Yaklaşım Dergisi Eki (YAKLAŞIM DERGİSİ - NİSAN 2004

Dar mükellefiyete tabi kurumların vergiye tabi ticari ve zirai kazançları, tam mükellefiyete tabi olan kurumlar hakkındaki esaslara göre tespit edilecektir. Dar mükellef kurumların, Türkiye’de elde ettikleri kazançlar ticari ve zirai kazançlar dışında kalan gelir unsurlarından (ticari kazanç gibi tespit edilmesi gereken kazanç ve iratlar da dahil) ibaret bulunması halinde, vergiye tabi safi kurum kazancı, Gelir Vergisi Kanunu’nun; ücret, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı, diğer kazanç ve iratlar hakkındaki hükümlerine göre tespit olunacaktır.

Dar mükellef durumunda olan kurumların vergiye tabi ticari kazançlarının, tam mükellefiyete tabi olan kurumlar hakkındaki esaslara göre tespit edileceği belirtilmişti. Niteliği itibariyle ticari kazanç olan, ulaştırma işlerinden elde edilen kazanç da bu esaslar çerçevesinde ticari kazanç hakkındaki hükümlere göre belirlenecektir. Ancak, kanuni ve iş merkezleri Türkiye’de bulunmayan kurumların ulaştırma işlerinden elde ettikleri vergiye tabi kazancın tespiti birtakım güçlükler arzettiğinden, ulaştırma işleri ile uğraşan yabancı kurumların vergiye tabi kazancının tespiti ayrı esaslara bağlanmıştır (KVK Md. 18, 19).

Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında diğer kazanç ve iratlar için daimi temsilci veya işyeri koşulu aranmamıştır. Bu işlere ilişkin (her taşıma için ayrı) beyanname yabancı kurum veya Türkiye’de namına hareket eden kimse tarafından verilecektir.

Özet olarak denilebilir ki; yabancı ulaştırma kurumlarının (deniz, kara, hava) arızi olarak yaptıkları taşımalardan sağladıkları kazançlar, KVK’nın 1 (son fıkra), 19, 22; GVK’nın 82/3, 101/4. maddelerinde vergi mevzuuna alınmış; vergileme için, arızi kazancı doğuran faaliyetin (işyeri ve daimi temsilci bulundurma veya taşınan yükün Türk menşeli olması gibi başkaca koşullar aranmaksızın) Türkiye’de ifası veya Türkiye’de değerlendirilmesi yeterli sayılmıştır (GVK Md. 7/7).

Yabancı ulaştırma kurumlarında faaliyetin Türkiye’de ifası, deniz ve hava ulaşımında yolcu veya yükün Türkiye’deki limandan alınması, kara taşımacılığında ise yolcu veya yükün Türkiye hudutları içinde bir yere boşaltılması veya bir yerden taşıta yüklenmesini içerir.

Türkiye’de değerlendirme ise bedelin Türkiye’de tahakkuk ettirilerek ödenmesini veya yabancı memlekette ödenmekle birlikte Türkiye’deki kurumun giderlerine intikal ettirilmesini veya kârından ayrılmasını ifade eder. Taşıtanın yabancı olması, taşıma sözleşmesinin yurt dışında akdedilmiş bulunması ve ödemenin yurt dışında yapılmış olmasının vergilemeye hiçbir etkisi bulunmamaktadır.

Türkiye’de VUK hükümlerine uygun işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı ulaştırma kurumlarının bu yerlerde veya bu temsilciler tarafından KVK’nın 19. maddesinde belirtilen ulaştırma işlerini yapmaları halinde sağladıkları kazançlar 18. maddede öngörüldüğü şekilde götürü usulde vergilendirilecektir.

KVK’nın 19. maddesinde yolcu, yük ve bagaj taşımalarına ilişkin sözleşmelerin Türkiye’deki işyerinde veya daimi temsilci tarafından yapılmış olması veya taşıma bedellerinin Türkiye’de ödenmiş bulunması ticari kazancın oluşması için yeterli sayılmaktadır.

Vergiye tabi safi kurum kazancı, Türkiye’de elde edilen hasılata ortalama emsal oranlarının uygulanması suretiyle hesaplanacaktır. Taşımacılık işini arızi veya devamlı olarak yapan kurumun vergiye tabi kazançları bu suretle hesaplanacaktır.

Türkiye sınırları içinde yapılan kara ulaştırmalarında, bilet bedeli ile birlikte yolcu, yük ve bagaj ücreti, gider karşılıkları vb. adlarla alınan paraların tamamı Türkiye’de elde edilmiş hasılat sayılır. Bilet, Türkiye’de satılmış olmasa dahi yolculuğun Türkiye sınırları içinde geçen kısmına ilişkin hasılat Türkiye’de elde edilmiş sayılır.

Türkiye’deki yükleme limanlarından yabancı ülkelerdeki varış limanlarına veya diğer bir kurumun gemisine aktarma yapılacak yabancı limana kadar cereyan eden deniz ve hava ulaştırmalarında yolcu, yük ve bagaj taşıma ücreti olarak her türlü ad altında alınan paralar Türkiye’de elde edilmiş hasılat sayılır. Taşıma ücreti ile birlikte alınan gider karşılıkları da hasılata dahildir.

ac- Diğer Kurumlar Hesabına Satılan Biletler ve Yapılan Navlun Sözleşmesi İçin Alınan Komisyon ve Ücretler

Yabancı ulaştırma kurumlarının, Türkiye dışında cereyan eden ulaştırma işleri için başka kurumlar hesabına Türkiye’de sattıkları yolcu ve bagaj biletleri ile Türkiye’de yaptıkları navlun sözleşmeleri karşılığında aldıkları komisyon ve ücretler de Türkiye’de elde edilmiş hasılat sayılır.

Öte yandan, bu işleri yapanlar bilet ve navlun bedelleri ile birlikte, Türkiye’deki bazı kurumlar adına aidat veya hisseler tahsil ederler ve bunlar için de bir komisyon alırlarsa bu komisyonlar da Türkiye’de elde edilmiş hasılat kapsamında değerlendirilir.

Ortalama emsal oranları Maliye Bakanlığınca tespit ve Resmi Gazete ile ilan olunur. İlan olunan oranlar yayımlanma tarihini takip eden yılın başından itibaren elde edilen hasılatlara uygulanır. Bakanlık gerek görürse cari ortalama emsal oranlarını değiştirebilir. Ancak, tespit ve ilân edilmiş olan oranlar en az bir yıl süreyle uygulanmadan değiştirilemez. Halen yürürlükteki oranlar şöyledir:

Yabancı ulaştırma kurumları ile bunları Türkiye’de temsil eden şube veya acenteler bir “hasılat defteri” tutmak ve bu deftere Türkiye’de elde ettikleri hasılatı tarih sırasıyla ve ayrıntılı olarak yazmak zorundadırlar. Bunun dışında ayrıca defter tutmalarına gerek bulunmamaktadır.

Hasılat defterinde yer alan hasılat toplamına o yıl için tespit edilen ortalama emsal oranı uygulanarak dar mükellef kurum kazancı bulunur.

Örneğin, bir yabancı kurumun (ikili vergi anlaşmasının olmadığı) Türkiye’de mevcut acentesi aracılığıyla 200.000.000.000 TL hava taşıma hasılatı, 100.000.000.000 TL kara taşıma hasılatı ve 50.000.000.000 TL deniz taşıma hasılatı elde ettiğini varsayalım. Bu kurumun vergiye tabi kazancı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:

Çeşitli ülkelerle imzalanmış olan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında ulaştırma faaliyetlerinden elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin farklı düzenlemeler yer almaktadır. Yabancı ulaştırma kurumlarının vergilendirilmesinde; öncelikle yabancı ulaştırma kurumu kazançlarına uygulanacak vergi oranlarının açıklandığı BKK ile ilgili ülkeyle imzalanmış çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları hükümleri dikkate alınmalıdır.

Kurumlar vergisi, KVK’nın 13. maddesi uyarınca kurumların ilgili dönem safi kurum kazançları üzerinden hesaplanmaktadır. KVK’nın anılan maddesinde GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümlerine gönderme yapılmış olup; tam mükellef kurum kazancının tespitinde GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacaktır.

Ticari kazançların tespitine ilişkin GVK’nın 38. maddesi hükmü şöyledir.

“Bilanço esasına göre ticari kazanç teşebbüsteki özsermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerler arasındaki müspet farktır.

Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesinde VUK’un değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanun’un 40 ve 41. madde hükümlerine uyulur.”

Bu çerçevede kurum ticari kazancının tespitinde KVK’da yer alan hükümlerle birlikte ve öncelikle GVK’nın 38, 40 ve 41. madde hükümleri de gözönünde bulundurulacaktır.

GVK’nın 2. maddesinde sayılan kazanç ve iratlar şunlardır; ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları, sair kazanç ve iratlar (GVK Geçici Md. 56).

KVK’nın 13. maddesi uyarınca kurumların yukarıda sayılan gelir kaynaklarından elde ettiği bütün kazançlar “kurum kazancı” adı altında birleştirilir ve kurum ticari kazancı olarak değerlendirilir. Bu bakımdan, kurum kazancını meydana getiren gelir unsurları ne olursa olsun tamamına GVK’nın ticari kazancın tespitine ilişkin hükümleri uygulanacaktır.

GVK uyarınca ticari kazanç özsermaye kıyaslaması yoluyla tespit edilmektedir. Ancak 1994 yılından bu yana zorunlu olarak uygulanan Tekdüzen Hesap Planı’nda öngörülen sistem farklıdır. Bu sistemde ticari kazanç gelir tablosu hesaplarının (gelir ve gider unsurlarının izlendiği hesapların) karşılaştırılması suretiyle bulunmakta, daha sonra KKEG niteliğindeki giderler (ki bunlar ilgili gider hesaplarının detayında gözükmektedir) bulunan ticari kazanca eklenerek mali kazanca ulaşılmaktadır. Diğer taraftan THP uyarınca gelir hesaplarına kaydedilen bazı tutarların mükerrer vergilemenin önlenmesi amacıyla ticari kârdan düşülmesi gerekebilir. Bunun en belirgin örneği KKEG olarak dikkate alınmış reeskont giderinin izleyen dönemde hasılat yazılmasıdır.

Diğer bir ifade ile gelir tablosu hesaplarının karşılaştırılması suretiyle 690 no.lu hesapta tespit edilen kazanç veya zarar ticari kâr veya zarardır. Ticari kâr/zarardan, mali kâr/zarara ulaşabilmek için mali kanunların öngördüğü düzeltme işlemlerinin yapılması gerekmektedir.

Sonuç olarak mali kârın tespitinde; THP’de hangi hesaba kaydedilmiş olursa olsun KVK’nın 14 ve GVK’nın 40. maddesinde sayılan giderler indirilecek öte yandan, kurum kazancının tespitinde KVK’nın 15 ve GVK’nın 41. maddesi hükümlerinde yer alan indirilmeyecek giderlere ilişkin hükümler de gözönünde bulundurulacaktır. Diğer taraftan THP gelir tablosu hesaplarının kapatılmasında, gider ve gelir unsurlarının mali mevzuat açısından nasıl nitelendiği dikkatle irdelenmelidir.

GVK, KVK ve VUK’ta düzenlenen söz konusu giderlerin indirilmesinden sonra kalan kazanç kısmından, KVK’nın 8. maddesinde sayılan istisnalar ve kurumların kendi kanunlarında yer alan diğer istisnalar düşülecektir.

Kurum kazancının tespitinde hasılattan indirilecek ve indirilemeyecek giderler aşağıda iki ana başlık altında özetlenmiştir. İndirim ve istisnalar ise izleyen bölümde açıklanmıştır.

Kurum kazancının tespitinde indirilecek giderleri iki alt başlıkta incelemek gerekmektedir. Kurum kazancından ilk etapta GVK’nın 40. maddesinde yer alan ticari kazancın tespitine ilişkin giderler indirim konusu yapılacaktır. İkinci etapta ise KVK’nın 14. maddesinde yer alan giderler kurum kazancından indirilecektir.

Ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilebilecek giderler GVK’nın 40. maddesinde düzenlenmiştir. Bu giderler aşağıda sayılmıştır.

Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler GVK’nın 40/1. maddesi uyarınca dönem hasılatından indirilir.

Genel giderler işletme organizasyonunun gerektirdiği giderlerdir. Bu giderlerin oluşumu genelde yapılan faaliyetin niteliğinden doğrudan etkilenmez. Giderin türü ise işletmenin faaliyet türü ve genişliğine göre farklılık gösterebilir. Bu nedenle bu giderlere GVK’da herhangi bir kapsam çizilmemiştir.

Genel giderlerin ticari kazancın tespitinde dönem hasılatından düşülmesi için aşağıdaki koşulların gerçekleşmesi gerekir.

- Yapılan gider, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili olmalıdır. İlgililikten kasıt, giderin yapılması ticari faaliyetin icrası veya devamı için gerekli olmasıdır. Yapılan giderin bu kapsamda dönem ticari hasılatından düşülebilmesi, işle ilgisinin açık bir şekilde kurulabilmesine ve işletme için yararının belli olmasına bağlıdır.

- Giderin yapılması ticari kazancın elde edilmesi amacına yönelik olmalıdır. Giderlerin ticari kazanç elde etme amacına yönelik olup olmaması hususu işletme faaliyeti ve gider türüne göre belirlenmelidir. Keyfilik unsuru taşıyan giderlerin genel gider olarak değerlendirilmesi mümkün bulunma-maktadır.

- Vergi konusuna giren kazançlara ilişkin giderler ancak ticari kazançtan indirilebilir. Vergiden istisna edilen kazançlara ilişkin giderler vergiye tabi diğer kazançlardan indirilemez. Giderlerin bu açıdan ayırımı muhasebeleştirme aşamasında yapılmalıdır.

- Diğer taraftan bir giderin indirim konusu yapılabilmesi için, maliyet unsuru olarak dikkate alınmasının zorunlu olmaması gerekir. Maliyet bedeline dahil olması gereken harcamaların gider kaydı mümkün bulunmamaktadır. Bu durum üretilen mamul ve hizmetler, satışı yapılan mallar ile amortismana tabi iktisadi kıymetler için geçerlidir.

GVK’nın 40/1. maddesi, bir çerçeve hüküm olup, genel giderler madde metninde tek tek sayılmamıştır. Bu kapsamda değerlendirilecek giderlerden en sık karşılaşılanları aşağıdaki gibi sayabiliriz:

- Üretim birimleriyle ilgili olmayan idari personel ve diğer personele ödenen ücretler, yardımlar, ikramiyeler ve diğerleri.

- Isıtma, aydınlatma, su ve telefon giderleri. Bu giderler dönemsellik ilkesi dikkate alınarak tahakkuk esasına göre giderleştirilir. Bununla birlikte, elektrik telefon gibi kamusal hizmetlerin dönem kapandıktan sonra gelen faturaları ilgili olduğu dönemde gider kaydedilebilir.

- Üretim birimlerinde kullanılmayan alet, edevat ve makinelerin kira giderleri.

Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri GVK’nın 40/5. maddesi uyarınca giderleştirilmektedir. Bu giderler; genel olarak taşıtların tamir, bakım, yakıt, vb. araç kullanma giderleridir.

180 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği uyarınca finansal kiralama yoluyla edinilen taşıtların finansal kira giderleri ile taşıt kiralama faaliyetleri ile uğraşan işletmelerden kiralanan taşıtların kira giderleri ise genel gider niteliğindedir. Giderin vasfı, kiracı açısından kiraya verenin ne iş yaptığına göre değişmeyeceğinden, faaliyet konusu taşıt kiralaması olmayan işletmelerden veya kişilerde kiralanan binek otomobillerinin kira giderleri de genel giderdir.

İşletmelerin, mevcut veya muhtemel müşteri firma yönetici veya temsilcilerine fiilen karşılıksız ancak özünde karşılık bekleyerek sundukları hizmet bedelleri temsil ve ağırlama giderleri adı altında genel gider olarak değerlendirilir.

Bu tür harcamaların genel özelliği, yapılan harcamaların muhatabının işletme ile ticari bağlantısı olan veya olması muhtemel olan kişi veya firmalar olmasıdır. Ancak, bu giderlerle kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi arasındaki illiyet bağının açıkça kurulabilmesi gerekir.

Temsil ve ağırlama giderleri için önemli bir diğer husus, ticari kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile işletme sahibi veya sahiplerinin kişisel tercihlerine bağlı olarak harcama yapılması arasındaki ayrımın güç olmasıdır. Bu nedenle, bu kapsamda değerlendirilecek her giderin işle ilişkisi izah edilebilmelidir.

İşletme aktifinde bulunan, bina, taşıt ve benzeri nitelikte aktif kıymetlerin kaza, yangın, sel basması, hırsızlık vb. gibi risklere karşı sigortalanması nedeniyle tahakkuk ettirilen veya ödenen sigorta primleri genel gider niteliğindedir.

Sigorta giderlerinin ticari kazançtan indirilmesinde dönemsellik ilkesine göre (sigorta süresi dikkate alınarak) ayırım yapılmalı ve gelecek yıllara ilişkin gider kısımları aktifleştirilmelidir. Ancak, taşıma sigortası gibi belli bir süreyi içermeyen sigortalamalara ilişkin giderlerin herhangi bir ayırıma tabi tutulması zorunlu değildir.

VUK’nun mükerrer 290. maddesinde düzenlenen finansal kiralamalara, ilişkin olarak ödenen faizler genel gider olarak hasılattan indirilebilecektir.

Mal ve hizmet üretimi, dağıtımı ve ticaretini yapan işletmeler; satışları artırmak, mal ve hizmetleri tanıtmak amacıyla yaptıkları reklamlara ilişkin olarak ortaya çıkan giderleri, genel gider olarak ticari kazançtan indirilebileceklerdir.

