Yaklaşım Dergisi Eki (YAKLAŞIM DERGİSİ - NİSAN 2004

Kurumlar vergisi mükelleflerinin elde ettiği kazançların bir bölümü, belirli koşullar ve sınırlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisna, kurum kazancına uygulanan objektif karakterli bir indirimdir. İstisnadan amaç; vergi yükünün azaltılması veya sıfırlanması suretiyle belli kazançların elde edilmesinin teşvikidir.

Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar, Kanun’un 8. maddesinde ayrı ayrı sayılmak suretiyle belirlenmiştir.

Ayrıca KVK’ya 4008 sayılı Kanunla eklenen mükerrer 45. madde hükmü ile vergi kanunları dışında bir kanunla herhangi bir kazancın kurumlar vergisinden istisna edilmesi yasaklanmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8/1. maddesinde iştirak kazançları istisnası düzenlenmiştir.

Bu istisna kurumların tam mükellefiyete tabi kurumlardan aldıkları kâr paylarına uygulanacaktır. Kâr payını alan kurumun tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının bu istisnanın uygulanmasında bir önemi bulunmamakla birlikte, iştirak edilen kurumun tam mükellef olması şarttır.

KVK’nın 8/1. maddesinin parantez içi hükmü uyarınca yatırım fonları katılma belgeleri ve yatırım ortaklıkları hisse senetlerinden elde edilen kâr payları iştirak kazancı niteliğinde sayılmayacak ve istisnaya konu olmayacaktır.

Tam mükellef kurumların kazançları kendi bünyesinde; elde edildiği dönemde kurumlar vergisine ve dağıtım aşamasında GVK’nın 94. maddesi uyarınca stopaj gelir vergisine tabi tutulmaktadır. Dolayısıyla kurumlar tarafından dağıtılan kâr payları tam olarak vergilendirilmiş olmaktadır.

Tam mükellef kurumlar tarafından dağıtılan kâr payları iştirak kazancı istisnasına konu edilmekle, bu kâr payını elde eden kurum bünyesinde tekrar vergilenmesi önlenmek istenmiştir. Bu nedenle iştirak kazancı, elde eden kurum bünyesinde hiçbir vergilemeye konu edilmeyecektir.

İştirak kazancının, dağıtılan tam mükellef kurum bünyesinde genel vergi rejimi uyarınca vergilenmiş veya kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlardan oluşmasının veya Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 6 numaralı bendi uyarınca yapılan vergi tevkifatı kapsamı dışında bırakılmış veya düşük oranda vergi tevkifatı yapılmış olmasının önemi yoktur.

1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’nun 1. maddesine göre; kooperatifler, sosyal amaçlarla ortaklarının gereksinimlerini ucuza ve daha iyi bir biçimde karşılamayı amaçlayan, ortak dayanışma ilkesine bağlı, kâr amacı gütmeyen kuruluşlardır.

KVK’nın 8/2. maddesi uyarınca istihlak, istihsal ve kredi kooperatiflerinin ortaklarına dağıttıkları risturnlar kurumlar vergisinden istisnadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda risturn istisnasının kapsamı dar tutulmuştur. Bunun nedeni, kooperatiflerin kâr amacı güden bir ticaret şirketi biçimine dönüşmesini önlemektir. Çünkü kooperatifler için asıl olan karşılıklı dayanışma ve yardımdır.

Kooperatiflerde kâr dağıtımı mümkün olmadığından gelirgider farkının ortaklara iadesi söz konusudur. Buna risturn adı verilir.

Risturn deyimi genel olarak “geri verme” anlamındadır. Risturn; tüketim kooperatiflerinde satılan mal karşılığında fazla alınan paranın, kredi kooperatiflerinde faiz farklarının, istihsal ve satış kooperatiflerinde ise verilen avanslarla satış fiyatları arasındaki farkların ortaklara iade edilmesini ifade eder.

Risturn istisnasından yararlanabilecek kooperatiflerde hesaplanacak risturnlar şöyle tanımlanabilir.

İstihlak (tüketim) kooperatiflerinde: Ortakların kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılamak üzere satın aldıkları malların değerlerine göre hesaplanan risturnlar. Kanun’un tanıdığı istisna ortakların kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla sınırlı tutulmuştur. Kooperatiflerin ortaklarına, bu maddelerin dışında sattıkları mallardan (örneğin halı, beyaz eşya, mobilya vs.) sağladıkları kurum kazançları kurumlar vergisine tabi tutulur.

İstihsal (üretim) kooperatiflerinde: Ortakların üreterek kooperatife sattıkları veya kooperatiften üretim faaliyetinde kullanmak üzere satın aldıkları malların değerine göre hesaplanan risturnlar.

Kredi kooperatiflerinde: Ortakların kullandıkları kredilere göre hesaplanan risturnlar.

Diğer yandan bütün kooperatiflerde ortakların idare giderleri karşılığı olarak ödedikleri paralardan harcanmayarak ortaklara iade edilen kısımlar istisna kapsamı içinde değerlendirilir.

Yukarıda sayılan kooperatifler tarafından hesaplanan risturnların nakden veya aynı kıymette mal ile ödenmesi istisnanın uygulanmasına etki etmemektedir. Ortaklardan başka kimselerle yapılan işlemlerden doğan kazançlar ile ortaklarla ortaklık statüsü dışında yapılan işlemlerden doğan kazançlar istisnaya konu edilemez. Bu kazançların genel kazançtan ayrılmasında, ortaklarla yapılan iş hacminin, genel iş hacmine olan oranı esas alınır ([1]).

Vergi muafiyetine ilişkin KVK’nın 7. maddesinde, kooperatiflerin muafiyet şartları açıklanmıştır. Bu maddede sayılan şartların herhangi birinin ihlal edilmesi halinde kooperatif, kurumlar vergisi mükellefi haline gelecektir. Ancak bu durumda risturn istisnası devreye girecek, ortaklar için hesaplanacak olan risturnlar kurumlar vergisi kapsamı dışında tutulacaktır.

Risturn istisnasının uygulanmasında söz konusu ristrunların ortaklara fiilen ödenmesi şartı bulunmamaktadır. Kanuna uygun olarak hesaplanmış olması, risturnların kurumlar vergisi matrahından düşülmesi için yeterlidir.

Risturn hesaplamasında kooperatif işlemlerinin ortak içi ve ortak dışı olarak ayırıma tabi tutulması bir gerekliliktir. Kooperatiflerde ortaklarla, ortaklık statüsü dışında yapılan işlemlerden kaynaklanan risturnlar istisnaya konu edilmeyecektir. Örneğin, kooperatifin elde ettiği menkul ve gayrimenkul sermaye iradı veya buna benzeyen olağan dışı gelirlerinden ortaklarına dağıtılan kısımlar risturn istisnasına konu edilmeyecektir.

Kooperatiflerde risturn istisnasının düzenlendiği KVK’nın 8/2. maddesinde, “… bu risturnlar, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesine göre tevkifata tabi tutulmaz. Ortaklara dağıtımı kâr dağıtımı sayılmaz.” hükmüne yer verilmiştir. Kurumlar vergisinden istisna edilen risturnlar, GVK’nın 94/6. maddesi uyarınca gelir vergisi tevkifatına da tabi tutulmayacaktır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3946 sayılı Kanunla değişik 8. maddesinin 4 numaralı bendi uyarınca;

a Portföyünün en az % 25’i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fonları (döviz yatırım fonları hariç) ile aynı nitelikteki menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

b (a) alt bendi dışında kalan menkul kıymetler yatırım fonları (döviz yatırım fonları hariç) ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

Yabancı para ve altın alım satımı yapan “döviz yatırım fonları”nın söz konusu istisnadan yararlanmaları mümkün bulunmamaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2. maddesi uyarınca Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan yatırım fonları KVK ve GVK uygulamasında sermaye şirketi addolunur. 20.02.1930 tarihli ve 1567 sayılı Kanuna göre, ilgili mercilerden izin almak suretiyle Türkiye’de münhasıran portföy işletmeciliği faaliyetinde bulunan dar mükellefiyete tabi yatırım fonları, KVK ve GVK uygulamasında Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulmuş yatırım fonları gibi işleme tabi tutulacaktır.

2499 sayılı SPK’nın 37. maddesinde yatırım fonları; halktan katılma belgeleri karşılığında toplanan paralarla, belge sahipleri hesabına riskin dağıtılması ilkesi ve inançlı mülkiyet esaslarına göre sermaye piyasası araçları, gayrimenkul, altın ve diğer kıymetli madenler portföyü işletmek amacıyla kurulan mal varlıkları olarak tanımlanmıştır.

SPK’nın 35. maddesinde yatırım ortaklıkları; sermaye piyasası araçları, gayrimenkul, altın ve diğer kıymetli madenler portföylerini işletmek amacıyla kurulan anonim ortaklıklar olarak tanımlanmış ve bu ortaklıkların portföy işletmek dışında yapabilecekleri faaliyetlerin Sermaye Piyasası Kurulu’nca düzenleneceği belirtilmiştir.

İstisna, menkul kıymetler yatırım fonları ve ortaklıkları hakkında, sadece bu fon ve ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden sağladıkları kazançlara uygulanacaktır. Bunların portföy işletmeciliği dışında sağladıkları kazançlara (örneğin sabit kıymet satış kârı) istisna uygulanmayacaktır.

Bu kurumlara yapılan ödemelerden KVK’nın 24. madde ve GVK’nın 94. maddesi uyarınca tevkif edilen vergiler sadece GVK’nın 94/6a maddesine göre yapılan vergi tevkifatına mahsup edilebilir. Mahsup edilemeyen vergiler hiçbir şekilde iade konusu yapılmaz.

Bakanlar Kurulu, KVK’nın 8/4a bendinde yer alan % 25 oranını, % 20’ye kadar indirmeye veya %100’üne kadar artırmaya yetkilidir. Ancak bu konuda bugüne kadar herhangi bir belirleme yapılmamıştır.

Portföy işletmesi kazancı istisnasının KVK’nın 24. maddesi ile GVK’nın 94. maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.

Söz konusu ortaklık ve fonların portföy işletmeciliği ile ilgili giderleri, hiçbir şekilde diğer faaliyetlerden doğan kazançlardan indirilmez.

Emeklilik yatırım fonlarının elde ettiği ve kurumlar vergisi istisnasına konu edilen kazançlar GVK’nın 94. maddesi uyarınca stopaj gelir vergisine de tabi tutulmayacaktır.

Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi bulunan ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan yatırım fonları ve yatırım ortaklıkları ile aynı nitelikte olduğu Maliye Bakanlığınca belirlenen dar mükellefiyete tabi yatırım fonları ve ortaklıklarının istisnadan faydalanma şartlarını, bu hususta düzenlenecek belgeleri ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları Maliye Bakanlığı tayin ve tespite yetkilidir.

Yatırım fon ve ortaklıkları tarafından elde edilen ve kurumlar vergisinden müstesna tutulan portföy işletmeciliği kazançları GVK’nın 94/6a maddesine göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacaktır. Tevkifat açısından bu kazançların dağıtılıp dağıtılmadığının önemi yoktur. Tevkifat oranı halen % 0 olarak uygulanmaktadır.

Portföyünde % 25 hisse senedi bulundurma şartı aylık ağırlıklı ortalama bazda aranacak, yabancı borsalara kayıtlı dövizli hisse senetleri bu oranının tespitinde dikkate alınmayacaktır.

Diğer taraftan, GVK’nın 75. maddesinin 4842 sayılı Kanunla değiştirilen 4 numaralı bendi hükmü ile Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi ve fon payı düşüldükten sonra kalan kısım menkul sermaye iradı sayılmış ve bu menkul sermaye iradının ana merkeze aktarılan tutarı, aynı Kanun’un 94. maddenin 6 numaralı bendinin (b/iii) alt bendi ile gelir vergisi tevkifatı kapsamına alınmıştır.

Yatırım fonları ve yatırım ortaklıklarının kazançları, portföylerinde bulundurdukları hisse senetlerinin oranına göre (% 25 oranının üzerinde ise 94/6ai’ye göre sıfır; eğer % 25 oranından düşük ise 94/6aii’ye göre % 10 oranında) tevkifata tabi tutulacaktır.

