksizin cari dönemde doğrudan gelir kaydedilmelidir.

C- TAAHHÜT İŞLERİNDE VERGİLEME ESASLARI

Belirtildiği üzere bir inşaat ve onarım işinin yıllara yaygın inşaat ve onarım işi olarak nitelendirilmesi için;

-     İşin özel veya kamu kesimi ile yapılan bir taahhüde bağlı olarak gerçekleştirilmesi,

-     İşin inşaat ve taahhüt işi (dekapaj işleri dahil) olması,

-     İşin başlama ve bitim tarihinin ayrı vergilendirme dönemlerine rastlaması

gerekmektedir.

Bir işin toplam yapım süresinin bir yılın altında olması, işin başlama tarihi ile bitim tarihi ayrı yıllara isabet ediyorsa yıllara yaygın iş olmasını engellemeyecektir.

Taahhüt işlerinde maliyet ve hasılat oluşumu birden çok yıla yayılmaktadır. Vergileme açısından her döneme ilişkin maliyet ve hasılatların tespiti ve ilgili hesaba aktarımı; söz konusu maliyet ve hasılatın oluştuğu dönemde geçerli olan mali mevzuat hükümlerine göre yapılacaktır.

1- İşin Başlaması ve Bitimi

a- İşin Başlaması

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işi, taahhüt sözleşmesi yapıldığı anda başlamış sayılır. İşletmenin ihaleye girmesi; geçici teminat yatırması ve teminat mektubu vermesi tek başına işin başladığını göstermez.

İhalenin alınması bazı durumlarda işin başlaması için tek başına yeterli olmayabilir. İhale sözleşmesi çerçevesinde, araştırma ve inceleme yapılması, projenin tamamlanması, ilk madde-malzeme veya üretim malzemesi alınması, ekipmanların oluşturulması gerekebilir. Anılan türden ve benzeri işlemlerin yapılması ile kesin olarak işe başlanmış sayılır. İşe başlama tarihi, vergi uygulamasında işin yıllara yaygın iş olup olmadığının tespiti açısından önem taşır.

b- İşin Bitimi

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde kazanç, işin bittiği gelir veya kurumlar vergisi beyan döneminde tespit ve beyan edilir. Bu nedenle bu tür işlerde işin bitim tarihi önem arz eder. İnşaat ve onarım işlerinde işin bitimi ile ilgili olarak GVK’nın 44. maddesinde aşağıdaki hüküm mevcuttur.

“İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.

Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır."

İşin bitim tarihi iki açıdan önem taşır:

-     Söz konusu işin kazancının tespit edilmesi,

-     Yapılan stopajların mahsup edilme imkanının ortaya çıkması.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin parçalara bölünerek; 1 yılı aşmayacak şekilde ayrı ayrı ihale edilmesi halinde her ihale tek başına bir iş sayılacak ve vergilemesi de genel esaslara göre yapılacaktır.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri kazancının tespitinden sonra ortaya çıkan her türlü gider ve maliyet unsuru cari dönem giderleri arasına alınır. Elde edilen her türlü hasılat da aynı şekilde cari dönem hasılatına eklenir.

2- Vergileme Esasları

Bu kapsama giren işlere ilişkin hasılat öncelikle gelir vergisi stopajına tabi tutulur. İşin bitimi tarihinde hesaplanacak kazanç üzerinden kurumlar vergisi hesaplanır ve bu vergiden, daha önce hasılat üzerinden yapılmış olan stopaj mahsup edilir.

a- Kaynakta Kesinti Usulü

GVK’nın 94. maddesinde kaynakta kesinti suretiyle yapılacak vergilemeye ilişkin hükümler yer almaktadır. 5520 sayılı KVK’nın 15.maddesinde vergi kesintisine ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. Bu maddenin 1-a bendi de taahhüt işi hak edişlerine ilişkin kesintileri düzenlemektedir. Anılan hüküm ve 2006/11447 sayılı BKK uyarınca, bu işlere ilişkin olarak kurumlar vergisi mükelleflerine 1.1.2007 tarihinden sonra ödenecek (avans olarak ödenenler dahil) istihkak bedelleri üzerinden %3 oranında kesinti yapılacaktır.

Stopaj yapmaya zorunlu olanlar KVK’nın 15. maddesinde sayılmıştır. İstihkak bedelleri üzerinden kesilecek vergiler, ilgili taahhüt işinin tamamlandığı yılda hesaplanacak kurumlar vergisinden Kanunun 34. maddesine göre mahsup edilecektir.

b- Kazanç Vergileri

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işinde kazanç, işin bittiği yıl tespit edilir. 17 ve 35 no.lu hesap grubu hesaplarda toplanan maliyet ve hasılat unsurları, işin geçici kabulüne ilişkin tutanağın idarece onaylandığı tarihin isabet ettiği vergilendirme döneminde sonuç hesaplarına aktarılır.

Yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işine ilişkin kazancın tespitinde GVK’da yer alan “ticari kazanç” hakkındaki hükümler uygulanır. Ticari kazanç olarak tespit ve beyan edilecek olan taahhüt işi kazancının vergilemesi diğer ticari kazançlar gibi olacaktır.

Yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işine ilişkin kazancın beyan edildiği dönemde hesaplanan kurumlar vergisinden, söz konusu işe ilişkin istihkak bedelleri üzerinden GVK’nın 94/3. ve KVK’nın 15/1-a maddesi uyarınca kesilen vergiler mahsup edilir. Kaynakta kesilen vergilerden bu şekilde mahsup edilemeyen kısım kalmışsa, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilir veya tebliğ tarihinden itibaren 1 yıl içinde talebi halinde mükellefe red ve iade olunur.

c- Geçici Vergi

GVK’nın 42. maddesi kapsamına giren “yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri” kazancı geçici vergi uygulamasının dışında tutulmuştur. Bunun nedeni, hasılatlar üzerinden peşin vergi niteliğinde kesinti yapılmasıdır.

Diğer taraftan mükellefin taahhüt işi dışındaki kazançları nedeniyle hesaplanan geçici vergiden taahhüt işlerine ilişkin hasılat üzerinden KVK’nın 15. maddesi uyarınca kesilen vergiler mahsup edilmeyecek, diğer kesintiler mahsup edilecektir.

Münhasıran yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işi ile uğraşan mükellefler geçici verginin mükellefi değildirler. Ancak bu işler yanında ticari veya mesleki kazancı bulunan işletmeler söz konusu kazançları için geçici vergi hesaplayacaklardır. Duran varlık satış kazancı, kira geliri gibi gelirler de, diğer kazanç hükmünde olup geçici verginin konusuna girmektedir.

Yıl İçinde Tamamlanan Taahhüt İşi Zararının Geçici Vergi Matrahından Mahsubu

Yıllara yaygın inşaat ve onarım kazancının, geçici vergi matrahına dahil olmadığı açıktır. Dönem içinde tamamlanan yıllara yaygın inşaat ve onarım işi zararının geçici vergi matrahından düşülmesi konusu ise ihtilaflıdır.

Dönem içinde biten taahhüt işlerine ilişkin zararın geçici vergi matrahından düşülmesinin gerekçeleri şunlardır ([31]).

-     Taahhüt kazancının geçici vergi matrahına dahil edilmemesi, stopaj yoluyla bu kazancın ön vergilemeye tabi tutulmasından kaynaklanmaktadır. Bu kazançlar üzerinden yapılan stopaj da bir tür geçici vergidir. Bu husus geçici verginin ihdas edildiği 3505 sayılı Kanun’un gerekçesinde de belirtilmektedir. Dolayısıyla söz konusu kazançlar özünde geçici vergiye (ön vergilemeye) tabi tutulmuş olmaktadır. Bu nedenle bu işlere ilişkin zararlar, diğer kazançlara ilişkin geçici vergi matrahından düşülmelidir. Öte yandan bu zararlar zaten stopaj yöntemi ile geçici vergiye tabi tutulmuştur. Yıllık kazançtan mahsup edilecek taahhüt işi zararıyla ilişkili hasılat üzerinden daha önce kesilmiş olan stopaj gelir vergisinin hesaplanan geçici vergiden mahsup edilmemesi halinde mükerrer ön vergileme durumu ortaya çıkacaktır.

-     Geçici vergi uygulamasına ilişkin 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde; geçici vergi uygulamasında önceki dönem zararının kaynağına bakılmaksızın kazançtan (geçici vergi matrahından) indirileceği öngörülmüştür. Dolayısıyla İdare, önceki yıl zararı içinde yer alan taahhüt işi zararının geçici vergi matrahından indirimini kabul etmiştir. Bu anlayışla cari dönem taahhüt zararı da matrahtan indirilebilmelidir.

D- ÖZEL İNŞAATLARDA DURUM

İnşaat sektöründe faaliyet gösteren birçok kurumun yaptığı inşaat işi birden fazla yılı kapsamaktadır. Ancak işin birden fazla yıl devam etmesi tek başına bu işin vergileme rejimini etkilemeyecektir.

