DÖNEM SONU İŞLEMLERİ (YAKLAŞIM DERGİSİ- OCAK 2004

Hazır değerler işletme varlıklarının en likit olanlarıdır. Bu varlıkların en önemli özelliği herhangi bir değer kaybına uğramaksızın her an nakde çevrilebilme imkanlarının bulunmasıdır. Ancak menkul kıymetler bu özelliği taşısalar dahi bu grup içinde yer almamaktadır. Bu grup içinde şu varlıklar yer alır;

Hazır değerlerin envanter ve değerlemesi aşağıdaki esaslara göre yapılır. Açıklamalar yukarıda yer alan gruplamaya göre yapılacaktır.

İşletme nakitlerinin dönem sonu değerlemesinde öncelikle fiili envanter yapılır. Fiili envanter kaydi envanterle farklılık gösterirse gerekli düzeltme kaydı yapılarak kaydi envanter sonuçları fiili envanter seviyesine getirilir. Düzeltme esnasında; farklılığın nedeni tespit edilmişse ilgili hesaplara kayıt yapılır, farklılığın nedeni henüz tespit edilememişse sayım ve tesellüm fazlaları hesabı (397) veya sayım ve tesellüm noksanlıkları (197) hesabı kullanılır. Kasa sayım noksanı, giderleştirmeye ilişkin başka bir done olmadan doğrudan gider ve maliyet olarak dikkate alınamaz. Örneğin; bir işletmede dönem sonu envanterinde kasa noksanı çıkmışsa ve noksanlığın kasa mutemedinin zimmetine para geçirmesinden kaynaklandığı tespit edilmişse kasa mutemedi noksanlık kadar işletmeye borçlandırılır karşılığında kasadan çıkış yapılır, noksanlığın nedeni tespit edilememişse borçlu hesap 197 olacaktır.

Nakit paraların değerlemesinde iki ayırım yapılır. Türk Lirası paralar itibari kıymetle değerlenir. Döviz bedelli paralar ise Maliye Bakanlığınca yayımlanmış (ilgili yabancı paraya ilişkin) efektif alış kuru ile değerlenir (VUK md. 280, 284). Yabancı para değerlemesinde döviz alış kuru yerine efektif alış kuru dikkate alınır. Yabancı paraların kur değerlemesi sonucu ortaya çıkacak olumlu fark ilgili aktif değerine eklenecek karşılığında 646 no.lu hesaba gelir kaydı yapılacaktır.

Dalgalı kur sistemine geçilmesiyle birlikte kur değerlemesi sonucunda olumsuz fark oluşması ihtimali de artmıştır. Bu durumda, değerleme sonucunda oluşan olumsuz farkın ilgili aktif değerden düşülmesi, karşılığında da 656 no.lu hesaba gider kaydı yapılması gerekir.

Döviz mevcutlarındaki noksanlığın kayıtlara alınmasında öncelikle kur değerlemesi yapılacak, değerlenmiş tutar üzerinden düzeltme kayıtları yapılacaktır.

İşletme çeklerinin dönem sonu değerlemesinde öncelikle fiili envanter yapılır. Fiili envanterin kaydi envanterle farklılık göstermesi durumunda, karşı işletmelerle mutabakat sağlanmak kaydıyla nakitlere ilişkin başlıkta açıklandığı şekilde işlem yapılarak kaydi envanter sonucu fiili envanter seviyesine getirilir.

Envanter işlemleri sırasında ayrıca vade içeren çekler gerekli kayıt yapılarak, bilançonun alacaklar ve borçlar kalemi içine aktarılmalıdır. Hukuken mümkün bulunmamakla birlikte, keşide tarihi ileri ki bir tarih yazılmak suretiyle çeklere vade konulmaktadır. Çok yaygın olarak yapılan bu işlem vadeli çeklerde dönem sonu gerçek değerine indirgenme (reeskont) uygulamasını gündeme getirmektedir. İleride[1] açıklandığı şekilde vadeli çekler de reeskont işlemine tabi tutulabilmekte ancak reeskont gelir ve gideri cari dönem mali kazancının tespitinde dikkate alınamamaktadır. Ticari kazancın tespitinde dikkate alınan çek reeskont geliri mali kazancın (vergi matrahının) tespitinde ticari kazançtan indirilmeli, çek reeskont gideri de ticari kazanca eklenmelidir.

Cari dönem mali kazancının tespitinde yapılan bu düzeltme reeskont hesaplarının kapatıldığı izleyen takvim yılında da yapılmalıdır. Yani vadeli çeklere ilişkin reeskont faiz gider ve geliri iptalinin, iptal işleminin yapıldığı yıl mali kazancının tespitinde de dikkate alınmaması gerekmektedir.

Çekler, alınan ve verilen çekler olarak iki ayrı kalemde bilançoda yer alır. Her iki çek grubu da mukayyet/itibari değerle değerlenir. Nakitlerde olduğu gibi döviz bedelle düzenlenmiş çekler de Maliye Bakanlığınca yayımlanan (ilgili döviz) efektif alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilerek kayıtlar düzeltilmelidir.

Bilançoda yer alacak bankalar kaleminin envanteri ilgili banka ile mutabakat sağlanarak yapılır. Mutabakat esnasında kayıtlarda eksiklik tespit edilmesi halinde bunlar düzeltilir. İlgili banka ile yaşanacak mutabakatsızlık hallerinde işletme kayıtları esas alınır ancak, gerekirse şüpheli alacak hükümleri uygulanır.

Değerleme, öncelikle TL ve yabancı para cinsine göre yapılır. TL cinsinden banka mevcutları mukayyet değerle değerlenir. Döviz bedelli banka mevcutlarının dönem sonu kur değerlemesinde Maliye Bakanlığınca yayımlanan ilgili döviz efektif alış kuru esas alınır.

Repo işlemleri eskiden menkul kıymetler içinde gösterilmekteydi. 67 seri no.lu KVK Genel Tebliği ile bu uygulama kaldırılmış, repo işlemlerinin de vadeli mevduat olarak değerlendirileceği düzenlenmiştir. Bu nedenle dönem sonu itibariyle geri dönmeyen repo bedelleri de mukayyet bedeli ile bilançonun Bankalar kalemi içinde (vadeli mevduat gibi) gösterilecektir.

Banka mevcutlarına ilişkin olarak (sözleşme ile öngörülen) gerekli hallerde dönemsel tahakkuk işlemleri yapılır. Bu noktada, vadeli mevduat ile repo gelirlerinin durumu özellik arzetmektedir. Gelir İdaresi 67 seri no.lu KVK Genel Tebliği’nde, vadesi değerleme gününden sonra dolan vadeli mevduat ile repo işlemlerinden elde edilen gelirin, değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden tutarlarının gelir olarak dikkate alınması esasını getirmiştir. Bu düzenlemenin vadeli mevduatlara ilişkin bölümü Danıştay tarafından iptal edilmiştir. Bu nedenle vadeli mevduatta dönem sonu tahakkuk işlemine ilişkin yasal bir zorunluluk bulunmamaktadır [2]. Buna karşılık vadeli mevduatla aynı mahiyette olmasına rağmen, repo gelirlerinde dönemsel ayrıma ilişkin düzenleme halen yürürlüktedir. Danıştay Kararları repo gelirlerinin dönemsel ayrıma tabi tutulması yönünde gelişmektedir.

Diğer hazır değerler içinde nakit para, çekler ve bankadaki paralar dışında diğer hazır değerler yer alır. Bu hazır değerlerin en önemlileri;

Diğer hazır kıymet kalemleri mukayyet bedelle değerlenir. Dövizli kıymetlerde mukayyet bedel efektif alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonuçlarına göre düzeltilir.

Hazır değerlerin dönem sonu işlemlerinin muhasebe kaydını iki örnek yardımıyla gösterelim:

Birinci örnek kasa sayım noksanlığına ilişkindir. Bir işletmenin 31.12.2003 tarihli kasa mevcudu 550.000.000 TL olarak sayılmıştır. Ancak kayıtlara göre kasa mevcudunun 700.000.000 TL olması gerekmektedir. Kasa noksanlığının nedeni araştırılmış, noksanlığın satıcılara borçlanılan vade farkı giderinin kasa hesabına kaydedilmesinden kaynaklandığı tespit edilmiştir. Bu işleme ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır;

––––––––––––– 31.12.2003–––––––––––––

–––––––––––––––– / ––––––––––––––––––

İkinci örnekte kur değerlemesi yer almaktadır. Bir işletmenin döviz bedelli kasa mevcudu için; Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz efektif alış kuru üzerinden 5.000.000.000 TL lehte kur farkı hesaplandığını varsayalım. Bu işlemin muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır:

––––––––––––– 31.12.2003–––––––––––––

–––––––––––––––– / ––––––––––––––––––

Söz konusu kur değerlemesi sonucunda 1.000.000.000 TL aleyhte kur farkı hesaplansaydı aşağıdaki kaydın yapılması gerekecekti.

––––––––––––– 31.12.2003–––––––––––––

–––––––––––––––– / ––––––––––––––––––

Vergi kanunlarımızda menkul kıymetlerle ilgili düzenlemeler yapılmasına rağmen menkul kıymetin ne olduğuna dair bir tanıma yer verilmemiştir.

Menkul kıymetler; Sermaye Piyasası Kanunu’nun 3. maddesinde, ortaklık veya alacaklılık sağlayan, belli bir bedeli temsil eden, yatırım aracı olarak kullanılan, dönemsel gelir getiren, misli nitelikte, seri halinde çıkartılan ve ibareleri aynı olan kıymetli evrak olarak tanımlanmıştır. Menkul kıymetlerin çoğu herhangi bir değer kaybına uğramaksızın her an nakde çevrilebilir nitelikte olmasına rağmen hazır değerler içinde gösterilmez.