B KATILMA BELGESİ VEYA HİSSE SENEDİ KARŞILIĞI SAĞLANAN KÂR PAYININ KURUMLAR TARAFINDAN ELDE EDİLMESİ

KVK’nın 8. maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinde yer alan istisna hükmü 4369 sayılı Kanun ile yürürlükten kaldırılmıştır. Buna göre yatırım fonları veya ortaklıklarına ait katılma belgelerinin veya hisse senetlerinin ticari işletmeye dahil olması halinde bunlardan elde edilen kâr paylarının ticari kazançlar içinde değerlendirilmesi ve beyan edilmesi gerekmektedir.

İşletmelerin aktifine kayıtlı olan yatırım fonu katılma belgeleri kâr veya zararı, bunların fona geri verilmesi ile veya bu menkul kıymetlerin üçüncü bir kişiye satışı halinde ortaya çıkacaktır.

Yurt dışında kurulup, Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi vasıtasıyla faaliyette bulunan dar mükellef yatırım fonlarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları tam mükellef yatırım fonlarında olduğu gibi KVK’nın 8/4. maddesi uyarınca kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır.

İlgili mercilerden izin almak suretiyle Türkiye’de münhasıran portföy işletmeciliği faaliyetinde bulunan dar mükellefiyete tabi yatırım fonları, bu Kanun’un ve Gelir Vergisi Kanunu’nun uygulamasında, Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan yatırım fonları gibi işleme tabi tutulacaktır.

Sermaye Piyasası Kurulu’nun 18.11.1993 tarihli ve 21762 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Numaralı Sirkülerinde yurt dışında kurulup Türkiye’de faaliyette bulunan dar mükellef yatırım fonlarının Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan yatırım fonları addolunabilmesi için haiz olmaları gereken şartlar belirlenmiştir.

Dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançlarının kurumlar vergisinden müstesna tutulabilmesi için, Sermaye Piyasası Kurulu’nun söz konusu sirkülerinde yer alan şartlara ek olarak, aşağıdaki şartların da yerine getirilmesi gerekmektedir.

Yatırım fonunun yurt dışında bir sermaye şirketi şeklinde değil, yatırım fonu şeklinde kurulmuş olması,

Yatırım fonunun malvarlığının, bağlı olduğu tüzel kişiliğin malvarlığından ayrı olması,

Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla faaliyette bulunulması ve Türk Vergi Kanunlarına göre defter tutma ve vergiye ilişkin diğer mükellefiyetlerin yerine getirilmesi.

Türkiye’de bu şartlara uygun olarak faaliyet göstermeyen ve Türkiye’deki faaliyetleri bir işyeri veya daimi temsilci tarafından yürütülmeyen dar mükellef yatırım fonları, iktisap ettikleri menkul kıymetlerini ve iştirak hisselerini elden çıkarmaları halinde, oluşan kazançlar; diğer kazanç ve irat olarak vergilendirilecektir. Ancak, kur farkından doğan değer artışı kazançları vergilendirilmeyecektir.

Türkiye’de menkul kıymet alım satımı yapan dar mükellef yatırım fon ve ortaklıkları bu faaliyetlerini Sermaye Piyasası Kanunu çerçevesinde aracı kurum ve satın aldıkları menkul kıymetleri muhafaza eden saklama bankası veya şirketi vasıtasıyla yürütebilmektedirler.

Dar mükellef ile saklama bankası arasındaki bu işlemler Borçlar Kanunu’na göre yapılan “Saklama Sözleşmesi”ne dayandırılmaktadır. Bu durumda, Borçlar Kanunu hükümlerine göre menkul kıymetlerle ilgili konularda tüm hukuki sorumluluğun saklama bankası veya şirketinde olması halinde saklama bankaları veya şirketleri, Türk menkul kıymetlerine yatırım yapan dar mükelleflerin daimi temsilcisi kabul edilir.

Dar mükellef yatırım fonları, tam mükellef yatırım fonlarında olduğu gibi kurumlar vergisinden müstesna tutulan portföy işletmeciliği kazançları üzerinden, tam mükelleflerde olduğu gibi GVK’nın 94/6. maddesine göre gelir vergisi tevkifatı yapacaklardır.

Anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermaye artırımında çıkardıkları hisse senetlerinin itibari değerinin üzerinde bir değerle satılması halinde, hisse senedi satış bedeli ile itibari değer arasındaki fark emisyon primi geliri olarak nitelendirilir. Emisyon primi işletmenin şerefiyesinin hisse senedi değerine yansımasının sonucu olarak ortaya çıkar.

Rüçhan hakkı, bir sermaye şirketinin sermaye artırımında çıkarttığı hisse senetlerinin öncelikle alımını sağlayan bir haktır. Rüçhan hakkı, bu hakkı doğuran hisse senedinden bağımsız olarak satılabilmektedir.

KVK’nın 3946 sayılı Kanunla değişik 8/5. maddesi uyarınca rüçhan hakkı satış kazancı ile emisyon primleri kurumlar vergisinden istisnadır.

Rüçhan hakkı satış kazancı istisnasından tüm mükellefler yararlanabilecek ancak, emisyon primi istisnasından sadece anonim şirketler yararlanabilecektir. Diğer taraftan emisyon primi kazançları TTK uyarınca, kurum ortaklarına dağıtılamayacaktır.

V YURT DIŞINDA YAPILAN İNŞAAT, ONARMA, MONTAJ İŞLERİ VE TEKNİK HİZMETLERDEN SAĞLANAN KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA

Kurumlar Vergisi Kanunu’na 4108 sayılı Kanun’la eklenen ve 4369 sayılı Kanunla değiştirilen geçici 24. madde hükmü aşağıdaki gibidir.

“Yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj işleri ve teknik hizmetlerden sağlanan ve 01.01.1999 31.12.2003 tarihleri arasında Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlar, bu işlerle ilgili hasılatın en az % 15’inin kambiyo mevzuatı gereğince Türkiye’ye döviz olarak getirildiğinin tevsik edilmesi şartıyla kurumlar vergisinden müstesnadır.

Vergiden istisna edilen bu kazançlar, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre tevkifata tabi tutulur. İstisna kazançlar üzerinden yapılacak tevkifat oranları, halka açık anonim şirketlerde % 5, diğer kurumlarda ise % 10 olarak uygulanır.

Yurt dışında elde edilen bu kazançlara mahallinde uygulanan vergilerin oranının % 30’un üzerinde olması halinde, tevkifat oranı, % 30 oranının üzerinde uygulanan her bir puan için % 0,70 oranında indirim yapılmak suretiyle uygulanır. Yurt dışında uygulanan vergi oranının halka açık şirketlerde % 33,5 diğer kurumlarda ise % 37 oranında olması durumunda bu tevkifat oranları “0” sıfır olarak uygulanır.

İndirimli vergi tevkifat oranından yararlanabilmek için yabancı memleketlerde inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlara uygulanan vergi oranının o ülkenin yetkili makamlarından alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikaların aslı ile yapılan işe ilişkin sözleşmenin bir örneğinin Türkiye’de bağlı bulunulan vergi dairesine yıllık beyanname verme süresi içinde ibraz edilmesi gerekmektedir.”

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 43. maddesi hükmü uyarınca yabancı memleketlerde elde edilerek Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan, kazancın elde edildiği ülkede ödenen benzeri vergiler Türkiye’de tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilmektedir. Bu kapsamda indirim konusu yapılacak vergi, yabancı memleketlerde elde edilen kazançlar üzerinden KVK uyarınca hesaplanabilecek (en fazla) kurumlar vergisi tutarını aşmayacaktır. Diğer bir ifade ile yurt dışında ödenen, kurumlar vergisi tutarını aşan vergi dahilde indirim ve iade konusu yapılamayacaktır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 24. maddesi hükmünden yararlanan mükelleflerin aynı Kanun’un 43. maddesi hükmü uyarınca yurt dışında ödedikleri vergiyi dahilde indirim konusu yapmaları mümkün değildir ([2]).

Kurumlar Vergisi Kanunu’un geçici 24. maddesindeki istisnadan yararlanabilmek için mükelleflerin, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançların elde edildiği yılda Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir. İstisna uygulamasında sözü edilen işlere hangi tarihte başlanmış olduğunun önemi bulunmamaktadır.

İstisnanın uygulanabilmesi için diğer bir zorunluluk yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj işleri ve teknik hizmetlerden elde edilen hasılatın en az % 15’inin kambiyo mevzuatı gereğince döviz olarak yurda getirilmesidir. Söz konusu dövizlerin yurda getirildiği, dövizin Türkiye’ye getirilip yetkili banka veya müesseselerde bozdurularak alınan döviz alım belgesinin ibrazı ile tevsik edilebilecektir.

KVK’nın geçici 24. maddesinde düzenlenen istisna, cari dönem kurum kazancının yetersizliği nedeniyle indirilememesi durumunda izleyen yıllara devredilerek, izleyen yıllarda kazançtan indirilebilecektir. İzleyen yıllarda istisnadan, geçmiş yıllar zararı içinde dönem kazancından mahsup edilmek suretiyle yararlanılır. İndirim kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde yapılacaktır.

Yurt dışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlara ilişkin istisnanın GVK’nın 94/6. maddesi uyarınca stopaj gelir vergisine tabi tutulacağı düzenlenmiş olmakla birlikte, GVK’nın söz konusu 94/6. maddesi 4842 sayılı Kanunla değiştirilmiştır. Söz konusu hükümde stopaj uygulaması kâr dağıtımı aşamasına kaydırılmıştır. Bu nedenle istisna kazanç üzerinden anılan madde uyarınca herhangi bir stopaj yapılmayacaktır. Diğer taraftan söz konusu kazançlar, 01.01.2004 tarihinden itibaren uygulanmak üzere 4842 sayılı Kanunla KVK’nın 8. maddesinin 7. bendinde istisna olarak düzenlenmiştir.

VI İŞTİRAK HİSSELERİ VEYA GAYRİMENKULLERİN SATIŞI İLE ÜRETİM VE TURİZM TESİSLERİNİN AYNİ SERMAYE OLARAK KONULMASINDAN DOĞAN KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA

İştirak hisseleri ve gayrimenkullerin satışı ile üretim tesislerinin yeni kurulacak bir sermaye şirketine ayni sermaye olarak konulmasından doğan kazançlara ilişkin istisna, 4444 sayılı Kanunla KVK’ya eklenen geçici 28/a maddesi ile 01.01.1999 31.12.2002 tarihleri arasında geçerli olmak üzere düzenlenmiştir. 4503 sayılı Kanunla anılan maddede değişiklik yapılmak suretiyle turizm tesislerinin ayni sermaye olarak konulmasından doğan kazançlar da istisna kapsamına alınmıştır. Son olarak 5035 sayılı Kanunla madde metninde değişiklik yapılmış ve uygulama süresi uzatılmıştır. Söz konusu geçici 28/a madde hükmü aşağıdaki gibidir.

“01.01.199931.12.2004 tarihleri arasında uygulanmak üzere, tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın, satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmı, kurumlar vergisinden müstesnadır. Şu kadar ki, vadeli satış halinde, satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden ikinci hesap döneminin sonuna kadar tahsil edilen kazançların tutarı, ilgili yıl kurum kazancından indirilir. Bu tarihten sonra yapılacak tahsilat için bu hüküm uygulanmaz. İlk yapılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilir.

Bu hüküm, kurumların üretim ve turizm yatırım veya işletme belgesine sahip turizm tesislerinin ve bu tesislere ilişkin gayrimenkullerinin tamamının veya bir kısmının, teşvik belgeli yatırım yapmak üzere kurulacak olan bir sermaye şirketine veya yeni kurulacak yabancı ortaklı bir anonim şirkete ayni sermaye olarak konulması halinde de uygulanır. Bu durumda yeni kurulacak şirketin tam mükellef ve yapacağı yatırımın asgari 5 milyon ABD Doları veya muadili yabancı para karşılığı Türk Lirası olması şarttır. Bu şartlara ilave olarak yabancı ortaklı sermaye şirketinde yabancı ortağın sermaye payının 1 milyon ABD Doları veya muadili yabancı para karşılığı Türk Lirası ve % 20’den az olmaması ve kambiyo mevzuatı gereğince Türkiye’ye döviz olarak getirildiğinin tevsik edilmesi gerekir.