Özel inşaatlarda kazanç ticari kazançta olduğu gibi tespit edilecektir. Özel inşaatlarda yapılan iş bir üretimdir. Dolayısıyla üretilen daireler bir mal (ürün) hükmünde olup bilançoda ticari mallar arasında gösterilecektir.

Henüz daire maliyeti oluşmadan yapılan satışlarda kazanç satışın yapıldığı tarih itibariyle tespit edilecek daire maliyetine göre saptanır. Bir satış vaadinin söz konusu olması halinde kâr tespiti için kesin satışın beklenmesi gerekmektedir. Bu durumda alınan para avans olarak değerlendirilecektir.

Kat karşılığı inşaatlarda arsa sahibine verilen dairelerin oluşmuş maliyetinin, müteahhidin elinde kalan dairelerin maliyetine eklenmesi gerekmektedir. Yapılacak maliyet dağıtımında daire birim metrekareleri dikkate alınacaktır.

IV- TASFİYE, BİRLEŞME, DEVİR, BÖLÜNME VE HİSSE DEĞİŞİMİ HALİNDE KURUM KAZANCININ VERGİLENMESİ

Tasfiye 5520 sayılı KVK’nın 17., birleşme 18., devir, bölünme ve hisse değişimi de 19 ve 20. maddelerinde düzenlenmiştir.

A- TASFİYE

Tas­fi­ye­ye gi­ren ku­rum­la­rın ver­gi­len­di­ril­me­sin­de, he­sap dö­ne­mi ye­ri­ne tas­fi­ye dö­ne­mi ka­im olur. Tas­fi­ye­; ser­ma­ye şir­ket­le­rin­de TTK, ko­o­pe­ra­tif­ler­de Ko­o­pe­ra­tif­ler Ka­nu­nu, özel ka­nun­la ku­rul­muş ik­ti­sa­di ka­mu mü­es­se­se­le­rin­de ku­ru­luş ka­nu­nun­da­ki esas­la­ra gö­re ya­pı­lır. Tasfiye döneminde oluşacak kâr, kurum kazancının tabi olduğu esaslar çerçevesinde vergilendirilir.(KVK md.17)

1- Tasfiye Dönemi

Tasfiye durumunda işletmenin büyüklüğüne göre bir veya birden çok tasfiye dönemi ortaya çıkar. Tasfiyeye başlandığı tarihten ilgili dönem sonuna kadar olan süre bir hesap dönemi, izleyen her takvim yılı ayrı bir hesap dönemi ve son takvim yılı sonundan tasfiye sonuna kadar geçen süre de son tasfiye dönemidir. Tasfiye, kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer.

2- Tasfiye Kârı

Tasfiye dönemlerinde de kâr genel esaslara göre tespit edilir. Bi­lan­ço esa­sı­na gö­re def­ter tu­tan ku­rum­lar­da tas­fi­ye kârı, tas­fi­ye dö­ne­mi so­nun­da­ki ser­vet de­ğe­ri ile tas­fi­ye dö­ne­mi ba­şın­da­ki ser­vet de­ğe­ri ara­sın­da­ki olum­lu fark­tır. Tespit edilen kazanç üzerinden genel esaslara göre vergi hesaplanır ve ödenir.

Tas­fi­ye kârı; tas­fi­ye dö­ne­mi­nin so­nun­da­ki ve ba­şın­da­ki ser­vet de­ğer­le­ri ara­sın­da­ki olum­lu farktır. Tasfiye döneminde or­tak­lar ve­ya ku­rum sa­hip­le­ri ta­ra­fın­dan ya­pı­lan öde­me­ler ile ver­gi­den müs­tes­na bu­lu­nan ka­zanç ve irat­lar tasfiye dönemi başındaki servet değerine eklenir. Bu süreçte or­tak­lar ve­ya ku­rum sa­hip­le­ri­ne ya­pı­lan öde­me­ler ise tasfiye dönemi sonundaki servet değerine eklenir.(KVK md. 17/4)

Hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen veya kurum sahibine iade olunan iktisadî kıymetlerin değerleri, Kanunun 13. maddesine göre ve dağıtımın, satışın, devrin veya iadenin yapıldığı gün itibariyle belirlenir.

Tasfiye karının tespitinde, daha önceki dönemlerde yararlanılan kazanç istisnalarından, kazancın belli bir süre işletmede tutulması şartı olanlarda bu süre şartının ihlal edilip edilmediğine bakılır. Eğer ihlal edilmişse, söz konusu kazançlar tasfiye dönemi kazancına eklenerek vergilenir.