Menkul kıymetler, hisse senetleri, borçlanma araçları ve karma nitelikli menkul kıymetler olarak üç ana grupta toplanmaktadır. Bu gruplara göre menkul kıymet türleri aşağıdaki gibidir:

Menkul kıymetler işletme bilançolarının aktifinde, işletmenin edinme amacına da bağlı olarak dönen varlıklar veya duran varlıklar içinde yer alır. Menkul kıymetlerin değerlemesi açısından menkul kıymetin bilançonun hangi kalemi içinde yer aldığının önemi bulunmamaktadır. Açıklanacağı üzere önemli olan menkul kıymetin niteliğidir. Bilançonun dönen veya duran varlıkları içinde yer alan menkul kıymet (stok) kalemleri şunlardır.

Menkul kıymetlerin dönem sonu fiili envanteri menkul kıymet portföyü sayılmak ya da menkul kıymet işletmenin portföyünde bulunmuyorsa ilgili işletmelerle mutabakat sağlanmak suretiyle yapılır ve kaydi envanterle uygunluğu kontrol edilir. Menkul kıymetlerde envanter fazlası pek olmaz. Noksanlık gösteren menkul kıymetlerden başkaları tarafından kullanılabilecek (örneğin, hamiline yazılı menkul kıymetler) niteliktekiler, menkul kıymet hesabından çıkartılarak 197 no.lu Sayım ve Tesellüm Noksanları hesabına, noksanlığın nedeni tespit edilene kadar geçici olarak aktarılır. Dönem sonu bilançosu bu şekilde çıkartılır.

Menkul kıymetlerin değerlemesine ilişkin olarak VUK’un 279. maddesinde yapılan düzenlemede menkul kıymet türüne göre farklı değerleme ölçüleri belirlenmiştir. VUK’un anılan maddesi uyarınca menkul kıymetlerin bir kısmı alış bedeliyle, bir kısmı borsa rayiciyle bir kısmı da kısmi kâr ilaveli alış bedeliyle değerlenecektir. Şimdi bu menkul kıymetleri ayrı ayrı belirtelim.

VUK’un 279. maddesi uyarınca alış bedeli ile değerlenecek menkul kıymetler şunlardır:

- Fon portföyünün en az %51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri,

- Borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kâr ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetlerdir. Bu menkul kıymetler ise şunlardır;

Söz konusu menkul kıymetlerin borsa rayiçlerinin bulunması halinde değerleme borsa rayiçlerine göre yapılacaktır.

Menkul kıymetin alış bedeline henüz vadesi gelmemiş kuponlar için ödenen tutarlar da dahildir.[3] Ancak menkul kıymetin vadesi gelmiş kuponları hazır değer statüsünde olduğundan bunlar için ödenen bedeller menkul kıymetin alış bedeline dahil edilmeyecektir. Söz konusu kuponlar alış bedeli ile 108 no.lu hesapta muhasebeleştirilecektir.

Dönem içinde vadesi gelen kuponlar kullanılarak tahsil edilen değerler ilgili menkul kıymetin alış bedelinden düşülmeyecek doğrudan gelir kaydedilecektir. Bu kuponlardan vadesi gelmiş olmakla beraber henüz tahsil edilmemiş olanlar da itibari değerle gelir kaydedilecektir. Örneğin, bir işletmenin 15.08.2003 tarihinde 15.000.000.000 TL’ye özel kesim tahvili aldığını ve bu tahvilin beraberinde 30.12.2003 tarihli 3.000.000.000 TL tutarında kuponu bulunduğunu kabul edelim. Bu işlemlere ilişkin muhasebe kaydı şöyle olacaktır:

––––––––––––– 15.08.2003 –––––––––––––

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

İşletme tarafından tahvil kuponu ilgili tarihte tahsil edilirse şu kayıt yapılacaktır:

–––––––––––––– 30.12.2003 ––––––––––––

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

İşletme tahvil kuponunu ilgili tarihte tahsil etmezse dönem sonunda şu kayıt yapılacaktır:

–––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

VUK’un 279. maddesi çerçevesinde alış bedeli ile değerlenmesi gereken menkul kıymetler dışında kalan menkul kıymetler borsa rayici ile değerlenecektir. Bu menkul kıymetler aşağıdaki gibi sıralanabilir:

-Fon portföyünün %51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşmayan yatırım fonu katılma belgeleri,

Borsa rayici ile değerlenecek menkul kıymetlerde dönem sonu itibariyle ortaya çıkacak değerleme farklarının ilgili yıl geliri ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir. Yukarıda yer alan menkul kıymetlerden Devlet Tahvili ve Hazine Bonosu, İMKB’de işlem görmekte, diğer menkul kıymetler ise borsada işlem görmemektedir. Borsa rayici ile değerlenmesi gereken menkul kıymetlerin borsa rayiçlerinin bulunmaması ya da borsa rayicinin oluşmasında muvazaa olduğunun anlaşılması halinde değerlemeye esas bedel; menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanacaktır.

Dönem sonu değerlemesi muhasebe kaydını bir örnek üzerinde gösterelim. Bir işletmenin elinde 2003 vadeli 20.000.000.000 TL tutarında Hazine Bonosu ve 25.000.000 TL/Adet bedelle aldığı 100 adet yatırım fonu katılma belgesi bulunduğunu; hazine bonosunun dönem sonu borsa rayicinin 23.000.000.000 TL olduğunu, birim fon değerinin de 30.000.000 TL olduğunu kabul edelim. Bu durumda dönem sonu değerlemesi şöyle yapılacaktır:

Hazine bonosu değer artışı (23.000.000.000-20.000.000.000=) 3.000.000.000 TL

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

Borsa rayici ile değerlenmesi gereken menkul kıymetlerin borsa rayicinin mevcut olmaması ya da borsa rayicinin oluşmasında muvazaa olması halinde değerlenmiş tutar alış bedeline cari dönem içinde kalan süreye isabet eden kâr kısmının eklenmesiyle bulunacaktır. Bu kapsamda değerlendirilecek menkul kıymetin değerlemesi dövize vb. bir değere endeksli olmasına göre önem arz etmektedir.

Borsa rayici ile değerlenmesi gereken dövize endeksli bir menkul kıymetin borsa rayicinin mevcut olmaması ya da borsa rayicinin muvazaalı olması halinde, menkul kıymet değerleme günü itibariyle endeksli olduğu dövizin kuru ile değerlenecektir. Ayrıca değerlenen menkul kıymet tutarına, vadesinde elde edilecek gelir varsa bunun değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmı (dövize endeksli kur değerlemesi yapılarak) da eklenecektir. Değerleme günü döviz kurları Maliye Bakanlığı tarafından tespit ve ilan olunmaktadır.

Borsa rayici değerleme ölçüsü ile değerlenmesi gereken enflasyona endeksli bir menkul kıymetin borsa rayicinin mevcut olmaması ya da borsa rayicinin muvazaalı olması halinde değerleme dövize endeksli menkul kıymetlerde olduğu gibidir. Menkul kıymet enflasyon oranında artırılacak, ayrıca vadede elde edilecek gelirin iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmı hesaplanan menkul kıymet değerine eklenecektir.

Dönemsel gelir getiren, kamu veya özel kesim tarafından çıkartılan menkul kıymetlerde değerleme, dönem sonu itibariyle; en son faiz alınan tarihten değerleme gününe (31.12.2003) kadar geçen süre için senet üzerinde yazılı faiz oranı ile hesaplanacak faizin alış bedeline eklenmesi suretiyle yapılacaktır.

Örneğin, bir işletmenin elinde bulunan (2004 yılında itfa edilecek) özel kesim tahvili ile ilgili olarak üç ayda bir 315.000.000 TL faiz aldığını ve en son faizin 15.10.2003 tarihinde tahsil edildiğini kabul edelim. Bu tahvil dönem sonunda şu şekilde değerlenecektir.

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

Bu bölümde kısmi kâr ilaveli menkul kıymet değerlemesine örnek verilecektir. Bir işletmenin portföyünde 20.000.000.000 TL tutarında yılda bir kez %35 faiz ödemeli özel kesim tahvili bulunmakta olup en son faiz 01.07.2003 tarihinde alınmıştır. İşletme portföyünde ayrıca dövize endeksli 5.000.000.000TL tutarında (5.000 $ karşılığı) özel kesim tahvili bulunmaktadır. Tahvil 20 Şubat 2004 (yılda bir) tarihinde %10 faiz ödemelidir. Dönem sonu $ kuru 1.520.000 TL’dir.

Bu tahvillerin dönem sonu değerlemeleri borsa rayiçleri bulunmadığı için kısmi kâr ilaveli alış bedeli (kur değerlemesi dahil) ölçüsüne göre yapılacak olup hesaplamalar aşağıdaki gibi olacaktır.

$ endeksli tahvil faizi: 2003 yılında geçen gün sayısı (21 Şubat-31Aralık), 314 gün

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

İşletme varlıkları içinde yer alan ve ticari alacak olarak nitelendirilen alacaklar, işletmelerin ticari işlemleri sonucu oluşan alacaklardır. Ticari faaliyetle ilgili olmakla birlikte bir ticari işlem sonucu oluşmayan alacaklar işletme bilançosunun bu kalemi içinde gösterilmez. Bu tür alacaklar diğer alacaklar içinde gösterilir.

Ticari alacaklar vadelerine göre kısa ve uzun vadeli olmak üzere ikiye ayrılır. Kısa vadeli olanlar bilançonun dönen varlıkları, uzun vadeli olanlar da duran varlıkları içinde gösterilir. Ticari alacaklar şu alacak kalemlerinden oluşur:

Ticari alacakların değerlemesini alacak türleri itibariyle ayrı ayrı belirtelim.

Bu tür alacaklar ticari işlem yapılan (mal satılan) kişi ve kurumlardan olan alacakları ifade eder. TTK uyarınca düzenlenmiş Poliçe ve Bono ile temsil edilmeyen tüm alacaklar, arada sözleşme dahi olsa,[4] bu grupta değerlenir. Cari hesap usulü ile çalışılan müşterilerin dönem sonu itibariyle borçları da bilançonun bu kalemi içinde gösterilir.