Kurumların iki tam yıl süreyle aktifinde yer almayan iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından elde ettikleri kazançlar ile menkul kıymet veya gayrimenkul ticareti ile uğraşan kurumların ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle edinilen hisse senetleri ile iştirak edilen kurumun ihtiyat akçeleri, banka provizyonları ve Vergi Usul Kanunu’na göre ayrılan yeniden değerleme fonlarının sermayeye ilavesi dolayısıyla bedelsiz alınan hisse senetlerinin en az iki yıl öncesinde iştirak edilen şirketlere ait olması halinde, rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle edinilen veya bedelsiz alınan bu hisse senetleri iki yıl önce iktisap edilmiş sayılır.

Sermayeye eklenen bu kazançların 5 yıl içinde herhangi bir surette işletmeden çekilmesi veya bu süre içinde işletmelerin tasfiyesi halinde, bu kazançlar o yılın kazancı sayılarak vergiye tabi tutulur.

1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’na ya da özel kanunlara göre kurulan kooperatifler, ortağın sahip olabileceği en fazla pay tutarı dikkate alınmaksızın gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazanç istisnasından yararlanırlar. Ancak, iştirak hisseleriyle gayrimenkullerin satışından doğan kazanç sermayeye eklenmeyerek özel bir fon hesabında gösterilir ve hiçbir şekilde ortaklara dağıtılmaz, kooperatifin amaçlarının gerçekleştirilmesinde kullanılır.

Türk Ticaret Kanunu’nun 391. maddesinin bu suretle gerçekleştirilecek sermaye artırımına aykırı hükümleri uygulanmaz.

Bu hükümden yararlanan kurumların gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazancın tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinin son fıkrası hükmü uygulanmaz.

Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra bu madde kapsamında yapılacak tescil işlemleri tapu ve kadastro harcından lehe alınan paralar banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesnadır.”

B İŞTİRAK HİSSELERİ VE GAYRİMENKULLERİN SATIŞINDAN DOĞAN KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA

Kooperatiflerde istisnanın uygulanması özellik gösterir. Kooperatiflerde, iştirak hisseleriyle gayrimenkullerin satışından doğan kazancın, sadece kooperatifin amaçlarının gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere özel bir fon hesabında tutulması gerekmektedir. Bu kazanç ortaklara dağıtılmayacaktır. Konut veya işyeri yapı kooperatiflerinde, sahip olunan arsaların müteahhitlere kat karşılığı verilmesi halinde, ortakların konut veya işyeri sahibi yapılması amacı gerçekleşmiş olacağından bu kazancın da kurumlar vergisinden istisna olması gerekmektedir.

İstisnaya konu iktisadi kıymetler madde metninde belirtildiği üzere iştirak hisseleri ve gayrimenkullerdir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 28. maddesinin (a) bendinde yer alan “İştirak hisseleri” deyimi, menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir.

10.02.1995 tarihli ve 22198 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 49 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde iştirak hisselerinin neler olduğu konusuna açıklık getirilmiştir. Bunlar, anonim şirketlerin hisse senetleri (SPK’ya göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil) limited şirketlere ait iştirak payları, eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklıklarına ait ortaklık payları ile iş ortaklıkları ve adi ortaklıklara ait ortaklık paylarıdır.

Gayrimenkuller; Türk Medeni Kanunu’nun 632. maddesinde arazi, tapu siciline müstakil ve daimi olarak ayrıca kaydedilen haklar ve madenler olarak sayıldığı üzere, esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan kıymetlerdir. Anılan maddede sayılmamakla birlikte binaların, üzerinde bulunduğu arsa veya arazinin mütemmim cüzü niteliğinde olması nedeniyle gayrimenkul olduğu tartışmasızdır. Gayrimenkullerin bu istisnanın uygulanmasına konu edilebilmesi için Medeni Kanun’un 910 ve 911. maddesi gereğince tapuya tescil edilmiş olmaları gereklidir.

a İştirak Hisseleri veya Gayrimenkullerin İki Tam Yıl Süre ile Aktifte Bulundurulması

İstisna uygulamasına konu olacak iştirak hisseleri veya gayrimenkullerin iki tam yıl (730 gün) süreyle kesintisiz kurum aktifinde yer almış olması gerekmektedir. Aksi halde istisna hükümleri uygulanmayacaktır.

Aynı şekilde, iştirak edilen kurumda, ayrılan ihtiyat akçeleri, banka provizyonları ve ayrılan yeniden değerleme değer artış fonunun sermayeye ilavesi dolayısıyla edinilen bedelsiz hisse senetlerinin, nakit karşılığı satışından doğan kazancın sermayeye ilavesi durumunda, sermayeye eklenen bu kazançlar, bedelsiz hisse senedi verilmesine mesnet teşkil eden hisse senetlerinin kurumun aktifine en az iki yıl önce girmiş olması şartıyla istisnaya konu edilebilecektir.

Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle satın alınan hisse senetleri için de durum aynıdır. Anılan şartın varlığı halinde, bedelsiz veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle alınan hisse senetlerinin de iki tam yıl süreyle işletme aktifinde bulunması şartı aranmayacaktır. Diğer taraftan iştirak hisselerinin kurum aktfinde hangi hesapta izlendiğinin önemi yoktur.

İstisnaya konu edilen kazanç tutarlarının sermayeye eklenmesi nedeniyle kuruma iştiraki bulunanlara verilen bedelsiz hisse senetleri, bu şirkete iştirak eden kurumların aktif ve pasiflerinde bir artışa neden olmamalıdır. Çünkü bu hisse senetleri kâr dağıtımı olarak nitelendirilmemektedir.

Gayrimenkul veya menkul kıymet ticareti ile uğraşan kurumların ticari (alımsatım) amaçla ellerinde bulundurdukları bu neviden iktisadi kıymetlerin satışından doğan kazançlar istisnaya konu edilmeyecektir. Aynı kurumlarca bunun dışında, kullanılmak amacıyla edinilen gayrimenkuller ve diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edinilen menkul kıymetler istisna kapsamına girmektedir.

Bu ayırımın yapılmasında THP ile yapılan ayırımdan yararlanılabilir. İstisnaya konu edilecek kıymetin işletmenin duran varlıkları içinde yer alması gerekmektedir.

Örneğin, bir inşaat şirketinin yönetim merkezi olarak kullanılmak üzere inşa etmiş olduğu bir binayı en az iki tam yıl süre ile kullandıktan sonra satması halinde, bu satıştan doğan kazanç kurumlar vergisinden müstesna tutulabilecektir. Bu şirketin satmak amacıyla inşa etmiş olduğu veya satın aldığı binaların satışından elde ettiği kazançlar için (bu kıymetler iki yıl aktifte bekletilmiş de olsa) bu istisna uygulanmayacaktır.

İşletme aktifinde iki tam yıl kayıtlı bulunan menkul kıymet için istisna uygulamasında edinme amacına bakılmayacaktır. Madde metninde geçen süre şartı, amacın araştırılmasını ortadan kaldıracak nitelikte objektif bir kriterdir.

Holding şirketlerin kısa vadeli fiyat değişimlerinden yararlanarak kâr elde etmek amacıyla edindikleri hisse senetleri veya ortaklık paylarının satışından doğan kazançlar bu istisnanın kapsamına girmeyecektir. Ancak, diğer şirketlerin yönetimine katılmak amacıyla edinilen menkul kıymetlerin satış kazancı istisna kapsamındadır. Burada da önemli olan iki yıllık aktifte kalma süresinin gerçekleşmesidir.

İştirak hisseleri veya gayrimenkullerin satışından doğan kazancın, ancak satışın yapıldığı yılda sermayeye eklenen kısmı kurumlar vergisinden istisnadır. Satışın yapıldığı yıl sermaye arttırılması ifadesi; kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar kurum yetkili organınca sermaye artırımına karar verilmesi, ilgili kuruma başvurulması ve sermaye artırımı işlemlerinin satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin sonuna kadar tamamlanması durumunu da kapsamaktadır.

Anlaşılacağı üzere bu şartların yerine getirilmesi istisnadan yararlanma süresini aşmaktadır. Dolayısıyla bu şartın süresinde yerine getirilmemesi, uygulanan istisna nedeniyle zamanında alınmayan vergilerin cezalı olarak tarhedilmesi sonucunu doğuracaktır.

Sermayeye eklenen bu kazançlar beş yıl süreyle ([3]) işletmeden çekilemeyecektir. Bu süre içinde anılan kazançların işletmeden çekilmesi veya işletmenin tasfiyesi halinde, istisna nedeniyle vergilenmeyen kazançların, işletmeden çekildiği veya kurumun tasfiye edildiği yılın kazancı sayılarak kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir ([4]).

Bu istisnadan yararlanan mükellefler aynı iktisadi kıymetler için GVK’nın 38. maddesinde düzenlenen maliyet bedeli artırımı müessesesinden yararlanamayacaklardır. Bunun nedeni iki uygulamanın aynı amaca matuf olmasıdır.

Mülkiyetin devredilmediği gayrimenkul satışı işlemlerinde istisnadan, mülkiyetin devrinden sonra sermayeye eklenen kâr kısmı yararlandırılacaktır. Bu işlemlerde istisna tutarı olayına göre belirlenecektir ([5]).

İstisna, satışın yapıldığı yılda sermayeye ilave edilen kazanç kısmına uygulanacaktır. İstisnanın uygulanabilmesi için satış bedelinin nakden tahsil edilmiş olması gerekir.

Nakit deyiminden; nakit paranın yanı sıra her an paraya çevrilebilir altın, Devlet Tahvili, Hazine Bonosu, Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetler, Bankalar Kanunu’na dayanılarak kalkınma ve yatırım bankalarınca çıkarılan tahvil, bono ve benzeri menkul kıymetler ile Sermaye Piyasası Kanunu’na göre Kurulca halka arzına izin verilen menkul kıymetler ve tahviller anlaşılmalıdır. İstisnadan yararlanmak için söz konusu kıymetlerin en geç sermaye artırımının gerçekleştirildiği tarihe kadar nakde dönüştürülmüş olması gerekmektedir.

Kamulaştırma işleminde de istisna aynı şartlarla uygulanacaktır. Kamulaştırma bedelinin irade dışı nedenlerle de olsa tahsil edilememesi durumunda istisna uygulanmayacaktır ([7]). Ancak, kamulaştırma bedeline açılan bedel artırımı davası sonucu mahkeme kararına göre tahsil edilen artırım bedeli, tahsil edildiği yılda sermayeye ilave edilmesi kaydıyla istisnaya konu edilebilecektir.

İstisnaya konu iktisadi kıymetin vadeli satışı halinde, satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden ikinci hesap döneminin sonuna kadar tahsil edilen ve sermayeye eklenen kazanç tutarı istisna olarak ilgili yıl kurum kazancından indirilebilecektir. Vadeli satışta kurum, her yıl tahsil ettiği ve sermayesine eklediği kazanç tutarı kadar istisnadan yararlanacaktır. Ancak satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden ikinci yılın sonuna kadar tahsil edilemeyen kazançlar, sonraki yıllarda tahsil edilerek sermayeye eklense dahi istisnaya konu edilemeyecektir.

Satışa ilişkin ilk tahsilatların satılan iktisadi kıymetin maliyetine karşılık olduğu kabul edilir. Bu nedenle ancak maliyet bedelini aşan tahsilatlar istisnaya konu edilebilecektir.

Kazanç yetersizliği nedeniyle yararlanılamayan istisnadan izleyen yıllarda yararlanılabilecektir.

(A) Anonim Şirketi, 1999 yılında satın aldığı bir gayrimenkulü 2003 yılında 150 milyar liraya vadeli olarak satmış ve bu satıştan 95 milyar lira kazanç sağlamıştır (amortismanlar ve yeniden değerleme ihmal edilmiştir). Satış bedelinin 100 milyar liralık kısmı 2003 yılında tahsil edilmiştir. Satış bedelinin kalan kısmı ise 2004 ve 2005 yıllarında iki eşit taksitte nakit olarak tahsil edilecektir. Söz konusu kurum, sermayesini 2003 yılında 45 milyar lira artırmış, 2004 ve 2005 yıllarında ise 25’er milyar lira artıracaktır.