Genelde reklam giderleri yapıldıkları dönemde ticari kazançtan indirilirler. Ancak yapılan giderler birden fazla dönemi kapsıyorsa gelecek yıllara ait giderlerin aktifleştirilerek ilgili oldukları dönemde giderleştirilmesi gerekir.

Örneğin, başkalarının arazilerine, binalara veya yol kenarlarına konulan reklam panoları için yapılan harcamalar reklam gideri olmakla birlikte, bu kıymetlerin aktifleştirilerek amortisman yoluyla gider yazılması gerekmektedir.

Bunun yanında, meşrubat veya dondurma örneklerinde olduğu gibi bazı malların satışı için bayilere emanet olarak verilen tertibat ve teçhizat, mal satan işletmelerin mülkiyetinde olup bunların temini için yapılan harcamaların da amortisman yoluyla gider yazılması gerekir.

Toplum veya işletme için önemli olan günlerde işletmeyi tanıtıcı eşantiyonların dağıtılması da reklam gideri kapsamında değerlendirilir. Ancak bu tür giderlerin tutarı toplamının işletmenin hacmi ile orantılı olması gerekmektedir.

Şirket ortaklarından birinin ölümü, adres ve iş değişiklikleri, eleman temini gibi hallerde, üçüncü şahıslara duyuru kapsamında gazetelere verilen ilanlara ilişkin harcamalar genel gider yazılabilir. Ancak ölen şahsın ailesine veya yakınlarına başsağlığı dilemek amacıyla yapılan ilan giderleri ile şirketin iş ilişkisinde bulunduğu kişiler için aynı amaçla yapılan ilan giderleri ve çelenk masraflarının ticari kazançtan indirilmesi mümkün değildir.

Ticaret ve Sanayi Odaları ve Borsaları gibi kanunla kurulmuş olan mesleki teşekküllere ilişkin aidat ödemeleri genel gider olarak değerlendirilir. Ancak, bunun dışında kalan ve ilgililere mesleki, ekonomik ve sosyal yönlerden yardımcı olma, üretim ve ticaretin verimli gelişmesini sağlama, sorunların çözülmesine yardımcı olmak gibi amaçlarla kurulan dernekler ve birliklere, giderlere katılma payı veya başka isimler altında yapılan ödemeler keyfilik taşıdığından ticari kazançtan indirilemez.

Münhasıran Türkiye’deki kuruluş için yurt dışında açılan ve çalışan büroya ilişkin masraflar VUK hükümlerine göre ispat edici kağıtlarla tevsik edilmek koşuluyla gider olarak kaydedilebilir.

Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri genel gider mahiyetinde olup, üretilen mal ve hizmet maliyetine girmez. Bu giderlerden dönem sonu stoklara da pay verilmesi zorunlu olmayıp, yapıldıkları dönemde doğrudan sonuç hesaplarına intikal ettirilir.

Ambalaj malzemeleri de bu kapsamda değerlendirilecek ancak, ambalajlı olarak piyasaya sunulması zorunlu olan mallara ilişkin ambalaj giderleri maliyetler içine dahil edilecektir.

Uygulamada işletmeler satışlarını artırabilmek, rekabet edebilmek ve piyasadaki yerlerini sağlamlaştırmak amacıyla direkt tüketiciye, bayilere veya diğer satıcı firmalara yönelik olarak hediye kampanyaları düzenlemektedirler.

Bu şekilde verilen hediyeler firmaların kendi ürettikleri mamuller olabileceği gibi, başka firmalardan temin edilen mallar da olabilmektedir. Hediye olarak dağıtılan ürünler işletme dışından temin ediliyorsa bunların alış faturaları gider yazılacaktır. Hediye dağıtımına ilişkin bilgi ve belgelerin tevsik edici vesikalarla her zaman ispatlanabilmesi gerekmektedir.

İşletme kendi ürettiği mamulleri hediye/numune olarak dağıtıyorsa önce bu mamuller emsal bedeli ile hasılat yazılacak daha sonra da aynı tutarlar gider olarak dikkate alınacaktır.

Bayilere veya satıcılara kura sonucu veya kura olmadan verilen hediyeler prim niteliğindedir. Bu nedenle satıcı firma hediye bedeli için bayi adına fatura düzenleyecek, bayi ise anılan fatura tutarı kadar iskonto faturası düzenleyecektir. Bedelsiz verilen mallar da aynı kapsamda değerlendirilecektir.

İşletme personeline alınan hediyeler ise ayni olarak ödenen ücret niteliğindedir. Bu tür giderlerin ücret gibi tevkifata konu edilmesi gerekmektedir.

4108 sayılı Kanunla GVK’nın 40/1. maddesine eklenen hüküm uyarınca; ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere, götürü olarak hesapladıkları giderleri de ticari kazançlarından indirebileceklerdir ([1]). Götürü gider uygulanmasına ilişkin esasları şöyle özetleyebiliriz.

Götürü gider uygulamasından, ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetinde bulunan tam ve dar, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanacaktır. Bu tür faaliyetleri bulunmayan mükellefler götürü gider uygulamasından yararlanamayacaklardır. Diğer taraftan dar mükelleflerden Türkiye ile yabancı memleketler arasında ulaştırma işi yapanlar da götürü gider uygulamasından yararlanamayacaktır.

Götürü gider tutarı, ihracat ve yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj, teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetlerinden döviz olarak elde edilen hasılat üzerinden hesaplanacaktır.

İlgili mevzuat çerçevesinde yapılan serbest ihracat, kredili ihracat, konsinyasyon ve müşterek hesap yoluyla ihracat, prefinansman yoluyla ihracat, bedelli ticari numune ihracatı, serbest bölgelere yapılan ihracat, sınır ve kıyı ticareti yoluyla yapılan ihracat ve diğer bütün ihracat ve yurt dışı taşımacılıktan döviz cinsinden sağlanan hasılat, üzerinden götürü gider hesaplanacak hasılat tutarına dahil edilecektir. Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti’ne Türk Lirası karşılığı yapılmış ihracat da döviz cinsinden hasılat olarak kabul edilecek ancak, bunun dışında Türk Lirası karşılığı yapılan ihracat hasılatı, üzerinden götürü gider hesaplanacak hasılat tutarına dahil edilmeyecektir.

Yurt dışında ortak olunan firmalara ayni sermaye olarak mal gönderilmesi şeklinde yapılan ihracat ile müteahhitlerin yurt dışındaki şantiyelerine şube, büro, temsilcilik ve acentelik gibi yerlere mal göndermeleri durumunda anılan mal bedelleri de ihracat hasılatı kapsamına dahil edilecektir.

Geçici kabul rejimi çerçevesinde ithal edilen mamul ve yarı mamul maddelerin Türkiye’de bir işlem gördükten sonra ihracatından sağlanan döviz hasılatı da götürü gider uygulamasına konu olabilecektir.

İhraç kaydıyla yapılan mal teslimlerinde ihracat hasılatı üzerinden götürü gider ihracatçı tarafından hesaplanacaktır ([2]).

Her türlü yurt dışı taşımacılık faaliyetinden döviz olarak sağlanan hasılat, götürü gider uygulamasına konu olabilecektir. “Yurt dışı taşımacılık” ifadesinden, başlangıç veya bitiş noktasından herhangi biri veya her ikisi yurt dışında bulunan taşımacılık işlerinin anlaşılması gerekir. Yük taşımacılığının yanı sıra yolcu taşımacılığından sağlanan hasılat da götürü gider uygulamasına konu olabilecektir.

İnşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde götürü gider uygulamasına esas alınacak hasılat, mükelleflerin bu faaliyetlerinden elde ettikleri döviz cinsinden yurt dışı hasılatı ifade etmektedir.

Yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlere ilişkin faaliyetlerin zararla sonuçlanmış olması, götürü gider hesaplamasına engel teşkil etmemektedir. Bu durumda, götürü olarak hesaplanan giderler, bu zararları artırıcı bir unsur olarak ve genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır.

Döviz olarak elde edilen ihracat hasılatı ve taşımacılık hasılatının, Türk Lirası karşılığının tespitinde, hasılatın defterlere kaydedildiği tarihte geçerli olan kur; inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetleri hasılatının Türk Lirasına çevrilmesinde, kazancın Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirildiği tarihte geçerli olan kur dikkate alınacaktır. Değerlemede kullanılacak kurlar Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca tespit ve ilan edilen döviz alış kurlarıdır.

Diğer taraftan hasılat kavramı içinde değerlendirilecek dövizlerin götürü gider uygulaması açısından kambiyo mevzuatı gereğince Türkiye’ye getirilme şartı bulunmamaktadır. Götürü gider uygulaması mükelleflerin genel esaslara göre tevsik edilmiş yurt dışı giderlerinin dönem hasılatından mahsubuna engel değildir.

Yurt dışı faaliyetlerle ilgili olarak götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış olması ve gider nedeniyle işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerekmektedir. İşletmenin yurt dışı faaliyetlerine ilişkin olarak ödenen belgesiz giderlerin, ilgili gider hesaplarında izlenmesi ([3]) ve dönem sonunda sonuç hesabına aktarılması gerekmektedir.

Dönem sonu itibariyle götürü gider tavanı hesaplanacak, belgesiz giderlerin belirlenecek bu tutarı aşan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider olarak ticari kâra ilave edilecek, dolayısıyla belgesiz giderlere karşılık olmak üzere götürü olarak hesaplanan giderler, ticari kârdan indirilmiş olacaktır.

Dönem kapandıktan sonra daha önce kayıtlara girmemiş olan bir harcamanın karşılığı olmak üzere hasılatın binde beşinin doğrudan gider kaydı mümkün bulunmamaktadır.

Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri (işsizlik sigortası dahil) ve emekli aidatları GVK’nın 40/2. maddesi uyarınca gider olarak kaydedilebilecektir. Ancak söz konusu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz olması gerekmektedir.

Diğer taraftan resmi ve özel daire ve müesseselerce hizmet erbabına işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları halinde geri alınan giyim eşyası için yapılan harcamalar da bu madde çerçevesinde gider olarak kaydedilir.

GVK’nın 23/8 ve 40/2. maddeleri birlikte değerlendirildiğinde hizmet erbabına verilen yemek bedelleri aşağıdaki esaslara göre giderleştirilir.

Hizmet erbabına iş yerinde veya işyerinin müştemilatında verilen yemek bedelleri gider olarak kazançtan indirilir. Söz konusu yemek, işyerinde hazırlanıyorsa bunun için yapılan giderler, dışarıdan temin edilerek işyerinde veya müştemilatında verilmesi halinde temini için yapılan giderler indirim konusu yapılır.

Hizmet erbabına işyeri veya işyeri müştemilatı dışında kalan yerlerde yemek verilmesi halinde, yemek bedelinin günlük 6.000.000 TL’sini (2004 yılı için 7.000.000 TL) aşan kısmı ücret olarak vergilendirilecektir.

Bazı işletmeler hizmet erbabına yemek fişi vermektedir. Bu fiş veya kuponlar, çalışılan günlerde kullanılmak, bir günlük bedeli 6.000.000 TL’yi aşmamak, yemek bedelinin faturası işveren adına düzenlenmek koşullarıyla ücret olarak vergilendirilmeyecektir.

GVK’nın 40/2. maddesinde hizmet erbabı için yapılan tedavi ve ilaç giderlerinin ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacağı hükmü bulunmaktadır. Tedavi ve ilaç giderlerine herhangi bir sınırlama getirilmemiştir. İşyerindeki ecza dolapları ile ilgili giderler, işyeri doktoruna ödenen ücretler ve benzeri harcamalar bu kapsamda değerlendirilecektir.

Söz konusu harcamaların gider kaydı için tedavi ve ilaç giderlerinin hizmet erbabının kendisine ait olması gerekmektedir.

Sigorta primleri ve emekli aidatları aşağıdaki koşularla gider olarak kaydedilebilir.

- Ödeme Türkiye’de kain bulunan sigorta şirketleri ile emekli ve yardım sandıklarına yapılmış olmalıdır.

- Ödemenin yapıldığı emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliğe haiz olması gerekmektedir.

Gerek yukarıdaki düzenlemeler gerekse 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun 3917 sayılı Kanunla değişik 80. maddesi uyarınca; fiilen ödenmeyen SSK primleri işletmelerce gider olarak dikkate alınamayacaktır. Bu nedenle sigorta primleri, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendikleri tarihte gider yazılacaktır. Geç ödemeye ilişkin olarak hesaplanan faizlerin gider yazılmayacağı ise açıktır. Ancak, Aralık ayına ait sigorta primleri Ocak ayı içinde ödenmeleri kaydıyla ilgili olduğu yılın giderleri arasına ithal edilebilecektir.

Hizmet erbabına demirbaş olarak verilen iş tulumu, iş önlüğü, çizme, önlük, kulaklık, şapka, fener, eldiven gibi eşyalarla, işyerinde çalışan personelin tertip görünümünü sağlayacak giyim eşyaları için yapılan harcamaların kazançtan indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Hizmet erbabının şahsi kullanımı için verilen giyim eşyaları ayni ücret ödemesi olarak dikkate alınıp ücret gideri olarak kazançtan indirilecektir.

GVK’nın 40/3. maddesine göre “İşle ilgili olmak şartıyla mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar” ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilmektedir. Zarar, ziyan ve tazminatın gider kaydedilebilmesi için aşağıdaki koşullar aranmaktadır.

- Zarar, ziyan ve tazminatın ticari faaliyetin normal icapları dahilinde olması, yani şahsi nitelik taşımaması ve işin normal akışı ile ilgili bulunması gerekir.

- Zarar, ziyan ve tazminat mukavelename, ilam veya kanun emrine istinaden doğmuş olmalıdır. Zarar, ziyan ve tazminatın gider kaydedilebilmesi için, taraflar arasında yapılan sözleşmelere dayanması gerekmektedir. Gider kaydını sağlamak amacıyla sonradan yapılan muvazaalı sözleşmelerin geçerli olmadığı açıktır. GVK’nın 41. maddesinin 5 no.lu bendinin parantez içi hükmü uyarınca, akitlerde ceza şartı olarak öngörülen tazminatlar bu kapsamda değerlendirilmektedir. Zarar, ziyan ve tazminatın ilama dayanması; mahkeme kararı ile hükmedilmiş olmasına işaret eder. Kanun emrinden kaynaklanan zarar, ziyan ve tazminatların da gider olarak indirilmesi mümkündür. Diğer taraftan kıdem tazminatının karşılık ayrılarak gider kaydı mümkün değildir. Bu tazminat ancak ödeme anında giderleştirilebilir ([4]).

- Teşebbüs sahibinin suçundan doğmamış olmalıdır. Kurumu sevk ve idare edenlerin kurum adına yaptıkları ve kanunen suç sayılan işlemler, kurumun suçu sayılır ve bu suçlar dolayısıyla tazminat ödenmesi gerekmişse, bu tazminat kanun emrine veya mahkeme ilamına dayansa dahi gider yazılamaz, kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Borçlar Kanunu’nda yer alan kusursuz sorumluluk halleri dolayısıyla ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar, buna neden olan fiilin doğmaması için sorumlu tutulan kişinin üzerine düşen bütün tedbirleri almış olması kaydıyla gider kaydedilebilir ([5]).

Seyahat amacını ve gerektirdiği süreyi aşmaması koşuluyla, işle ilgili olarak yapılan seyahat ve ikamet giderleri hasılattan indirilebilir. Seyahat ve ikamet giderleri toplamı işin ehemmiyeti ve genişliği ile uyumlu olmalıdır. İşletmenin faaliyet konusunun gerektirdiği tüm seyahat ve ikamet gideri ticari faaliyetle uyumlu olduğu sürece giderleştirmeye konu edilebilecektir. Mükellef, her seyahat ve ikametinin işle ilgili olduğunu ispat edebilecek bilgi ve belgelere sahip olmalıdır. Seyahat masraflarının tevsiki için sadece Döviz Alım Belgesi yeterli değildir. Ticari amaçla da olsa döviz alınmış olması bu tutarın seyahat masrafı olarak harcandığının karinesi olamaz.

Seyahat, işletmenin sahip ve yöneticileri, hizmet erbabı, yönetim kurulu başkanı ve denetçileri tarafından yapılabilir. Seyahatin işle ilgisi, seyahatin süresi, işin önemi ve genişliğiyle mütenasip olması gibi kriterler için objektif bir belirleme yapılmamıştır. Bu nedenle her olayın kendi özelliği içinde değerlendirilmesi, değerlendirmede ticari organizasyonun büyüklüğü ve aktivitesi gibi unsurların da dikkate alınması gerekir.

Yol giderleri gerek GVK’nın 40/4. maddesinde, gerekse GVK’nın 24/2. maddesi çerçevesinde gerçek tutarları üzerinden gider yazılır. Yolculuk, işin gerektirdiği önem derecesine göre her türlü araç kullanılarak yapılabilir. Yolculuğun işletmeye ait araçlar veya personele ait araçlarla da yapılması mümkündür.

Seyahate çıkan işletme personeline ödenen seyahate ilişkin bedeller GVK’nın 24/2. maddesi uyarınca harcırah esasına göre giderleştirilecektir. GVK’nın 24/2. maddesi hükmü aşağıdaki gibidir.

“Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanunu’na tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderleri Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.)”

Kiralama yoluyla edinilen veya işletmenin aktifinde bulunan taşıtların giderlerinin tamamı GVK’nın 40/5. maddesi hükmü uyarınca işte kullanılmaları koşuluyla kazançtan indirilebilecektir. GVK’nın 40/5. maddesinde yer alan giderler taşıtların normal bakım, tamir, onarım ve kullanım giderleridir.

