Yaklaşım Dergisi / Nisan 2004 / Sayı: 136

2003 YILI KURUM

KAZANÇLARININ

VERGİLENDİRİLMESİ VE

BEYANNAME DÜZENLEME

KILAVUZU

Muzaffer KÜÇÜK

Baş Hesap Uzmanı

ÖNSÖZ

Kurumlar gelişmiş bir ekonominin baş dinamiklerindendir. Vergileme açısından kurumlar vergisinin tutarı ve vergi gelirlerine oranı ise gelişmiş ekonomilerde kazanç vergilemesinin başarısına koşuttur.

Kurum kazançlarının tespiti ve vergilendirilmesine ilişkin olarak hazırlanan bu çalışmada; “kurum kazançlarının oluşumu ve istisnalar” daha kapsamlı olmak üzere kurumlar vergisi mükellefiyeti ve beyan dahil kurum kazançlarının vergilendirilmesiyle ilgili konular kısa ve özlü bir şekilde işlenmiştir.

Konuların işlenmesinde genel ve özlü açıklamalar yapılmış, uygulama şartları ve özellik taşıyan durumlar belirtilmiş, gerek duyulan hallerde örnekler verilmiştir. Çalışmanın niteliği gereği fazla ayrıntıya girilmemiş, gerekli görülen özel durumlara temas edilmekle yetinilmiştir.

Kazanç tespitine ilişkin olarak “dönem sonu işlemleri ve değerleme”nin özlü bir şekilde açıklandığı, Yaklaşım Dergisi’nin Ocak 2004 sayısı ekinden yararlanılmasını öneririz.

Çalışmanın hazırlanmasında 2003 yılı itibariyle geçerli olan kanun hükümleri esas alınmış, 2004 yılına ilişkin olarak değişen hükümlerde yeni uygulamalara temas edilmiştir.

Çalışmanın hazırlanmasında yardımını esirgemeyen eşim Sema KÜÇÜK’e teşekkür eder, eserin okuyucuya katkıda bulunmasını temenni ederim.

Muzaffer KÜÇÜK, Nisan 2004

İÇİNDEKİLER

ÖNSÖZ

İÇİNDEKİLER

BİRİNCİ BÖLÜM

KURUMLAR VERGİSİNİN KONUSU VE MÜKELLEFİYET

I- KURUMLAR VERGİSİNİN KONUSU

II- KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFLERİ

III- MUAFLIKLAR

IV- KURUMLAR VERGİSİNDE MÜKELLEFİYET ŞEKİLLERİ

A- TAM MÜKELLEFİYET

1- Kanuni Merkez

2- İş Merkezi

B- DAR MÜKELLEFİYET

1- Tanım

2- Dar Mükellef Kurum Kazancında Elde Etme

a- Ticari Kazançlar

b- Ücretler

c- Serbest Meslek Kazançları

d- Zirai Kazançlar

e- Gayrimenkul Sermaye İratları

f- Menkul Sermaye İratları

g- Diğer Kazançlar ve İratlar

C- VERGİ ANLAŞMALARI

İKİNCİ BÖLÜM

KURUM KAZANCININ TESPİTİ

I- DAR MÜKELLEF KURUMLARDA KURUM KAZANCININ TESPİTİ

A- YABANCI ULAŞTIRMA KURUMLARINDA KAZANÇ TESPİTİ

1- Arızi Olarak Yapılan Taşıma İşleri

2- Devamlı Olarak Yapılan Taşıma İşleri

3- Kurum Kazancının Hesaplanması

a- Türkiye’de Elde Edilen Hasılat

aa- Kara Ulaştırmalarında Yolcu, Yük ve Bagaj Taşıma Ücreti

ab- Deniz ve Hava Ulaştırmalarında Yolcu, Yük ve Bagaj Taşıma Ücreti

ac- Diğer Kurumlar Hesabına Satılan Biletler ve Yapılan Navlun Sözleşmesi İçin Alınan Komisyon ve Ücretler