3- Servet Değeri

Tasfiye döneminin başındaki ve sonundaki servet değeri, kurumun tasfiye dönemi başı ve sonundaki bilânçosunda görülen öz sermayesini ifade eder. Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde izleyen tasfiye dönemlerinin başındaki servet değeri, bir önceki dönemin son bilânçosunda görülen servet değeridir.

Aşağıda belirtilenler dışında kalan her çeşit karşılıklar ile dağıtılmamış kazançlar sermayeye dahildir.

-Vergi kanunlarına göre ayrılmış olan her türlü amortismanlar ve karşılıklar ile sigorta şirketlerinin teknik karşılıkları.

-Hissedar veya sahip olmayan kimselere dağıtılacak olan kazanç kısmı.

4- Tasfiyeden Vazgeçilmesi

Tasfiyeden vazgeçilmesi halinde, kurum hakkında tasfiye hükümleri uygulanmaz. Böyle bir durumda, tasfiyeden vazgeçme kararı, bu kararın alındığı dönemin başından itibaren geçerli olur. Tasfiyeden vazgeçme kararının alındığı tarihe kadar verilen tasfiye dönemi beyannameleri, normal faaliyet beyannamelerinin yerine geçer. Tasfiyesinden vazgeçilen kurumun geçici vergiyle ilgili yükümlülükleri, tasfiyeden vazgeçilmesine ilişkin kararın alındığı tarihi kapsayan geçici vergilendirme dönemi başından itibaren başlar.

5- Tas­fi­ye So­nu­cu­nun Ke­sin Ola­rak Sap­tan­ma­sı ve Tas­fi­ye Be­yan­na­me­si Verilmesi

Bir ku­rum, tas­fi­ye­ye baş­la­dı­ğı yıl tas­fi­ye­yi so­nuç­lan­dı­rır ve son bi­lan­ço ve­ya he­sa­bı­nı çı­ka­ra­rak yet­ki­li or­gan­la­rı­na tas­dik et­tir­miş olur­sa, son bi­lan­ço ve­ya he­sa­bın ke­sin­leş­me ta­ri­hin­den iti­ba­ren 30 gün için­de tas­fi­ye be­yan­na­me­si ve­rir ve bu be­yan­na­me­de gös­te­ri­len kâr ve­ya za­rar üze­rin­den ni­hai ola­rak ver­gi­len­di­ri­lir.(KVK md. 17/2)

Tas­fi­ye­nin ay­nı tak­vim yı­lı için­de so­nuç­lan­ma­ma­sı ha­lin­de, her tas­fi­ye dö­ne­mi­ne ait kâr ay­rı ver­gi­len­di­ril­mek­te­ ve bu dönemlere ilişkin beyannamelerin Kanunun 14. maddesinde belirtilen sürelerde verilmesi gerekmektedir. Du­rum böy­le ol­mak­la be­ra­ber, KVK’nın 17/1. maddesi ile tas­fi­ye kâr ve­ya za­ra­rı­nın ni­hai ve ka­ti ola­rak, tas­fi­ye­nin ni­ha­yet bul­du­ğu dö­nem so­nu iti­ba­riy­le tes­pit ve ver­gi­len­di­ri­le­ce­ği hü­küm al­tı­na alın­mış­tır.

Son ve kesin tas­fi­ye kârına gö­re he­sap­la­na­cak ver­gi, ön­ce­ki dö­nem­ler­de öden­miş ver­gi­le­re gö­re faz­la ise, ara­da­ki far­k vergi dairesine ödenir. Ek­sik ise, faz­la ödenmiş olan ver­gi far­kı ku­ru­m tarafından ia­de alınır.

Bir yıl­dan faz­la sü­ren tas­fi­ye dö­nem­le­rin­de tarh za­manaşı­mı, tas­fi­ye­nin son bul­du­ğu dö­ne­mi iz­le­yen yıl­dan iti­ba­ren baş­lar.

B- BİRLEŞME

Ku­rum­la­rın bir­bir­le­riy­le bir­le­şe­rek, tü­zel ki­şi­li­ği ha­iz baş­ka bir şir­ket kur­ma­la­rı­na ve­ya­hut bir ve­ya bir­ka­ç kurumun di­ğer bir ku­ru­ma ka­tıl­ma­la­rı­na bir­leş­me de­nir.