Bu durumda kurum cari yılda satış kazancının tamamını ticari kazanç içinde beyan edecek ancak, (100 55 (maliyet bedeli)=) 45 milyar lira istisnadan yararlanacaktır. Dolayısıyla 50 milyar liralık kazanç kısmı üzerinden cari yılda kurumlar vergisi ödeyecektir.

Kurum bu satışa ilişkin olarak, sermaye artırımını gerçekleştirmek kaydıyla 2004 ve 2005 yıllarında da 25’er milyar lira istisnadan yararlanabilecektir.

C ÜRETİM VE TURİZM TESİSLERİ İLE BU TESİSLERE İLİŞKİN GAYRİMENKULLERİN YENİ KURULACAK SERMAYE ŞİRKETLERİNE AYNİ SERMAYE OLARAK KONULMASINDAN DOĞAN KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA

KVK’nın Geçici 28. maddesinin (a) bendinin ikinci paragrafında, kurumların üretim ve turizm (Turizm Yatırım veya İşletme Belgesine sahip) tesislerinin ve bu tesislere ilişkin gayrimenkullerin bir kısmının veya tamamının, teşvik belgeli yatırım yapmak üzere kurulacak olan bir sermaye şirketine veya yeni kurulacak yabancı ortaklı bir anonim şirkete ayni sermaye olarak konulması halinde de bu işlem sonucu oluşacak kazancın kurumlar vergisinden istisna edileceği düzenlenmiştir. Bu istisnadan tam mükellef kurumlar yararlanabilmektedir.

Üretim tesislerinden kasıt; Sanayi Sicil Belgesine haiz işletmelerce bizzat üretim faaliyetlerinde kullanılan tesislerdir. Söz konusu sanayi işletmeleri tarafından üretim faaliyetlerinde kullanılan makina, tesisat, alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar da istisna uygulamasına dahildir. Hizmet üretim işletmeleri bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.

Üretim tesislerine ilişkin gayrimenkul ifadesi ise, üretimin yapıldığı fabrika binası, laboratuar, üretilen mallar ile bu malların bünyesine giren ham ve yardımcı maddelerin depolandığı tesisler, garaj, tamirhane, üretim tesisine ilişkin idare binası, personele yemek verilen binalar ile maden işletme haklarını kapsamaktadır. Bu gayrimenkuller, üzerine inşa edildiği arsa ve arazinin mütemmim cüzü niteliğindedir.

Bunun yanında, üretim tesisleri ile birlikte yeni kurulacak şirkete ayni sermaye olarak tahsis edilen, ham madde ve mamüllerin taşınmasında ve işçilerin toplu taşımasında kullanılan taşıtlar ile iş makineleri de üretim tesisi kapsamında mütalaa edilecektir.

Turizm yatırım ve işletme belgesine sahip turizm tesislerinden kasıt, belge konusu faaliyetin yürütüldüğü bina, tesisat ve diğer gayrimenkullerdir. Burada gayrimenkuller işletme faaliyeti çerçevesinde belirlenecektir.

Üretim veya turizm tesislerinin tamamının ayni sermaye olarak konulması halinde, bu tesislerle fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu tesislerden ayrılması mümkün olmayan binalar ile arsa veya araziler de üretim tesislerine dahil gayrimenkul olarak nitelendirilecek ve istisna, ayni sermaye olarak konulan tesislerin tamamı için uygulanacaktır.

Yukarıda sayılan türden üretim tesislerinin tamamı yerine belli bir kısmı da yeni kurulacak sermaye şirketlerine ayni sermaye olarak konulabilecektir. Bu durumda istisna, ayni sermaye olarak konulan gayrimenkullere uygulanacaktır.

Sınai bir üretim söz konusu olmasa da turizm işletmesine ait otel, pansiyon, lokanta gibi hizmet işletmeleri üretim tesislerine ilişkin istisna uygulamasından yararlandırılacaktır.

İştirak hissesi ve gayrimenkullerin satışına ilişkin istisna bölümünde sayılan şartlar üretim ve turizm tesislerinin kısmen veya tamamen yeni kurulacak bir şirkete ayni sermaye olarak konulmasına ilişkin istisna için de geçerlidir. Ancak, üretim veya turizm tesislerinin ayni sermaye olarak konulması halinde, bu tesislerin iki tam yıl süre ile kurum aktifinde yer alması şartı aranmayacaktır. Diğer taraftan turizm hasılat istisnasının kullanılmayan kısmından (sürenin sonuna kadar) devralan kurum yararlanabilecektir.

a Üretim veya Turizm Tesisleri ile Bu Tesislere İlişkin Gayrimenkullerin Teşvik Belgeli Yatırım Yapmak Üzere Kurulacak Sermaye Şirketlerine Ayni Sermaye Olarak Konulması

Bu istisnanın uygulanabilmesi için teşvik belgeli yatırım yapmak üzere kurulacak şirketin sermaye şirketi olması ve yapacağı teşvik belgeli yatırımın en az 5 milyon ABD Doları veya muadili yabancı para karşılığı Türk Lirası olması gerekmektedir. Diğer taraftan yeni kurulacak şirketin yatırım teşvik belgesini, üretim ve turizm tesisi veya bu tesislere ilişkin gayrimenkulün ayni sermaye olarak konulduğu yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi sonuna kadar almış olması yeterlidir. Ancak yatırım, alınan teşvik belgesinde belirtilen sürede tamamlanmalıdır.

Yatırımın bu sürede tamamlanmaması veya yatırım teşvik şartlarının ihlal edilmesi halinde istisna uygulaması geçersiz hale gelecektir. Yeni kurulacak şirketin anılan tutarda teşvik belgeli yatırım yapmaması halinde istisna uygulaması için yabancı ortak şartı aranacaktır.

b Üretim veya Turizm Tesisleri İle Bu Tesislere İlişkin Gayrimenkullerin Teşvik Belgesi Olmaksızın Yatırım Yapmak Üzere Yeni Kurulacak Anonim Şirketlere Ayni Sermaye Olarak Konulması

Teşvik belgesiz yatırım yapacak şirketlere yapılan tesis satışında istisna uygulaması için, yatırım yapmak üzere yeni kurulacak sermaye şirketinin; yabancı ortaklı, anonim şirket statüsünde ve tam mükellef kurum olması gerekmektedir.

Diğer taraftan yeni kurulacak şirketin teşvik belgesi olmaksızın yapacağı yatırımın, asgari 5 milyon ABD Doları veya muadili yabancı para karşılığı Türk Lirası olması ve yabancı ortakların sermaye paylarının en az 1 milyon ABD Doları veya muadili yabancı para karşılığı Türk Lirası olması ve bu payın şirket sermayesine oranının % 20’den az olmaması gerekmektedir. Bununla birlikte yabancı ortaklarca konulacak asgari sermaye tutarının, kambiyo mevzuatında öngörülen şekil ve sürede Türkiye’ye getirildiğinin tevsik edilmesi zorunludur.

Teşvik belgesi olmaksızın yatırım yapmak üzere kurulacak olan sermaye şirketlerinin yabancı ortağının bulunmaması halinde üretim veya turizm tesisleri ve bu tesislere ilişkin gayrimenkul satış kazancı istisnası uygulanmayacaktır.

Yatırım harcamalarının anılan döviz tutarına ulaşıp ulaşmadığı, yatırım harcamalarına ilişkin faturaların düzenlendiği tarih itibarıyla karşılığı döviz bedelleri dikkate alınarak tespit edilecektir.

Kazanç yetersizliği nedeniyle cari yılda yararlanılamayan istisna tutarından izleyen yıllarda yararlanılabilecektir.

FA Turizm İşletmesi sahip olduğu turizm tesisini 2003 yılında kurulan ve 5 milyon ABD doları teşvikli yatırım yapacak olan bir kuruma ayni sermaye olarak koyduğunu ve karşılığında 500 milyar TL’lik pay aldığını kabul edelim (Yatırım, teşvik belgesinde belirlenen süre ve şartlarda yapılmaya devam etmektedir.).

Ayni sermaye olarak konulan turizm tesisi söz konusu işletmenin aktifine 260 milyar TL bedelle kayıtlı olup, kurumun cari dönem toplam kazancı 320 milyar TL’dir.

Bu durumda turizm işletmesinin 2003 yılı kurumlar vergisi beyanı şöyle olacaktır.

VII BANKA VE ÖZEL FİNANS KURUMLARININ MALİ YAPISININ GÜÇLENDİRİLMESİNE İLİŞKİN İSTİSNALAR

Banka ve özel finans kurumlarının mali yapısının güçlendirilmesine ilişkin olarak 4605 sayılı Kanunla getirilen, 4684 sayılı Kanunla genişletilen ve 5035 sayılı Kanunla değiştirilen Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 29. maddesi aşağıdaki gibidir.

1. Türkiye’de faaliyette bulunan bir bankanın Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu’ndan izin almak suretiyle ve izin tarihinden itibaren üç ay içinde yetkili organlarınca karar alınarak devir veya birleşme işlemlerine geçilmesi şartıyla, diğer bir veya birkaç bankayla birleşmesi veya tüzel kişiliği ortadan kalkmak suretiyle bilanço değerlerini kısmen veya tamamen diğer bir veya birkaç bankaya devretmesi ya da hisseleri kısmen veya tamamen Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu’na ait olan bir bankanın bilanço değerlerinin Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu tarafından devralınması halinde devir veya birleşmeden doğan kazançlar, kurumlar vergisinden istisna edilir. Vergiden müstesna tutulan bu kazanç, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin ikinci fıkrasının 6. bendinin (b) alt bendine göre tevkifata tabi tutulmaz. Birleşme veya devrin, izin tarihinden itibaren on sekiz ay içinde alınan izne uygun olarak gerçekleşmemesi halinde, zamanında tahakkuk ettirilmemiş olan vergiler yönünden vergi ziyaı doğmuş sayılır.

2. Bu maddeye göre yapılacak devir veya birleşmelerde, münfesih kurumun devir veya birleşme öncesi son bilançosunda görülen, bu Kanun’un 14. maddesinin 7 bendi hükmüne göre indirilebilir nitelikteki zarar tutarı, devralan veya birleşilen kurumca beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla gider olarak kurum kazancından indirilir.

3. Bu madde kapsamında yapılacak devir ve birleşmeler sırasında düzenlenen kağıt ve sözleşmeler ile münfesih kurumun menkul ve gayrimenkul mallarının devralan veya birleşilen kurum adına kayıt ve tescili işlemleri ve münfesih kurum tarafından devir veya birleşme tarihinden önce düzenlenen veya lehe alınan teminat mektupları, sözleşmeler, şerhler, teminatlar ve sair kağıtların, devralan veya birleşilen kurum adına yenilenmesi, uzatılması, değiştirilmesi, devredilmesi veya bozulmasına ilişkin işlemler her türlü vergi, resim ve harçtan (taşıt alım vergisi dahil), lehe alınan paralar banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesnadır.

4. Hisseleri kısmen ya da tamamen Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu’na ait olan bir bankanın iştiraklerinin, takipteki alacaklarının ve diğer bilanço kalemleri ile banka lehine alınan teminatların Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu tarafından devir ya da satın alınması ve bu suretle edinilen aktiflerin Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu tarafından devir, birleşme veya satış işlemine tabi tutulması sırasında düzenlenen sözleşmeler ve sair kağıtlar ile bunların değiştirilmesi, yenilenmesi, uzatılması, devredilmesi ve bozulmasına ilişkin düzenlenen kağıtlar, gayrimenkul, menkul mallar ile hakların Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu veya göstereceği kişiler adına kayıt ve tescil işlemleri her türlü vergi, resim ve harçtan (taşıt alım vergisi dahil) Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu tarafından bankaya ödenen bedeller banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesnadır.