b- Ortalama Emsal Oranları

c- Kazancın Hesaplanması

d- Hesaplanacak Vergiler

II- TAM MÜKELLEF KURUMLARDA KURUM KAZANCININ TESPİTİ

A- KURUM KAZANCININ NİTELİĞİ

B- KURUM KAZANCININ TESBİTİNDE İNDİRİLECEK GİDERLER

1- Gelir Vergisi Kanunu Uyarınca Hasılattan İndirilecek Giderler

a- Genel Giderler

aa- Taşıt Araçlarının Kira Giderleri

ab- Temsil ve Ağırlama Giderleri

ac- Sigorta Giderleri

ad- Finansal Kiralama Giderleri

ae- Reklam Giderleri

af- İlan ve Duyurular

ag- Mesleki Dernek ve Birliklere Ödenen Gider Katkı Payları

ah- Yurt Dışı Büro Giderleri

aj- Pazarlama Satış Dağıtım Giderleri

b- Götürü Gider Uygulaması

ba- Götürü Gider Kaydedebilecek Mükellefler

bb- Götürü Gider Hesaplanmasına Esas Olacak Hasılat

bc- Hasılatın Türk Lirasına Çevrilmesi

bd- Götürü Giderin Muhasebeleştirilmesi

c- Sosyal Giderler

ca- Hizmet Erbabına Verilen Yemek Bedelleri

cb- İlaç ve Tedavi Giderleri

cc- Sigorta Primleri ve Emekli Aidatı

cd- Giyim Giderleri

d- Zarar, Ziyan ve Tazminatlar

e- Seyahat ve İkamet Giderleri

f- Taşıt Giderleri

g- Ayni Vergi, Resim ve Harç Ödemeleri

h- Amortismanlar

ha- Fevkalade Amortisman

hb- Amortisman Hesaplama Yöntemleri

hc- Yeniden Değerleme

j- İşveren Tarafından Ödenen Sendika Aidatları

k- Bireysel Emeklilik Sitemi İçin Ödenen Katkı Payları

l- Maliyet Bedeli Artırımı

2- Kurumlar Vergisi Kanunu Uyarınca Hasılattan İndirilecek Giderler

a- Hisse Senetleri ve Tahvillerin İhraç Giderleri

b- Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri

c- Genel Kurul Toplantıları, Birleşme, Fesih ve Tasfiye Giderleri

d- Sigorta Sözleşmelerine Ait Karşılıklar

da- Muallak Hasar Karşılıkları

db- Kazanılmamış Prim Karşılıkları

dc- Hayat Matematik Karşılıkları

e- Eshamlı Komandit Şirketlerde Komandite Ortağın Kâr Payı

f- Bağış ve Yardımlar

fa- Genel Esaslar

fb- Bağış ve Yardım Üst Sınırının Hesaplanması

fc- Tamamı İndirilecek Bağış ve Yardımlar

fd- Özel Kanunlarda Öngörülen Bağış ve Yardımlar

g- Geçmiş Yıl Zararları

h- Faizsiz Olarak Kredi Verenlere Ödenen Kâr

3- Hasılattan İndirilecek Diğer Giderler

a- Kurum Çalışanlarına Ödenen Temettü İkramiyesi

b- Uluslararası Resmi Spor Organizasyonları İle Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünce Uygun Görülen Spor Tesisleri İçin Yapılan Ayni ve Nakdi Ödemeler

c- Karşılıklar

ca- Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı

cb- Şüpheli Alacak Karşılığı

cc- Değersiz Alacaklar

cd- Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı

ce- Kıdem Tazminatı Karşılığı

d- Reeskont Giderleri

e- Ödeme Kaydedici Cihaz Bedelleri

C- KURUM KAZANCININ TESPİTİNDE HASILATTAN İNDİRİLEMEYECEK GİDERLER

1- Gelir Vergisi Kanunu Uyarınca Hasılattan İndirilemeyecek Giderler

a- Teşebbüs Sahibi ile Eşinin ve Çocuklarının İşletmeden Çektikleri Paralar veya Aynen Aldıkları Sair Değerler

b- Teşebbüs Sahibinin Kendisine, Eşine, Küçük Çocuklarına İşletmeden Ödenen Aylıklar, Ücretler, İkramiyeler, Komisyonlar ve Tazminatlar

c- Her Türlü Para Cezaları ve Vergi Cezaları ile Teşebbüs Sahibinin Suçlarından Doğan Cezalar