İşe gidiş gelişlerde kendi taşıtını kullanan personel için işletme ücret ödüyorsa, bu nedenle yapılan ödemeler taşıt gideri olarak değil, ücret gideri olarak değerlendirilecek ve ücret olarak gelir vergisi stopajına tabi tutulacaktır.

İşletme ile ilgili olmak şartıyla bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi resim ve harçlar gider olarak ticari kazançtan indirilebilmektedir.

VUK uyarınca ayrılan amortismanlar GVK’nın 40/7. maddesi uyarınca işletmenin dönem ticari kazancının tespitinde dönem hasılatından indirilebilecektir.

İşletme aktifine kayıtlı duran varlıkların maliyetleri belli esaslar çerçevesinde kullanım dönemleri itibariyle gider ve maliyetlere intikal ettirilmektedir. Bu giderleştirme sisteminin adı amortismandır. Amortisman müessesesi, temel esprisini dönemsellik ilkesinden almaktadır. Her dönemin gider ve maliyeti ilgili dönemin hasılatı ile karşılaştırılmalıdır.

Sabit kıymetler kullanım süreleri dahilinde eşit yüzdelerle amorti edilir. VUK’a göre en erken amorti etme süresi 5 yıldır. İktisadi ve teknik açıdan bütünlük arzeden kıymetler aynı çerçevede (oran, yıl ve yöntem olarak) amortismana tabi tutulur. Amortisman ayırma koşulları şöyle sıralanabilir;

- Mülkiyeti muhafaza kaydıyla satışlarda amortisman mülkiyet sahibince ayrılır,

- Reklam panoları başkasının mülkü üzerinde bulunsa dahi işletme tarafından envantere alınır ve amortismana konu edilir.

Aşağıda belirtilen hallerde iktisadi kıymetler normal amortisman yerine, belirlenen fevkalade amortisman oranları üzerinden amortismana tabi tutulur (VUK md. 317).

- Amortismana tabi iktisadi kıymette afet (yangın, deprem, su basması gibi) neticesinde değer kaybı oluşması,

Fevkalade amortisman oranı, her olaya özgü olmak kaydıyla mükellefin müracaatı üzerine Maliye Bakanlığınca tespit edilmektedir.

Amortisman iki yöntemle hesaplanabilir. Normal usul, azalan bakiyeler usulü. Normal yöntemde, amortisman süresi 1 rakamının amortisman oranına bölünmesi suretiyle bulunur ve küsuratlar tama iblağ edilir. Normal yöntemde kıymet, bu sürede amortisman oranına göre hesaplanacak (eşit) tutarlarda amorti edilir. Azalan bakiyeler usulünde de süre aynı şekilde hesaplanır ancak tutar, oranın iki katına ve net değer esasına göre bulunur. Son yıl kalan değerin tamamı amorti edilir.

Amortismanın herhangi bir yıl ayrılmamasından veya ilk uygulanan orandan daha düşük bir hadle ayrılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz.

İşletmeler prensip olarak seçmiş oldukları amortisman usulünü değiştiremez. Ancak azalan bakiyeler usulünü uygulayan mükellefler bir defaya mahsus olmak üzere normal usule geçebilirler. Bu durumda yöntem değişikliğinden sonra, henüz amorti edilmemiş tutar kalan amortisman süresinde eşit şekilde itfa edilir.

Yeniden değerleme, amortismana tabi kıymetlerin aktif değerlerinin enflasyonist yıpranmadan arındırılması işlemidir. Yeniden değerlemenin yapılma amacı amortisman giderlerinin reel değeriyle dikkate alınabilmesini (enflasyonist etkiden arındırılmasını) sağlamaktır. Böylece, amortismanlar gider ve maliyetlere reel değeriyle aktarılmış olacaktır.

Yeniden değerleme uygulaması 5024 sayılı Kanunla 01.01.2004 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Dolayısıyla 31.12.2003 tarihi itibariyle yeniden değerleme son defa uygulanacaktır ([8]).

İşverenlerce Sendikalar Kanunu hükümlerine göre sendikalara ödenen aidatlar gider olarak ticari kazançtan indirilebilecektir. Ancak ödenen aidatın bir aylık tutarı, işyerinde işçilere ödenen çıplak ücretin bir günlük toplamını aşamaz. İlgili oldukları yılda ödenmeyen sendika aidatları daha sonraki yıllarda kazançtan indirilememektedir.

GVK’nın 40/9. maddesi uyarınca işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Gerek işverenler gerek ücretliler tarafından bu çerçevede yapılan ödemelerin ticari kazançtan indirilebilecek kısmı GVK’nın 63/1-3. maddesinde yer alan oran ve haddi aşamayacaktır. Söz konusu madde uyarınca; prim, ödendiği ayda elde edilen ücretin %10’unu (bireysel emeklilik dışındakilerde % 5) ve yıllık toplamı da asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır ([9]).

Maliyet bedeli artırımı enflasyonun ortaya çıkardığı fiktif kârların vergi dışı bırakılmasını sağlamak amacıyla getirilmiştir. Uygulama bu fonksiyonunu iktisadi kıymetin satışı aşamasında hesaplanacak maliyet artış fonu aracılığıyla yerine getirir. Sistem bu yönüyle yeniden değerleme uygulamasına paralellik göstermekle beraber, bu sistemin koruyuculuğu yeniden değerlemeden daha fazladır.

Maliyet bedeli artırımına ilişkin GVK’nın 38. maddesinin son fıkrasında yer alan düzenleme 5024 sayılı Kanunla 01.01.2004 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır ([10]).

Kurum kazançlarının tespitinde hasılattan indirilebilecek kurum giderleri Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesinde düzenlenmiştir. Kurum ticari kazancının tespitinde, önceki bölümde açıklanan GVK’nın 40. maddesinde sayılan giderler hasılattan ayrıca indirilecektir. KVK’da düzenlenen giderler daha ziyade kurumlara özgü giderlerdir. KVK’nın 14. maddesinde düzenlenen giderler aşağıda kısaca açıklanmıştır.

Anonim ve eshamlı komandit şirketlerce ihraç edilen ortaklık hisse senetleri ve borçlanma tahvillerinin ihraç giderleri kurum kazanının tespitinde gider olarak hasılattan indirilecektir.

KVK’nın 14/1. maddesinde düzenlenen bu giderler; kağıt ve baskı giderleri, mahkeme, noter, tasdik, tescil harçları ile ilan masrafları, damga vergisi, ihraç nedeniyle ödenen sair harç ve resimlerle, verilen komisyonlar vb. giderlerdir.

Kuruluş ve örgütlenme giderleri; kurumların kuruluş, yeni şube açmaları veya işlerini genişletmeleri dolayısıyla ortaya çıkan giderlerdir. KVK’nın 14/2. maddesinde düzenlenen bu giderler, karşılığında herhangi bir iktisadi kıymet edinilmeyen giderlerdir.

Kuruluş ve örgütlenme gideri VUK’un 326. maddesi uyarınca topluca aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla (5 yılda eşit tutarlarda) da giderleştirilebilecektir. Bu husus mükellefin tercihine bırakılmıştır. Ancak tercih bu kapsamdaki harcamaların tamamı için yapılacaktır. Aktifleştirmenin tercih edilmesi durumunda amortisman ayrılmasına işletmenin normal faaliyete geçtiği dönemden itibaren başlanacaktır.

Kuruluş ve örgütlenme giderlerinin başlıcaları; Piyasa ve pazar etüt giderleri, Şirket mukavelesi hazırlanması ve kuruluşa ilişkin giderler, Ekspertiz ve bilirkişi ücretleri, Kuruluş genel kurul toplantısı için yapılan giderler, Mahkeme, noter, tasdik ve tescil giderleri, Kotasyon giderleri, Tanıtma, broşür, ilan, reklam giderleri, Tecrübe imalatı giderleri ([11]), Personel temini ve eğitim giderleri, Diğer örgütlenme giderleridir.

Bu giderler, kurumların yasal olarak yerine getirmek zorunda bulundukları genel kurul toplantıları nedeniyle gazete ilanı, tescil, davetiye, salon kirası ve benzeri giderler ile tasfiye, birleşme ve devir durumunda yapmak zorunda bulundukları harcamaları kapsamaktadır.

Olağan, olağanüstü genel kurul toplantıları, tasfiye, birleşme veya fesih nedeniyle yapılan genel kurul toplantıları ile tasfiye, birleşme ve fesih nedeniyle yapılan tüm giderler, safi kurum kazancının tespitinde KVK’nın 14/3. maddesi uyarınca hasılattan indirilir. Bu giderler, toplantılarla ilgili ilan, posta ve haberleşme masrafları, salon kirası, tescil ve benzeri giderlerdir. Genel kurulu oluşturan kişilerin yol giderleri, konaklama giderleri, kokteyl ve ziyafet giderleri bu kapsama değerlendirilmeyecektir.

Sigorta ve reasürans şirketlerinde bilanço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ait karşılıklar kurum hasılatından indirilebilecektir. Sigorta şirketlerinde yapılan bu indirim dönemsellik ilkesinin bir sonucudur. Cari dönem gider kaydı için açılan karşılık hesapları, izleyen yılda gelir kaydedilmek suretiyle kapatılır (KVK Md. 14/4-d).

Bu ihtiyatlar KVK’nın 4962 sayılı Kanunla değişik 14/4. maddesinde belirtildiği üzere aşağıdaki gibidir.

Sigortalılarla sigortacı arasındaki ihtilaflı durumlar ile takvim yılının son günlerinde meydana gelen hasarlarda ekspertiz işlemlerinin sonuçlandırılmamış olması nedeniyle tazminat miktarı henüz belirlenmemiş veya henüz ödenmemiş olabilir. Hasar vuku bulmakla sigorta şirketinin tazmin borcu doğmuş bulunur ve henüz ödenmemiş olan bu türden tazminat bedellerinin de dönemsellik ilkesi gereği vukua geldikleri hesap döneminin giderlerine intikal ettirilmesi gerekir.

Bu durumlarda tahakkuk etmiş ve hesaben saptanmış tazminat bedelleri ile bir hesaplama yapılmamışsa tahmini (teknik hesaplamalar sonucu bulunacak) değerlerinden reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutar, cari dönem giderleri arasına alınır.

Kazanılmamış prim karşılıkları, yürürlükte bulunan sigorta sözleşmeleri için tahakkuk etmiş primlerden komisyonlar düşüldükten sonra kalan tutarın gün esasına göre bilanço gününden sonraya sarkan kısmından, reasürör payının düşülmesinden sonra kalan tutardır. Ancak bu tutar, nakliyat emtia sigortalarında, yıllık primin komisyon düşüldükten sonra kalanının % 25’ini geçemez.

Kazanılmamış prim karşılığının gün esasına göre hesaplanması mümkün olmayan reasürans ve retrosesyon işlemlerinde 1/8 yöntemi uygulanabilir.

Hayat sigortaları için hesaplanan matematik karşılıklar kurum kazancının tespitinde hasılattan indirilir. Bu karşılık hayat sigortalarında, tahsil edilen primlerden alınan karşılıklarla bu karşılıklara yürütülen faizlerden meydana gelir ve her sözleşme üzerinden ayrı ayrı olmak üzere, ölüm istatistiklerine ve sigorta matematiği esaslarına göre hesaplanır.

Eshamlı komandit şirketlerde komandite ortakların şirket kârından aldıkları pay GVK’nın 37. maddesi uyarınca şahsi ticari kazanç hükmündedir. Bu nedenle eshamlı komandit şirketlerde kurum kazancı, komanditer ortakların payına isabet eden kazanç kısmından oluşacaktır. Dolayısıyla kurum kazancına ulaşmak için kurum toplam ticari kârından komandite ortakların payına isabet eden kısmın düşülmesi gerekmektedir (KVK Md.14/5).

Burada dikkat edilmesi gereken husus komandite ortağa isabet eden kâr payının, kurumun mali kârı esas alınarak hesaplanması gerektiğidir. KVK’nın 14. maddesinde düzenlenen ve kurum kazancından düşülecek olan kâr payı kurum mali bilançosuna göre hesaplanan kâr payıdır.

Kurum kazancından indirim konusu yapılacak bağış ve yardımlar 4369 sayılı Kanunla değişik KVK’nın 14/6. maddesinde ayrıca düzenlenmiştir. Gelir vergisinden farklı olarak kurumların yapacakları bağış ve yardımlar kurum kazancından indirilecek gider mahiyetinde olup, defterlere kaydedilmek ve belgelendirilmek suretiyle indirim konusu yapılır.

KVK’nın 14. maddesinin 6. bendi uyarınca; Genel bütçeye dahil dairelere, katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyelere, köylere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara, kamu menfaatlerine yararlı sayılan derneklere, bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara, makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5’ine kadar olan kısmının kurum kazancından indirilmesi mümkün bulunmaktadır.

Bağış ve yardımın nakden yapılmaması halinde bağışlanan veya yardımın konusunu teşkil eden mal veya hakkın maliyet bedeli veya mukayyet değeri, bu değer mevcut değilse VUK hükümleri dairesinde takdir komisyonlarınca tespit edilecek emsal bedeli esas alınır. Bağış ve yardımın yabancı para cinsinden yapılması halinde, bağışın yapıldığı tarihteki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının döviz alış kuru esas alınarak TL karşılığı hesaplanır.

Kurum tarafından yapılan bağış ve yardımların kurum kazancından gider olarak mahsup edilebilmesi için bağışın makbuz karşılığı yapılması gerekir. Bunun yanında yapılan bağış ve yardımların gider yazılmasında, kazancın belli oranını geçememesi dışında herhangi bir sınırlama bulunmamaktadır.

Gelir idaresi bağış ve yardımlara ilişkin % 5’lik haddin uygulanacağı kurum kazancına ilişkin olarak 67 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nde; indirilecek bağış ve yardım giderinin üst sınırının hesaplanmasında esas alınacak kurum kazancının, zarar mahsubu dahil giderler düşüldükten, iştirak kazançları hariç indirim ve istisnalar düşülmeden önceki tutar olacağını açıklamıştır.

Bu açıklamaya göre bağış ve yardım tutarının hesaplanmasına esas alınacak kurum kazancı hesaplanırken;

- Bağış ve yardımlar düşülmemek kaydıyla ticari kazanç tespit edilecek,

- İştirak kazançlar istisnası indirilecek ancak, diğer indirim ve istisnalar düşülmeyecektir.

Yukarıda sayılan kamu idare ve müesseselerine bağışlanan okul, sağlık tesisi (07.08.2003 tarihinden itibaren yapılan) ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu inşaası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşaası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamı kurum kazancının tespitinde hasılattan gider olarak indirilir.

Vakıflar Genel Müdürlüğü’nün idaresinde ve denetiminde bulunan mazbut vakıflar ile belediyeler dahil diğer kamu kurum ve kuruluşları adına kayıtlı olan, Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kurulu nezdinde eski eser tescilli abide eserlerin; bakımı, onarımı, restore edilmesi ve yaşatılması amacıyla abide eserlerin kayıtlı olduğu kurum ve kuruluşlara yapılan bağış ve yardımların tamamı da kurum kazancının tespitinde gider kaydedilir (5035 sayılı Kanunla getirilen hüküm, Yürürlük: 01.01.2004).

Sınırlama kapsamına girmeyen bağış ve yardımlarda gider yazılabilecek bağış ve yardım tutarı en fazla bağış ve yardımın yapıldığı yıldaki mali kurum kazancı kadar olacaktır. Bağış ve yardımların indirilmesinden önceki mali kurum kazancını aşan bağış ve yardım tutarları zarar olarak izleyen döneme devrolunamaz.

Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin gider yazmak suretiyle matrahtan indirilebileceği bağış ve yardımlarla ilgili olarak diğer kanunlarda da özel hükümler bulunmaktadır.

- 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu’nun 76. maddesi uyarınca nakit olarak yapılan bağışlar,

- 278 sayılı Kanun’un 13. maddesi uyarınca Türkiye Bilimsel ve Teknik Araştırma Kurumu’na yapılan nakdi bağışlar,

- 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu’nun 56/6. maddesine göre yapılacak nakdi bağışlar,

- 2828 sayılı Kanun uyarınca, Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu’na, Kanun’un 20/b. maddesi uyarınca yapılacak nakdi bağışlar,

- 4306 sayılı Kanun uyarınca sekiz yıllık kesintisiz eğitim için yapılan nakdi bağışlar,

- 2955 sayılı Kanun’un 46/b. maddesi uyarınca GATA’ya yapılacak nakdi bağışlar,

Yukarıda sayılan kurumlara yapılan ayni bağışlar KVK’nın 14/6 maddesindeki esaslara göre giderleştirilir.