5. Bu maddede hüküm bulunmayan hallerde bu Kanun’un tasfiye, devir ve birleşmeye ilişkin hükümleri uygulanır.

6. Türkiye’de faaliyette bulunan bankaların aktifinde kayıtlı olan gayrimenkuller ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar ile bu bankalara doğrudan veya dolaylı olarak iştiraki bulunan tam mükellef sermaye şirketlerinin aktifinde kayıtlı olan gayrimenkuller ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançların satışın yapıldığı yılda banka sermayesine ilave edilen kısmı kurumlar vergisinden müstesnadır. Vadeli satış halinde, satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden ikinci hesap dönemi sonuna kadar banka sermayesine ilave edilen tutarlar bu istisnadan yararlanır. İlk yapılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilir. Bu bent hükmüne göre vergiden müstesna tutulan kazançlar, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 1. fıkrasının 6 numaralı bendinin (bii) alt bendine göre vergi tevkifatına tabi tutulmaz. Türk Ticaret Kanunu’nun 391. maddesinin bu suretle gerçekleştirilecek sermaye artırımına aykırı hükümleri uygulanmaz. Bu bent hükmünün yürürlüğe girdiği tarihten sonra bu bent kapsamında yapılacak işlemler tapu ve kadastro harcından, düzenlenen kağıtlar damga vergisinden lehe alınan paralar banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesnadır. Bu hükümden yararlanan kurumların gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazancın tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinin son fıkrası hükmü uygulanmaz. Bu bentte belirtilen istisna hükümleri bu bendin yürürlük tarihi itibariyle banka kayıtlarına göre Türkiye’de faaliyet gösteren bankalara borçlu durumda olan tam mükellef sermaye şirketlerinin ve kefillerinin, bu Kanun’un yayımı tarihinde sahip oldukları ve bu borçlara karşılık bankalara devrettikleri gayrimenkul ve iştirak hisselerinden doğan kazançlar için de uygulanır.

Bu kazançların sermayeye ilavesi nedeniyle ortaklarca elde edilen menkul sermaye iradı için beyanname verilmez. Başka gelirler nedeniyle verilen beyannameye bu gelir dahil edilmez.

7. Türkiye’de faaliyette bulunan bankalarla ilgili olarak yukarıda yer alan hükümler, Türkiye’de faaliyette bulunan özel finans kurumları ile tüzel kişiliğin sona ermesi şartı aranmaksızın yurt dışında kurulu bankaların Türkiye’deki şubeleri hakkında da uygulanır.

Maliye Bakanlığı bu maddenin uygulanmasına ilişkin esas ve usulleri tespit etmeye yetkilidir.”

Devralınan kurum zararına ilişkin olarak anılan Kanunlarla getirilen istisnadan bankalar ve özel finans kurumları yararlanabilecektir. Hem kazanç istisnasından hem de zarar indirimi istisnasından yararlanacak mükellefin Bankalar Kanunu’na göre kurulmuş bir banka veya Hazine Müsteşarlığı izni ile kurulmuş özel finans kurumu olması gerekmektedir. Diğer taraftan istisnadan yararlanacak bu kuruluşların Türkiye’de yerleşik yani tam mükellef kurum olmaları gerekmektedir.

Gayrimenkul ve iştirak hissesi satışı kazancı istisnasına (6. bent) ilişkin olarak; bankaya doğrudan veya dolaylı iştiraki bulunan kurumlar, bankaya borçlu durumda olan kurumlar ve bunların kefilleri istisnadan yararlanabilecektir.

Bankaların normal faaliyetine devam ediyor olması, faaliyetini durdurmuş olması veya bankanın yönetimine Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulunca (BDDK) el konulmuş olmasının istisna uygulaması açısından bir önemi bulunmamaktadır.

4605 sayılı Kanunla KVK’ya geçici 29. madde eklenmek suretiyle getirilen, 4684 sayılı Kanunla 6 ve 7. bentler eklenmek ve 5035 sayılı Kanunla değiştirilmek suretiyle kapsamı genişletilen istisnanın konusuna aşağıdaki kazanç ve işlemler girmektedir.

Tam mükellef bir bankanın aşağıda belirtilen şartlarla başka bir bankaya, birden çok bankaya veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna (TMSF) devredilmesi veya birleşmesi halinde devir ve birleşmeden doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır.

KVK’nın ikinci kısmının beşinci bölümünde yer alan tasfiye, devir ve birleşmeye ilişkin hükümler uyarınca; kurumların tasfiyesinde yılbaşından, tasfiyeye başlangıç tarihine kadar olan süre normal vergilendirme dönemi olarak vergilendirilmektedir. Bu dönem için tespit edilen kazanç kurum kazancıdır. Tasfiye dönemi başından tasfiye dönemi sonuna kadar geçen süre ise tasfiye dönemidir. Bu dönem için belirlenen kazanç ise tasfiye kazancıdır. Bu uygulama birleşme ve devirde de aynıdır. Geçici 29. madde ile getirilen istisna da devir ve birleşme kârına ilişkindir. Devir ve birleşme öncesi kıst döneme ilişkin kurum kazancı istisnaya konu olmayacaktır.

Türkiye’de faaliyette bulunan bankalar ile bu bankalara doğrudan veya dolaylı olarak iştiraki bulunan tam mükellef sermaye şirketlerinin aktiflerinde bulunan gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışına ilişkin kazançlar da kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisna Türkiye’de faaliyet gösteren bankalara borçlu durumda olan tam mükellef sermaye şirketlerinin ve kefillerinin, 03.07.2001 tarihinde sahip oldukları ve borçlarına karşılık bankalara devrettikleri gayrimenkuller ve iştirak hisselerinden doğan kazançlar için de geçerlidir.

Gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasına ilişkin şartlar ve uygulama şekli yukarıda açıklanan “gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası”na ilişkin şartlarla aynıdır. Ancak banka ve finans kurumlarına ilişkin söz konusu istisnada gayrimenkul ve iştirak hisselerinin iki tam yıl süreyle işletme aktifinde bekleme şartı aranmamaktadır.

Bu istisnaların tamamı özel finans kurumları ve tüzel kişiliğin sona ermesi şartı aranmaksızın yurt dışında kurulu bankaların Türkiye’deki şubeleri için de geçerlidir.

Kurumlar vergisinden müstesna olan devir ve birleşme kazancı ile gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazançları GVK’nın 94. maddesinin 6/b bendinde düzenlenen stopaj gelir vergisinden de istisna edilmiştir. Diğer taraftan 5035 sayılı Kanunla istisna kazançlar üzerinden yapılan söz konusu stopaj kaldırılmış, GVK’nın 94/6. maddesi uyarınca yapılacak stopaj kâr dağıtımına bağlanmıştır.

Birleşme ve devir işlemi BDDK’nın izin tarihinden itibaren 18 ay içinde izne uygun olarak tamamlanamazsa veya gayrimenkul ve iştirak satış kazancına ilişkin sermayeye ekleme koşulu yerine getirilmezse, yukarıda belirtilen vergiler yönünden vergi ziyaı oluşmuş kabul edilir. Bu durumda söz konusu vergiler mükellef adına faiz ve cezalı olarak tarh edilir.

KVK’nın 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki 8. maddesinde KVK hükümlerine göre yapılan devirlerde devrolan kurumun devir öncesi son bilançosunda yer alan zararlar 5 yıl süre ile devralan kurumun kurumlar vergisine tabi kazancından istisna olarak düşülmekteydi. Bu istisna 3946 sayılı Kanunla 01.01.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. KVK’nın geçici 29. maddesi ile devralınan kurum zararı istisnası banka ve finans kurumlarına ilişkin olmak üzere, KVK’ya geçici 29. madde eklenmek suretiyle tekrar getirilmiştir.

Geçici 29. maddenin 1. bendine göre yapılacak devir ve birleşmelerde, devrolunan veya birleşen kurumun devir öncesi son bilançosunda görülen ve KVK’nın 14/7. maddesi uyarınca indirilebilir nitelikte olan geçmiş yıl zararları devralan veya birleşen kurum tarafından 5 yıldan fazla nakledilmemek kaydıyla gider olarak kurum kazancından indirilebilecektir.

KVK’nın 14/7. maddesi uyarınca kurumlar, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların mali bilançolarına göre meydana gelen zararları kurum kazançlarından indirebilmektedirler. Zararın 5 yıldan fazla devredilmemesi şartının gerçekleşmesi, her yılın zararının bilançoda ayrı gösterilmesi ile sağlanacaktır.

Bu durumda örneğin 2003 yılında (Y) bankasına devrolunan (X) bankasının indirilebilir nitelikte olan 1998 yılı ve sonraki yıllar zararı (Y) bankası tarafından 2003 yılı ve izleyen beş yıl içinde kurum kazancından gider olarak indirilebilecektir (1998 yılı öncesine ait zararlar gider olarak indirilemeyecektir).

KVK’nın geçici 29. maddesi kapsamında yapılacak devir ve birleşme sırasında düzenlenen kağıt ve sözleşmeler ile infisah eden kurumun iktisadi kıymetlerinin el değiştirmesi veya münfesih kurum adına düzenlenmiş teminat mektupları, sözleşmeler, şerhler, teminatlar ve sair kağıtların devralan veya birleşilen kurum adına yenilenmesi, uzatılması, değiştirilmesi, devredilmesi veya bozulmasına ilişkin işlemler ile lehe alınan paralar;

Hisseleri kısmen veya tamamen TMSF’ye ait olan bankaların, iştiraklerinin, takipteki alacaklarının ve diğer bilanço kalemleri ile banka lehine alınan teminatların TMSF tarafından devir ya da satın alınması ve bu suretle edinilen aktif kıymetlerin TMSF tarafından devir, birleşme veya satış işlemine konu edilmesi sırasında düzenlenen sözleşmeler ve diğer kağıtlar ile bunların değiştirilmesi, yenilenmesi, uzatılması devredilmesi ve bozulmasına ilişkin düzenlenen kağıtlar, gayrimenkul, menkul mallar ile hakların TMSF veya göstereceği kişiler adına kayıt ve tescil işlemleri her türlü vergi (taşıt alım vergisi dahil), resim ve harçtan TMSF tarafından bankaya ödenen bedeller BSMV’den müstesnadır.

Gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasına ilişkin işlemler;

Banka veya özel finans kurumunun, Türkiye’de faaliyette bulunan tam veya dar mükellef bir kurum olması gerekmektedir.

Banka veya özel finans kurumunun devir ve birleşme için BDDK’dan izin alması gerekmektedir.

BDDK’dan izin alındıktan sonra üç ay içinde yetkili organlarında (yönetim kurulunda) karar alınmak ve işlemlere başlanmak zorundadır.

Birleşme veya devir işlemi BDDK’dan izin tarihinden itibaren onsekiz ay içinde, alınan izne uygun olarak gerçekleştirilmelidir.

Banka veya özel finans kurumunun KVK’nın tasfiye, devir ve birleşmeye ilişkin 30 ve 39. maddeleri ile geçici 29. maddesi uyarınca başka bir veya birkaç banka veya özel finans kurumuna ya da TMSF’ye devrolunması veya birleşmesi suretiyle tüzel kişiliğinin sona ermesi gerekmektedir.

Gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası uygulama şartları yukarıda açıklanan “gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası”na ilişkin şartlarla aynıdır. Ancak, burada iki yıllık aktifte bulunma şartı aranmamaktadır.

Diğer istisnalar başlığı altında açıklanan işlemlerin, istisna kapsamında yapılan devir ve birleşme veya gayrimenkul ve iştirak hissesi satışı ile ilgili olması gerekmektedir. İlgili olmak aynı zamanda zorunlu olmak anlamına gelmektedir. Buradaki zorunluluk; diğer istisna kapsamındaki işlemin, devir ve birleşme veya gayrimenkul ve iştirak hissesi satışı işleminin sonucunda ortaya çıkmasını ifade etmektedir.

Maliye Bakanlığı, istisnanın uygulanması ile ilgili usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.

Birleşme veya devir işleminin BDDK’dan alınan izin tarihinden itibaren 18 ay içinde tamamlanamaması veya tamamlansa dahi izin belgesinde yer alan şartların yerine getirilmemiş olması halinde, istisnaya konu işlemler için istisnanın dayanağı ortadan kalkmış olacaktır. Dolayısıyla tüm işlemler normal usulde vergilendirilecek, beyan süreleri geçen vergilerle ilgili olarak cezalı tarhiyat yapılacaktır.