ca- Gecikme Faizi

cb- Gecikme Zammı

cc- Tecil Faizi

d- Bazı Deniz ve Hava Taşıtlarının Gider ve Amortismanları

e- Yeniden Değerleme Yapan veya Stoklarını LİFO Yöntemine Göre Değerleyen İşletmelerin Kısıtlamaya Tabi Finansman Giderleri

ea- Gider Kısıtlaması Yapmak Zorunda Olanlar

eb- Kısıtlamaya Konu Giderler ve Nitelikleri

ec- Finansman Giderlerinde Netleştirme

2- Kurumlar Vergisi Kanunu Uyarınca Hasılattan İndirilemeyecek Giderler

a- Öz Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faizler

b- Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faizler

c- Sermaye Şirketlerince Dağıtılan Örtülü Kazançlar

ca- Mal Alımı, Satımı, İmalat ve İnşaat İşleri ile Hizmet İşlemleri

cb- Kiralama ve Kiraya Verme İşlemleri

cd- Ödünç Para Alma ve Verme İşlemleri

ce- Ücret Ödemelerinde

cf- Hazine Zararı

d- İhtiyat Akçeleri

e- Dar Mükellef Kurumlara Özgü İndirilmeyecek Giderler

f- Kurumlar Vergisi ile Her Türlü Para Cezaları

g- Yönetim Kurulu Başkan ve Üyelerine Verilen Kâr Payları

h- Menkul Kıymet Pazarlama Komisyonları

j- Deniz ve Hava Taşıtlarının Giderleri ile Amortismanları

3- İndirilemeyecek Diğer Giderler

a- Hırsızlık ve Dolandırıcılıktan Meydana Gelen Zararlar

aa- Genel Giderler Açısından

ab- Değeri Düşen Mallar Açısından

ac- Fevkalede Amortisman Ayrılması Açısından

ad- Yapılması Gereken İşlemler

b- Maliyet Bedeline Dahil Edilmesi Gereken Harcamalar

c- VUK Hükümlerine Uygun Olmayan Reeskont Faiz Giderleri

d- Peşin Ödenen Giderler

e- VUK’ta Düzenlenmeyen Karşılıklar

f- Fazladan Ayrılan Amortismanlar

g- Nedeni Bulunamayan Sayım ve Tesellüm Noksanları

h- Motorlu Taşıtlar Vergisi

j- Özel İşlem ve Özel İletişim Vergileri

D- SAFİ KURUM KAZANCININ TESPİTİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR

1- Zirai Faaliyetten Doğan Kazançlar

III- YILLARA YAYGIN TAAHHÜT İŞLERİNDE KAZANÇ TESPİTİ

A- TAAHHÜT İŞLERİ MALİYETLERİ

1- Doğrudan Maliyetler

2- Dolaylı Maliyetler

3- Müşterek Giderlerin Dağıtımı

B- TAAHHÜT İŞLERİNDE HASILATLAR

C- TAAHHÜT İŞLERİNDE VERGİLEME ESASLARI

1- İşin Başlaması ve Bitimi

a- İşin Başlaması

b- İşin Bitimi

2- Vergileme Esasları

a- Kaynakta Kesinti Usulü

b- Kazanç Vergileri

c- Geçici Vergi

D- ÖZEL İNŞAATLARDA DURUM

IV- TASFİYE, DEVİR, BİRLEŞME VE BÖLÜNME HALİNDE KURUM KAZANCI

A-TASFİYE

1- Tasfiye Dönemi

2- Tasfiye Kârı

3- Tasfiye Sonucunun Kesin Olarak Saptanması ve Tasfiye Beyannamesi

B- BİRLEŞME

C- DEVİR

D- BÖLÜNME VE HİSSE DEĞİŞİMİ

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

İSTİSNALAR

I- İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI

II- RİSTURN İSTİSNASI

A- İSTİSNADAN YARARLANMANIN ŞARTLARI

B- İSTİSNANIN HESAPLANMASI

III- YATIRIM FONLARI VE YATIRIM ORTAKLIKLARI PORTFÖY KAZANCI İSTİSNASI

A- GELİR VERGİSİ TEVKİFATI

B- KATILMA BELGESİ VEYA HİSSE SENEDİ KARŞILIĞI SAĞLANAN KÂR PAYININ KURUMLAR TARAFINDAN ELDE EDİLMESİ

C- DAR MÜKELLEFİYETE TABİ YATIRIM FONLARININ PORTFÖY KAZANÇLARI

IV- RÜÇHAN HAKKI SATIŞ KAZANCI VE EMİSYON PRİMİ İSTİSNASI

V- YURT DIŞINDA YAPILAN İNŞAAT, ONARMA, MONTAJ İŞLERİ VE TEKNİK HİZMETLERDEN SAĞLANAN KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA

VI- İŞTİRAK HİSSELERİ VEYA GAYRİMENKULLERİN SATIŞI İLE ÜRETİM VE TURİZM TESİSLERİNİN AYNİ SERMAYE OLARAK KONULMASINDAN DOĞAN KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA

A- İSTİSNANIN MAHİYETİ

B- İŞTİRAK HİSSELERİ VE GAYRİMENKULLERİN SATIŞINDAN DOĞAN KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA

1- İstisnadan Yararlanacak Mükellefler

2- İstisnaya Konu Edilecek İktisadi Kıymetler

a- İştirak Hissesi

b- Gayrimenkuller

3- İstisna Uygulama Şartları

a- İştirak Hisseleri veya Gayrimenkullerin İki Tam Yıl Süre ile Aktifte Bulundurulması

b- Gayrimenkul Veya Menkul Kıymet Ticareti İle Uğraşılmaması

c- Holding Şirketlerde Uygulama

d- Sermaye Artırımının Gerçekleştirilmesi

e- Sermayeye Eklenen Bu Kazançların İşletmeden Çekilmemesi

f- Diğer Hususlar

4- İstisna Tutarının Hesaplanması

a- Peşin Satışlarda

b- Vadeli Satışlarda İstisnanın Uygulanması

C- ÜRETİM VE TURİZM TESİSLERİ İLE BU TESİSLERE İLİŞKİN GAYRİMENKULLERİN YENİ KURULACAK SERMAYE ŞİRKETLERİNE AYNİ SERMAYE OLARAK KONULMASINDAN DOĞAN KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA

1- Üretim veya Turizm Tesislerinin Ayni Sermaye Olarak Konulması

2- Üretim veya Turizm Tesislerinin Kısmen Ayni Sermaye Olarak Konulması

a- Üretim veya Turizm Tesisleri ile Bu Tesislere İlişkin Gayrimenkullerin Teşvik Belgeli Yatırım Yapmak Üzere Kurulacak Sermaye Şirketlerine Ayni Sermaye Olarak Konulması

b- Üretim veya Turizm Tesisleri İle Bu Tesislere İlişkin Gayrimenkullerin Teşvik Belgesi Olmaksızın Yatırım Yapmak Üzere Yeni Kurulacak Anonim Şirketlere Ayni Sermaye Olarak Konulması

VII- BANKA VE ÖZEL FİNANS KURUMLARININ MALİ YAPISININ GÜÇLENDİRİLMESİNE İLİŞKİN İSTİSNALAR

A- İSTİSNADAN YARARLANACAK MÜKELLEFLER

B- İSTİSNANIN KONUSU

1- Kazanca Bağlı İstisnalar

a- Kurumlar Vergisi

b- Stopaj Gelir Vergisi

2- Zarar İstisnası

3- Diğer İstisnalar

C- İSTİSNADAN YARARLANMA KOŞULLARI

VIII- YATIRIM İNDİRİMİ

A- YATIRIM İNDİRİMİNDEN YARARLANACAK KIYMETLER

B- YATIRIM İNDİRİMİNDEN YARARLANACAK MÜKELLEFLER

C- YATIRIM İNDİRİMİ TUTARININ HESAPLANMASI VE İSTİSNA VERGİLEMESİ

D- İSTİSNA UYGULAMASI VE YATIRIM İNDİRİMİNDE ENDEKSLEME

E- YATIRIM İNDİRİMİNE KONU KIYMETLERİN SATIŞI

F- 4842 SAYILI KANUN ÖNCESİ UYGULAMANIN SEÇİLMESİ

IX- OLAĞANÜSTÜ HAL BÖLGESİNDE VE KALKINMADA ÖNCELİKLİ YÖRELERDE İSTİHDAM YARATILMASI VE YATIRIMLARIN TEŞVİK EDİLMESİNE İLİŞKİN İSTİSNA