Finansal kiralama işleminden doğan senetsiz alacaklar da bu grupta değerlendirilir.[5]

Alacakların dönem sonu fiili envanterinin çıkartılması ilgili (borçlu) işletmelerle mutabakat sağlanarak yapılır. Dönem sonu itibariyle nedeni bulunamayan envanter farklılıkları 197 veya 397 no.lu geçici hesaplara kaydedilir. Alacaklardan tahsili şüpheli hale gelenler bilançonun Şüpheli Alacaklar kalemine aktarılır. Dövizli alacaklar döviz pozisyonunun izlenmesi için döviz bedelleri ile ayrıca Nazım Hesaplarda izlenebilir.

Alacaklar, VUK’un 281. maddesi uyarınca mukayyet değeri ile değerlenir. Alacakların envanter ve değerlemesinde cari hesaplarla ilgili olarak dönemsel gelir tahakkuklarının yapılması sağlanmalıdır.

Diğer taraftan alacakların nemalandırılması hususu dikkatle değerlendirilmeli; emsaline göre düşük tutarda veya hiçbir neması olmadan işletme kaynaklarının başkalarına kullandırılmasının (alacak olarak) iktisadi ve teknik icaplara uymadığı, bu işlemin örtülü sermaye veya örtülü kazanç dağıtımı olarak değerlendirilebileceği hususu unutulmamalıdır.

Dövizli alacaklar da mukayyet değerle değerlenir. Ancak VUK’un 280. maddesi uyarınca dövizli alacakların mukayyet değerine, değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuru üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonuçlarının da ilave edilmesi gerekmektedir. Alacakla ilgili olarak lehte hesaplanacak kur farkları 646 no.lu, aleyhte hesaplanacak kur farkları da 656 no.lu gelir tablosu hesabına kaydolunur. Dönem sonu değerleme işleminde hesaplanacak kur farkı için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmez.

İhracat kaynaklı yurt dışı alacakları da dönem sonu itibariyle kur değerlemesine tabi tutulur. İhracat alacaklarından, 32 sayılı Karar uyarınca ihracattan itibaren 180 gün içinde yurda getirilmesi gereken ancak bu süre geçmesine rağmen henüz yurda getirilmeyen alacakların değerleme kuru özellik taşımaktadır. Bu alacaklar dönem sonu itibariyle; Maliye Bakanlığınca yayımlanan dönem sonu kuru ile değerlenmeyip 180. gün TC Merkez Bankası döviz alış kuru ile değerlenecektir.[6] Bunun dışında kalan ihracat alacaklarından dönem sonu itibariyle henüz yurda getirilmemiş (tahsil edilmemiş) olanlar 31.12.2003 tarihi itibariyle Maliye Bakanlığınca yayımlanan dönem sonu kuru ile değerlenecektir.

Dövizli alacak değerlemesine bir örnek verelim. Bir işletmenin 31.12.2003 tarihi itibariyle 12.000 $ (12.000.000.000 TL kayıtlı) dövizli alacağı mevcuttur. Bu alacağın 10.000 $ (10.000.000.000 TL) kısmı ihracat alacağı olup 32 Sayılı Karar uyarınca 180 gün içinde yurda getirilememiştir. İhraç tarihinden itibaren 180. gün 20.10.2003 tarihinde dolmuş olup bu tarihli Merkez Bankası Kuru 1.400.000 TL/$’dır. Maliye Bakanlığınca yayımlanan dönem sonu $ kuru 1.500.000 TL/$’dır. Bu verilere göre söz konusu alacak dönem sonunda şöyle değerlenecektir:

Kur Farkı (Geliri).... 5.000.000.000 TL

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

09.04.2003 tarih ve 4842 sayılı Kanunla VUK’a eklenen mükerrer 290. madde ile finansal kiralama işlemlerinde değerleme farklı esaslara bağlanmıştır. Söz konusu madde ile belirlenen esaslar Finansal Kiralama Kanunu’nda belirlenen esaslardan farklıdır. Dolayısıyla VUK değerleme hükümleri açısından bir alacağın finansal kiralamadan kaynaklanan alacak olarak değerlenmesi için, söz konusu alacağı doğuran işlemin mutlaka Finansal Kiralama Kanunu’na tabi olması gerekmemektedir.

Söz konusu yeni düzenleme 01.07.2003 tarihinden itibaren yapılan finansal kiralamalara uygulanacaktır. VUK’un mükerrer 290. maddesi ile düzenlenen finansal kiralama uygulamasının genel çerçevesi aşağıdaki gibidir.

Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalar finansal kiralamadır.

- Kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti düşük bedelle alma hakkı tanınması,

- Kiralama süresinin, iktisadi kıymet ömrünün % 80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması,

- Kira ödemelerinin bugünkü değeri toplamının, iktisadi kıymetin rayiç bedelinin % 90’nından daha büyük bir kısmını oluşturması hallerinden biri veya daha fazlasını taşıyan kiralamalar da finansal kiralamadır.

Doğal kaynakların araştırılması veya kullanılmasına yönelik kiralama sözleşmeleri ile sinema filmleri, video kayıtları, patentler, kopyalama hakları gibi kıymetlerle ilgili lisans sözleşmeleri bu madde kapsamında değerlendirilmez.

Arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmeleri, sadece, sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulu düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa bu madde kapsamında değerlendirilir.

Kira Ödemeleri: Sözleşmeye göre, kira süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Kira süresi sonunda, kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer de kira ödemesi kabul edilir.

Kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadi kıymeti satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda kira ödemeleri kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri ile satın alma hakkının kullanılması durumunda ödenmesi gereken bedelin toplamıdır.

Kira Ödemelerinin Bugünkü Değeri: Kira ödemelerinin, sözleşme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz öranının dikkate alınması suretiyle hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamıdır.

Kiralamada kullanılan faiz oranı tespit edilemiyorsa, kiracının kiralamaya konu iktisadi kıymeti satın olmak için aynı vade ile alması gereken borç için katlanacağı faiz oranı kullanılır.

Kiralamada Kullanılan Faiz Oranı: Kira ödemeleri ile garan-ti edilmemiş kalan değer toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu iktisadi kıymetin rayiç bedeline eşitleyen iskonto oranıdır.

Yeni uygulamada finansal kiralamaya konu varlık kiralayanın aktifinde faiz ve anaparadan oluşan bir alacak olarak yer alır. Ayrıca iktisadi kıymet, iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi suretiyle değerlenir. Bu şekilde bulunacak tutarın 0 veya negatif olması halinde iktisadi kıymet iz bedelle değerlenir ve aradaki (negatif) fark iktisadi kıymet satış kârı olarak sonuç hesaplarına intikal ettirilir.

Kiralayanın finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin üretimini veya ticaretini yapması durumunda, iktisadi kıymetin rayiç bedeli, net bilanço aktif değeri yerine geçer. Rayiç bedelle maliyet bedeli arasındaki fark satış kârı olarak sonuç hesaplanıra intikal ettirilir.

Kiralayanın bilançosunda yer alacak iktisadi kıymet, genel hükümler uyarınca amortisman ve yeniden değerlemeye tabi tutulur. Yatırım indiriminden kiralayan yararlanır.

Kiralayan tarafından aktifleştirilen alacak tutarı ile, söz konusu kira alacaklarının bugünkü değeri arasındaki fark “gelecek dönemlere ilişkin faiz geliri” olarak (-) değerle bilanço aktifinde yer alır. Söz konusu tutar 11 Seri nol.u MSUGT uyarınca 124 no.lu Kazanılmamış Finansal Kiralama Gelirleri hesabına kaydolunur. Bu durumda kiralayan işletme bilançosunun aktifinde söz konusu finansal kiralama alacağı bugünkü değeri ile yer almış (değerlenmiş) olur.

Kiralayan tarafından gelecek dönemlere ait faiz gelirleri, kiralanan iktisadi kıymetin finansal kiralama sözleşmesinin yapıldığı tarihteki rayiç bedelinden, her bir dönem (taksit) sonunda anapara geri ödemelerinin düşülmesi sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel faiz oranı yaratacak şekilde hesaplanaması suretiyle tahakkuk ettirilir ve gelir kaydedilir.

Örneğin: Bir işletme aktifle kayıtlı diğeri 40.000.000.000 TL olan bir iktisadi kıymeti 4 yılda eşit taksitle ödenmek kaydıyla 96.000.000.000 TL’ye kiralamıştır. Kira ödemelerinin bugünkü değeri 50.000.000.000 TL’dir. Bu işletme bu kıymeti şu şekilde değerleyecektir.

Kazanılmamış Fin. Kiralama Geliri = (96 milyar – 50 milyar=) = 46.000.000.000 TL

İktisadi Kıymet Satış Kârı = (50.000.000.000 –40.000.000.000=) 10.000.000.000 TL

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

Kiracı iktisadi kıymeti, bilançosunda hak olarak gösterir. Söz konusu iktisadi kıymet kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden küçük olanı ile değerlenir. Aktifleştirilen bu hak VUK’un mük. 298 ve kiralamaya konu iktisadi kıymetlere ilişkin hükümler çerçevesinde yeniden değerleme ve amortisman uygulamasına konu edilir.

İktisadi kıymetin kiracı tarafından devralındığı dönemde bu hak hesabı kapatılarak iktisadi kıymet işletme aktifine alınır.

Kiracı tarafından yapılan kira ödemeleri, borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılır. Ayrıştırma işlemi her bir dönem (taksit) sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde yapılır.

Finansal kiralama konusu iktisadi kıymet kiracının aktifinde duran varlık (hak), pasifinde ise borç olarak gözükecektir.

Örneğin: Yukarıdaki örnekte yer alan iktisadi kıymet rayiç bedelinin 50.000.000.000 TL olduğunu kabul edelim. Bu durumda kiracı işletmenin, finansal kiralama muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

Yukarıda belirtildiği üzere, finansal kiralama alacaklarından senetsiz olanlar bilançonun ALICILAR kalemi içinde mukayyet bedeli ile değerlenir ancak bu alacaklara ilişkin henüz tahakkuk etmemiş finansal kiralama faiz gelirleri negatif unsur olarak bilanço aktifine alınır.