Yatırım indirimi uygulama esasları 24.04.2003 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmış olan 4842 sayılı Kanun ile değiştirilmiştir. Daha sonra 30.12.2003 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5024 sayılı Kanun ile de söz konusu hükümde bazı düzenlemeler yapılmıştır. Yatırım indirimine ilişkin hükümlerin yer aldığı GVK’nın “Ticari ve Zirai Kazançlarda Yatırım İndirimi İstisnası” başlıklı 19. maddesi aşağıdaki gibidir.

“(4842 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle yeniden düzenlenen madde: Yürürlük; 24.04.2003) 1. Dar mükellefiyete tabi olanlar dahil, ticari veya zirai kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tabi mükellefler (adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketler ile kurumlar vergisi mükellefleri dahil) faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin %40’ını vergi matrahlarının tespitinde ilgili kazançlarından yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yaparlar.

Petrol Kanunu ve Maden Kanunu’na göre yürütülen arama ve sondaj faaliyetleri için yapılan ve aktifleştirilen harcamalar yatırım indirimi istisnası uygulamasından yararlanır.

2. (5024 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle değişen fıkra: Yürürlük; 01.01.2004) Yatırım indirimi istisnası uygulamasına, istisnaya konu iktisadi kıymete ilişkin harcamaların yapıldığı yılda başlanır ve indirilecek tutara ulaşılıncaya kadar devam olunur.

Yatırım harcamalarının yapıldığı yıla ilişkin vergi matrahının tespitinde, kazancın yetersiz olması nedeniyle dikkate alınamayan istisna tutarı, izleyen dönemlerde, bu dönemlerde Devlet İstatistik Enstitüsü Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksi’nde meydana gelen artış oranında artırılarak dikkate alınır.

3. (5024 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle değişen fıkra: Yürürlük; 01.01.2004) Enflasyon düzeltmesi uygulanan dönemlerde, yatırım indirimi istisnası tutarının hesaplanmasında amortismana tabi iktisadi kıymetin aktife alındığı hesap dönemi sonundaki düzeltilmiş değeri esas alınır.

Ancak iktisadi kıymetin aktife alındığı hesap döneminden önceki hesap dönemlerinde gerçekleşen harcamalar, gerçekleştirildikleri dönem sonundaki düzeltilmiş değerleri ile dikkate alınır. İzleyen dönemlerde enflasyon düzeltmesi nedeniyle bu harcamalardan kaynaklanan farklar üzerinden yatırım indirimi istisnası hesaplanmaz.

4. Aşağıda belirtilen iktisadi kıymetler ile ilgili olarak yatırım indirimi hesaplanmaz.

Bedeli 5 milyar (2003/6578 sayılı BKK ile belirlenen tutar 6.000.000.000 TL. Geçerlilik; 01.01.2004, Yürürlük; 30.12.2003) liradan az olan iktisadi kıymetler (iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden iktisadi kıymetler haddin aşılıp aşılmadığının tespitinde bir bütün olarak dikkate alınır).

Yurt içinde veya dışında daha önce kullanılmış olan iktisadi kıymetler (yüzer havuzlar ile oniki yaşından küçük gemiler hariç).

Gayri maddi haklar (yatırım indiriminden yararlanan iktisadi kıymetlerin kullanılabilmesi için gerekli olan bilgisayar programları hariç).

Mal ve hizmet üretimi ile doğrudan ilgili olmayan; alet, edevat, mefruşat ve büro demirbaşları.

Satın alma suretiyle iktisap edilen veya inşa edilen binalar (mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilenler hariç).

Binek otomobili ve benzeri kara taşıtları, yat, kotra, tekne ve benzeri motorlu deniz araçları ile uçak ve helikopter gibi hava taşıtları (işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olanlar hariç).

Yurt dışındaki yatırımlarda kullanılmak üzere alınan iktisadi kıymetler.

5. Yatırım indirimi istisnasına konu iktisadi kıymetleri aktife alındıkları tarihten itibaren iki yıl içinde elden çıkaran mükellefler, bu iktisadi kıymetlerle ilgili olarak yatırım indirimi istisnası uygulama haklarını kaybederler. Bu durumda daha önce yararlanılan yatırım indirimi istisnası için herhangi bir işlem yapılmaz.

6. Mükellefler kayıtlarını, hesaplanan ve yararlanılan yatırım indirimi istisnası tutarlarının yıllar itibariyle takibini yapacak şekilde tutarlar.

7. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

Yatırım indiriminin kapsamına, indirimden yararlanacak mükelleflerin faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerden 5 milyar TL (2004 yılı için 6 milyar TL) tutarını aşanlar girmektedir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden iktisadi kıymetler haddin aşılıp aşılmadığının tespitinde bir bütün olarak dikkate alınır. Diğer taraftan Petrol Kanunu ve Maden Kanunu’na göre yürütülen arama ve sondaj faaliyetleri için yapılan ve aktifleştirilen harcamalar da yatırım indirimi istisnası uygulamasından yararlanacaktır.

Aşağıda belirtilen kıymetler yatırım indirimi kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Yurt içinde veya dışında daha önce kullanılmış olan iktisadi kıymetler için yapılan harcamalar yatırım indiriminden yararlanmayacaktır. Bu durumun istisnası yüzer havuzlar ve on iki yaşından küçük gemilerdir. Anılan iktisadi kıymetler daha önce kullanılmış olsalar da yatırım indiriminden yararlanacaktır.

Yatırım indiriminden yararlanan iktisadi kıymetlerin kullanılabilmesi için gerekli olan bilgisayar programları için yapılan harcamalar dışında kalan gayrimaddi haklar yatırım indirimi uygulamasının dışında tutulmuştur.

Mal ve hizmet üretimi ile doğrudan ilgili olmayan alet, edevat, mefruşat ve büro demirbaşları için yapılan harcamalar da yatırım indirimi uygulamasının dışında tutulmuştur. Ancak “mal ve hizmet üretimiyle doğrudan ilgili olmamak” ifadesi yeterince belirgin değildir.

Satın alma suretiyle iktisap edilen veya inşa edilen binalar için yapılan harcamalar da yatırım indiriminden yararlanamayacaktır. Sadece mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilen binalar için yapılan harcamalar yatırım indirimine konu edilecektir.

Arazi ve arsalar için yapılan harcamalar 4842 sayılı Kanun’da yatırım indirimi uygulamasının dışında tutulmuştur.

İşletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayan binek otomobili ve benzeri kara taşıtları, yat, kotra, tekne ve benzeri motorlu deniz araçları ile uçak ve helikopter gibi hava taşıtları için yapılan harcamalar yatırım indirimine konu olmayacaktır.

Yurt dışındaki yatırımlarda kullanılmak üzere alınan iktisadi kıymetlerle, bedelsiz olarak iktisap edilen iktisadi kıymetlerde yatırım indiriminden yararlanamayacaktır.

Yeni uygulamada yatırım indirimi, kazanç vergileri açısından teşvik belgesine bağlı bir istisna olmaktan çıkarılmıştır. Yatırım teşvik belgesi verilmeye devam edilecek ancak bu belge yatırım indirimi dışındaki diğer teşviklerden (KDV istisnası, vergi, resim, harç istisnası gibi) yararlanmak için alınacaktır.

Yatırım indiriminden dar ve tam mükellefiyet esasında vergilendirilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinden, ticari veya zirai kazançları bilanço esasına göre tespit edilenler yararlanabilecektir. Adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketler de bu kapsamdadır.

Yatırım indirimi, yatırım indirimine konu kıymet bedellerinin %40’ı olarak hesaplanır. Yatırım indirimi oranı sabit olup bütün yatırımlara aynı oran uygulanacaktır. 4842 sayılı Kanun’dan önce alınan teşvik belgeleri kapsamında yapılmış olan yatırımlarda eski hükümler uygulanabilir. Bu husus aşağıda açıklanmıştır.

Yatırım indirimi, yatırım indirimine konu harcamalar üzerinden hesaplanır, öngörülen yatırım üzerinden yatırım indirimi istisnası hesaplanmaz.

Yatırım indirimi istisnası üzerinden herhangi bir istisna vergilemesi yapılmaz. GVK uyarınca, kurum kazançları üzerinden gelir vergisi stopajı kâr dağıtımı aşamasında yapılır.

Yatırım indirimi istisnası uygulamasına, istisnaya konu iktisadi kıymete ilişkin harcamaların yapıldığı ilk hesap döneminden itibaren başlamak üzere, indirimden yararlanılacak toplam tutara ulaşılıncaya kadar devam olunacaktır.

GVK’nın 19. maddesinin 2 ve 3. fıkraları birlikte değerlendirildiğinde ve gerekçe incelendiğinde endeksleme uygulaması şöyle olacaktır.

Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde, yatırım indirimi istisnası tutarının hesaplanmasında amortismana tabi iktisadi kıymetin aktife alındığı hesap dönemi sonundaki düzeltilmiş değeri esas alınacaktır. Bu durum aynı yıl içinde tamamlanan ve aktife alınan yatırımlarda sorun yaratmayacaktır. Yatırım indirimi tutarı, amortismana tabi iktisadi kıymetin aktife alındığı hesap dönemi sonundaki düzeltilmiş değeri esas alınarak hesaplanacak ve kazançtan indirilecektir. Kazancın yetersiz olması nedeniyle izleyen dönemlere devreden indirim tutarı ise 2. fıkra uyarınca artırılarak dikkate alınacaktır.

Yatırımın birden fazla yıl devam etmesi halinde 3. fıkranın 2. bendine göre işlem yapılacaktır. Yatırım indirimi harcama esasına göre uygulanacağından, istisna tutarı hesaplanırken harcamaların gerçekleştirildikleri dönem sonundaki düzeltilmiş değerleri esas alınacaktır. Bu şekilde hesaplanan istisna tutarının kazancın yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen kısmının yine izleyen dönemlerde 2. fıkra uyarınca artırılarak dikkate alınması gerekecektir. Zira, 3. fıkranın 2. bendinde izleyen dönemlerde enflasyon düzeltmesi nedeniyle yatırım harcamalarından kaynaklanan farklar üzerinden yatırım indirimi hesaplanmayacağı hükmüne yer verilmiştir.

Ayrıca 3. fıkranın 1. bendi, enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde hesaplanacak toplam yatırım indirimi için bir üst sınır getirildiği izlenimi vermektedir. Bu üst sınır da iktisadi kıymetin aktife alındığı hesap dönemi sonundaki düzeltilmiş değerine göre bulunacak tutar olarak görülmektedir. Ancak bu konuda Gelir İdaresince yapılacak açıklamaların izlenmesi ve buna göre işlem yapılması gerekmektedir.

Diğer taraftan 19. madde kapsamında yatırım indirimi istisnası tutarlarının tespitinde, GVK’nın geçici 65. maddesi uyarınca 01.01.2004 tarihine kadar yapılan harcama tutarları düzeltilmiş değerleri ile dikkate alınmayacaktır.

Yatırım indirimine konu edilen iktisadi kıymetleri aktife alındıkları tarihten itibaren iki yıl içinde elden çıkaran mükellefler, bu iktisadi kıymetlerle ilgili olarak yatırım indirimi uygulama hakkını kaybetmektedir. Aktife alındıktan itibaren iki yıl içinde elden çıkarılan iktisadi kıymetlerle ilgili yatırım indirimi hakkının ortadan kalkması, bu tarihten sonra kalan yatırım indirimi haklarını kullanamamasına ilişkindir. Dolayısıyla daha önce yararlanılan indirim tutarı ile ilgili herhangi bir işlem yapılmayacaktır.

Diğer taraftan, aktife alındıkları tarihten itibaren iki yıl geçtikten sonra elden çıkarılan iktisadi kıymetlerle ilgili olarak henüz yararlanılmamış yatırım indirimi tutarının indirim konusu yapılabileceğini göstermektedir.

Bu maddenin yürürlük tarihinden (24.04.2003) önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına (teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen iktisadi kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırım indirimi uygulamasına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun bu tarihten önce yürürlükte bulunan hükümleri uygulanır.