A- İSTİSNA UYGULAMA ŞARTLARI

B- İSTİSNANIN UYGULAMA SÜRESİ

C- İNDİRİMLİ VERGİ ORANLARI

X- TÜRK ULUSLARARASI GEMİ SİCİLİNE KAYITLI GEMİLERİN İŞLETİLMESİNDEN VE DEVRİNDEN ELDE EDİLECEK KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA

XI- TEKNOLOJİ GELİŞTİRME BÖLGESİNDE YAPILAN FAALİYETLERE İLİŞKİN KAZANÇ İSTİSNASI

XII- SERBEST BÖLGE KAZANÇLARI

XIII- İSTİSNA UYGULAMASI İLE İLGİLİ DİĞER HUSUSLAR

A- KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNALARINDA MAHSUP ÖNCELİĞİ

1- İstisnalarda Mahsup Önceliği

2- Geçmiş Yıl Zararları / İstisna-İndirim Önceliği

B- İSTİSNA KAZANÇLARA İLİŞKİN GİDERLER

C- TASFİYE, DEVİR, BİRLEŞME VE BÖLÜNME HALLERİNDE İSTİSNA UYGULAMASI

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM

VERGİNİN TARHI, MAHSUP, BEYAN VE BEYANNAME

I- VERGİNİN TARHI

A- KURUMLAR VERGİSİ

B- STOPAJ VERGİLEMESİ

1- Gelir Vergisi Stopajı

a- GVK Md 94/6-a Uyarınca Yapılacak Gelir Vergisi Stopajı

b- GVK Md 94/6-b Uyarınca Yapılacak Gelir Vergisi Stopajı

ba- Tam Mükellef Kurumlar Tarafından Yapılacak Gelir Vergisi Stopajı

bb- Dar Mükellef Kurumlarca Yapılacak Gelir Vergisi Stopajı

bc- Stopaj Oranı

c- Dağıtılan Geçmiş Dönem Kârları ve 4842 Sayılı Kanun Öncesi Hükümlere Göre Uygulanan Yatırım İndiriminde Stopaj

d- İstisna Kazançların Tevkifat Karşısındaki Durumu

2- KVK’nın 24. Maddesi Uyarınca Yapılacak Stopaj

a- Kurumlar Vergisi Tevkifatını Gerektirmeyen Kazanç ve İratlar

b- Kurumlar Vergisi Tevkifatı Yapmak Zorunda Olanlar

c- Kurumlar Vergisi Tevkifatına Tabi Kazanç ve İratlar

ca- Ücretler

cb- Serbest Meslek Kazançları

cc- Gayrimenkul Sermaye İratları

cd- Menkul Sermaye İratları

ce- Gayrimaddi Hakların Satış, Devir ve Temliki Karşılığında Alınan Bedeller

d- Kurumlar Vergisi Tevkifat Esasları

e- Tevkifat Oranları

II- MAHSUPLAR

A- YABANCI MEMLEKETLERDE ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU

B- GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ STOPAJLARININ MAHSUBU

1- Dar Mükellef Kurumlarda

2- Tam Mükellef Kurumlarda

III- BEYAN

IV- BEYANNAMENİN VERİLME VE VERGİNİN ÖDENME ZAMANI

A- KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİ

B- ÖZEL BEYANNAME

C- MUHTASAR BEYANNAME

V- UYGULAMA ÖRNEKLERİ

BİRİNCİ BÖLÜM

KURUMLAR VERGİSİNİN KONUSU VE MÜKELLEFİYET

I- KURUMLAR VERGİSİNİN KONUSU

Kurumlar vergisi, kurumlar vergisine tabi kurumların kazançları üzerinden alınır. Kurumlar vergisi ayrıca, merkezi yabancı ülkede bulunan ancak Türkiye’de şube ve acente açan dar mükellef kurumların bu şube ve acenteler vasıtasıyla elde ettiği kazanç ve iratlar üzerinden de alınır.