İşletmenin ticari faaliyeti ile ilgili olarak edindiği (müşterileri tarafından verilen) senede bağlı alacaklar bilançonun bu kaleminde gösterilir. Senede bağlı alacaktan kasıt TTK uyarınca düzenlenmiş, lehdarı işletme olan Bono ve Poliçelerdir. TTK uyarınca çek bir ödeme aracı olup vade içermez. Vade konulması halinde de çek senet niteliği kazanmaz. Ancak uygulamada düzenlenmiş olan vadeli çeklerin ilgili hazır değerler kalemi yerine bilançonun bu kaleminde gösterildiği olmaktadır.[7] Bu uygulama işlemlerin gerçek mahiyetine daha uygundur. Ancak çeklerin bilançonun alacak senetleri kalemi içinde gösterilmesi, reeskont ve şüpheli alacak işlemine konu edilebileceği anlamına gelmez.

Alacak senetlerinin fiili envanterinde; tüm alacak senetleri sayılır, tahsile verilen senetlerin tahsil edilme durumu kontrol edilir, vadeleri bazında ayırım yapılır ve vadesi geldiği halde tahsil edilememiş olanlar (şüpheli alacak olarak) takibe alınır.

Dönem sonu itibariyle nedeni tespit edilememiş envanter farklılıkları 197 ve 397 no.lu hesaplar kullanılmak suretiyle düzeltilir. Envanter noksanı 197 no.lu hesaba, envanter fazlası da 397 no.lu hesaba geçici olarak kaydolunur. İzleyen yılda envanter farklılığının nedeni tespit edildiğinde gerekli düzeltme kaydı yapılarak 197 ve 397 no.lu hesaplar kapatılır (397 no.lu hesap muhteviyatı cari dönem mali kazancına dahil edilmelidir.).

Senetli senetsiz tüm alacaklar, VUK’un 281. maddesi uyarınca mukayyet değeri ile değerlenir. Vadesi geldiği halde henüz tahsil edilememiş olan senetlerden, aşağıda açıklanacak şüpheli alacak şartlarını taşıyanlar için karşılık ayrılabilir. Diğer bir ifade ile söz konusu şartları taşıyan alacaklar değerleme günü tasarruf değeriyle değerlenebilir.

Döviz üzerinden düzenlenmiş alacak senetleri de mukayyet değerle değerlenir. Ancak VUK’un 280. maddesi uyarınca dövizli alacakların mukayyet değeri, değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuru üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonuçlarına göre düzeltilir. Alacak senedi kur değerlemesinde lehte hesaplanacak kur farkları 646 no.lu, aleyhte hesaplanacak kur farkları da 656 no.lu gelir tablosu hesabına kaydolunur.

Kur değerlemesi sonunda işletme lehine oluşan kur farkları için 121 Alacak Senetleri hesabına borçlu, işletme aleyhine oluşan kur farkları için de alacaklı kayıt yapılır.

Değerlemeye ilişkin muhasebe kaydını bir örnek üzerinde gösterelim. Örneğin, bir işletmenin bilançosunda bulunan dövizli alacak senetleri için dönem sonunda 1.000.000.000 TL tutarında kur farkı hesapladığını, vadesi gelen 4.000.000.000 TL tutarında bir alacağını da ileri (15 ay) vadeli 5.000.000.000 TL tutarında yeni bir alacak senedi ile değiştirdiğini (vade farkına ilişkin KDV peşin olarak tahsil edilmiştir) kabul edelim. Söz konusu işlemler şu şekilde muhasebeleştirilecektir:

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

Reeskont; işletme aktif ve pasifinde bulunan alacak ve borç senetlerinden değerleme günü itibariyle vadeleri henüz gelmemiş olanların değerleme günü cari değerine indirgenme işlemidir. Bu işlem, değerleme gününden sonraki döneme isabet eden vade kısmına ilişkin vade farkı tutarının hesaplanarak, bu tutar kadar gider veya gelir yazılması suretiyle gerçekleştirilir. Cari dönem reeskont hesapları izleyen dönem kapatılır.

Reeskont işleminden amaç, senede bağlı alacak ve borcun değerleme günü itibariyle net değerinin tespiti ve dolayısıyla dönem kâr-zararının hesaplanmasında, tespit edilen net değerin dikkate alınmasını sağlamaktır.[8] Diğer bir ifade ile reeskont, dönemsellik ilkesi gereği olarak alacak ve borç senetleri ile ilgili cari döneme ait olmayan kâr veya zarar tutarlarının kanunun öngördüğü şekilde hesaplanarak ilgili olduğu vergilendirme döneminde dikkate alınmasını sağlama işleminden ibarettir.

Reeskont işlemiyle, ilgili döneme aktarılan kazanç veya maliyet tutarları; vadeli alış nedeniyle borçlanılan vade farkı gideri veya vadeli satış nedeni ile alacaklanılan vade farkı gelirinin süre ve faiz oranı dikkate alınmak suretiyle değerleme gününden sonraki zaman dilimine isabet eden kısmıdır.

Reeskont uygulamasının VUK ve VUK tebliğleri ile düzenlenmiş birtakım şartları vardır. Bunlar şöyle sıralanabilir:

-Alacak ve borç senede (TTK’da düzenlenmiş bono ve poliçeye) bağlanmış olmalıdır.

-Senede bağlı alacak ve borç ticari bir ilişkiden kaynaklanmış, yani dönem kâr-zararının tespitine etki etmiş olmalıdır.

-Reeskonta tabi tutulacak senedin bir vade içermesi ve dönem sonu itibariyle vadesinin dolmamış olması gerekmektedir.

-Alacak ve borç senedinin işletme bilanço aktifinde yer alması gerekmektedir.

Bu şartları taşımayan senetler mali kâr açısından reeskont işlemine tabi tutulamayacaktır. Diğer bir ifade ile bu şartları taşımayan alacak ve borç için hesaplanan reeskont gelir veya gideri dönem mali kazancının tespitinde dikkate alınmayacaktır.[9]

Bu noktada vadeli çeklerin durumu özellik arzetmektedir. TTK’da düzenleniş şekli ile çek bir ödeme aracı olup, bono ve poliçe niteliğinde değildir. Uygulamada, çekin üzerine (düzenleme tarihi olarak) ileriki bir tarih yazılmak suretiyle, çek vadeli hale getirilmektedir. Çekin vadeli hale getirilmesi, alacaklıya güven vermekte, borçluyu da damga vergisi yüklerinden kurtarmaktadır.

Çek, senet niteliğinde olmayıp bir ödeme aracıdır. Ayrıca, VUK’un 281 ve 285. maddeleri senetlere ilişkin bulunmaktadır. Bu nedenle vadeli çeklerin mali mevzuat uyarınca reeskonta tabi tutulma olanağı bulunmamaktadır.

SPK uyarınca, SPK’ya tabi şirketler, vadeli çekleri reeskonta tabi tutmak zorundadır (Seri XI, No: 1 SPK Tebliği). Ancak bu işlemin mali kârı etkilemesi söz konusu değildir.

Teminata veya tahsile verilen senetler: Teminata ve tahsile verilen senetler de anılan şartları taşımak kaydıyla reeskont işlemine tabi tutulabilir. Reeskont açısından senedin fiilen işletme portföyünde bulunması gerekmemektedir.

Şüpheli alacaklarda reeskont: Şüpheli alacaklar genel olarak vadesi geçmiş olan alacaklardır. Vadesi geçmemiş olsa dahi şüphelilik halinin kesinleşmesi ile birlikte senet muaccel hale geleceğinden bu tür senetler için dönem sonunda reeskont hesaplanmaz. Şartları taşıması kaydıyla şüpheli alacak karşılığı ayrılır.

Avans niteliğindeki alacak senetlerinde reeskont: Dönem ticari kazancının tespitinde dikkate alınmayan (hasılat yazılmayan) senetlere dönem sonu itibariyle reeskont hesaplanamayacaktır. Hatır senetleri de bu kapsamdadır. Bu tür senetlere reeskont hesaplanması reeskont işleminin mantığı ile bağdaşmamaktadır.

Senetsiz alacaklarda reeskont: Senede bağlanmamış alacaklar için mali kanunlar açısından reeskont hesaplanamayacaktır. Bu tür alacaklar için hesaplanan reeskont giderleri KKEG niteliğinde değerlendirilmelidir.

Vade içermeyen senetler: Vade içermeyen senetler için reeskont işlemi yapılamayacaktır. Vade reeskont hesaplanmasında teknik bir gerekliliktir.

KDV alacakları: KDV, tahsil eden işletme için bir hasılat veya gelir unsuru değildir. İşletmenin fonksiyonu burada vergi tahsiline aracılıktır. Bu nedenle işletmelerin müşterilerinden olan senede bağlı KDV alacağı için reeskont hesaplanamayacaktır [10]. Eğer senet normal hasılat yanında KDV tutarı da içeriyorsa KDV alacağı ile diğer alacak ayrıştırılacak, KDV alacağı reeskont işlemine konu edilmeyecektir. Örneğin, bir mal KDV dahil 10.000.000 TL ye satılmış ve karşılığında senet alınmışsa bu tutarın hasılata isabet eden kısmı[11] (10.000.000/1,18=) 8.474.576 TL olarak tespit edilecek ve bu kısım reeskont işlemine tabi tutulacaktır.

Reeskont oranı olarak; eğer senette faiz oranı belirtilmişse bu oran, senette faiz oranı belirtilmemişse TC Merkez Bankası tarafından uygulanan kısa vadeli avans faiz oranı dikkate alınacaktır [12]. Reeskont şu formülle hesaplanacaktır:

Dövizli senetlerde reeskont tutarı önce döviz bedel üzerinden hesaplanır. Daha sonra bu tutar kur değerlemesine tabi tutularak reeskont tutarına ulaşılır. Açıklandığı üzere senet reel değeri de, kur değerlemesi sonunda tespit edilmektedir.