- 2876 sayılı Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu Kanunu’nun 101. maddesi uyarınca yapılan nakdi ve ayni bağışlar,

- 3294 sayılı Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışmayı Teşvik Kanunu ile oluşturulan fona, Kanun’un 9. maddesi uyarınca yapılan nakdi ve ayni yardımlar,

- 3388 sayılı Kanun’un 3. maddesi uyarınca Türk Silahlı Kuvvetlerini Güçlendirme Vakfı’na yapılacak nakdi ve ayni bağışlar,

- 3454 sayılı Kanun’un 6. maddesi uyarınca Adalet Teşkilatını Güçlendirme Fonu’na yapılacak nakdi ve ayni bağışlar (% 5 sınırlamasına tabi),

- 4122 sayılı Milli Ağaçlandırma ve Erozyon Kontrolü Seferberlik Kanunu’nun 12. maddesi uyarınca yapılacak nakdi ve ayni bağışlar,

- 4691 sayılı Kanun’un 8. maddesi uyarınca teknoloji geliştirme bölgelerinde AR-GE faaliyetinde bulunan kişi, kurum ve kuruluşlara yapılacak nakdi ve ayni bağışlar (% 5 sınırlamasına tabi),

- 4958 sayılı Kanun’un 23. maddesi uyarınca SSK hastanelerine yapılacak nakdi ve ayni bağış ve yardımlar,

- 5434 sayılı Kanun’un Ek 44. maddesi uyarınca Emekli Sandığı’na yapılacak nakdi ve ayni bağışlar,

- 7269 sayılı Umumi Hayata Müessir Afetler Dolayısıyla Alınacak Tedbirlerde Yapılacak Yardımlara Dair Kanun’un 44. maddesine göre hayır kurumları, mahalli idareler, mal sandıkları ve diğer kuruluşlara yapılacak nakdi yardımlarla 45. maddesine göre milli veya mahalli yardım komitelerine (kriz masalarına) yapılacak nakdi ve ayni yardımlar,

Bu Kanunlar uyarınca yapılacak bağış ve yardımlar % 5’lik sınıra tabi olmaksızın, dönem kazancının yeterli olması kaydıyla doğrudan dönem kazancından indirilebilmektedir. Dönem kazancının yeterli olmadığı durumlarda, söz konusu harcamalar gider olmakla birlikte zarar artırıcı unsur olarak dikkate alınamayacaktır ([12]).

KVK’nın 4684 sayılı Kanunla değişik 14/7. maddesi uyarınca; kurumlar vergisi beyannamelerinde her yılın zararı ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek koşuluyla geçmiş yılların mali bilançolarına göre meydana gelen zararlar cari dönem kurum kazancından indirilir. Parantez içi hükmü uyarınca; aynı sektörde faaliyet göstermesi, son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması koşullarıyla KVK’nın 37 ve 39. maddeleri çerçevesinde devir alınan kurumların, devir tarihi itibariyle zarar dışındaki aktif toplamını geçmeyen zararları ile 38. maddede belirtilen bölünme işlemi sonucu münfesih olan kurumun zarar dışındaki aktif toplamını geçmeyen zararları da indirim konusu yapılacaktır.

Geçmiş yıl zararı, indirim imkanının doğduğu ilk hesap döneminde kurum kârından düşülmelidir. Aksi halde söz konusu zararın izleyen dönemlerde indirim hakkı ortadan kalkacaktır. Bu durumda VUK’un yanılma hükümlerinin uygulanabileceği açıktır. Ayrıca, cari dönem kurumlar vergisinin idarece terkini (deprem vb. durumda) önceki yıldan devreden zarar mahsubunu etkilemeyecek; zarar izleyen yılda mahsup edilebilecektir.

3380 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesinin 7 numaralı bendine eklenen hükme göre, kurumların yurt dışı faaliyetlerinden doğan zararlarını beyan edecekleri kurum kazancından indirebilmeleri için, faaliyette bulundukları ülkenin vergi kanunlarına göre beyan ettikleri vergi matrahlarını, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisine haiz kuruluşlara incelettirip rapora bağlatmaları ve bu raporun aslı ile birlikte tercüme edilmiş bir örneğini Türkiye’deki ilgili vergi dairesine vermeleri şarttır. Ayrıca vergi beyanlarının, bilanço ve kâr / zarar cetvelinin ilgili ülke yetkili makamlarına onaylatılması gerekmektedir.

Faaliyette bulunulan yabancı ülkede yetkili denetim kuruluşunun bulunmaması durumunda; vergi beyannamesi ve eki bilanço ile kâr/zarar cetveli yabancı ülkenin yetkili makamlarına onaylatılacak birer örneğinin, mahallindeki Türk elçilik veya Konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylattırılarak, aslının ve tercüme edilmiş örneğinin ilgili vergi dairesine verilmesi zorunludur.

Söz konusu denetimin herhangi bir yıl yaptırılmamış olması, ilgili kurumun yabancı ülkede yaptığı faaliyet sonucu oluşan zararı Türkiye’de elde ettiği kazançtan indirme hakkını ortadan kaldıracaktır.

Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar, yurt içindeki kazançlardan indirilemez.

Kurumlar adi ortaklık hisseleri nedeniyle katlandıkları zararları kurum kazançlarından düşebilecektir.

Bazı finans kuruluşları verdikleri krediler için faiz tahakkuk ettirmemekte, açılan kredi karşılığı belli bir orana göre kâr payı almaktadırlar. Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr payları özünde faiz giderleriyle paralellik arz eder. Dolayısıyla bu şekilde ödenen tutarların da kurum kazancından indirilebilmesi gerekmektedir. KVK’nın 14/8. madde hükmü de buna amirdir. Madde hükmü ile özel finans kurumlarınca kâr ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kâr paylarının da gider yazılması konusuna açıklık getirilmiştir.

Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacağı hükmü yürürlükte olduğundan bu tür sermayeye ilişkin olarak ödenecek faizler kâr payı adı altında kurumlar vergisi matrahından indirilemeyecektir. Ancak kâr zarar ortaklığı belgelerine ödenecek kâr paylarının, örtülü sermaye faizi ile ilgilendirilmeksizin gider yazılabileceği tabiidir.

Kurumlarca hesap dönemi sonunda tahakkuk eden safi kârdan memur ve çalışanlarına “temettü ikramiyesi” dağıtılabilmektedir. GVK’nın 61/2. maddesi uyarınca bu ödemeler ücret kapsamına dahildir. Dolayısıyla kurum kazancından ücret gideri olarak indirilebilecektir. Ancak ikramiye tutarının hesap döneminin kapanmasından sonra tespit edilmesi nedeniyle kazançtan indirme işlemi ancak beyanname üzerinden yapılabilmektedir. Diğer bir ifade ile tahakkuk ve ödeme izleyen yılda yapılmakla birlikte dönemsellik ilkesi gereği bu ödemeler ilgili yıl kazancının tespitinde dikkate alınmak amacıyla kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ticari kazançtan indirilir.

b- Uluslararası Resmi Spor Organizasyonları İle Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünce Uygun Görülen Spor Tesisleri İçin Yapılan Ayni ve Nakdi Ödemeler

3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun’un 4644 sayılı Kanunla değişik Ek 3. maddesi hükmü aşağıdaki gibidir.

“Genel Müdürlüğün gençlik spor ve hizmet faaliyetlerini desteklemek amacıyla özel ve tüzel kişiler sponsorluk yapabilirler. Sponsorların uluslararası resmi spor organizasyonları ile Genel Müdürlükçe uygun görülen spor tesisleri için yapacakları ayni ve/veya nakdi harcamalar 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre gider sayılır. Sponsorluk ile ilgili esas ve usuller yönetmelikle belirlenir.”

Madde metninde sponsorluk harcamalarının gider kaydı yönünden herhangi bir sınır öngörülmemiştir. Bu durum, yönetmelikte belirlenecek esas ve usullere uygun harcamaların herhangi bir sınıra bağlı olmaksızın gider yazılabileceğini göstermektedir.

Sponsorlukla ilgili esas ve usulleri belirleyen “Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü Sponsorluk Yönetmeliği” 13.09.2001 tarih ve 24522 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak aynı gün yürürlüğe girmiştir.

Yönetmeliğe göre, sponsorluğa konu harcamalar doğrudan sponsorlarca yapılabileceği gibi, Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünce de yapılabilmektedir.

Yönetmeliğin 10. maddesi spor organizasyonlarında sponsorlardan elde edilecek hizmet ve yardımları, 11. maddesi de spor tesislerinin yapımı ve onarımında sponsorlardan elde edilecek hizmet ve yardımların kapsamını belirlemektedir.

Yönetmeliğin sponsorluk harcamalarının gider kaydını düzenleyen 14. maddesi, sponsorlarca münhasıran Yönetmeliğin 10 ve 11. maddesine göre yapılacak hizmetlere ilişkin harcamaların 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre gider kaydedilebilmesi için Yönetmeliğin 8. maddesinde belirtilen sözleşme ile birlikte “Sponsorluk Belgesi” düzenlenmesi gerekmektedir.

Sponsorluk belgesi ödemelerin bitimini müteakip 10 iş günü içerisinde 1 asıl 3 suret olarak düzenlenir. Müteselsil numaralı olarak üç nüsha düzenlenen “Sponsorluk Belgesi”nin bir nüshası Genel Müdürlükçe deftere kayıt edilmek ve muhafaza edilmek üzere alınır, diğer bir nüshası mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine gönderilir, üçüncü nüsha ise gider kaydedilmek üzere (mükellefe) sponsora verilir.

Sponsorluk konusu hizmetin sözleşme bedelini geçmemek üzere ve sponsor tarafından doğrudan harcama yapılması halinde harcama belgeleri, Genel Müdürlükçe tasdik edilmek kaydıyla bu çerçevede gider kaydedilir. Belgelenmeyen harcamalar hiçbir şekilde gider olarak kabul edilmez.

İşletmeler bilanço tarihi itibariyle belirgin olarak ortaya çıkan ancak tutarı tam olarak kesinleşmeyen zararları ile henüz tahakkuk etmemiş olan borçları için VUK uyarınca karşılık ayırabilir. Ayrılan karşılık bazı durumlarda bilanço aktifinde negatif unsur olarak, bazı durumda da bilanço pasifinde yabancı kaynaklar içinde gösterilir.

İşletmeler tarafından ayrılan başlıca karşılıklar aşağıda tanımlanmıştır.

THP uyarınca işletmeler menkul kıymetlerin piyasa değerinde bariz düşüklükler meydana geldiğinde bu düşüklük için hesaben karşılık ayırabilmektedir. Söz konusu karşılık gider kaydedilmektedir. Ancak bu giderler mali kârın tespitinde, VUK’ta menkul kıymetlerin alış bedeli ile değerlenmesi öngörüldüğünden KKEG niteliğinde değerlendirilecektir. VUK’un 279. maddesinin borsa rayici ile değerlenmesini öngördüğü kıymetlerde değerleme günü itibariyle ortaya çıkacak değer düşüklüğü anılan şekilde karşılık ayrılmak suretiyle giderleştirilebilecektir.

Ticari kazancın tespitinde uygulanan tahakkuk esasının sonucu olarak; işletme bünyesinde satılan mal ve hizmet bedelleri, henüz tahsil edilmeden hasılata intikal ettirilmekte ve matrahın oluşumunu olumlu yönde etkilemektedir. Bu nedenle mal ve hizmet bedelinin tahsil edilme ihtimalinin kesin olarak kaybolduğu veya şüpheli hale geldiği anda zarar yazılması esası getirilmiştir. Buradaki zarar daha önceden yazılmış hasılat (kâr) iptaline yöneliktir.

Değerleme ölçüleri açısından ifade etmek gerekirse şüpheli alacaklar tasarruf değeri ile değerlenir. Şüpheli alacaklar bilançoya mukayyet değeri (kur değerlemesi dahil) ile kaydedilmekte ancak, tasarruf değerine indirgeyecek tutarda karşılık ayrılmakta ve bu karşılık da bilanço aktifine negatif unsur olarak kaydedilmektedir.

VUK’un 323. maddesinde düzenlenen şüpheli alacakların uygulama şartları özetle aşağıdaki gibidir.

- Şüpheli alacaklar karşılık ayrılmak suretiyle ve sadece bilanço esasına göre defter tutan mükellefler tarafından gider kaydedilebilir. Ayrılacak karşılık alacağın tasarruf değeri ile kayıtlı değeri arasındaki fark kadar olacaktır.

- Şüpheli alacaklardaki giderleştirme geçici olup şüphelilik durumunun sonucuna göre kesin kayıtlar yapılacaktır. Şüpheli alacağın kısmen veya tamamen tahsil edilmesi halinde karşılık gideri (kısmen veya tamamen) tahsilatın yapıldığı dönemde iptal edilecektir. Aksi halde alacağın tahsil edilemeyeceğinin ortaya çıkması ile söz konusu gider kesinleşecek, şüpheli alacak kayıtlardan çıkartılacaktır.

- Karşılık ayrılabilmesi için alacağın tahsili şüpheli hale gelmelidir. VUK’un 323. maddesinde şüpheli hale gelmeye ilişkin iki unsur belirtilmiştir. Bunlar; 1) Alacakların dava ve icra safhasında bulunması, 2) Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların, yapılan protesto veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunması.

- Dava takibinin ciddi ve inandırıcı olması ve davaya devam edilmesi gerekmektedir. Ancak prensip itibariyle dava açılmış olması alacaklarda şüphelilik için gerekli ve yeterlidir.

- Şüpheli alacaklar için alacağın şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılabilir. İşletme tarafından alacağın şüpheli hale geldiği dönemden sonraki dönemlerde bu alacak için karşılık ayrılması kabul edilmemektedir ([13]).

- Teminatlı alacaklar şüpheli alacak uygulamasına konu olmaz. Ne zaman teminatlardan yeterli tahsilat yapılamayacağı anlaşılırsa bu dönemde tasarruf değerine göre şüpheli alacak karşılığı ayrılabilecektir. Ancak teminat çözdürülmeden teminatlı alacak kısmı için şüphelilik hali ortaya çıkmayacaktır.

- Dönem içinde şüpheli hale gelen alacaklar için dönem sonuna kadar haciz işlemi yapılmışsa yine şüphelilik ortadan kalkmış olacaktır. Ancak daha önceki dönemlerde karşılık ayrılmış olan alacaklarla ilgili dönem içinde haciz işlemi yapılsa dahi ayrılan karşılık düzeltilmez. Söz konusu karşılık tahsilata kadar bekletilir.

- Kamu idare ve müesseselerinden olan alacağın tahsil edilememesi ve bu yüzden bir zararın oluşması ihtimali olmadığından bu tür alacaklar için prensip olarak şüphelilikten bahsedilemeyecektir. Ancak, alacağın miktarı konusunda bir ihtilaf varsa tasarruf değerine göre değerleme yapılarak karşılık ayrılabilecektir.

- Aciz vesikasına bağlanan alacaklar için de şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Ancak bu alacakların değersiz alacak olduğundan bahsedilmez.

- Gelir İdaresi önceki uygulamasının aksine, KDV alacakları için de (KDV dahil senet alacaklarında olduğu gibi) karşılık ayrılabileceğini kabul etmektedir.

- Borçlunun iflası (iflasın açılması) halinde borçlunun tüm borçları muaccel hale gelecektir. Dolayısıyla iflas eden bir tacirden olan alacak vadesi gelmemiş, dava konusu edilmemiş dahi olsa kendiliğinden şüpheli alacak haline gelir.

- İşletmenin ticari faaliyeti ile ilgili olmayan alacaklar şüphelilik şartlarını taşısa dahi, bu alacaklar için ayrılan karşılıklar mali kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmaz.

- SPK uyarınca kullanılan perakende satış yönteminde; önceki yıllar şüpheli alacaklarından hareketle cari yıla ilişkin tahmini olarak şüpheli alacak hesaplanmaktadır ([14]). Bu şekilde hesaplanan şüpheli alacaklar için karşılık ayrılması halinde, karşılık giderinin mali kârın tespitinde KKEG olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Değersiz alacaklar VUK’un 322. maddesi uyarınca; kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline olanak kalmayan alacaklardır. Şüpheli alacaklar ile değersiz alacaklar arasındaki fark, şüpheli alacağın aksine değersiz alacağın ileride de tahsil edilme imkanının bulunmamasıdır. Şüpheli alacaklar işletme bilançosunda gösterilirken değersiz alacaklar işletme bilançosunda gösterilmez. Değersiz alacaklar, bu vasfı kazandıkları dönemden itibaren artık takip edilmez, kayıtlardan çıkartılır.

Değersiz alacaklar daha önce şüpheli alacak uygulamasına konu edilerek karşılık ayrılmışsa, şüpheli alacak hesabı ile karşılık hesabı karşılaştırılmak suretiyle kapatılır ve söz konusu alacak kayıtlardan çıkartılır. Bu aşamada tekrar giderleştirme yapılmaz.

Kanun’da geçen kanaat verici vesikalardan ne anlaşılması gerektiği hususu açık değildir. Kanaat verici vesika, alacağın tahsilinin imkansızlığını gösteren ve herkes tarafından kabul edilebilecek nitelikte bir delil olmalıdır. Konkordato anlaşması (anlaşma ile alacaklının borçluyu ibra ettiği tutar), alacaktan vazgeçildiğini gösteren mahkeme tutanağı, malvarlığı bulunmayan borçlunun öldüğünü ve mirasçıların mirası reddettiğini gösteren belgeler, sulh anlaşması ile alacaklının alacağından vazgeçtiğini gösteren belgeler kanaat verici belgelere örnek gösterilebilir.

Kıymeti düşen mallara ilişkin VUK’un 278. maddesi hükmü aşağıdaki gibidir.

“Yangın, deprem su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.”

VUK’un anılan maddesinde belirtilen hallerde emtia emsal bedeli ile değerlenecek, emsal bedele göre tespit edilen değer düşüklüğü için değer düşüklüğü karşılığı ayrılacaktır. Değeri düşen stokları emsal bedele indirgeyen bu karşılığa ilişkin karşılık gideri dönem mali kazancının tespitinde dönem hasılatından indirilebilecektir.

Kıdem tazminatları vergi kanunları uyarınca ancak ödendikleri dönemde gider yazılabilir. İşletme tarafından ilgili kanunlarda yer alan esaslara göre hesaplanan kıdem tazminatlarından dönem içinde ödenmeyen kısım için karşılık ayrılır. Bu karşılık mali mevzuatta gider olarak kabul edilmemektedir. Bu nedenle söz konusu karşılık giderlerinin KKEG olarak değerlendirileceği unutulmamalıdır.