Diğer taraftan döner sermayeler de kurumlar vergisine tabidir.

Kurumların gelirleri GVK’nın 2. maddesinde düzenlenen gelir unsurlarından oluşmakla birlikte, kurumlar vergisi yönünden bu ayrıma bakılmaksızın kazanç, “kurum kazancı” olarak nitelendirilir ve KVK hükümlerine göre tespit edilir.

II- KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFLERİ

Kurum ifadesi genel olarak tüzel kişiliğe sahip ve sermaye tabanına dayanan ekonomik birimleri ifade eder. Kurumların kuruluşları, yönetimleri ve tasfiyeleri TTK’da ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Vergi kanunları açısından kurumlar vergisi mükellefi olan kurumlar KVK’nın 1-6. maddelerinde sayılmıştır. Tüzel kişiliğe sahip oldukları halde kollektif ve adi komandit şirketler bu verginin konusu dışında bırakılmıştır.

Kurumlar vergisine tabi kurumlar şunlardır.

- Sermaye Şirketleri (Anonim Şirketler, Eshamlı Komandit Şirketler, Limited Şirketler, Yatırım Fonları)

- Kooperatifler

- İktisadi Kamu Müesseseleri

- Dernek, Sendika, Cemaat ve Vakıflara Ait İktisadi İşletmeler

- İş Ortaklıkları

- Döner Sermayeler

- Diğer Kurumlar (Yabancı Kurumlar, Özel Finans Kurumları)

III- MUAFLIKLAR

Muaflık, doğrudan doğruya mükellefi vergilendirmemeyi veya bir gelir unsurunun tümünü vergi dışı bırakmayı öngörür. Dolayısıyla muaflık, bir kazanç unsurunun vergiye tabi olmamasını gerektirdiğinden mükellefiyetin ortaya çıkmasını engeller. Vergiden muaf tutulan kurumlar, muafiyetlerinin devamı süresince kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirmeyecek ve kurumlar vergisi beyannamesi vermeyecektir.

Kurumlar vergisi muafiyeti, bu kurumların stopaja tabi ödemeleri nedeniyle stopaj sorumlusu olmalarını etkilemeyeceği gibi KDV’den istisna edilmeyen işlemleri dolayısıyla KDV mükellefi olmalarına da engel değildir. Ayrıca kurumlar vergisi muafiyeti, VUK hükümleri uyarınca varolan vergisel ödevleri ortadan kaldırmaz.

Kazancı kurumlar vergisinden muaf tutulan kurumlar KVK’nın 7. maddesinde sayılmıştır.

IV- KURUMLAR VERGİSİNDE MÜKELLEFİYET ŞEKİLLERİ

Kurum kazancı KVK hükümleri açısından tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet esasında ayrı ayrı tespit edilir. Bu çalışmanın asıl konusu olan vergiye tabi kazanç tespiti ve istisnalar, izleyen bölümlerde ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

A- TAM MÜKELLEFİYET

KVK’da kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılan kurumlardan kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunanlar tam mükellef olup; gerek Türkiye’de, gerekse yabancı ülkelerde elde ettikleri kurum kazançlarının toplamı üzerinden kurumlar vergisine tabidirler.

Kurumlar vergisi açısından bir kurumun mükellefiyet türü kanuni veya iş merkezinin Türkiye’de bulunup bulunmadığına bakılmak suretiyle tespit edilecektir.

1- Kanuni Merkez

Kanuni merkez, kurumların esas nizamname veya sözleşmelerinde veya teşkilat kanunlarında merkez olarak gösterilen yerdir (KVK Md. 10). TTK ve Kooperatifler Kanunu’na göre sermaye şirketleri ile kooperatiflerin, ana sözleşmelerinde kanuni merkezlerini göstermeleri zorunludur.

2- İş Merkezi

İş merkezi, iş bakımından muamelelerin fiilen toplandığı ve idare edildiği merkezdir. Kurumların faaliyeti açısından işlemlerin bilfiil toplanıp idare edilmesinin tespitini sağlayan objektif bir ölçüt yoktur. Dolayısıyla kurumun kanuni merkezinin aynı zamanda iş merkezi olduğunun kabulü gerekir. Bu durumda mükellefiyet tespiti kanuni merkeze göre yapılmalıdır.