Dönem sonunda hesaplanarak dönem kazancının tespitinde dikkate alınan reeskont giderleri izleyen dönemin başında reeskont geliri yazılarak (122 veya 222 no.lu hesap) kapatılır. Ancak vadeli çeklerde olduğu gibi vergi kanunları uyarınca reeskonta tabi tutulması mümkün bulunmayan kıymetlere ilişkin resskont gelir ve gideri dönem mali kazancının tespitinde (ticari kazanca olan etkisi ortadan kaldırılmak suretiyle) dikkate alınmaz.

Alacak senedi reeskontu hesaplanması ve yapılacak muhasebe kaydını bir örnek üzerinde gösterelim. Bir işletmenin aktifinde 31.12.2003 tarihi itibariyle 100 gün vadeli 5.000 $ (7.000.000.000 TL olarak kayıtlı) tutarında alacak senedi (senette faiz oranı % 10 olarak belirtilmiştir) ve 10.000.000.000 TL tutarında 40 gün vadeli çeki bulunduğunu varsayalım. TC Merkez Bankası avans işlemleri reeskont oranı % 48’dir. Dönem sonu $ kurunun 1.520.000 TL/$ olduğunu kabul edelim. Bu durumda reeskont tutarı şöyle hesaplanacaktır.

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

––––––––––––– 01.01.2004 ––––––––––––

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

Gelir tablosu hesapları dönem kâr-zararına aktarılarak söz konusu reeskont giderleri dönem ticari kazancının tespitinde dikkate alınacak ancak dönem mali kazancının tespitinde çeklere ilişkin olan kısım ticari kazanca eklenecektir.

Reeskont işlemiyle alacak senedi değerleme günü gerçek değerine indirgenmiş olacaktır. Hesaplanan alacak senedi reeskont tutarı bilançonun Ticari Alacaklar grubu içinde (122 veya 222 no.lu hesapta) negatif değer olarak gösterilecek, ilgili alacak da bilançoya mukayyet değeri ile geçirilecektir. Gerek alacak senedi değerinin hesabında gerek reeskont tutarının hesabında döviz üzerinden düzenlenmiş senetlerde kur değerlemesi yapılacağı açıktır.

Finansal kiralama kapsamında değerlendirilen alacaklardan senetli olanlar Alacak Senetleri içinde değerlenir. ALICILAR’a ilişkin bölümde açıklandığı üzere finansal kiralama alacakları dönem sonunda reeskont işlemine konu edilemez. Diğer taraftan bu alacaklara ilişkin kazanılmamış finansal kiralama faizi gelirleri negatif unsur olarak bilançoda mukayyet değeri ile yer alacaktır.

Depozito ve teminat; işletmenin üçüncü kişilere karşı bir mal teslimi, hizmet ifası veya başka bir taahhüt altına girmesi durumunda söz konusu işlemin gerçekleşmesini temin amacıyla iş bitiminde veya belli bir süre sonunda geri alınmak üzere taraflardan biri tarafından verilen iktisadi kıymettir.

Depozito ve teminat bir güvence olup asıl işlemden ayrı olarak veren işletme için alacak, alan işletme için de bir borç niteliğindedir. Bu nedenle işletme bilançolarının alacak ve borç kalemleri içinde gösterilir. Ancak banka teminat mektubu verilmesi, mevcut bir menkul kıymetin teminat olarak verilmesi gibi hallerde bu tür işlemler, nazım hesaplarda izlenir ve bu kapsamda değerlendirilmez. Depozito ve teminat alacağından bahsetmek için fiilen bir iktisadi değerin (para, mal, sabit kıymet gibi) karşı tarafa verilmiş olması gerekir.

Verilen depozito ve teminat alacaklarının dönem sonu fiili envanterinde karşı işletmelerle mutabakat sağlanır. Mutabakatsızlık hallerinde 197 ve 397 no.lu hesaplar geçici olarak kullanılır. Envanter işlemleri sırasında depozito ve teminatların vadelerine göre ayırımı da yapılır.

Verilen depozito ve teminatlar diğer alacaklar gibi mukayyet değeri ile değerlenir. Döviz üzerinden bir bedelle verilmiş olan depozito ve teminatın mukayyet bedeli, dönem sonu itibariyle Maliye Bakanlığınca yayımlanacak döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilecektir. Lehte hesaplanan kur farkları 646 no.lu hesaba, aleyhte hesaplanacak kur farkı 656 no.lu hesap aracılığıyla muhasebeleştirilecektir. Depozito ve teminat alacakları için hesaplanan kur farkı mali kazancın tespitinde gelir veya gider olarak dikkate alınabilecektir.

Depozito ve teminatın bir iktisadi kıymet olarak verilmesi halinde ise dönem sonu itibariyle herhangi bir değerleme farkı (fiyat farkı vb. olarak) hesaplanmayacaktır. Değerleme mukayyet bedele göre yapılacaktır.

Bazı aktif kıymetler satılan malların kabı olarak depozito karşılığı alıcı işletmelere verilmektedir. Bu tür depozitolar da diğer depozitolar gibi depozito veren işletme açısından 126 veya 226 no.lu hesaplarda izlenmektedir. Bu tür depozitoların dönem sonu envanterinde; eldeki kıymetler fiili miktarı, dışarıdaki kıymetler de kayıtlı değeri ile dikkate alınır.

Bu alacakların dönem sonu değerlemesi de kayıtlı değerle yapılacaktır. Depozitolu kaplardan işletme bünyesinde kırılanlar için verilen depozito ve teminatlar, cari dönemde zarara dönüşecektir. Zarara dönüştürme işlemi aşağıdaki gibi muhasebeleştirilecektir.

––––––––––––– 00.00.0000 ––––––––––––

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

Depozitolu malların dönem sonu envanter noksanlığı varsa ve bunun kırılmadan kaynaklandığı tespit ediliyorsa yukarıdaki kayıt yapılarak farklılık düzeltilir. Ancak kırılmaların varlığı takdir komisyonu marifetiyle tespit ettirilir. Bu tespit kanaatimizce dönem sonlarında bir defada da yaptırılabilir. Takdir komisyonu kararının mevcut olmaması halinde gider, mali mevzuat açısından KKEG olarak değerlendirilir.

Avans; belli veya belirsiz bir iktisadi kıymeti veya hizmeti belli bir zamanda belli kişiden almak veya kişiye satmak amacıyla alım-satım bedeline mahsuben alıcı tarafından verilen satıcı tarafından da alınan ön ödeme niteliğinde bir bedeldir. Sipariş avansı; vasıfları ve miktarı önceden belirlenmiş iktisadi kıymet teslimine veya hizmet ifasına ilişkin avanslardır.

Avanslar mal teslimi ve hizmet ifasından önce alınan ve verilen (ön ödeme niteliğinde) bir bedeldir. Bir başka ifade ile avans, alış ve satış bedelinin bir unsuru olup satıcı işletme için ön finansman mahiyetindedir. Avansa konu mallar henüz teslim, hizmetler ifa edilmemiş olduğu için söz konusu avanslar; işlemin bir tarafı için alacak diğer tarafı için de borç niteliği taşır.

Alınan ve verilen avanslar gelir tablosu hesaplarına kaydedilmeyip bilanço hesaplarında izlenir. Dolayısıyla dönem kazancının tespitinde, alınan avanslar satış hasılatı, verilen avanslar da alış maliyeti olarak değerlendirilmez, bilançoda yer alır. Verilen avanslara ilişkin aktif hesaplar (dönen ve duran varlık olarak) çeşitli hesap grupları içinde yer alır. Bunlar; 159, 195, 196, 259, 269 ve 279 no.lu hesaplardır.

Verilen avanslarda işletmenin alacağı, diğer parasal alacaklardan farklı olarak özünde, bir iktisadi kıymetin (sipariş edilen) teslimi veya bir hizmetin ifası alacağını içerir. Ancak bu nüans, verilen sipariş avansının finansman sağlama durumunu değiştirmediğinden bu alacağın değerleme olarak diğer alacaklardan ayrılmaması gerekmektedir. Başka bir anlatımla parasal alacak; vadesinde belli bir parayı (ve varsa faizini) tahsil etmeyi içermekte, avans alacağı ise, belli bir tarihte belli bir malın alımını ve avans alacağının mal alış bedeline mahsubunu içermektedir. Bu anlamda avans alacağı da her halükarda parasal bir alacağı ifade eder. Nitekim sipariş edilen malın herhangi bir nedenle teslim alınamaması halinde, avans alacağı diğer alacaklar gibi sadece parasal bir alacak haline dönüşür.

Bu açıdan bakıldığında avansların, alacaklar/borçlar başlığı altında mı, yoksa aktif/pasif geçici hesap kıymetleri başlığı altında mı değerlendirileceği sorusunun net bir cevabı yoktur. Esasen alacak-borç değerlemesine ve aktif/pasif geçici hesap kıymetlerin değerlemesine ilişkin ölçüler aynıdır. Her iki kıymet de mukayyet değerle değerlenecektir. Aktif geçici hesap kıymetlerinin değerlemesine ilişkin olarak VUK’un 283. maddesi hükmü uyarınca; “Gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılat, mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerlenir. Zirai işletmelerde henüz idrak edilmemiş olan mahsuller için yapılan giderler(hazırlık işleri gideri gibi) de bu madde hükmüne göre aktifleştirilerek değerlenir.”

Pasif geçici hesap kıymetlerinin değerlemesine ilişkin olarak VUK’un 287. maddesi hükmü uyarınca; “Gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir.”

Aktif/pasif geçici hesap kıymetleri ile alacak ve borçların değerleme ölçütlerinin aynı olması nedeniyle VUK’un 283 ve 287. maddeleri, söz konusu kıymetlerin değerlemeyi müteakip bilanço aktifine/pasifine kaydedilmesi gerektiği yönünde fonksiyoneldir. Bu, aktif/pasif geçici hesap kıymetlerinin bir alacak/borç olduğu ve bilançoda varlıklar/kaynaklar (yabancı) arasında gösterilmesi gerektiği, gider/gelir olarak kaydedilmemesi gerektiğini ifade eder.