Yukarıda belirtilen şekilde yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın, dağıtılmasın %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır.

İsteyen mükellefler, 19. maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında bu tarihten itibaren yaptıkları harcamaları (öngörülen harcamalar kapsamında daha önce yatırım indirimi istisnasından yararlanmış harcamalar hariç) için bu Kanun’un 19. maddesinde yer alan hükümler çerçevesinde yatırım indirimi istisnasından yararlanabilirler. Bunun için bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonraki ilk geçici vergilendirme dönemine ilişkin beyannamenin verileceği tarihe kadar bağlı bulunulan vergi dairesine bir bildirimde bulunulması ve tercihin, alınmış olan yatırım teşvik belgelerinin tamamı için yapılması şarttır (GVK geçici md. 61).

Diğer taraftan GVK’nın geçici 65. maddesi uyarınca, 4842 sayılı Kanun öncesi uygulamayı tercih etmiş mükellefler, bu tercihlerini bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten (30.12.2003) sonra verilmesi gereken ilk geçici vergi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar bağlı bulundukları vergi dairesine bildirimde bulunmak suretiyle değiştirebilirler.

GVK’nın geçici 65. maddesi uyarınca tercihlerini değiştiren mükelleflerde 24.04.2003 tarihinden itibaren yaptıkları harcamalar (öngörülen harcamalar kapsamında daha önce yatırım indirimi istisnasından yararlanmış harcamalar hariç) için 19. maddede yer alan hükümler çerçevesinde yatırım indirimi istisnasından yararlanabilirler.

Tercihlerini değiştirmeyen mükellefler ise yatırım indirimi istisna tutarlarının tespitinde, yatırım indiriminden yararlanan iktisadi kıymetlerle ilgili olarak enflasyon düzeltmesi uygulaması sonucu oluşan düzeltme farklarını dikkate alamayacaktır.

IX OLAĞANÜSTÜ HAL BÖLGESİNDE VE KALKINMADA ÖNCELİKLİ YÖRELERDE İSTİHDAM YARATILMASI VE YATIRIMLARIN TEŞVİK EDİLMESİNE İLİŞKİN İSTİSNA

4325 sayılı ([8]) Kanun’un 3. maddesi uyarınca Olağanüstü Hal Bölgesi’nde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde istihdam yaratılması amacıyla, bu yörelerde bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin elde ettikleri kazançlar belli şartlarla kazanç vergilerinden istisna edilmiştir. İstisnayı düzenleyen Kanun maddesi aşağıdaki gibidir.

“MADDE 3 a) Bu maddenin yürürlük tarihi ([9]) ile 31.12.2000 tarihi arasında; Olağanüstü Hal Bölgesi kapsamında sayılan illerde yeni işe başlayan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu illerdeki işyerlerinde fiilen ve sürekli olarak 10 ve daha fazla işçi çalıştırmaları şartıyla, münhasıran bu işyerlerinden elde ettikleri kazançları işe başlama tarihinden itibaren yatırım dönemi dahil 5 vergilendirme dönemi, gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu kazançlar hakkında; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 25. maddesinin ikinci fıkrası ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendi hükümleri uygulanmaz.

b) (a) fıkrasında belirtilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin anılan fıkradaki istisna süresinin sonundan başlamak ve 31.12.2007 tarihinde sona ermek üzere, bu illerdeki işyerlerinde fiilen ve sürekli olarak on ve daha fazla işçi çalıştırmaları şartıyla, münhasıran bu işyerlerinden elde ettikleri kazançları üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisinden aşağıda belirtilen oranlarda indirim yapılır.

İndirim oranı; 10 işçi çalıştıranlarda % 40, 51 ve daha yukarı işçi çalıştıranlarda % 60’dır. 11 ile 50 arasında (50 dahil) işçi çalıştıranlar için uygulanacak indirim oranı, % 40 oranına her bir işçi için 0.5 puan eklemek suretiyle bulunur.

Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce kapsama dahil illerde işyeri bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, 31.10.1997 tarihinden önce vermiş oldukları en son 4 aylık sigorta prim bordrolarında bildirdikleri işçi sayısına ilave olarak yeni işe aldıkları ve bu işyerlerinde fiilen çalıştırdıkları işçi sayısının 10 ve daha yukarı olması halinde, 01.01.199831.12.2007 tarihleri arasında bu işyerlerinden elde ettikleri kazançları üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisine bu fıkrada belirtilen indirim oranları uygulanır.

Bu fıkra kapsamına giren kazançlar üzerinden, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre tevkif edilecek gelir vergisi için de yukarıda belirtilen oranlarda indirim yapılır.

Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.”

4325 sayılı Kanunla getirilen söz konusu istisnadan yararlanma şartları 4325 sayılı Kanun’a ilişkin 27.02.1998 tarih ve 23271 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 no.lu Tebliğle açıklanmıştır. Bu şartları şöyle özetleyebiliriz.

1 Kanun kapsamında istisnadan yararlanacak mükelleflerin yukarıda sayılan illerde 01.01.199831.12.2000 tarihleri arasında işe başlamış olmaları,

2 Bu iş yerlerinde fiilen ve sürekli olarak en az 10 ve daha fazla işçi çalıştırmaları gerekmektedir.

3 01.01.1998 tarihinden önce mükellefiyeti bulunan kurumlar istisnadan yararlanamayacak ancak, istihdam artışı gerçekleştirmeleri halinde aşağıda belirtilen oranda vergi indiriminden yararlanabileceklerdir.

İstisna uygulaması ile ilgili olarak aşağıdaki durumlar özellik taşımaktadır:

Hangi iş kolunda faaliyet gösterilirse gösterilsin, hizmet işletmeciliği dahil, her türlü ticari, sınai, mesleki ve zirai faaliyet ile uğraşan ve yukarıda belirtilen şartları taşıyan bütün gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri bu istisnadan yararlanabilecektir.

İstisna, mükelleflerin münhasıran kapsama dahil illerdeki işyerlerinden elde ettikleri kazançlara uygulanacaktır ([10]).

Asgari 10 işçi çalıştırma şartı vergilendirme döneminin tamamında aranacaktır. Vergilendirme dönemi içinde yeni işe başlayan veya işi bırakanlardan faaliyet döneminde asgari 10 işçi çalıştırılması şartını yerine getirenler de istisnadan yararlanacaktır.

Aynı mükellefin kapsama dahil illerde birden fazla işyeri açması halinde kıyaslamada bu işyerlerindeki toplam işçi sayısı dikkate alınacaktır.

İşe başlanıldığı anda 10 işçi çalıştırma şartını yerine getirmemekle birlikte, daha sonra aynı yıl içinde bu sayıya ulaşanlar, istisnadan ancak izleyen yıldan itibaren ve yıl boyunca bu şarta uymaları halinde yararlanacaklardır.

İstisnadan yalnızca yeni işe başlayan mükellefler yararlanacaktır. Bu Kanun’un uygulaması bakımından yeni işe başlamaktan maksat gelir ve kurumlar vergisi açısından ilk defa mükellefiyet tesisi veya kapsama dahil illerde yeni bir işyerinin kurulmasıdır. Ancak, ana merkezi veya üretim yeri kapsama dahil illerde olmadığı halde, satış, pazarlama, dağıtım gibi faaliyetlerin muvazaalı olarak bu işyerlerinden yapılmakta olduğunu gösterenler istisnadan yararlanamayacaklardır.

4325 sayılı Kanun’un 3. maddesinin yürürlük tarihi olan 01.01.1998 tarihinden önce veya 31.12.2000 tarihinden sonra yeni işe başlamış olan mükellefler bu istisnadan yararlanamayacaklardır.

Kanun, mevcut ve faaliyette bulunan işletmelerin muvazaalı işlemlerle kapsama alınmasına imkan vermemektedir. Bu nedenle, mevcut işletmelerin devredilmesi, birleşmesi veya nev’i değiştirmesi halinde, devir alan veya nev’i değişikliği yapan şirket açısından yeni bir işe başlama söz konusu olmayacak ve istisna uygulanmayacaktır.

İstisna şartlarını taşıyan mükelleflerin münhasıran kapsama dahil illerdeki iş yerlerinde gerçekleştirdikleri faaliyetlerinden elde ettikleri kazançların tamamı, işe başlama tarihinden itibaren yatırım dönemi dahil 5 vergilendirme dönemi gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.

D Limited Şirketi, Erzurum ilinde 01.05.2000 tarihinde et entegre tesisleri inşaatına başlamış ve inşaatı 30.06.2001 tarihinde bitirmiş ve aynı tarihte de üretime geçmiş olsun. Bu süre zarfında 16 işçi çalıştıran şirket münhasıran bu işyerindeki faaliyetlerinden, 2004 yılı sonuna kadar elde ettiği kazançları dolayısıyla kurumlar vergisi ödemeyecektir.

Diyarbakır ilinde öteden beri benzin istasyonu işletmeciliği yapan E Ltd. Şti., 1999 yılı Mart ayı içerisinde Batman ilinde bir oto lastik bayiliği işletmesi açmıştır. Yeni açılan işyerinde sürekli ve fiilen 10 veya daha fazla işçi istihdam edilmesi halinde, sadece Batman’daki bu işyerinden 19992003 yıllarında elde edilen kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilecektir.

Anılan maddenin “b” fıkrası uyarınca indirimli vergi oranı uygulayacak mükellefler için, yeni işe alınan veya yeni başlanılan bir işte çalıştırılan işçi sayısı baz alınarak uygulanacak kazanç vergisi indirim oranları aşağıdaki gibi olacaktır. Dönem içinde işçi sayısında değişiklik olması durumunda hesaplamada en az işçi sayısı dikkate alınacaktır.

İşçi sayısı baz alınarak hesaplanacak bu indirim, hesaplanan kurumlar vergisi üzerinden bulunacak ve bu tutar mahsup edilmek suretiyle ödenecek vergi tespit edilecektir.

İşçi Sayısı	Kurumlar Vergisi İndirim Oranı (%)	İşçi Sayısı	Kurumlar Vergisi İndirim Oranı (%)
11	40	31	50
12	40,5	32	50,5
13	41	33	51
14	41,5	34	51,5
15	42	35	52
16	42,5	36	52,5
17	43	37	53
18	43,5	38	53,5
19	44	39	54
20	44,5	40	54,5
21	45	41	55
22	45,5	42	55,5
23	46	43	56
24	46,5	44	56,5
25	47	45	57
26	47,5	46	57,5
27	48	47	58
28	48,5	48	58,5
29	49	49	59
30	49,5	50	59,5

Van ilinde öteden beri peynir imalatı faaliyetinde bulunan M Ltd. Şti., 4325 sayılı Kanun uyarınca vergi indiriminden yararlanmak amacıyla 30.12.1999 tarihinde işletmeye 15 işçi almış ve bu işçileri bugüne kadar kesintisiz olarak çalıştırmıştır. Kurumun 2003 yılı safi kurum kazancı 140 milyar TL’dir. Kurum 2003 yılı kârını dağıtmama kararı almıştır. Bu durumda vergileme şöyle olacaktır. 15 işçi için indirim oranı % 42’dir.

a Kurumlar Vergisi Matrahı............................................... 140.000.000.000

c 4325 sayılı Kanun Uyarınca İndirim (b*0,42)................ 17.640.000.000

d Hesaplanacak Kurumlar Vergisi..................................... 24.360.000.000

e Stopaj GV Matrahı (GVK md. 94/6b)....................................................... 0

f Toplam Vergi Yükü............................................................. 24.360.000.000

X TÜRK ULUSLARARASI GEMİ SİCİLİNE KAYITLI GEMİLERİN İŞLETİLMESİNDEN VE DEVRİNDEN ELDE EDİLECEK KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA

4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu uyarınca oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançlar, gelir ve kurumlar vergileriyle fonlardan istisnadır (md. 12).

Gelir ve kurumlar vergisine tabi tam ve dar mükellefler tarafından yapılan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi faaliyetinden elde edilen gelirler,

Bu istisna gerçek ve tüzel kişilerin Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıt ettirdikleri gemilerin işletilmesinden elde edilen kazançlarla sınırlıdır.