İş merkezi tanımı daha çok merkezi yurt dışında bulunan kurumlar için önem taşır. Bu kurumların iş merkezinin Türkiye’de olduğu kabul edilirse tam mükellefiyet esasları uygulanacaktır. Bu nedenle iş merkezi belirlemeleri işletmeler bazında değerlendirilmelidir. İş merkezinin mükellefiyet tespitinde ölçü olarak alınmasından amaç, kurumların kanuni merkezlerini diledikleri ülkeye kaydırmaları suretiyle vergiden kaçınmalarını önlemektir.

B- DAR MÜKELLEFİYET

1- Tanım

Kanuni ve iş merkezinden her ikisi de Türkiye dışında bulunan fakat, kazançlarının bir kısmını Türkiye’de yaptığı faaliyetlerden elde eden kurumlar dar mükellef statüsünde olup, kazançlarının sadece Türkiye’de elde edilen kısmı kurumlar vergisine konu edilecektir. Bu kurumların söz konusu kazançları yurtdışına götürmemeleri kurumlar vergisini etkilemeyecektir.

Dar mükellefiyette vergileme Türkiye’deki faaliyet ve kazançla sınırlı olup kazanç tespiti de tam mükellefte olduğundan farklıdır. Dar mükellef kurumlar için kazancın elde edildiğinin tespiti önem taşımaktadır. Dar mükellef kurum kazançlarında elde etme GVK’nın 7. maddesine göre tespit edilecektir.

2- Dar Mükellef Kurum Kazancında Elde Etme

Gelir Vergisi Kanunu’nda sayılan kazanç grupları itibariyle kazanç ve iradın Türkiye’de elde edilmesi aşağıdaki esaslara göre belirlenecektir.

a- Ticari Kazançlar

Kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye dışında bulunan yabancı kurumlar tarafından ticari kazancın Türkiye’de elde edilmiş sayılabilmesi için; bu kurumların, Türkiye’de, Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun bir işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurmaları ve kazançlarını bu yerlerde veya bu temsilciler kanalıyla yapılan işlerden sağlamaları gerekir.

İşyeri; mağaza, yazıhane, idarehane, imalâthane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri ve vapur büfeleri gibi ticari ve sınai faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerlerdir (VUK Md. 156).

Daimi temsilci; hizmet veya vekâlet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına sınırlı veya sınırsız bir müddet veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimselerdir (GVK Md. 8). Şunlar her halükarda daimi temsilcidir; ticari mümessiller, tüccar vekilleri, acenteler, tüccar memurları, giderleri (reklam giderleri hariç) devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler, mağaza ve depolarında temsil edilen hesabına devamlı olarak konsinye mal bulunduranlar.

Bu şartları taşısalar dahi, kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları veya imal ettikleri malları, Türkiye’de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye’de elde edilmiş sayılmaz.

Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye’de bulunması veya satış akdinin Türkiye’de yapılmış olmasıdır.

b- Ücretler

Kurumlar, ücret gelirini ancak elemanları vasıtasıyla elde eder. Dar mükellefiyete tabi kurumların organları, idarecileri veya memur ve müstahdemleri aracılığıyla Türkiye’de işverene bağlı olarak yaptıkları hizmetler karşılığı elde edilen hasılat ücret olarak değerlendirilecektir. Ücretin Türkiye’de elde edilmiş sayılması için;

- Hizmetin Türkiye’de ifa edilmiş veya ediliyor olması veya;

- Türkiye’de değerlendirilmesi gerekmektedir.