Resskont; işletme aktif ve pasifinde bulunan alacak ve borç senetlerinden değerleme günü itibariyle vadeleri henüz gelmemiş olanların, değerleme günü cari değerine indirgenme işlemidir ([15]). Bu işlem, değerleme gününden sonraki döneme isabet eden vade kısmına ilişkin vade farkı tutarının hesaplanarak, bu tutar kadar gider veya gelir yazılması suretiyle gerçekleştirilir. Cari dönem reskont hesapları izleyen dönem kapatılır.

Reeskont işleminden amaç, senede bağlı alacak ve borcun değerleme günü itibariyle net değerinin tespiti, dönemsellik ilkesi gereği olarak alacak ve borç senetleri ile ilgili cari döneme ait olmayan kâr veya zarar tutarlarının Kanun’un öngördüğü şekilde hesaplanarak ilgili vergilendirme döneminde dikkate alınmasını sağlamaktır.

Reeskont uygulamasının VUK ve VUK Tebliğleri ile düzenlenmiş şartları bulunmaktadır. Bunlar şöyle sıralanabilir:

- Alacak ve borç, senede (TTK’da düzenlenmiş bono ve poliçeye) bağlanmış olmalıdır.

- Senede bağlı alacak ve borç ticari bir ilişkiden kaynaklanmış, yani dönem kâr-zararının tespitine etki etmiş olmalıdır.

- Reeskonta tabi tutulacak senedin bir vade içermesi ve dönem sonu itibariyle vadesinin dolmamış olması gerekmektedir.

- Alacak ve borç senedinin işletme bilanço aktifinde yer alması gerekmektedir.

Bu çerçevede alacak senetlerine ilişkin olarak hesaplanan reeskontlar gider, borç senetlerine ilişkin olarak hesaplanan reeskontlar gelir kaydedilecektir. Cari dönemde gelir yazılan tutarlar izleyen dönemde gider, gider yazılan tutarlar da gelir kaydedilecektir.

Ödeme kaydedici cihaz kullanmak zorunda olan mükellefler, bu amaçla aldıkları cihazların alış bedelinin % 40’ını alışın yapıldığı dönemde kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde kazançtan indirebileceklerdir (3100 sayılı Kanun md. 7). Diğer taraftan bu kıymetler için amortisman uygulamasına devam olunacak ancak, bu kapsamda indirimden yararlanılan ödeme kaydedici cihazların satıldığı dönemlerde daha önceden yapılmış olan indirimler beyanname üzerinde kazanca eklenecektir.

İşletme tarafından dönem içinde yapılan harcamalar muhasebe kayıtlarına gider veya maliyet unsuru olarak kaydedilir. Bu gider ve maliyet unsurları da dönem sonunda ticari kazancın tespitinde dikkate alınır. Bu işlem THP ve muhasebe kayıt tekniğinin bir sonucudur.

Bu nedenle vergiye tabi kazancın tespitinde mali kanunlar uyarınca indirim olarak dikkate alınamayacak gider unsurlarının dönem ticari kazancına etkisi nötr hale getirilmelidir. Bu da söz konusu gider ve maliyet unsurlarının dönem ticari kazancına KKEG olarak eklenmesiyle mümkündür.

KKEG’lerin dönem sonu itibariyle ayıklanması güçtür. Bu nedenle giderlerin muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiği dönemlerde ayırıma tabi tutulması ve KKEG niteliğinde olanların ilgili gider hesabının detayında ayrı olarak izlenmesi gerekir ([16]). Kurum kazancının tespitinde indirilemeyecek giderleri de iki grupta incelemek gerekmektedir.

Ticari kazancın tespitinde dönem hasılatından indirilemeyecek giderler GVK’nın 41. maddesinde belirlenmiştir. Bu maddede düzenlenen giderler daha çok işletme sermayesi ile mükellefin özel mamelekinin birbirinden ayrılması ilkesine dayanır. Dolayısıyla bu giderlerden bir kısmı kurumlarda ortaya çıkmamaktadır.

a- Teşebbüs Sahibi ile Eşinin ve Çocuklarının İşletmeden Çektikleri Paralar veya Aynen Aldıkları Sair Değerler

Teşebbüs sahibi, işletmenin faaliyetinden üçüncü şahıslara karşı doğrudan doğruya her türlü aktifi ile sorumlu olan şahıstır. Kollektif şirket ortaklarıyla adi ve eshamlı komandit şirketlerin komandite ortakları da teşebbüs sahibi sayılırlar. Eşler ise Medeni Kanun’a göre evlilik birliği kurmuş ve birliği devam ettiren erkek ve kadınları ifade eder. Eşler, boşanmadıkça ayrı yaşasalar dahi GVK Md. 41/1’deki kapsama dahildirler.

Reşit olsunlar veya olmasınlar, çocuklar ve üvey evlat nesebi çocuklar uygulamada çocuk kapsamının içindedirler.

Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar ile aynen aldıkları sair değerler, GVK’nın 41/1. maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmaz.

Aslında işletmeden para veya ayın olarak çekilen değerlerin gider niteliği yoktur. Bu düzenlemeyle işletmeden çekilen değerlerin emsal bedelle dönem başı ve dönem sonu öz sermayeleri arasındaki farka ilavesi öngörülerek, işletme sahibi ve yakınlarının bu yolla ticari kazancı vergisiz olarak aşındırmaları önlenmek istenmiştir.

İşletmeden ayni olarak çekilen kıymetler VUK’un 267. maddesi uyarınca emsal bedelle değerlenerek hasılat yazılır ve aynı tutar teşebbüs sahibinin işletmeye borçlarına ilave edilir.

b- Teşebbüs Sahibinin Kendisine, Eşine, Küçük Çocuklarına İşletmeden Ödenen Aylıklar, Ücretler, İkramiyeler, Komisyonlar ve Tazminatlar

GVK’nın 41/2. maddesi uyarınca teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır.

Teşebbüs sahibi ve eş yukarıda tanımlanmıştı. Küçük çocuk tabiri 18 yaşını doldurmamış ve mahkeme kararıyla reşitliğine karar verilmemiş çocukları ifade eder.

Bu bentte düzenlenen ödemeler ücret ve benzerlerine ilişkin bulunmaktadır. Bu ödemeler gerçek bir hizmet karşılığında yapılsa dahi gider olarak ticari kazançtan indirilemeyecektir.

Teşebbüs sahibi işletmesinde kullandığı gayrimenkulü esasen işletmeye dahil etmek zorunda olduğundan kendisine kira ödeyip gider yazması da mümkün bulunmamaktadır. Ancak eş ve çocuğun gayrimunkulünün ticari işletmede kullanılması nedeniyle ödenen kira bedelleri gider yazılabilecektir.

c- Her Türlü Para Cezaları ve Vergi Cezaları ile Teşebbüs Sahibinin Suçlarından Doğan Cezalar

Bu bent hükmünde yer alan vergi cezaları GVK’nın 40/6. bendinde sayılan vergi, resim ve harçlara ilişkin olanlardır. Zira gelir vergisi ve diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezaları AATUHK hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizlerin gelir vergisi matrahından ve dönem ticari hasılatından indirilemeyeceği GVK’nın 90. maddesi ile hüküm altına alınmıştır.

AATUHK hükümlerine göre ödenen tecil faizleri de gider olarak dönem hasılatından indirilemeyecektir. Aynı şekilde işçi sigorta primlerinin geç ödenmesi nedeniyle ortaya çıkan gecikme zamları da gider olarak kabul edilmez.

Diğer taraftan teşebbüs sahibinin şahsi kusurundan kaynaklanan tazminatlar ticari kazançtan indirilemez. Mükelleflerin şahsi kusurlarından kaynaklanan ve çeşitli mevzuata göre ödenmesi gereken para cezaları da mali kazancın tespitinde indirim konusu yapılamaz. Ancak GVK’nın 41/5. maddesindeki parantez içi hükmü gereğince sözleşmelerde cezai şart olarak konulan tazminatlar, cezai mahiyette sayılmadıklarından hasılattan indirilmeleri mümkün bulunmaktadır.

VUK’un 112. maddesi uyarınca gecikme faizi; mükellefler adına, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra ortaya çıkan delillere dayanılarak ikmalen vergi salınması, vergi matrahının kısmen veya tamamen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere göre tespitine imkan olmayan hallerde yapılan re’sen vergi tarhı ve mükelleflerin ödev ve yükümlülüklerini yerine getirmemeleri sebebiyle verginin idarece tarhı durumlarında uygulanmak üzere getirilmiş olup verginin normal vadesinden, ikmalen re’sen ve idarece tarh tarihine kadar geçen süre için hesaplanması gereken faizi ifade eder.

Bilindiği üzere vergi ziyaı cezasının hesaplanmasında gecikme faizi tutarları da dikkate alınmaktadır. Bu durum VUK’un 112. maddesi uyarınca hesaplanması gereken gecikme faizini engellemeyecektir.

Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergiler için, iade talep tarihinden üç ay sonra başlamak üzere fiilen iade tarihine kadar geçen süreler için VUK’un 112/4. maddesi uyarınca tecil faizi oranında faiz hesaplanarak vergi aslı ile birlikte mükellefe ödenir. Bu faizler mükellefler tarafından gelir yazılacaktır.

Kamusal ve yarı kamusal hizmet (telefon, elektrik gibi) bedellerinin vadesinde ödenmemesi nedeniyle hesaplanan ve ödenen gecikme faizleri vade farkı mahiyetinde olup dönem kazancının tespitinde gider olarak değerlendirilecektir.

AATUHK’un 51. maddesine göre, amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitimi tarihinden itibaren her ay için gecikme zammı tatbik olunur. Görüldüğü üzere gecikme zammı, tahakkuk etmiş yani tahsil edilebilir hale gelmiş verginin zamanında ödenmemesi nedeniyle geçen sürelere karşılık olmak üzere hesaplanmaktadır.

AATUHK’un 48. maddesi hükmü uyarınca tecil edilen amme alacaklarına ilişkin olarak hesaplanan tecil faizleri de ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilemeyecektir.

Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne ve sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusuyla ilgili olmayanların giderleri ve amortismanları GVK’nın 41/7. maddesi uyarınca gider olarak dönem hasılatından indirilemez.

Faaliyeti söz konusu taşıtların işletilmesi olan kurumların, bu taşıtlara ilişkin gider ve amortismanları dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alabilecekleri tartışmasızdır.

e- Yeniden Değerleme Yapan veya Stoklarını LİFO Yöntemine Göre Değerleyen İşletmelerin Kısıtlamaya Tabi Finansman Giderleri

Enflasyonist ortam reel kâra ulaşmayı engellediğinden mükerrer veya fiktif kâr tespitlerine neden olabilmektedir. Bu nedenle mali mevzuatta enflasyonist etkiyi giderici düzenlemeler yapılmıştır. Bu hükümlerden bir kısmı gelirlerin, bir kısmı da giderlerin enflasyondan arındırılması amacına yöneliktir.

GVK’nın 41/8 ve KVK’nın 15/13. madde hükümleri finansman giderlerinden bir kısmının KKEG olarak dikkate alınmasına ilişkin finansman gider kısıtlamasına yöneliktir. KKEG olarak dikkate alınacak finansman gideri kısmı, finansman gideri toplamına kısıtlama oranının uygulanması suretiyle bulunacaktır.

Anılan her iki hüküm de 5024 sayılı Kanunla, enflasyon muhasebesine geçilmesi nedeniyle 01.01.2004 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Dolayısıyla bu hükümler 2003 yılı kazançlarına son defa uygulanacaktır. Uygulamanın ana hatları aşağıda açıklanmıştır.

Bir işletmenin finansman giderlerine gider kısıtlaması hükümlerinin uygulanabilmesi için öncelikle söz konusu işletme tarafından VUK hükümleri uyarınca iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeye tabi tutulmuş veya stokların son giren ilk çıkar (LİFO) yöntemine göre değerlenmiş olması gerekmektedir. LIFO yöntemini kullanmayan ve yeniden değerleme yapmayan mükellefler gider kısıtlaması hükmüne tabi değildir. LİFO yöntemini kullanmakla birlikte ([17]) bu yöntemin vergisel avantajlarından yararlanmayan mükellefler de durumu vergi dairesine bildirmek kaydıyla gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır.

Sanayi siciline kayıtlı imalatçıların (fason imalat yapan ve yaptıranlar dahil) imalat faaliyetinde kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurları için gider indirimi kısıtlaması yapılmayacaktır. Sanayi sicil belgesi olmayan imalatçılar ile imalat faaliyeti dışında kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin gider unsurları kısıtlamaya tabi tutulacaktır ([18]).

Bankalar, bankerler, sigorta şirketleri, özel finans kurumları, finansman şirketleri, factoring şirketleri gibi esas gayeleri işletmelere finansman sağlamak olan diğer kurumlar gider kısıtlaması hükümlerine tabi bulunmamaktadır.

Gider kısıtlamasına tabi tutulacak giderler GVK’nın anılan maddesinde; yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan giderler olarak sayılmıştır. Maddede anılan giderler; kimden ve nasıl sağlanmış olursa olsun işletmelerin ticari işlemleri yürütmeleri esnasında kullandıkları yabancı kaynakların maliyeti olarak ortaya çıkan giderlerdir.

Maliye Bakanlığı 54 ve 55 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğleriyle gider unsurlarına ilişkin olarak aşağıdaki açıklamayı yapmıştır.

“İşletmelerin kullanmış oldukları yabancı kaynaklara ilişkin olarak düzenlenen belgelerde, ayrıca gösterilsin veya gösterilmesin, yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan giderler ve maliyet unsurları gider kısıtlaması uygulamasına konu olacaktır. Bu itibarla banka ve sigorta muameleleri vergisi ve kredi sözleşmeleri nedeniyle ödenen damga vergisi gibi yabancı kaynağın işletmede kullanıldığı süreye bağlı olmayan gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır.

Sanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetlerinde kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurları yukarıda belirtildiği gibi gider kısıtlaması uygulamasına girmemektedir…

Gider ve maliyet unsurlarından yatırım maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışındadır. Maddede yer alan yatırım ifadesinden her türlü (teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi iktisadi kıymet yatırımını anlamak gerekmekte olup, bu kıymetlerin maliyet bedelinin hangi unsurlardan oluştuğu VUK’un 262. maddesinde belirlenmiştir…”

Öte yandan 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılan finansal kiralamalar nedeniyle ödenen kiralar, finansman gideri sayılmayacak ve dolayısıyla gider indirimi kısıtlamasına tabi olmayacaktır. Ancak bu çerçevede, finansal kiralama şirketince yapılan finansman giderleri bunların kazançlarının tespiti sırasında gider indirimi kısıtlamasına tabi olacaktır.”

Factoring şirketlerine ödenen finansman giderleri de gider indirimi kısıtlamasına tabidir. Diğer taraftan imalatçıların imalat faaliyetinde kullanmadıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderleri kısıtlamaya tabi tutulacaktır ([19]).

Kurumlar arası kredi aktarımında gider kısıtlamasının, krediyi fiilen kullanan işletme tarafından yapılması yeterlidir. Çünkü kredi aktaran (aracı niteliğindeki) kurum yabancı kaynak kullanmamış ve reel anlamda yabancı kaynaklara ilişkin gider kaydı yapmamıştır.

İşletmenin ortaklarına olan borcu için ödediği ve örtülü kazanç ve örtülü sermaye uygulaması kapsamında değerlendirilmeyen finansman giderleri de genel şartlar çerçevesinde gider indirimi kısıtlamasına konu edilecektir.

Konuya ilişkin olarak 55 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 8. Bölümünde: “Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp, finansman gideri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.” şeklinde açıklama yer almaktadır ([20]).

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda kurum kazancının tespitinde dönem hasılatından indirilemeyecek giderler 15. maddede ayrı ayrı belirtilmek suretiyle düzenlenmiştir. Bu gider unsurları aşağıda kısaca açıklanmıştır.

Öz sermaye işletme sahip ve ortaklarının işletmeye koydukları sermaye ile işletme tarafından ortaya çıkarılan artı değer toplamı olup, aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark ya da sermaye ile ihtiyatlar ve önceki yıllar kâr toplamı olarak tanımlanabilir.

TTK uyarınca sermaye şirketleri ile kooperatifler iştirakçilerine öz sermaye payları üzerinden faiz ödeyemezler. Ancak, A.Ş.’ler esas sözleşmelerine, işletmenin faaliyetine başlamasına kadar geçecek süre için, tesisat hesabına geçirilmek üzere pay sahiplerine muayyen bir faiz ödenmesine dair hüküm koyabilir. Aynı şekilde sermaye artırımında da yeni pay sahiplerine, belli bir süre faiz ödenmesi kabul edilebilir. Bu şekilde hesaplanan faizler “hazırlık devresi faizi” olarak adlandırılmaktadır. Bu faizler gerek ilk tesis ve taazzuv gideri içinde, gerekse genel gider olarak dönem kurum hasılatından indirilemeyecektir.

Öz sermaye üzerinden hesaplanan faizlerin matrahtan indirilemeyeceği hususu, kurum ortak veya sahipleri tarafından konulan sermayenin, kâr payı dışında nemalandırılamayacağını ifade eder. Hangi isim altında olursa olsun sermaye üzerinden faiz hesaplanması, ödemesi ve faizin gider kaydedilmesi bir tür örtülü (vergilendirilmemiş kazanç üzerinden) kâr dağıtımıdır. Ancak, yapılan faiz ödemesi kurum kazancından indirilmemişse, örtülü kâr dağıtımının varlığından söz edilemez.

Kurumlar TTK uyarınca, öngörülen ticari faaliyeti icra etmek amacıyla tahsis olunan belli bir sermaye ile kurulur. Kurum tüzel kişiliğini bu sermayenin gücünden alır. Diğer bir ifade ile kurumun öz sermayesi kurum faaliyetinin başarıya ulaşması açısından oldukça önemlidir.