Bir­leş­me ne­de­niy­le in­fi­sah eden ku­rum­lar da tas­fi­ye­ edilir. Bir­leş­me kârı, tas­fi­ye kârının sap­tan­ma­sın­da­ki il­ke­le­re gö­re he­sap­la­nır. Bir­leş­me­de, tas­fi­ye­de­ki­nin ak­si­ne, in­fi­sah eden ku­rum­la­rın mev­cut­la­rı­nın baş­ka bir ku­ru­ma dev­ri ve em­tia, gay­ri­men­kul, te­si­sat, de­mir­baş ve sa­ir kıy­met­le­re bi­çi­len ye­ni de­ğer­ler, do­la­yı­sıy­la or­ta­ya çı­kan bir kâr ve­ya za­rar var­dır. Bir­le­şi­len ku­rum­dan peş­-te­mal­lık ve bu­na ben­zer ad­lar­la alı­nan pa­ra­lar da bir­leş­me kârına da­hil­dir. Birleşilen kurumdan alınan değerler VUK’ta düzenlenen esaslara göre değerlenir. (KVK md. 18)

Bir­leş­me kârına ait be­yan­na­me, bir­leş­me bi­lan­ço­su­nun ke­sin­leş­ti­ği, ya­ni in­fi­sah eden ku­rum­la­rın ak­tif ve pa­sif kıy­met­le­ri­nin, bir­le­şi­len ku­ru­mun bi­lan­ço­su­na ge­çi­ri­le­rek bu bi­lan­ço­­nun ka­bul edil­di­ği ta­rih­ten iti­ba­ren 30 gün için­de, in­fi­sah eden ku­ru­mun bağ­lı ol­du­ğu ver­gi da­i­re­si­ne ve­ri­lir. Bu be­yan­na­me­ye gö­re tarh edi­len ver­gi­ler de ay­nı sü­re için­de öde­nir.

C- DEVİR, BÖLÜNME VE HİSSE DEĞİŞİMİ

Ti­ca­ret Hu­ku­ku’n­da dev­ral­ma su­re­tiy­le bir­leş­me; bir şir­ke­tin di­ğer bir şir­ke­te bü­tün ak­tif ve pa­si­fi ile ka­tıl­ma­sı ve bu ka­tıl­ma so­nu­cun­da ken­di tü­zel ki­şi­li­ği­ni kay­bet­me­si şek­lin­de olur.

KVK’nın 19/1. maddesi uyarınca; aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir.

-Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması.

-Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi.

Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihidir. Kurumların yukarıdaki şartlar çerçevesinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.

Örneğin, (A) Ltd. Şti.'nin 11/2/2007 tarihinde (A) A.Ş.'ye dönüşmesi halinde, münfesih (A) Ltd. Şti.'nin 1/1/2007 - 11/2/2007 tarihleri arası kıst dönemine ilişkin beyanname ile 2006 hesap dönemine ilişkin beyannamenin birlikte devir tarihinden itibaren 30 gün içinde 13/3/2007 tarihine kadar münfesih kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.

Devirlerde, 5520 sayılı KVK’nın 20/1. maddesinde ön­gö­rü­len koşullara uyul­du­ğu tak­dir­de, mün­fe­sih ku­ru­mun sa­de­ce devir ta­ri­hi­ne ka­dar el­de et­ti­ği ka­zanç­lar ver­gi­len­di­ri­lip, doğ­ru­dan doğ­ru­ya devirden do­ğan kârlar hesaplanmayacak ve ver­gi­len­di­ril­me­ye­cek­tir.

Birleşilen kurum, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt eder.

Tam bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve karşılığında devredilen sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesi, tam bölünmedir. Devredilen şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibarî değerinin % 10'una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin bölünme sayılmasını engellemez.

Tam bölünme işleminde, KVK’nın 20/2. maddesinde ön­gö­rü­len koşullara uyul­du­ğu tak­dir­de, mün­fe­sih ku­ru­mun sa­de­ce bölünme ta­ri­hi­ne ka­dar el­de et­ti­ği ka­zanç­lar ver­gi­len­di­ri­lip, doğ­ru­dan doğ­ru­ya bölünmeden do­ğan kârlar hesaplanmayacak ve ver­gi­len­di­ril­me­ye­cek­tir.

Kısmî bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye'deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını, kayıtlı değerleri üzerinden, aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi kısmî bölünmedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur.

Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu kapsamda devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi durumunda, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da ortaklara devri zorunludur.

Hisse değişimi: Tam mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetimini ve hisse çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması ve karşılığında bu şirketin hisselerini devreden ortaklarına kendi şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisselerini vermesi hisse değişimidir. Hisseleri devralınan şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibari değerinin %10'una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin hisse değişimi sayılmasını engellemez.

Bölünme işleminde aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunur.

Kısmi bölünme ve hisse değişimi işlemlerinden doğan kârlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez. Kısmî bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olurlar. (KVK md. 20/3)