Verilen TL avanslar mukayyet bedelle değerlenir. Döviz olarak verilen avansların mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan kur üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilecektir. Kur değerlemesinde tespit edilecek lehte kur farkları gelir (656 no.lu hesap), aleyhte kur farkları da gider (646 no.lu hesap) kaydolunacaktır.[13]

VUK’da alacak ve borçlardan ayrı olarak aktif ve pasif geçici kıymetlere ilişkin değerleme hükmü yer almakla beraber, avansların diğer alacak ve borçların tabi olduğu genel hükümlere de tabi tutulması gerekmektedir. Konuya ilişkin mevcut yargı kararlarının çoğunluğu da bu doğrultudadır.[14] Ancak, yargının aksi yönde kararları da mevcuttur.[15]

Yukarıda açıklandığı üzere avans; belli veya belirsiz bir iktisadi kıymeti veya hizmeti belli bir zamanda belli kişiden almak veya kişiye satmak amacıyla alım-satım bedeline mahsuben alıcı tarafından verilen satıcı tarafından da alınan ön ödeme niteliğinde bir bedeldir.

Verilen avansları iki gruba ayırmak mümkündür. Birincisi; sipariş yöntemi ile mal alan işletmelerin, sipariş ettikleri belli nitelikteki iktisadi değerin üretiminde finansman amacıyla kullanılmak üzere verilen avanslar. Bu avansların verilme nedeni sipariş edilen malın üretilmesini sağlamak, kolaylaştırmak veya hızlandırmaktır.

İkincisi ise bir pazarlama yöntemi olarak uygulanan avanslar. Bir pazarlama yöntemi olan avans alımı (ön ödeme kabulü) söz konusu iktisadi kıymetin satış fiyatını düşük tutmak ve satış garantisi sağlamak içindir. Bu uygulama, genellikle bayilik ve acentelik ilişkileri çerçevesinde yapılır. Bu tür işlemlerde verilen avanslar çoğunlukla belli bir mala ilişkin olmaz. Dolayısıyla bu avans alacağının diğer ticari alacaklardan farkı yoktur. Diğer yandan avanslar ticari işlem gerçekleştirmek amacıyla verilir.

Avanslar VUK’un aktif ve pasif geçici kıymetlerin değerlemesine ilişkin hükümleri çerçevesinde değerlenir. Aktif ve pasif geçici kıymetlerin değerlemesine ilişkin değerleme ölçütü ile borç ve alacakların değerlemesine ilişkin değerleme ölçütü aynıdır. Bu nedenle, aktif ve pasif geçici hesap kıymetlerinin değerlemesine ilişkin olarak VUK’da ayrı bir maddede düzenleme yapılması aktif ve pasif geçici hesap kıymetlerinin bilançoda gösterilmesinin sağlanılmasına yönelik olduğunu düşündürmektedir. Bu da avansların bir nevi borç veya alacak olduğunun kabulü anlamına gelmektedir.

Şüpheli alacak uygulaması izleyen bölümde açıklanmıştır. VUK’un 323. maddesinin “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla”; şeklindeki birinci fıkrası 2365 sayılı Kanunla getirilmiştir. Maliye idaresi bu hükmün uygulaması ile ilgili olarak çıkardığı tebliğlerde (148 ve 284 seri no.lu VUK Genel Tebliği) şüpheli alacak işlemine konu edilecek alacakların daha önce hasılat yazılmış olmasını gerekli görmektedir. Diğer bir ifade ile gelir idaresi bu hükmün sadece satış hasılatına ilişkin alacaklara uygulanacağını kabul etmektedir.

VUK’un 323. maddesinde yapılan düzenlemenin yeterince geniş kapsamlı olduğu, ticari alacakların satış hasılatı alacakları ile sınırlandırılamayacağını, ticari işlemlerin bir gereği olarak ortaya çıkan avans alacağının da şüpheli alacak uygulamasına konu edilmesi gerektiğini savunanlar bulunmaktadır. Gelir idaresinin görüşü avans alacağına ayrılan karşılık giderinin KKEG niteliğinde olduğu yönündedir.

Şüpheli alacak; belli karinelerle tahsilinin şüpheli hale geldiği kabul edilen alacaklardır. Şüpheli alacaklar diğer alacaklardan ayrı olarak bilançoya aktarılır. Şüpheli alacağın senetli veya senetsiz olmasının önemi yoktur. Şüpheli alacakların envanteri genellikle kayıtlar üzerinden yapılır. Çünkü bu alacaklarda karşı işletmelerle zaten bir mutabakat sağlanamaz.

Ticari kazancın tespitinde uygulanan tahakkuk esasının sonucu olarak; işletme bünyesinde satılan mal ve hizmet bedelleri, henüz tahsil edilmeden hasılata intikal ettirilmekte ve matrahın oluşumunu olumlu yönde etkilemektedir. Bu nedenle mal ve hizmet bedelinin tahsil edilme ihtimalinin kesin olarak kaybolduğu veya şüpheli hale geldiği anda zarar yazılması esası getirilmiştir. Buradaki zarar daha önceden yazılmış hasılat (kâr) iptaline yöneliktir.

Değerleme ölçüleri açısından ifade etmek gerekirse şüpheli alacaklar tasarruf değeri ile değerlenir. Şüpheli alacaklar bilançoya mukayyet değeri (kur değerlemesi dahil) ile kaydedilmekte ancak, tasarruf değerine indirgeyecek tutarda karşılık ayrılmakta ve bu karşılık da bilanço aktifine negatif unsur olarak kaydedilmektedir. Böylece söz konusu alacaklar bilançoda tasarruf değeri ile yer almış olmaktadır.

VUK’un 323. maddesinde düzenlenen şüpheli alacakların uygulama şartlarını şöyle özetleyebiliriz:

· Şüpheli alacaklar karşılık ayrılmak suretiyle ve sadece bilanço esasına göre defter tutan mükellefler tarafından gider kaydedilebilir. Ayrılacak karşılık alacağın tasarruf değeri ile kayıtlı değeri arasındaki fark kadar olacaktır. Şüpheli alacaklardaki giderleştirme geçici olup şüphelilik durumunun sonucuna göre kesin kayıtlar yapılacaktır. Şüpheli alacağın kısmen veya tamamen tahsil edilmesi halinde karşılık gideri (kısmen veya tamamen) tahsilatın yapıldığı dönemde iptal edilecektir. Aksi halde alacağın tahsil edilemeyeceğinin ortaya çıkması ile söz konusu gider kesinleşecek, şüpheli alacak kayıtlardan çıkartılacaktır. Şüpheli alacağın şüphelilik durumunun takibi ancak bilanço usulü uygulaması ile sağlanabildiğinden, işletme hesabı uygulamasında şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz.

· Karşılık ayrılabilmesi için alacağın tahsili şüpheli hale gelmelidir. Anılan kanun maddesinde şüpheli hale gelmeye ilişkin iki unsur belirtilmiştir. Bunlar; 1)Dava ve icra safhasında bulunan alacaklar, 2) Yapılan protesto veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklardır. Dava takibinin ciddi ve inandırıcı olması ve davaya devam edilmesi gerekmektedir. Ancak prensip itibariyle dava açılmış olması gerekli ve yeterlidir. Diğer taraftan küçük alacak ölçüsü işletmelere göre farklı değerlendirilebilecek niteliktedir.

· Şüpheli alacaklar için alacağın şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılabilir. İşletme aleyhine olmakla beraber alacağın şüpheli hale geldiği dönemden sonra karşılık ayrılması kabul edilmemektedir. Kabul edilmeme gerekçesi de; bu uygulamanın mükellefe tercih hakkı tanıyacağı, kanuni düzenlemede ise mükellefe böyle bir tercih hakkı bırakılmadığıdır[16]. Şüphelilik halinin varlığı ise değerleme günü (31.12.2002) itibariyle mevcut durum ve şartlara göre belirlenecektir.

Teminatlı Alacaklar: Teminatlı alacaklar şüpheli alacak uygulamasına konu olmazlar. Ne zaman teminatlardan yeterli tahsilat yapılamayacağı anlaşılırsa bu dönemde tasarruf değerine göre şüpheli alacak karşılığı ayrılabilecektir. Ancak teminat çözdürülmeden teminatlı alacak kısmı için şüphelilik hali ortaya çıkmayacaktır. Dönem içinde şüpheli hale gelen alacaklar için dönem sonuna kadar haciz işlemi yapılmışsa yine şüphelilik ortadan kalkmış olacaktır. Ancak daha önceki dönemlerde karşılık ayrılmış olan alacaklarla ilgili olarak dönem içinde haciz işlemi yapılsa dahi ayrılan karşılık düzeltilmez. Söz konusu karşılık tahsilata kadar bekletilir.

Kamu Kuruluşundan Alacaklar: Kamu idare ve müesseselerinden olan alacağın tahsil edilememesi ve bu yüzden bir zararın oluşması ihtimali olmadığından bu tür alacaklar için prensip olarak şüphelilikten bahsedilemeyecektir. Ancak, alacağın miktarı konusunda bir ihtilaf varsa tasarruf değerine göre değerleme yapılarak karşılık ayrılabilir.

Ancak, mükellef alacağa konu KDV’yi ilgili dönemde gelir idaresine (tahsil edilmiş gibi) beyan edecektir. Bu durumda söz konusu alacak işletme için normal bir alacağa dönüşmüş olacaktır. Yani işletme aynı tutarda (KDV alacağı kadar) finansmanı karşı işletmeye sağlamış olmaktadır.