XI TEKNOLOJİ GELİŞTİRME BÖLGESİNDE YAPILAN FAALİYETLERE İLİŞKİN KAZANÇ İSTİSNASI

4691 sayılı Kanunla Teknolojiyi Geliştirme Bölgeleri kurulması öngörülmüştür. Anılan Kanun’un 8/3. maddesi uyarınca bölgede yer alan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu bölgedeki yazılım ve ARGE’ye dayalı üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar, faaliyete başlanıldığı yıldan başlamak üzere beş yıl süre ile kazanç vergisinden istisna edilmiştir.

Anılan maddenin 4. bendi uyarınca, bu bölgede araştırmacı, yazılımcı ve ARGE personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri, bölgenin kuruluş tarihinden itibaren 10 yıl süre ile her türlü vergiden istisnadır.

Bu bölgede faaliyet gösteren kurumlar vergisi mükelleflerinin, bölgedeki yazılım ve ARGE’ye dayalı üretim faaliyetlerinden 2003 yılında elde ettikleri kazançlar anılan hüküm uyarınca kurumlar vergisinden istisnadır.

4691 sayılı Kanun’un 8. maddesinin 3 ve 4. bentleri 5035 sayılı Kanunla 02.01.2004 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmış, söz konusu bentlerde yer alan ve yukarıda belirtilen istisnaların tamamı 4691 sayılı Kanun’un geçici 2. maddesi olarak 31.12.2013 yılına kadar uygulanmak üzere tekrar düzenlenmiştir (Yürürlük; 01.01.2004).

4008 sayılı Kanunla getirilen KVK’nın mükerrer 45. maddesi uyarınca; kurumlar vergisine ilişkin istisna, muafiyet ve kurum kazancının tespitinde indirimleri düzenleyen hükümler ancak bu Kanun, GVK ve VUK’ta düzenlenebilmektedir. Ancak bu istisnaya ilişkin olarak anılan Kanunlarda herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Bu bir çelişki olmakla birlikte, istisnaya ilişkin hükümlerin (4691 sayılı Kanun) daha sonra düzenlenmiş ve mükelleflerin lehine olması nedeniyle uygulamayı engellemeyeceği kabul edilmektedir.

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nu 6. maddesi uyarınca, Türkiye’de faaliyette bulunan tam ve dar mükelleflerin serbest bölgede yaptıkları faaliyetler sonucu elde ettikleri ve kambiyo mevzuatı çerçevesinde yurda getirdikleri kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisna; serbest bölgelerin gümrük hattı dışında olduğu kabulüne dayanmaktadır. Serbest bölgelerin bu şekilde örgütlenmesi ise ihracatı teşvik amacına yöneliktir.

İstisnaya ilişkin anılan madde 5084 sayılı Kanunla 06.02.2004 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Bu kanunla 3218 sayılı Kanuna eklenen geçici 3. madde ile aynı istisna bu tarih itibariyle faaliyette bulunan mükelleflerin faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre sonuna kadar uygulanmaya devam olunacaktır. Aynı madde uyarınca bu bölgelerde yapılan imalat faaliyeti gelirleri ise Avrupa Birliği’ne tam üyeliğin gerçekleştiği tarihe kadar kazanç vergilerinden istisnadır.

Vergiden istisna edilen bir kazancın öncelikle ilgili bulunduğu yılın kazancından düşülmesi gerekmektedir. Ancak kurumun dönem toplam kazancının indirim ve istisnaya konu kazançtan daha az olması halinde öncelikle hangi istisnaların dönem toplam kazancından mahsup edileceği önemlidir. Çünkü bazı istisnalar cari dönemde indirim konusu yapılamamışsa izleyen döneme devretmekte, bazıları ise izleyen döneme devretmemekte, istisna hakkı ortadan kalkmaktadır.

Mahsup önceliği bulunan kurumlar vergisi istisnaları kazanç istisnası niteliğinde olanlardır. Burada istisna doğrudan doğruya kazancın kendisine tanınmıştır. Bu istisnaların ilgili yıl kurum kazancının yeterli olmaması ya da zarar söz konusu olması nedeniyle yararlanılamayan kısmı geçmiş yıl zararı olarak izleyen yıllara devredecek ve istisnadan izleyen yıllarda yararlanılacaktır.

İstisna kazançlar	Yasal Dayanak
İştirak kazançları istisnası	KVK md. 8/1
Yatırım fonları ve yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançlarına ilişkin istisna	KVK md. 8/4
Rüçhan hakkı satış kazancı ve emisyon primi istisnası	KVK md. 8/5
Üretim ve turizm tesislerinin ve bunlara ilişkin gayrimenkullerin ayni sermaye olarak konulmasından doğan kazançlara ilişkin istisna	KVK geçici 28/a
İştirak hisselerinin veya gayrimenkullerin satışından doğan kazançlara ilişkin istisna	KVK geçici 28/a
Yurt dışı inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlara ilişkin istisna	KVK geçici md. 24 KVK md 8/7
Banka ve Özel Finans Kurumlarının sermaye yapısının güçlendirilmesine ilişkin istisna	KVK geçici Md. 29
İstihdam yaratılması ve kalkınmanın teşvikine ilişkin istisna	4325 sayılı Kanun
Serbest Bölgelerden sağlanan kazançlar	3218 sayılı Kanun
Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi ve devrine ilişkin kazançlar	4490 sayılı Kanun
Teknolojiyi Geliştirme Bölgelerinden sağlanan kazançlar	4691 sayılı Kanun

Harcamalara bir oran olarak uygulanan yatırım indirimi istisnasında Kanun’daki özel hüküm sebebiyle yararlanılamayan yatırım indirimi, izleyen yıllara devredilebilecektir. İzleyen yıllara devredilen yatırım indirimi istisnası yeniden değerleme oranında artırılarak ilgili yıl kazancından mahsup edilebilecektir.

Sonuç olarak cari yıl kazancından indirilemediği durumda bir sonraki yıla devretmeyen istisna sadece risturn istisnasıdır.

Geçmiş yıl zararları Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesinin 7 numaralı bendi ile kurum kazancından indirilecek giderler arasında sayılmıştır. İstisnalar ise niteliği itibariyle farklı bir düzenleme olup safi kurum kazancına uygulanacak bir indirim niteliğindedir. Bu itibarla kurum kazancından öncelikle geçmiş yıl zararları indirim konusu yapılarak safi kurum kazancı tespit edilecek, daha sonra tespit edilen bu kurum kazancına mevcut istisnalar uygulanacaktır. Geçmiş yıl zararının kurum dönem kazancından indirilmesi beyanname üzerinden yapılacaktır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3946 sayılı Kanun’la değiştirilen 8. maddesinin son fıkrasında; “Kurumların Kurumlar Vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin ödemelerin kurum kazancından gider olarak indirilmesi kabul edilmez.” hükmü yer almaktadır.

Bu kapsamda değerlendirilebilecek giderler, kazanç istisnası dışındaki istisnalarda ortaya çıkar. Kazanç istisnalarında istisna kazanca ilişkin hasılat ve giderler yasal defter ve belgeye kaydedilmiş olacağından kazancın tespitine etki etmiş olmaktadır. Bu tür gider unsurlarının tekrar gider yazılması zaten kayıt tekniği açısından mümkün değildir.

Bu kapsamda değerlendirilecek giderler istisna kazancın tutarını etkilemeyen türden giderlerdir. İstisna kazanç tutarını etkilemediğinden bu tür giderlerin diğer kazançlardan düşülmesi haksız yere matrah aşınması sonucunu doğurur. Bu giderlere; iştirak kazancı elde edilmesi için yapılan giderleri, emisyon primi elde edilmesine ilişkin giderleri ve bankanın, doğrudan veya dolaylı iştirakçilerinin gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasından yararlanmalarına ilişkin giderleri örnek olarak gösterebiliriz.

Bu çerçevede kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi ile ilgili olarak yapılan ve istisna kazanç tutarının hesaplanmasında dikkate alınmayan giderler, kurumun diğer gelirlerinden indirilemeyecektir. Bu tür giderlerden dönem içinde kayıtlara intikal ettirilmiş olanlar dönem mali kazancının tespitinde KKEG olarak dönem ticari kazancına ilave edilmelidir.

Tasfiye genellikle kurumun iflas etmesi nedeniyle yapılır. Dolayısıyla bu dönemlerde genellikle kurum kazancı ve istisnaya konu kazancın varlığı söz konusu olmaz. Buna rağmen kurumun tasfiye dönemi veya tasfiye öncesi son (kıst) dönemde elde ettiği istisnaya konu kazançlar mevcut ise veya önceki dönemden devreden istisna hakları mevcutsa bunlar kurumun ilgili dönem kazancından mahsup edilir. İstisnalara ilişkin olarak yukarıda açıklanan koşul ve esaslara uyulacağı tabiidir.

Emisyon primi, istihdam amaçlı istisna, kazancın bilanço pasifinde belli süre tutulması şartına bağlı istisnalar gibi bazı istisnalar tasfiye halindeki işletmelerde bulunmaz. Bunun dışındaki diğer istisnalar açıklanan koşul ve usuller çerçevesinde kurum kazancından indirilebilir. Diğer taraftan tasfiye işlemi nedeniyle, kurumun daha önce yararlandığı istisnaların (KVK geçici md. 28/a gibi) şartlarını ihlal durumu ortaya çıkarsa ilgili dönemde kazançtan indirilen istisna kazançlar, tasfiye döneminde kazanca eklenerek vergilemeye konu edilecektir.

Tasfiye dönemi istisna uygulamasına ilişkin olarak yaptığımız bu açıklama, devir olan ve birleşen kurumların devir ve birleşme dönemi ile devir ve birleşme öncesi son (kıst) dönem kazançlarının tespit ve vergilendirilmesinde de geçerlidir. Aynı uygulama bölünme ve hisse değişimi işlemlerinde de geçerlidir.

Devir ve birleşme içerik olarak tasfiyeden farklı olması nedeniyle bazı istisna uygulamasına (yatırım indirimi, serbest bölgeden elde edilen kazanç istisnası gibi) devralan veya birleşilen kurum bünyesinde devam edilebilir. Diğer taraftan KVK’nın geçici 28/a maddesinde sayılan istisnalarda olduğu gibi, istisna konusu kazancın belli bir süre bilanço pasifinde tutulması şartının, vergisiz devir ve birleşme işlemi ile (devrolunan veya birleşilen kurumun bilançosunun pasifinde yer alması kaydıyla) ihlal edilmemiş olduğunun kabulü gerekir.

([1]) Bkz. Dn. 4. D.nin, 08.02.1996 tarih ve E. 1995/2481, K.1996/387 sayılı Kararı

([2]) Bkz. Dn. 4. D.nin, 20.05.1998 tarih ve E. 1997/6039, K.1998/2058 sayılı Kararı

([3]) Süre sermayeye ekleme tarihinden başlar.

([4]) Tasfiyeden kasıt tasfiyenin tamamlanmasıdır.

([5]) Örneğin satış vaadi sözleşmesinde tapuya tescil tarihinden sonra istisna uygulanacaktır. Bu tarih itibariyle önceden tahsil edilen tutarlar avans olarak değerlendirilecektir.

([6]) Bir malın başka bir malla takas edilmesi işlemi olan trampada, işleme taraf olan işletmeler için finansman temini sonucu ortaya çıkmayacağından bu işlem, gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmeyecektir.

([7]) Bu konuda farklı (kamulaştırma bedelinin irade dışı nedenlerle geç tahsilinin istisna süresi açısından ihlal sayılmaması gerektiği yönünde) görüşler mevcuttur.

([8]) OHAL Bölgesinde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde İstihdam Yaratılmasına İlişkin Kanun 23.01.1998 tarih ve 23239 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([9]) Yürürlük; 01.01.1998

([10]) Bkz. MB’nin, 03.12.1999 tarih ve 49/4911160/152888 sayılı Özelgesi

Kurum Kazancı	320.000.000.000
İstisnalar (KVK geçici md. 28) Turizm Tes. Sat. Kazancı (500 milyar – 260 milyar)	240.000.000.000
Safi Kurum Kazancı/Matrah	80.000.000.000
Hesaplanacak Kurumlar Vergisi (%30)	24.000.000.000