Kurumlar, faaliyetlerinin icrasında öz sermaye yanında yabancı sermayeye de ihtiyaç duyarlar. Faaliyetlerin tamamen öz sermaye veya tamamen yabancı sermaye ile finanse edilmesi rantabl olmayabilir. Genellikle, enflasyonist aşındırmanın da etkisiyle her faaliyet için belli oranda yabancı sermaye kullanılması daha avantajlıdır ve finansal kaldıraç etkisi yaratır.

Öz sermayenin getirisi kurum tarafından dağıtılacak kâr payıdır. Diğer bir ifade ile öz sermaye ancak vergilendirilmiş kazanç üzerinden dağıtılan kâr payı ile nemalandırılır.

Örtülü sermaye, işletmeye öz sermaye olarak tahsis edilmekle beraber ortak sermaye payının işletmenin borcu (ortağın alacağı) gibi gösterilmesidir. Diğer bir ifade ile işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için ortaklar tarafından tahsis edilen sermayenin muhasebe kayıtlarında yabancı kaynak gibi izlenmesidir.

KVK’nın 15. maddesinde örtülü sermaye üzerinden hesaplanan veya ödenen faizlerin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı düzenlenmiştir. Bu hüküm uyarınca örtülü sermaye olarak değerlendirilebilecek kaynaklara ilişkin gider veya maliyet unsurları dönem mali kazancın tespitinde KKEG olarak dikkate alınmalıdır.

Örtülü sermayeye ilişkin KVK’nın 16. madde hükmü şöyledir; “Kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazlar, teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla kurumun öz sermayesi arasındaki nispet emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse mezkur istikrazlar örtülü sermaye sayılır.”

- Borç, kurumun vasıtalı vasıtasız bağlantısı olan veya devamlı ve sıkı iktisadi ilişkide bulunulan kişi veya kurumlardan alınmış olmalıdır. Madde metninde geçen vasıtasız bağlantı ortaklık ilişkisini, vasıtalı bağlantı da dolaylı ortaklık ilişkisini ifade eder.

- Alınan borç kurumda kesintisiz olarak uzun süre kullanılmalıdır. Uygulamada örtülü sermayeden sözetmek için borcun kullanılma süresinin kesintisiz en az bir yıl olması gerektiği kabul edilmektedir. Yine de her işlemin kendi içinde özellik göstereceği unutulmamalıdır.

- İşletmede borcun özsermayeye oranının emsal kurumlara nazaran bariz şekilde yüksek olması gerekmektedir. Uygulamada borç özsermaye oranının hangi durumda yüksek olduğunun kabul edileceği, emsal kurumların nasıl tespit edileceği konusunda objektif kriterler ([21]) mevcut değildir.

Örtülü sermayenin varlığının tespiti birtakım güçlükler içermektedir. Diğer taraftan örtülü sermayenin varlığını kabul için hazine zararının aranacağını savunan görüşler de bulunmaktadır.

Örtülü sermaye tespitinde, diğer borçlar dışında ticari işlemlerden kaynaklanan borçlar genellikle dikkate alınmaz ([22]). Örtülü sermayenin döviz üzerinden olması halinde faizle birlikte kur farkları da örtülü sermaye maliyeti olarak kabul edilecektir ([23]). Diğer taraftan işletmeler arası kredi aktarımları ve finans kurumları tarafından verilen krediler örtülü sermayeye konu edilmemelidir.

Örtülü sermaye uygulaması ve sonuçları, genellikle uzun vadeli diğer işletme borçlarının değerlemesinde gözönünde bulundurulmalıdır.

TTK uyarınca ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim, limited şirketler ile kooperatiflerdir. Ticaret şirketleri bütün hakları iktisap ve borçları iltizam etme ehliyetine haizdir. TTK uyarınca kurulan ticaret şirketlerinin kişiliği ortaklarının kişiliğinden ayrı ve bağımsızdır. Şirketlerin amacı, seçilen faaliyet konusunda kazanç sağlanması ve kazancın artırılmasıdır. Vergi kanunlarında da şirketler ile şirket ortakları birbirinden ayrı ve bağımsız olarak değerlendirilir.

Örtülü kazanç dağıtımı, bir kazancın vergilemeye konu edilmeksizin pay sahipleri veya diğer ilgililere dağıtılmasıdır. Bu nedenle örtülü kazanç dağıtımı hem gelir vergisi mükelleflerinde hem de kurumlar vergisi mükelleflerinde yasaklanmıştır ([24]).

Örtülü olarak dağıtılan kazançlar kurum mali kazancının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınamaz. Bu durum KVK’nın 15/3. maddesinde ayrıca düzenlenmiştir.

Hangi hallerde kurum kazancının örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı KVK’da ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. KVK’nın 17. maddesi uyarınca örtülü kazancın ancak sermaye şirketlerince dağıtılacağı öngörülmüştür ([25]). Örtülü kazanç dağıtılan kişiler ise anılan maddede şöyle belirtilmiştir;

Alım, satım, imalat, inşaat, hizmet, kiralama, kiraya verme, ödünç para alma-verme işlemleri bakımından; kurum ortakları, ortakların ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından bağlı bulunulan veya nüfuz altında bulundurulan gerçek veya tüzel kişiler,

Ücret ödeme bakımından; şirket ortakları, ortakların eşleri, usul veya füruu veya üçüncü derece dahil bu dereceye kadar kan ve sıhri hısımlardan yönetim kurulu başkanı, genel müdür ve kurum üst düzey memuru durumunda bulunanlardır.

Sayılan kişiler dışında kalan kişilerle olan ilişkiler KVK’nın 17. maddesi uyarınca hiçbir şekilde örtülü kazanç dağıtımı işlemine konu edilmeyecektir. Örtülü kazanç dağıtımının en önemli unsuru emsaline göre bariz oranda yüksek menfaat sağlanmasıdır. Ancak anılan Kanun maddesinde düzenlenen işlemlerden bir kısmı için emsal tespit etmek ve emsaline göre farklılık tespit etmek oldukça güçtür .

ca- Mal Alımı, Satımı, İmalat ve İnşaat İşleri ile Hizmet İşlemleri

Mal alımında örtülü kazanç dağıtımı alım bedelinin emsaline göre yüksek olması, alım bedeli yüksek olmamakla birlikte ödemenin çok önceden yapılmış olması ile gerçekleşir. Ancak bu gibi durumda örtülü kazanç dağıtımı söz konusu malın satılarak alış bedelinin maliyet kaydedilmesi ile tamamlanmış olur.

Mal satışında örtülü kazanç dağıtımı satış bedelinin emsaline nazaran düşük olması veya satış bedelinin karşılıksız olarak alıcıda bekletilmesi (geç tahsil edilmesi) ile gerçekleşir.

İnşaat işlerinde örtülü kazanç dağıtımı, emsaline göre göze çarpacak derecede düşük bedelle inşaat yapılması veya emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek bedelle inşaat yaptırılması ile gerçekleşir. Hizmet yaptırılması veya hizmet yapılmasında da örtülü kazanç inşaat işlerindeki şekilde dağıtılır.

Bu hususlar satılan mal ve hizmet maliyetlerinin değerlemesi ile mal ve hizmet satış hasılatlarının, alacakların, borçların değerlemesinde gözönünde bulundurulur.

Kiralama işinde örtülü kazanç dağıtımı emsaline göre yüksek tutarda kira ödemek, kiraya verme işlemlerinde emsaline nazaran düşük tutarda kira almakla gerçekleşir. Kira ödeme ve alma süreleri de önemlidir. Bu husus kira gelir ve giderlerinin değerlemesinde gözönünde bulundurulur.

Ödünç para alma işlemlerinde örtülü kazanç dağıtımı emsaline nazaran dikkat çekecek ölçüde yüksek tutarda faiz ve komisyon ödemekle, ödünç para verme işlemlerinde ise emsaline nazaran dikkat çekecek ölçüde düşük faiz ve komisyon almakla gerçekleşir. Faiz ve komisyon tutarı kadar bunların tahsil edilme süreleri de önemlidir. Bu husus alacak ve borç değerlemesinde gözönünde bulundurulur.

Ücret ödemelerinde örtülü kazanç yukarıda belirtilen kişilere emsaline nazaran yüksek tutarda ücret ödenmesiyle gerçekleşir. Örtülü olarak dağıtılan kazanç kısmı açıklanan işlemlerle emsaline nazaran ödenen yüksek gider ve maliyet unsurları ile emsaline nazaran düşük tahsil edilen hasılat kısmıdır.

Örtülü kazanç dağıtımının yasaklanmasının tek nedeni vergisel kaygılar değildir. Kaldı ki konuya ilişkin Kanun maddesinde hazine zararının aranacağına dair herhangi bir düzenleme veya belirleme bulunmamaktadır. Bu nedenle örtülü kazanç dağıtımının varlığını tespitte hazine zararının olup olmadığı aranmayacaktır. Bu durumda yapılan işlemde kamu idaresinin vergi kaybı olmasa da diğer şartların varlığı halinde örtülü kazanç dağıtıldığının kabulü gerekir ([26]).

İhtiyat akçeleri; TTK, kurumların özel kanunları veya esas sözleşmeleri uyarınca, muhtelif adlarla zorunlu ya da ihtiyari olarak, kurumların kârından ayrılan meblağlardır. Bankalar Kanunu uyarınca bankaların ayırdıkları karşılıklar da bu niteliktedir.

İhtiyat niteliğinde olup Kanun’a, ana sözleşme hükümlerine veya hissedarların kararlarına göre muhtelif adlarla ayrılan her türlü yedek akçelerin, KVK’nın 15/4. maddesi uyarınca kurum hasılatından gider olarak indirilmesi mümkün değildir.

Esasen kurumların geçmiş dönem veya cari dönem kârından ayrılan ihtiyat akçelerinin gider kaydedilmesi, muhasebe tekniği ve mali tablo açısından mümkün bulunmamaktadır.

Dar mükellefiyete tabi kurumların, Türkiye dışındaki merkezleri ile olan ilişkileri, tam mükellefiyette olduğundan farklı bazı giderlerin ortaya çıkmasına neden olur. KVK’nın 15/5. madde hükmü bu giderlere ilişkin özel düzenleme içermektedir. Anılan hüküm uyarınca;

- Bu kurumların hesabına yaptıkları alım-satımlar için, ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verilen faizler, komisyonlar ve benzerleri,

- Ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin giderlerine veya zararlarına iştirak etmek üzere ayrılan hisseleri, Türkiye’de elde edilen kazançtan indirilemeyecektir. Ancak, Türkiye’deki kurumun teftiş ve murakabesi için yabancı memleketlerden gönderilen kimselerin seyahat giderleri bu kapsamda değerlendirilemeyecek, gider olarak hasılattan indirilebilecektir.

KVK’nın 15/6. madde hükmü uyarınca; KVK’ya göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları ve AATUHK hükümlerine göre ödenen faizler ile gecikme zamları ve vergi cezaları matrahtan indirilemeyecektir.

6183 sayılı AATUHK hükümlerine tabi, her türlü kamu alacağına ait, ceza, zam ve faizin gider kaydı bu hüküm uyarınca, diğer ceza, zam ve tazminatlar GVK uyarınca kurum mali kazancından indirilemeyecektir. Gecikme faizi, gecikme zammı ve tecil faizi, GVK uyarınca hasılattan indirilemeyecek giderlere ilişkin bölümde açıklanmıştır.

Yönetim kurulu başkan ve üyelerine ödenen kâr payları menkul sermaye iradıdır (GVK Md. 75). Bu nedenle idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr payları, kurumlar vergisi matrahından düşülemeyecek ve söz konusu kâr payları, kurumlar vergisi düşüldükten sonraki kazanç üzerinden dağıtılacaktır.

KVK’nın 15/9. maddesi hükmüne göre; kanunlarla veya kanunların verdiği yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak üzere, menkul kıymetlerin itibari değerlerinin altında satışından doğan zararlar ile ödenen komisyonlar ve benzeri her türlü giderler kurum mali kazancının tespitinde hasılattan indirilmeyecektir. Bu hükümle, özellikle anonim şirketlerce çıkarılan tahvillerin pazarlamasında aracı kuruluşlara yapılan ödemeler disipline edilmek istenmiştir.

Menkul kıymetlerin itibari değerlerinin altında satılmasına müsaade eden ve bu satışın sınırlarını belirleyen kanunlar; SPK, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanunu ve 2983 sayılı Tasarrufların Teşviki ve Kamu Yatırımlarının Hızlandırılması Hakkındaki Kanun’dur.

Kiralama yoluyla edinilen veya işletme aktifinde kayıtlı bulunan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz araçları ile uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları KVK’nın 15/12. maddesi uyarınca kurum kazanıcının tespitinde hasılattan indirilemeyecektir. Bu bentte indirim yasağı söz konusu giderin, kurum ticari faaliyetinin bir gereği olmamasına bağlanmıştır. İndirilemeyecek giderler arasına bu kıymetlere ilişkin kira giderleri de dahildir.

Kurumun ticari faaliyetinin anılan iktisadi kıymetlerin işletilmesi olması veya kurum ticari faaliyetinin icrasında bu kıymetlerin kullanılmasının zorunlu bulunması halinde bu kıymetlere ilişkin giderler dönem kurum hasılatından indirilebilecektir.

Hırsızlık; ticari icaplar gereği veya mutat muameleler gereği olmaksızın bir malın zilyetlik veya mülkiyetinin hırsızlığa uğrayandan, hırsızlık fiilini icra edene geçmesidir. Hırsızlık sonucu; hırsızlığa konu malın zilyetlik veya mülkiyetine sahip olmanın sağladığı faydalar hırsızlığı gerçekleştiren kişiye geçecektir.

Hırsızlık sonucu uğranılan zararın vergi kanunlarında yer alan hükümler çerçevesinde gider kaydı mümkün bulunmamaktadır.

Mükellefler, ticari faaliyetlerinden elde ettikleri hasılatlarından KVK’nın 13, 14 ve GVK’nın 40/1. maddeleri hükmü uyarınca yaptıkları genel giderleri mahsup edebileceklerdir. Anılan Kanun hükümleri çerçevesinde ticari kazançtan indirilebilecek genel giderler; “ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi” ile ilgili olarak yapılan giderlerdir. Hırsızlık olayı ticari faaliyetin normal icapları çerçevesinde meydana gelmiş bir olay olmadığından, bu nedenle uğranılan zararın mali kârın tespitinde genel gider olarak dönem hasılatından mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Maddenin tedvin tarzından da anlaşılacağı üzere iktisadi kıymet ve emtiada değer düşüklüğü ticari faaliyet çerçevesinde yapılmış bir işlemden, malın fizyolojik yapısından veya doğal koşullar neticesinde ortaya çıkan afetlerden meydana gelmektedir. Ayrıca burada iktisadi kıymet ve mallarda reel bir değer kaybı söz konusu olup bu değer kaybı başka kişilerin uhdesine geçmemektedir. Hırsızlık olayı maddede sayılan işlemlerin hiçbirine girmediğinden, çalınma nedeniyle ortaya çıkan zarar değerleme hükümleri uygulanmak suretiyle ticari kazançtan mahsup edilemeyecektir.

Bilançonun aktifine kayıtlı (amortismana tabi) bir iktisadi kıymetin hırsızlık sonucu elden çıkmış olması halinde uğranılan zarar (itfa edilmeyen kısım) fevkalade amortisman yoluyla telafi edilemeyecektir. Fevkalade amortismana ilişkin VUK’un 317. maddesi uyarınca bu mümkün bulunmamaktadır.

Hırsızlığa konu mal işletme adına tescilli bir iktisadi kıymet ise söz konusu iktisadi kıymet, mülkiyetinin halen işletmede olması nedeniyle işletme aktifinden çıkartılamayacaktır. Bu durumda hırsızlık tarihinden itibaren (kıst yapılmak suretiyle) iktisadi kıymetle ilgili olarak ayrılan amortismanlar gider yazılacak ancak KKEG olarak ilgili dönem ticari kazancına eklenecektir. İktisadi kıymetin daha sonra bulunması halinde aradan geçen süreye isabet eden kıst amortismanı KKEG olarak değerlenecektir.

Hırsızlığa konu olan şey işletme adına tescilli değilse, çalınan malın maliyet bedeli, amortismana tabi kıymetlerde kayıtlı net değeri ile değerlenmek suretiyle ortaklara satış gibi (KDV de hesaplanmak suretiyle) işlem yapılması gerekmektedir. Hırsızlık konusu mal daha sonra bulunmuşsa, ortaklara satış olarak gösterilen bedel üzerinden, ortaklar tarafından işletmeye satılan mal olarak değerlendirilmesi gerekir.

Duran varlıkların veya satın alınan ve imal edilen emtianın maliyet bedelinin tespiti VUK hükümlerine göre yapılmaktadır. VUK hükümlerine göre maliyet bedeline dahil edilmesi gereken bir harcama doğrudan gider yazılamaz. Örneğin, cari dönemde yabancı kaynak kullanılmak suretiyle edinilen iktisadi kıymetlere ilişkin finansman giderleri VUK’un 163 Seri No.lu Genel Tebliği uyarınca ilgili kıymetin aktif değerine eklenmek zorundadır. Bu finansman giderlerinin cari dönem kurum mali kârının tespitinde dönem hasılatından indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Reeskont uygulamasına ilişkin şartlar önceki bölümlerde açıklanmıştı. Anılan şartları taşımayan alacak ve borç için hesaplanan reeskont gelir veya gideri dönem mali kazancının tespitinde dikkate alınmayacaktır ([27]). Örneğin vadeli çekler için hesaplanan reeskontlar bu çerçevede değerlendirilecektir.