Grup İçi Kuruluşlardan Alacak: Grup içi kuruluşlarla (kardeş kuruluşlar) olan ilişkilerin diğer kuruluşlarla olan ilişkiden farkı bulunmaması gerekir. Bu nedenle grup içi firmalardan olan alacaklar için de şartların mevcudiyeti halinde şüpheli alacak uygulaması yapılabilecektir.

Aciz Vesikasına Bağlanan Alacaklar: Aciz vesikasına bağlanan alacaklar için de şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Ancak bu alacakların değersiz alacak olduğundan bahsedilmez.

KDV Alacaklarında Durum: Alacaklanılan KDV’nin de borçlu tarafından ödenmemesi halinde şüpheli alacak karşılığı ayrılarak gider yazılabilmesi hususu tartışmalıdır. Söz konusu KDV alacağının hasılat yazılmadığı düşünülürse şüpheli alacak karşılığı giderleştirilemez. Bu tür alacakların da şartların varlığı halinde şüpheli alacak karşılığı yoluyla giderleştirilmesinin kabul edilmesi gerekmektedir.[17]

Borçlunun İflası: Borçlunun iflası (iflasın açılması) halinde borçlunun tüm borçları muaccel hale gelecektir. Dolayısıyla iflas eden bir tacirden olan alacak vadesi gelmemiş, dava konusu edilmemiş dahi olsa kendiliğinden şüpheli alacak haline gelir.

Ticari İşle İlgili Olmayan Alacaklar: İşletmenin ticari faaliyeti ile ilgili olmayan alacaklar şüphelilik şartlarını taşısa dahi, bu alacaklar için ayrılan karşılıklar mali kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmaz.

Perakende Satış Yöntemi: Bu yöntemle, önceki yıllar şüpheli alacaklarından hareketle cari yıla ilişkin tahmini olarak şüpheli alacak hesaplanmaktadır. Bu şekilde hesaplanan şüpheli alacaklar için karşılık ayrılması halinde, karşılık giderinin mali kârın tespitinde KKEG olarak dikkate alınmalıdır. Çünkü mali mevzuatta şüpheli alacak uygulama şartları yukarıda açıklandığı üzere ayrıca belirlenmiştir.

Değersiz alacaklar VUK’un 322. maddesi uyarınca; kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline olanak kalmayan alacaklardır. Şüpheli alacaklar ile değersiz alacaklar arasındaki fark, şüpheli alacağın aksine değersiz alacağın ileride de tahsil edilme imkanının bulunmamasıdır. Bu nedenle şüpheli alacak ile değersiz alacak farklı esaslara göre muhasebeleştirilir. Şüpheli alacaklar işletme bilançosunda gösterilirken değersiz alacaklar işletme bilançosunda gösterilmez. Değersiz alacaklar, bu vasfı kazandıkları dönemden itibaren artık takip edilmez, kayıtlardan çıkartılır.

Değersiz alacaklar daha önce şüpheli alacak uygulamasına konu edilerek karşılık ayrılmışsa, şüpheli alacak hesabı ile karşılık hesabı karşılaştırılmak suretiyle kapatılır ve söz konusu alacak kayıtlardan çıkartılır. Şüpheli alacak uygulaması yapılmamışsa ilgili alacak değersiz hale geldiği dönemde doğrudan gider kaydedilir.

· Şüpheli alacak uygulamasının aksine bütün mükellefler değersiz alacak uygulamasından yararlanabilir. İşletme esasında defter tutan mükellefler değersiz alacakları doğrudan gider kaydederler. Değersiz alacak olarak gider yazılan bir alacak ileride tahsil edilirse doğrudan gelir yazılması gerektiği unutulmamalıdır.

· Alacak değersiz hale gelmiş olmalıdır. Alacak, kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre değersiz hale gelmelidir. Kanunda geçen kanaat verici vesikalardan ne anlaşılması gerektiği hususu açık değildir. Kanaat verici vesika, alacağın tahsilinin imkansızlığını gösteren ve herkes tarafından kabul edilebilecek nitelikte bir delildir. Şu belgeler kanaat verici vesika olarak kabul edilebilir.

- Konkordato anlaşması (anlaşma ile alacaklının borçluyu ibra ettiği tutar),

- Malvarlığı bulunmayan borçlunun öldüğünü ve mirasçıların mirası reddettiğini gösteren belgeler,

- Sulh anlaşması ile alacaklının alacağından vazgeçtiğini gösteren belgeler. Alacaklının tek taraflı irade beyanı ile alacaktan vazgeçmesi hali değersiz alacak yazma açısından yeterli kabul edilmemektedir (VUK md. 325). Bu anlaşmanın karşılıklı irade beyanı ile gerçekleşmesi istenmektedir.

Şüpheli ve değersiz alacaklara ilişkin dönem sonu muhasebe kayıtlarını bir örnek üzerinde gösterelim.

Bilanço esasına göre defter tutan bir gelir vergisi mükellefinin yıl içinde dava konusu yapılmış 12.000.000.000 TL değerinde senetli alacağı vardır. Değerleme gününde (dönem sonunda) söz konusu alacağın tahsilinin tamamen şüpheli hale geldiği, yani işletme için tasarruf değerinin olmadığı anlaşılmış ve karşılık ayrılmasına karar verilmiştir.

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

Karşılık ayrılarak gider kaydedilen söz konusu alacağın 8.000.000.000 TL’lik kısmının daha sonra (izleyen dönemlerde) tahsil edilmesi halinde aşağıdaki kayıt yapılacaktır.

–––––––––––––––– / ––––––––––––––––––

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

Karşılık ayrılarak gider yazılan alacaktan 4.000.000.000 TL’lik kısmın tahsili imkansız hale gelmesi nedeniyle, değersiz alacak niteliğini kazanması halinde şu kayıt yapılacaktır:

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

Bu alacak, daha önce karşılık ayrılmak suretiyle gider yazıldığı için yukarıdaki kaydın yapılması yeterli olacaktır. Söz konusu alacak, bu dönemde tekrar gider yazılamayacaktır.

İşletme ticari faaliyetiyle ilgili olan ancak bir ticari muamele sonucu doğmayan alacaklar diğer alacak olarak nitelendirilir ve bilançoda dönen veya duran varlıklar içinde bu ad altında gösterilir. İşletmelerin tüm işlemleri ticaridir. Ticari alacak ile diğer alacak arasındaki en önemli fark bir ticari muamele sonucu doğmuş olmaktır. Diğer alacaklar ticari bir muamele sonucu doğmazlar.

Diğer işletme alacakları Tekdüzen Hesap Planında da belirtildiği üzere aşağıdaki alacak unsurlarından oluşur. THP uyarınca diğer alacaklarda ayırım borçlu kişi veya kuruluş bazında yapılmıştır. Ticari alacaklarda ise ayırım alacak türüne göre yapılmıştır:

Diğer işletme alacaklarının envanteri yukarıda açıklanan ticari alacak envanteri gibidir. Envanter işleminde kaydi ve fiili mevcutlar karşı işletmelerle mutabakat da sağlanarak tespit edilir, envanter farklılıkları fiili envanter sonucuna göre düzeltilir. Değerleme günü itibariyle nedeni tespit edilemeyen kaydi envanter farklılıkları geçici olarak 197 veya 397 no.lu hesaplara kaydolunur. Envanter işleminde dönemsel faiz tahakkukları ve vadeler bazında ayırım[18] (kısa vadeli alacaklara aktarma) yapılır.

Diğer alacak grubu içinde bulunan alacaklar dönem sonunda reeskont işlemine tabi tutulabilir. Mali kazancın tespiti açısından da kabul edilen reeskont giderleri ticari alacakları değerleme bölümünde yapılan açıklamalar doğrultusunda tespit edilmelidir. KKEG niteliğindeki reeskont giderinin mali kazancın tespitinde ticari kazanca eklenmesi, izleyen yılda da tam tersi işlem yapılması unutulmamalıdır.

Ortaklardan alacakların bir ticari işlem sonucunda oluşan kısmı bilançonun ticari alacakları içinde gösterilir ve orada değerlenir. Ortaklardan alacakların ticari işlemden doğmamış olan kısmı diğer alacaklar içinde gösterilir ve değerlenir.

Ortaklardan alacakların değerlemesinde ticari alacak değerleme ölçüleri kullanılır. Alacaklar mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden alacakların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuruna göre yapılacak kur değerlemesine göre düzeltilir. Kur değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu, aleyhte oluşan kur farkları da 656 no.lu gelir tablosu hesaplarına kaydolunur.

Ortaklardan alacaklar da şüpheli alacak ve değersiz alacak işlemine konu edilir. Ancak ortaklardan alacağın şüphelilik durumunun tespitinde işletmedeki sermaye payı da dikkate alınır. İşletmedeki sermaye payı tutarı kadar alacak kısmının tahsilinin şüpheli olduğu kabul edilmez.[19] Bu tutarı aşan alacak kısmı için ancak şüphelilik veya değersizlikten söz edilebilir. Tahsili şüpheli hale gelen alacak kısmı şüpheli alacak kalemi içinde gösterilir ve orada değerlenir. Bu alacaklar, ticari işlemden doğmadıkları için şüpheli alacak ve değersiz alacak uygulaması, mali kârın tespitinde dikkate alınmaz. Ortaklardan alacaklar işletmeden çekişi ifade ediyorsa alacak tutarı, işletmeden çekilen kıymetin emsal bedelle değerlenmesi sonucu bulunacaktır.

Ortaklardan alacakların örtülü sermaye ve örtülü kazanç dağıtımı[20] açısından da değerlendirilmesi gerekmektedir.

Örneğin bir işletmenin, ortaklığı olan bir başka işletmeden finansal amaçla verdiği 10.000.000.000 TL tutarında alacağı mevcuttur. İşletme söz konusu alacak için 2003 yılında finansman hizmeti karşılığı ortağına 2.000.000.000 TL+KDV tutarda fatura düzenlemiştir. Ortağı da fatura KDV’sini peşin ödemiştir.

Bu alacak dönem sonunda mukayyet bedelle değerlenecek, dönemsel faiz tahakkuku da söz konusu mukayyet bedele eklenecektir.