Türkiye’de değerlendirmekten kasıt, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.

c- Serbest Meslek Kazançları

Ücretlerde olduğu gibi kurumlar, serbest meslek kazancını ancak istihdam ettikleri elemanları vasıtasıyla icra ettiği işler karşılığında sağlar. Yabancı kurumun Türkiye’de elde ettiği serbest meslek kazançlarında değerleme ücretlerde olduğu gibidir.

d- Zirai Kazançlar

Dar mükellef kurumların Türkiye’de icra ettikleri zirai faaliyet çerçevesinde elde ettikleri kazançlar zirai kazanç olarak değerlendirilecektir. Zirai kazancın Türkiye’de elde edilmiş sayılması için zirai işletmenin Türkiye’de bulunması, yani zirai faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi gerekmektedir.

e- Gayrimenkul Sermaye İratları

Gayrimenkul sermaye iradı, gayrimenkul veya gayrimenkul niteliğindeki mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden sağlanan iratlardır. İradın Türkiye’de elde edilmiş sayılması için;

- Gayrimenkullerin ve menkul malların Türkiye’de bulunması veya,

- Gayrimenkul niteliği taşıyan mal ve hakların Türkiye’de kullanılması veya,

- Gayrimenkul veya bu nitelikteki mal ve haklar karşılığı yapılan ödemenin Türkiye’de değerlendirilmesi gerekir. Değerleme, ücretlerde olduğu gibidir.

f- Menkul Sermaye İratları

Menkul sermaye iradı, sahibinin sadece nakdi sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar olarak tanımlanabilir. Menkul sermaye iradının Türkiye’de elde edilmiş sayılmaları için sermayenin Türkiye’de yatırılmış olması yeterlidir.

g- Diğer Kazançlar ve İratlar

Diğer kazanç ve iratlar GVK’nın üçüncü kısmının yedinci bölümünde düzenlenmiştir. Dar mükellef kurumların Türkiye’de sair kazanç ve irat elde etmiş sayılmaları;

- Bu kazanç ve iratları doğuran işin veya muamelelerin Türkiye’de ifa edilmesi veya

- Türkiye’de değerlendirilmesi durumunda söz konusu olacaktır. Değerleme, ücretlerde olduğu gibidir.

C- VERGİ ANLAŞMALARI

Vergi anlaşmaları; birden çok ülkede faaliyet gösteren işletmelerin elde ettikleri kazancın vergilendirilmesinde ilgili (taraf) ülkelerce uygulanacak ortak vergileme prensiplerini ifade eder. Uluslararası faaliyet yürüten işletmelerin kazancının hiçbir taraf ülke açısından haksızlık doğurmayacak şekilde objektif esaslarla vergilendirilmesi global ekonominin en önemli sorunlarından biridir.

Her ülkenin vergileme yetkisini lehine yorumlayarak uygulaması, uluslararası iş yapan işletmeler bünyesinde bazen çok önemli vergi yüklerini ortaya çıkarmaktadır. Bu nedenle yabancı sermaye girdiği ülkede öncelikle vergisel güvenceler istemektedir.

Ülkemiz tarafından, son yıllarda çifte vergilemenin önlenmesi amacıyla birçok devletle çifte vergilemeyi önleme anlaşması yapılmıştır. Çifte vergilemenin önlenmesi diğer bir ifade ile çok uluslu ticari ilişkilerden doğan kazançların vergilendirilmesi, taraf ülke dış ticaretinin gelişmesine önemli ölçüde katkıda bulunacaktır.

Uluslararası vergi anlaşmaları, TBMM’nin onayı ile ve kanunla yürürlüğe girmektedir. Vergi kanunları yanında bu kanunlar daha spesifik kanunlardır. Bu nedenle uluslararası vergi anlaşmaları hükümlerinin vergi kanunları hükümlerine göre uygulanma önceliği mevcuttur.

Anlaşmalar uyarınca vergilendirme hakkının hangi devlette olduğu belirlendikten sonra vergilendirme hakkına sahip olan ülke söz konusu geliri kendi iç mevzuatına göre değerlendirecek ve vergilendirecektir. Vergi anlaşmalarında vergileme yetkisi, oranlarla sınırlandırılabilmektedir. Oran sınırlamasının yapıldığı durumda söz konusu oranlar en fazla vergileme oranlarını ifade etmektedir.

Dar mükelleflerin, çifte vergilemeyi önleme anlaşmaları uyarınca indirimli vergi oranından yararlanabilmeleri için, taraf devletin yetkili makamlarından o ülkede tam mükellef ve mukim olduklarına dair belge ibraz etmeleri gerekecektir.