Dönemsellik ilkesi, her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak tespit edilmesini, gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesini, hasılat gelir ve kârların aynı döneme ait gider ve maliyetlerle karşılaştırılmasını gerektirir. Hasılatın ve giderlerin hangi döneme ait olduğunun belirlenmesi tahakkuk esasına göre yapılacaktır.

VUK’un 283. maddesinden hareketle, içinde bulunulan dönemde ödenen ancak gelecek yıllara ait olan giderler, mukayyet değerleriyle aktifleştirilmek suretiyle ilgili oldukları yılda gider kaydedilecektir. Söz konusu giderler cari dönemde dönem hasılatından mahsup edilmeyecektir. Bu giderlerin en belirgin olanları kira giderleri ve sigorta giderleridir. Kira giderlerinde dönemsel ayırım ay bazında, sigorta giderlerinde gün bazında yapılır. Bu ayırım giderin oluştuğu anda yapılabileceği gibi dönem sonu itibariyle de yapılabilir.

SPK mevzuatı ve THP’nın karşılıklarla ilgili belirlemeleri VUK’tan daha kapsamlıdır. Ancak karşılık giderlerinin vergi matrahından indirilmesi önceki bölümlerde belirtildiği üzere, VUK’ta yer almaları ve bu Kanun hükümlerine uygun olarak ayrılmalarına bağlıdır. VUK sadece şüpheli alacaklar ve değeri düşen mallar için karşılık ayrılmasına izin vermektedir. Bu nedenle gerek THP’de öngörülen gerek SPK mevzuatında yer alan diğer karşılık giderleri, mali kârın tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

Amortismanların giderleştirilmesi ancak VUK hükümlerine uygun olarak ayrılmalarına bağlıdır. Amortisman oranı, süresi ve diğer esasları VUK’ta belirlenmiştir. Fevkalade amortisman uygulaması olayına göre, ilgili mükellef için Maliye Bakanlığınca belirlenecek oranlar kullanılarak yapılır. Fevkalade amortisman ayrılan yıllarda normal amortisman ayrılmaz.

Diğer taraftan amortisman yoluyla itfa edilmesi gereken sabit kıymet bedelleri doğrudan gider yazılamaz.

Sayım ve tesellüm noksanlıkları ([28]) tespiti anında (eğer nedeni bulunamıyorsa) ilgili aktif hesaba alacaklı kayıt yapılması karşılığında 197 no.lu Sayım ve Tesellüm Noksanları hesabına borç kaydedilir.

Anılan hesaba borç kaydedilen noksanların nedeni araştırılır. Bilanço oluş-turulması aşamasına kadar nedeni bulunan noksanlar ilgili düzeltme kaydıyla 197 no.lu hesaptan çıkartılır. Bilanço oluşturulması aşamasına kadar nedeni bulunamayan noksanlıklar bilanço aktifinde, 197 no.lu hesapta gösterilir.

Stok sayım noksanları; işletme aktifine kayıtlı bulunan ve aktifler arasında bulunması gereken iktisadi değerin, mevcutlar arasında yer almamasını, söz konusu değerin tasarruf konusu yapılamayacağını ifade eder. Bu da işletme aktiflerinin, normal ticari icaplar dışında işletmeden çıktığını gösterir. Dolayısıyla nedeni bulunamayan noksanlıklar sorumluları ile ilişkilendirilmelidir.

Stok sayım noksanlıkları bir nevi sermayede meydana gelen azalmadır. GVK’nın 88. maddesi uyarınca, ticari kazancın (dolayısıyla kurum kazancının) tespitinde sermayede meydana gelen azalmalar zarar kaydedilemeyecektir. Stok sayım noksanlığının gider kaydına cevaz veren bir hüküm ne GVK’da ne de KVK’da bulunmamaktadır. Bu nedenle sebebi bulunamayan sayım ve tesellüm noksanlıkları mükelleflerce gider kaydedilemeyecektir. Gider kaydı yapılması halinde bu gider mali kârın tespitinde KKEG olarak dikkate alınmalıdır.

Stok sayım fazlaları, fiili stokun kaydi stoktan fazla vermesi halinde aradaki farktır. Bu fark bir nevi sermayede meydana gelen artıştır. Sermayede meydana gelen artışlar cari dönem ticari kazancı içinde mütalaa edilir. Bu nedenle 397 no.lu hesaba alacak kaydedilen sayım fazlalarının, bekleme süresi içinde (beyan dönemine kadar) nedeni bulunursa kayıtlar düzeltilir, nedeni bulunamazsa dönem ticari kazancına aktarılır.

Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesi uyarınca I, III ve IV no.lu tarifelerde yer alan taşıtlara (ticari amaçla kullanılan uçak ve helikopterler ile kiralama şirketlerinin faaliyetleri kapsamında kiraya verdikleri taşıtlar hariç) ilişkin motorlu taşıtlar vergileri kazanç tespitinde gider olarak dikkate alınmaz.

4781 sayılı Kanunla değişik 4481 sayılı Kanun uyarınca alınan özel işlem ve özel iletişim vergileri, kurum kazancının tespitinde dönem hasılatından indirilemez (Md. 10/c). Bu ödemeler mükellefler için KKEG niteliğindedir.

KVK’nın 13. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, zirai faaliyetle uğraşan kurumların, bu faaliyetlerinden doğan kazançlarının tespitinde, GVK’nın 59. maddesinin son fıkra hükmünün dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre, zirai faaliyetle uğraşan kurumların kurum kazancının tespitinde ticari kazanca ilişkin hükümlerin yanı sıra GVK’nın zirai kazanca ilişkin 56, 57 ve 58. madde hükümleri de gözönünde bulundurulacaktır.

Bu çerçevede kurum tarafından kesilip satılmak üzere yetiştirilen ve yetişmesi uzun zaman alan ağaçların kazançlarının tespitinde, giderlerinin aktifleştirilen kısmı yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınabilecektir. Yeniden değerleme oranında artırım her yıl için yayımlanan yeniden değerleme oranları esas alınarak kümülatif esasta yapılacak, söz konusu ağaçların satıldığı yıl için yeniden değerleme artışı yapılmayacaktır (Gider endekslemesine ilişkin hüküm 5024 sayılı Kanun ile 1.1.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır.).

Aktifleştirilen giderlerin yeniden değerleme oranında artırılması sonucu oluşacak gider artış fonu kurumlar vergisine ve gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmayacaktır. Söz konusu fonun VUK’un mükerrer 298. maddesinde düzenlenen YDDAF gibi kurumlarca sermayeye eklenebileceğinin kabulü gerekir. Ancak söz konusu fonun ortaklara dağıtımı veya işletmeden çekilmesi halinde önceden vergilenmeyen kazanç kısmı bu işlemin yapıldığı yılın kazancına dahil edilerek vergilenecektir.

Bir başkası hesabına ve taahhüde bağlı olarak yapılan ve bir yıldan fazla süren inşaat ve onarım işlerinde kazancın tespiti GVK’nın 42, 43 ve 44. maddelerinde ayrı esaslara bağlanmıştır. İşin birden fazla yıl sürmesi, işin başlama tarihi ile bitiş tarihinin ayrı vergilendirme dönemlerine (yıllara) rastlamasını ifade eder.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin tahsil edilen istihkak bedelleri ve yapılan maliyetler ayrı hesaplarda izlenir ve bilançoda gösterilir. Bu işlerde kazanç, işin bittiği yıl tespit edilir ve bu yılın kazancı olarak vergilendirilir. İşin bittiği yıl itibariyle alınan ve alacaklanılan istihkak bedelleri ile yapılan ve borçlanılan harcamalar toplamı karşılaştırılarak kâr/zarar tespit edilir.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri ile ilgili doğrudan maliyetler, işin bünyesine doğrudan doğruya giren, başka işlerle ilgilendirilmeyen maliyet unsurlarıdır. Bu giderlerin türleri için tam bir belirleme yapmak mümkün değildir. Maliyet unsurları itibariyle değerleme yapmak, doğrudan doğruya belli bir taahhüt işinde kullanılan maliyet unsurlarını doğrudan maliyet olarak kabul etmek gerekir

Dolaylı maliyetler; belli bir işin yapılması ile doğrudan ilgili olmamakla birlikte, birden fazla işin yapılmasında etken olan maliyet unsurlarıdır. Örneğin; şirket genel merkezi ücret, gider ve amortismanları, birden fazla işte kullanılan üretim araçları gideri, bölge teşkilatı ücret, gider ve amortismanları. Dolaylı giderlerin iki özelliği vardır;

Müşterek giderler belli hesaplarda izlenir ve dönem sonunda ilgili olduğu işlere belli kriterler kullanılarak dağıtılır. Bu itibarla, taahhüt işiyle doğrudan ilgisi olmadığı gibi dolaylı ilgisi de bulunmayan ve müşterek nitelik taşımayan giderlerin (örneğin kaybedilen bir ihaleye ilişkin harcamalar) cari dönemde doğrudan sonuç hesaplarına aktarılması gerekir.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde müşterek genel giderlerin ve amortismanların dağıtımına ilişkin olarak GVK’nın 43. maddesinde (2003 yılı için uygulanacak) aşağıdaki hüküm yer almaktadır ([29]).

“Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerde birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler ve amortismanlar aşağıdaki esaslara göre dağıtılır.

1. Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, tahsil olunan istihkak bedellerinin birbirine olan nispeti dahilinde;

2. Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, tahsil olunan istihkak bedelleriyle diğer işlere ait satış veya hasılat tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde;

Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre.”

Bu hüküm uyarınca genel gider dağıtım prensibi şöyledir; bir işle ilgisi açıkça tespit edilen giderler o işin maliyetine, hiçbir işle direkt veya endirekt ilgisi kurulamayan giderler doğrudan sonuç hesaplarına kaydedilir, diğer giderler dağıtıma tabi tutulur.

Örneğin; bir kurumun 2003 yılında devam eden iki adet taahhüt işi mevcuttur. Bu işlerden yıl içinde birinden 50 milyar, diğerinden 100 milyar TL tutarında istihkak bedeli tahsil etmiştir. Kurumun ayrıca inşaat malzemesi ticareti işi vardır ve bu işinden de yıl içinde 50 milyar TL hasılat elde etmiştir.

Kurumun dağıtıma konu 20 milyar TL tutarında müşterek gideri olduğunu varsayalım.

Dönem içinde harcama yapılan bir taahhüt işine genel giderlerden pay verilmemesi düşünülemeyeceğinden, cari dönemde istihkak bedeli tahsil edilmemiş veya edilememiş olması halinde dağıtım anahtarı olarak söz konusu işle ilgili cari dönemde yapılan doğrudan gider tutarı toplamı dikkate alınacaktır. Nitekim dağıtım anahtarı olarak 01.01.2004 tarihinden itibaren hasılat yerine maliyetler dikkate alınacaktır.

Müşterek genel giderlerden işletmenin tüm gelirlerine pay verilip verilmeyeceği belirsizdir. Gayrimenkul satış kazancı, menkul kıymet geliri, vb. gelirlerin anılan 43. madde metninde geçen “diğer işler” kapsamına girmediği savunulmaktadır. Bu nitelikteki gelirlerin temin edilmesi için hiç genel gider yapılmadığını kabul etmek olanak dışıdır. Kanaatimizce gelirin şekli ne olursa olsun, gider dağıtımında dikkate alınması gerekmektedir. Dağıtım anahtarının oluşturulmasında elde edilen faiz geliri tutarı dikkate alınacaktır. Faize ilişkin anapara hasılat kavramı içine dahil edilmeyecektir.

Amortisman giderlerinin dağıtımı da ilgili kıymetin fiili kullanım günü baz alınarak yapılacaktır. Örneğin; bir işletmenin (X) şehrinde 2, (Y) şehrinde 1 taahhüt işi olsun ve bir adet kepçe (X) şehrinde bulunan işlerin birinde 120 gün, diğerinde fiilen 200 gün kullanılmış geri kalan günlerin bir kısmında bozuk olması bir kısmında tatil nedeniyle çalıştırılmamış olsun. Bu iktisadi kıymetin amortismanı şöyle dağıtıma tabi tutulacaktır. Amortismanın (yıl 360 gün olarak alınırsa);

- 40/360’ı (X) şehrinde bulunan iki işe genel gider dağıtımı oranında dağıtılacak olup, kepçenin filen kullanılma ihtimal olmayan (Y) şehrindeki taahhüt işine pay verilmeyecektir.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerine ilişkin hasılatlar, hakediş bedellerinden oluşur. Dönem içinde tamamlanmayan taahhüt işlerine ilişkin hasılatlar cari dönem hasılatlarına dahil edilmeyip bilançoda gösterilir. Döviz üzerinden alınan istihkak bedelleri tahsil edildiği tarih itibariyle Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden TL’ye çevrilerek kayıtlara alınır. Tahsil tarihinden sonra döviz bedelli hasılata ilişkin olarak ortaya çıkan kur farkları geliri hakediş bedeli ile ilişkilendirilmeksizin cari dönemde doğrudan gelir kaydedilmelidir.

Belirtildiği üzere bir inşaat ve onarım işinin yıllara yaygın inşaat ve onarım işi olarak nitelendirilmesi için;

- İşin özel veya kamu kesimi ile yapılan bir taahhüde bağlı olarak gerçekleştirilmesi,

- İşin başlama ve bitim tarihinin ayrı vergilendirme dönemlerine rastlaması

Bir işin toplam yapım süresinin bir yılın altında olması, işin başlama tarihi ile bitim tarihi ayrı yıllara isabet ediyorsa yıllara yaygın iş olmasını engellemeyecektir.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işi, taahhüt sözleşmesi yapıldığı anda başlamış sayılır. İşletmenin ihaleye girmesi; geçici teminat yatırması ve teminat mektubu vermesi tek başına işin başladığını göstermez.

İhalenin alınması bazı durumlarda işin başlaması için tek başına yeterli olmayabilir. İhale sözleşmesi çerçevesinde, araştırma ve inceleme yapılması, projenin tamamlanması, ilk madde -malzeme veya üretim malzemesi alınması, ekipmanların oluşturulması gerekebilir. Anılan türden ve benzeri işlemlerin yapılması ile kesin olarak işe başlanmış sayılır. İşe başlama tarihi, vergi uygulamasında işin yıllara yaygın iş olup olmadığının tespiti açısından önem taşır.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde kazanç, işin bittiği gelir veya kurumlar vergisi beyan döneminde tespit ve beyan edilir. Bu nedenle bu tür işlerde işin bitim tarihi önem arzeder. İnşaat ve onarım işlerinde işin bitimi ile ilgili olarak GVK’nın 44. maddesinde şu hüküm mevcuttur.

“İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği ([30]) tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.

Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır."

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin parçalara bölünerek; 1 yılı aşmayacak şekilde ayrı ayrı ihale edilmesi halinde her ihale tek başına bir iş sayılacak ve vergilemesi de genel esaslara göre yapılacaktır.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri kazancının tespitinden sonra ortaya çıkan her türlü gider ve maliyet unsuru cari dönem giderleri arasına alınır. Elde edilen her türlü hasılat da aynı şekilde cari dönem hasılatına eklenir.

Bu kapsama giren işlere ilişkin hasılat öncelikle gelir vergisi stopajına tabi tutulur. İşin bitimi tarihinde hesaplanacak kazanç üzerinden kurumlar vergisi hesaplanır ve bu vergiden daha önce hasılat üzerinden yapılmış olan stopaj mahsup edilir.

GVK’nın 94. maddesinde kaynakta kesinti suretiyle yapılacak vergilemeye ilişkin hükümler yer almaktadır. Kaynakta kesinti yapacak olanlar madde metninde sayılmıştır.

Sayılan kişi veya kurumlar anılan maddede belirtilen nakden veya hesaben ödemeler üzerinde, ilgilinin gelir vergisine mahsuben belirli oranda stopaj gelir vergisi tevkifatı yapmaya mecburdur.

GVK’nın 94. maddesinin 3. bent hükmü uyarınca yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerine ilişkin istihkak bedellerinden (avans olarak ödenenler dahil) %5 oranında gelir vergisi stopajı yapılacaktır.

İstihkak bedelleri üzerinden GVK’nın 94/3. maddesi uyarınca kesilecek vergi ve fonlar, ilgili taahhüt işinin tamamlandığı yılda hesaplanacak gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işinde kazanç, işin bittiği yıl tespit edilir. 17 ve 35 no.lu hesap grubu hesaplarda toplanan maliyet ve hasılat unsurları, işin geçici kabulüne ilişkin tutanağın düzenlendiği tarihin isabet ettiği vergilendirme döneminde sonuç hesaplarına aktarılır.

Yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işine ilişkin kazancın tespitinde GVK’da yer alan “ticari kazanç” hakkındaki hükümler uygulanır. Ticari kazanç olarak tespit ve beyan edilecek olan taahhüt işi kazancının vergilemesi diğer ticari kazançlar gibi olacaktır.

Yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işine ilişkin kazancın beyan edildiği dönemde hesaplanan kurumlar vergisinden, söz konusu işe ilişkin istihkak bedelleri üzerinden GVK’nın 94/3. maddesi uyarınca kesilen vergiler mahsup edilir. Kaynakta kesilen vergilerden bu şekilde mahsup edilemeyen kısım kalmışsa, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilir veya tebliğ tarihinden itibaren 1 yıl içinde talebi halinde mükellefe red ve iade olunur.

GVK’nın 42. maddesi kapsamına giren “yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri” kazancı geçici vergi uygulamasının dışında tutulmuştur. Bunun nedeni, hasılatlar üzerinden GVK’nın 94/3. maddesi uyarınca yapılan kesintidir.

Diğer taraftan hesaplanan geçici vergiden taahhüt işlerine ilişkin hasılat üzerinden GVK’nın 94. maddesi uyarınca kesilen vergiler mahsup edilmeyecek, diğer kesintiler mahsup edilecektir.

Münhasıran yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işi ile uğraşan mükellefler geçici verginin mükellefi değildirler. Ancak bu işler yanında ticari veya mesleki kazancı bulunan işletmeler söz konusu kazançları için geçici vergi hesaplayacaklardır. Duran varlık satış kazancı, kira geliri gibi gelirler de, diğer kazanç hükmünde olup geçici verginin konusuna girmektedir.

Yıl İçinde Tamamlanan Taahhüt İşi Zararının Geçici Vergi Matrahından Mahsubu

Yıllara yaygın inşaat ve onarım kazancının, geçici vergi matrahına dahil olmadığı açıktır. Dönem içinde geçici veya kesin kabulü yapılan yıllara yaygın inşaat ve onarım işi zararının geçici vergi matrahından düşülmesi konusu ise ihtilaflıdır.

Dönem içinde biten taahhüt işlerine ilişkin zararın geçici vergi matrahından düşülmesinin gerekçeleri şunlardır ([31]).

- Taahhüt kazancının geçici vergi matrahına dahil edilmemesi, stopaj yoluyla bu kazancın ön vergilemeye tabi tutulmasından kaynaklanmaktadır. Bu kazançlar üzerinden yapılan stopaj da bir tür geçici vergidir. Bu husus geçici verginin ihdas edildiği 3505 sayılı Kanun’un gerekçesinde de belirtilmektedir. Dolayısıyla söz konusu kazançlar özünde geçici vergiye (ön vergilemeye) tabi tutulmuş olmaktadır. Bu nedenle bu işlere ilişkin zararlar, diğer kazançlara ilişkin geçici vergi matrahından düşülmelidir. Öte yandan bu zararlar zaten stopaj yöntemi ile geçici vergiye tabi tutulmuştur. Mahsup yapılmaması halinde mükerrer vergileme durumu ortaya çıkacaktır.

- Geçici vergi uygulamasına ilişkin 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde; geçici vergi uygulamasında önceki dönem zararının kaynağına bakılmaksızın kazançtan (geçici vergi matrahından) indirileceği öngörülmüştür. Dolayısıyla İdare, önceki yıl zararı içinde yer alan taahhüt işi zararının geçici vergi matrahından indirimini kabul etmiştir. Dolayısıyla cari dönem taahhüt zararı da matrahtan indirilebilmelidir.

İnşaat sektöründe faaliyet gösteren birçok kurumun yaptığı inşaat işi birden fazla yılı kapsamaktadır. Ancak işin birden fazla yıl devam etmesi tek başına bu işin vergileme rejimini etkilemeyecektir.

Özel inşaatlarda kazanç ticari kazançta olduğu gibi tespit edilecektir. Özel inşaatlarda yapılan iş bir üretimdir. Dolayısıyla üretilen daireler bir mal hükmünde olup bilançoda ticari mallar arasında gösterilecektir.

Henüz daire maliyeti oluşmadan yapılan satışlarda kazanç satışın yapıldığı tarih itibariyle tespit edilecek daire maliyetine göre saptanır. Bir satış vaadinin söz konusu olması halinde kâr tespiti için kesin satışın beklenmesi gerekmektedir. Bu durumda alınan para avans olarak değerlendirilecektir.

Kat karşılığı inşaatlarda arsa sahibine verilen dairelerin oluşmuş maliyetinin, müteahhidin elinde kalan dairelerin maliyetine eklenmesi gerekmektedir. Yapılacak maliyet dağıtımında daire birim metrekareleri dikkate alınacaktır.

Tasfiyeye giren kurumların vergilendirilmesinde, hesap dönemi yerine tasfiye dönemi kaim olur. Tasfiye; sermaye şirketlerinde TTK, kooperatiflerde Kooperatifler Kanunu, özel kanunla kurulmuş iktisadi kamu müesseselerinde kuruluş kanunundaki esaslara göre yapılır. Tasfiye döneminde oluşacak kâr, kurum kazancının tabi olduğu esaslar çerçevesinde vergilendirilir.

Tasfiye durumunda işletmenin büyüklüğüne göre bir veya birden çok tasfiye dönemi ortaya çıkar. Tasfiyeye başlandığı tarihten ilgili dönem sonuna kadar olan süre bir tasfiye dönemi, izleyen her takvim yılı ayrı bir hesap dönemi ve son takvim yılı sonundan tasfiye sonuna kadar geçen süre de son tasfiye dönemidir. Tasfiyenin tamamlanması, tasfiye sonunda düzenlenen kurum bilançosunun ve son hesabının kurumların yetkili organlarınca onaylanmasıyla sağlanır.

Tasfiye dönemlerinde de kâr genel esaslara göre tespit edilir. Bilanço esasına göre defter tutan kurumlarda tasfiye kârı, tasfiye dönemi sonundaki servet değeri ile tasfiye dönemi başındaki servet değeri arasındaki olumlu farktır. Tespit edilen kazanç üzerinden genel esaslara göre vergi hesaplanır ve ödenir.

Tasfiye kârı; tasfiye döneminin sonundaki ve başındaki servet değerleri arasındaki olumlu farktır. Ortaklar veya kurum sahipleri tarafından yapılan ödemeler ile vergiden müstesna bulunan kazanç ve iratlar tasfiye dönemi başındaki servet değerine eklenir. Ortaklar veya kurum sahiplerine yapılan ödemeler ise tasfiye dönemi sonundaki servet değerine eklenir.

Bir kurum, tasfiyeye başladığı yıl tasfiyeyi sonuçlandırır ve son bilanço veya hesabını çıkararak yetkili organlarına tasdik ettirmiş olursa, son bilanço veya hesabın kesinleşme tarihinden itibaren 15 gün içinde tasfiye beyannamesi verir ve bu beyannamede gösterilen kâr veya zarar üzerinden nihai olarak vergilendirilir.

Tasfiyenin aynı takvim yılı içinde sonuçlanmaması halinde, her tasfiye dönemine ait kâr ayrı vergilendirilmektedir. Durum böyle olmakla beraber, KVK’nın 30/4. maddesi ile tasfiye kâr veya zararının nihai ve kati olarak, tasfiyenin nihayet bulduğu dönem sonu itibariyle tespit ve vergilendirileceği hüküm altına alınmıştır.

Son ve kesin tasfiye kârına göre hesaplanacak vergi, önceki dönemlerde ödenmiş vergilere göre fazla ise, aradaki fark vergi dairesine ödenir. Eksik ise, fazla ödenmiş olan vergi farkı kurum tarafından iade alınır.

Bir yıldan fazla süren tasfiye dönemlerinde tarh zamanaşımı, tasfiyenin son bulduğu dönemi izleyen yıldan itibaren başlar.

Kurumların birbirleriyle birleşerek, tüzel kişiliği haiz başka bir şirket kurmalarına veyahut da bir veya birkaç kurumun diğer bir kuruma katılmalarına birleşme denir.

Birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar da tasfiye edilir. Birleşme kârı, tasfiye kârının saptanmasındaki ilkelere göre hesaplanır. Birleşmede, tasfiyedekinin aksine, infisah eden kurumların mevcutlarının başka bir kuruma devri ve emtia, gayrimenkul, tesisat, demirbaş ve sair kıymetlere biçilen yeni değerler, dolayısıyla ortaya çıkan bir kâr veya zarar vardır. Birleşilen kurumdan peş-temallık ve buna benzer adlarla alınan paralar da birleşme kârına dahildir.

Birleşme kârına ait beyanname, birleşme bilançosunun kesinleştiği, yani infisah eden kurumların aktif ve pasif kıymetlerinin, birleşilen kurumun bilançosuna geçirilerek bu bilançosunun kabul edildiği tarihten itibaren 15 gün içinde, infisah eden kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilir. Bu beyannameye göre tarh edilen vergiler de aynı süre içinde ödenir.

Ticaret Hukuku’nda devralma suretiyle birleşme; bir şirketin diğer bir şirkete bütün aktif ve pasifi ile katılması ve bu katılma sonucunda kendi tüzel kişiliğini kaybetmesi şeklinde olur.

KVK’nın 37. maddesi uyarınca; aşağıdaki koşullarla yapılan birleşmeler devir sayılmaktadır.

- Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunmalıdır.

- Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerini, birleşilen (devralan) kurum, kül halinde devralmalı ve aynen bilançosuna geçirmelidir.

Kurumların, yukarıda açıklanan koşullar çerçevesinde şekil değiştirmeleri de devir hükmünde kabul edilmektedir.

KVK’nın 4684 sayılı Kanunla değişik 39/A. maddesinde öngörülen koşullara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilip, doğrudan doğruya birleşmeden doğan kârlar vergilendirilmeyecektir.

“i- Tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacak ve borçlarını mukayyet değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak tam mükellefiyete tabi iki veya daha fazla sermaye şirketine hisse karşılığı devretmesi,

ii- Tam mükellefiyete tabi bir sermaye şirketinin bilançosunda yer alan gayrimenkuller ve iştirak hisseleri ile üretim tesisleri, hizmet işletmeleri ve bu tesis ve işletmelere bağlı gayrimaddi haklar, hammadde, yarımamül ve mamül mallarını mukayyet değeri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine hisse karşılığı devretmesi,

iii- Tam mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetim ve hisse çoğunluğunu elde edecek şekilde hisse karşılığında devralması bölünme veya hisse değişimi” olarak tanımlanmıştır.

KVK’nın 4684 sayılı Kanunla değişik 39/B maddesinde öngörülen koşullara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilip, doğrudan doğruya birleşmeden doğan kârlar vergilendirilmeyecektir. Bu koşullar vergisiz devirlere ilişkin koşullarla büyük ölçüde aynıdır.

KVK’nın 39/D maddesi uyarınca; 38. maddenin “ii” ve “iii” bentleri uyarınca yapılan bölünme ve hisse değişimi işlemlerinde bölünme kârı hesaplanmaz ve vergilendirilmez. Tam mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetim ve hisse çoğunluğunu elde edecek şekilde hisse karşılığında devralması durumunda bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, müteselsilen sorumlu olur.

Devir ve bölünme halinde devir veya bölünme tarihi itibariyle hesaplanan kazanç, kararın ilan edildiği tarihten itibaren onbeş gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilir. Beyannameye devir ve bölünme tarihi itibariyle çıkarılan bilanço ve gelir tablosu eklenir (KVK md. 39/C).

([1]) Konu ile ilgili olarak 194 ve 197 Seri No.lu GVK Genel Tebliğ’leri yayımlanmıştır.

([2]) Danıştay 4. D.nin, 17.03.1999 tarih ve E. 1998/594 K. 1999/1152 sayılı Kararıyla, 194 Seri No.lu GVK Genel Tebliği’nin ihraç kaydıyla mal tesliminde bulunan işletmelere götürü gider uygulamasından yararlanma imkanını tanıyan 1-4-b bölümü iptal edilmiştir.

([3]) Belgesiz yurt dışı giderleri THP’nin ayrı bir detay hesabında izlenmelidir.

([4]) Kıdem tazminatı için karşılık ayrılmışsa, karşılık gideri KKEG olarak değerlendirilecektir. Bu durumda kıdem tazminatının ödendiği dönemde daha önce karşılık ayrılmış olan kısım için muhasebe işlemleri ile gider yazılma olanağı ortadan kalkar. Bu şekilde giderleştirilemeyen kıdem tazminatları beyanname üzerinde ticari kazançtan mahsup edilmelidir.

([5]) Örneğin, Maliye Bakanlığı'nın 15.08.1991 tarih ve 1-2126-243/56883 sayılı Özelgesi.

([6]) Örneğin, boş arsa ve araziler yıpranmaya tabi olmadığı için amortisman kapsamına girmez.

([7]) Tutar 2004 yılında alınan kıymetler için 440.000.000 TL olarak uygulanacaktır.

([8]) Yeniden değerleme uygulamasına ilişkin geniş bilgi, Yaklaşım Dergisi’nin Ocak 2004 sayısının ekinde verilen kitapçıkta yer almaktadır.

([9]) Oran tespitine Bakanlar Kurulu yetkilidir ancak, henüz farklı bir oran tespit edilmemiştir.

([10]) Maliyet bedeli artırımı uygulamasına ilişkin geniş bilgi, Yaklaşım Dergisi’nin Ocak 2004 sayısının ekinde verilen kitapçıkta yer almaktadır.

([11]) Karşılığında kalitesiz de olsa bir ürün elde edilen tecrübe imalatları bu kapsamda değerlendirilmez.

([12]) 5035 sayılı Kanunla GVK’nın 40/10, 89/2 ve KVK’nın 14/6. maddesinde yapılan ve 01.01.2004 tarihinde yürürlüğe giren değişiklerden sonra, sınırlamaya tabi olmayan bagış ve yardımların indirilememesi halinde dönem zararı olarak izleyen yıla devredeceğini (ve izleyen yılda indirilebileceğini) savunan görüşler ortaya çıkmıştır. Ancak bu konuda gelir idaresi herhangi bir açıklama yapmamıştır.

([13]) Kabul edilmeme gerekçesi; bu uygulamanın mükellefe tercih hakkı tanıyacağı ancak, kanuni düzenlemede mükellefe böyle bir tercih hakkı bırakılmaması olarak ifade edilmektedir.

([14]) SPK Tebliği Seri: XI No: 1 Md. 27

([15]) Reeskont tutarı şu formülle hesaplanır: F= A-[Ax360/360+(MxT)]

F: Reeskont tutarı,

A: Nominal değer,

M: Faiz oranı,

T: Vade (vadeye kalan gün sayısı)

([16]) KKEG’lerin nazım hesaplarda ayrıca izlenmesi de mümkündür. Ancak bu yöntemin uygulaması daha fazla muhasebe kaydı gerektirdiğinden fonksiyonel değildir.

([17]) Bu yöntemi kullanmaya başlayan mükellefler VUK’un 274. maddesi uyarınca beş yıl süre ile bu yöntemden dönememektedirler.

([18]) Finansman gider kısıtlaması oranı Maliye Bakanlığınca 2003 yılı için % 14.9 olarak belirlenmiştir.

([19]) Bkz. Dn. 4. D.’nin, 27.10.1997 tarih ve E.1997/771, K.1997/3795 sayılı Kararı.

([20]) Dn. 4. D.’nin 20.03.1997 tarih ve E.1997/771, K.1997/3795 sayılı Kararla 55 no.lu Tebliğin netleştirmeye ilişkin bölümünü iptal etmiş, ancak bu karar Danıştay VDDGK’nın 12.03.1999 tarih ve E.1998/139, K.1999/153 sayılı Kararı ile bozulmuştur. Bozma kararına ilişkin düzeltme talebi 14.01.2000 tarih ve E.1999/322, K. 2000/1 sayılı Kararla reddedilerek karar kesinleşmiştir.

([21]) Bu konudaki kriterler, sektörel ve bölgesel etkiler, ekonomik nedenler, sermaye maliyeti ve ortakların tercihinden kaynaklanan farklılıklar içerir. Dolayısıyla bu konuda her işletmeye uygulanacak objektif bir kriterin varlığından söz edilemez.

([22]) Bunlar daha çok örtülü kazanç dağıtımı açısından gözönünde bulundurulur.

([23]) Kur farklarının örtülü sermaye maliyeti olarak değerlendirilmemesi gerektiğini savunan maliyeciler de vardır.

([24]) Örtülü kazanç dağıtımının engellenmesi hem vergileme açısından hem de kurum küçük ortaklarının menfaatinin korunması açısından fonksiyoneldir.

([25]) Halka açık şirketlerin tabi olduğu SPK’da da vergi kanunlarına benzer bir düzenleme yer almaktadır.

([26]) Örtülü kazanç dağıtımının varlığının tespitinde hazine zararının aranması gerektiğini savunan görüşler ve bu doğrultuda Danıştay kararları mevcuttur.

([27]) Ticari kazançtan mali kazanca ulaşırken söz konusu reeskont faiz giderleri ticari kazanca eklenecek, reeskont faiz geliri ticari kazançtan indirilecektir.

([28]) Sayım ve tesellüm farkları genellikle şu sebeplerden ortaya çıkar; Doğal afetler, teknolojik ve kimyasal etkiler, fireler, hırsızlık olayları, fiili yoklamalar, işletmeden çekiş, envanter hataları, stok kartı hataları, kodlama hataları, kayıt ve muhasebe hataları, açıktan satış, stok giriş çıkış miktar hataları…

([29]) Maddenin 1 ve 2. bentleri 1.1.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 5024 sayılı Kanunla aşağıdaki gibi değiştirilmiştir.

1- Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde

2- Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının)

([30]) 5035 sayılı Kanunla 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere “düzenlendiği” ibaresi “onaylandığı” olarak değiştirilmiştir.

([31]) Taahhüt işi kazançlarının geçici vergi dışında tutulduğundan hareketle, dönem içinde tamamlanan bu işlere ilişkin zararın diğer kazançlara ilişkin geçici vergi matrahından mahsup edilemeyeceğini savunan maliyeciler mevcuttur. Bu görüş uyarınca yapılacak işlem ek tarhiyat riski taşımamaktadır.

İlgili İş	İstihkak veya Satış Tutarı	Top. Hasılata Oranı (%)	Ortak Gider Payı
Birinci Taahhüt İşi	50.000.000.000	25	5.000.000.000
İkinci Taahhüt İşi	100.000.000.000	50	10.000.000.000
İnşaat Malz. Tic. İşi	50.000.000.000	25	5.000.000.000
Toplam	200.000.000.000	100	20.000.000.000