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

İşletmenin, sermayesinin %10 ile %50 arasında bir payına sahip olduğu işletmelerden olan ve ticari işlem sonucu doğmamış bulunan alacakları bu kalem içinde gösterilir ve değerlenir.

Alacakların envanter ve değerlemesi ortaklardan alacaklarla aynıdır. Alacaklar mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden alacakların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuruna göre yapılacak kur değerlemesine göre düzeltilir.

İşletmenin, sermayesinin %50’sinden fazlasına sahip olduğu işletmelerden olan ve bir ticari işlem sonucu doğmamış bulunan alacakları bu kalem içinde gösterilir ve değerlenir.

Bağlı ortaklıklardan alacakların envanter ve değerlemesi ortaklardan alacaklarla aynıdır. Alacaklar mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden alacakların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesine göre düzeltilir.

Örneğin, bir işletmenin bağlı ortaklık A işletmesinden 5.000 $ tutarında alacağı bulunmaktadır ve bu alacağı için dönem sonunda Merkez Bankası kuruna göre 1.000.000.000 TL lehte kur farkı hesaplanmıştır. Bu değerleme işlemi şu şekilde kaydedilecektir.

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

Personelden alacaklar vadelerine göre bilançonun (135, 235 no.lu hesaplar) bu kalemi içinde gösterilir ve değerlenir. Personelden alacaklar mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden alacakların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesine göre düzeltilir. Kur değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu, aleyhte oluşan kur farkları da 656 no.lu gelir tablosu hesaplarına kaydolunur.

İşletme ticari işlemleri sonucu doğmamış olan ve ortaklar, iştirakler, bağlı ortaklıklar, personel dışında kalan kişi ve kurumlardan olan alacaklar vadelerine göre, bilançoda bu kalem içinde gösterilir ve değerlenir. Bu alacaklar da mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden alacakların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuruna göre yapılacak kur değerlemesine göre düzeltilir. Kur değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu, aleyhte oluşan kur farkları da 656 no.lu gelir tablosu hesaplarına kaydolunur.

Diğer işletme alacaklarından tahsili şüpheli hale gelenler bilançoda bu kalem içinde gösterilir ve değerlenir. Şüpheli alacaklar (karşılık ayrılmak suretiyle) tasarruf değeri ile değerlenir. Şüpheli alacaklar ve değerlemesi konusunda açıklama ticari alacaklara ilişkin bölümde yer almaktadır.

İşletmelerin ticaretini yapmak için edindiği veya ürettiği iktisadi kıymetlerin (malların) dönem sonu itibariyle henüz satılmamış kısmı ile henüz üretime sevk edilmemiş ilk madde ve malzemeler işletme stoklarını oluşturur. İşletme stokları, her an satılabilecek veya üretime verilebilecek kıymetlerden oluştuğundan sadece bilanço dönen varlıkları içinde yer alır. İşletme stokları şu kalemlerden oluşur:

İşletme dönem sonunda kayıtlar üzerinden kaydi envanteri tespit eder. Üretim işletmelerinde kaydi envanter tutulan imalat defterleri üzerinden tespit edilir. Dönem sonunda işletme stoklarının fiili envanteri çıkartılır ve kaydi envanterle karşılaştırılır. Farklılık bulunması halinde kaydi envanter fiili envanter seviyesine getirilir. Değerlemede fiili envanter sonuçları dikkate alınır.

Kaydi envanter noksanlığı halinde noksanlığın nedeni araştırılır. Dönem sonu itibariyle noksanlığın nedeni tespit edilebiliyorsa gerekli düzeltme kaydı yapılır. Eğer noksanlığın nedeni bulunamıyorsa noksanlık tutarı doğrudan gider yazılmayıp geçici olarak 197 no.lu fark hesabına kaydedilir. Envanter fazlalığı halinde de fazlalık 397 no.lu hesaba kaydedilir. Ancak nedeni tespit edilemese de kaydi envanter fazlası dönem sonu itibariyle gelir kaydedilir. Bunun nedeni kaydi envanter fazlalığının her halükarda bir özvarlık artışını ifade etmesidir.

- Promosyon veya ayni ücret olarak verilme yada bağış yapılma durumlarının kayıtlara geçmemiş olması.

Dönem sonu itibariyle bir malda ortaya çıkan envanter fazlası diğer bir malda ortaya çıkan envanter noksanlığı ile karşılaştırılarak netleştirilemez. Her mal grubu envanter sonuçları açısından ayrı değerlendirilir. Ancak birbirine çok benzeyen ve karışma ihtimali yüksek olan mallarda kayıtlara yanlış girildiğinin tespit edilmesi durumunda bir maldaki noksanlık benzer diğer bir maldaki fazlalıkla karşılaştırılabilecektir.

Örneğin zücaciye faaliyetinde bulunan işletmenin dönem sonu envanterinde 22 cm tabakta (153.05) 20 adet noksanlık, 26 cm tabakta (153.03) 15 adet fazlalık olduğu tespit edilmiştir. 22 cm tabak kayıtlı değeri 2 milyon TL, ortalama satış fiyatı 3 milyon TL’dir. 26 cm tabak kayıtlı değeri 2,5 milyon TL, ortalama satış fiyatı 3,5 milyon TL’dir. KDV oranı %18’dir.

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

İşletme tarafından yapılan araştırmada tabaklarda ortaya çıkan envanter farkının mal karışmasından kaynaklandığı mal kodlarından anlaşılmıştır. 22 cm tabak noksanlığının kalan kısmının nedeni bulunamamıştır.

Burada karışma sonucu oluşan envanter farkı birbiri ile karşılaştırılacak, nedeni bulunamayan noksanlık da ortaklar cari hesabına aktarılacaktır.[21] Söz konusu karışma nedeniyle satılan ticari mal maliyeti fazla oluşmuştur. Envanter farkının nedeni tespit edildiğinde mal satış kârı tespit edilmişse ilk kayıtta yer alan 621 no.lu hesap yerine 649 no.lu Diğer Olağan Gelir ve Kârlar Hesabı kullanılacaktır.

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

Diğer taraftan işletmede yıl içinde birden fazla sayım yapılmışsa her yeni sayım sonucuna göre eski sayım sonucu düzeltilmelidir. Başka bir deyişle bir mala ilişkin dönem içi sayım fazlalığı ve sayım noksanlığı birbiri ile karşılaştırılarak netleştirilebilecektir.

Doğal Afetler ve Teknik Yok Olmalar: İşletme varlıklarından bir kısmı dönem içinde yangın, deprem, su basması gibi afetler yüzünden veya bozulmak, çürümek, kırılmak, paslanmak gibi haller neticesinde yok olmuşsa bu tür yok olmalar ticari ve mali kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Ancak mali açıdan giderleştirme yapılması için söz konusu yok olmanın takdir komisyonu kararı ile belgelenmesi gerekmektedir. Stok sayım farkları bu tür yok olmalardan kaynaklanıyorsa, fark hesabı gider kaydı yapılmak suretiyle kapatılacaktır.

Hırsızlık Olayları: İşletme stoklarında meydana gelen noksanlık hırsızlık vb. olaylardan kaynaklanabilir. Hırsızlığa konu olan şey nakit, menkul kıymet, taşınır mal vb. olabilir. Hırsızlığa konu kıymet gider olarak dikkate alınamaz. İşletme için mal niteliğinde olan ve amortismana tabi tutulamayan değerlerin çalınmış olması halinde bizim düşüncemiz, çalınan malın maliyet bedeli ile değerlenmek suretiyle ortaklara satış gibi (KDV hesaplanmak suretiyle) işlem yapılması gerektiği yönündedir. Hırsızlık konusu malın daha sonra bulunmuş olması halinde ortaklara satış olarak gösterilen bedel üzerinden, ortaklar tarafından işletmeye satılan mal olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.[22]

Hırsızlığa konu mal işletme aktifinde yer alan amortismana tabi bir iktisadi kıymet ise söz konusu iktisadi kıymetin mülkiyetinin halen işletmede olması nedeniyle (mal hırsızın sadece zilyetindedir) işletme aktifinden çıkartılması gerekmemektedir. Kanaatimize göre hırsızlık tarihinden itibaren (kıst yapılmak suretiyle) iktisadi kıymetle ilgili olarak ayrılan amortismanlar gider yazılacak ancak KKEG olarak ilgili dönem vergi matrahına eklenecektir. İktisadi kıymetin daha sonra bulunması halinde aradan geçen süreye isabet eden kıst amortismanı KKEG olarak değerlenecektir.

Örneğin; bir mükellefin 2000 takvim yılında iktisap ettiği bir ticari aracın 1 Şubat 2002 tarihinde çalındığını, 1 Mayıs 2003 tarihinde de bulunduğunu varsayalım. Bu durumda mükellef 31.12.2002 tarihinde söz konusu araca amortisman ayırmak suretiyle gider kaydedecek ancak söz konusu amortisman giderinin 1 Şubat’tan-31 Aralık’a kadar olan döneme isabet eden 11 aylık kısmı KKEG olarak değerlendirilecektir. Aynı şekilde 31.12.2003 tarihinde de amortisman ayrılmak suretiyle gider kaydedilecek ancak söz konusu amortisman giderinin 1 Ocak’tan-30 Nisan’a kadar olan döneme ilişkin 4 aylık kısmı KKEG olarak değerlendirilecektir.[23] İktisadi kıymetin itfa süresinin bitiminden sonra bulunması halinde herhangi bir işlem yapılması gerekmemektedir. İktisadi kıymetin hiç bulunamaması halinde, itfa süresinin sonu itibariyle ve iz bedelle ortağa devredilmesi gereklidir.

Hırsızlık konusu mal veya iktisadi kıymetin sigortalanmış olması halinde sigorta primlerinin GVK'nın 40/1. maddesi hükmü uyarınca gider yazılacağı tartışmasızdır. Öte yandan sigortalanmış olan bir mal veya iktisadi kıymetin çalınması neticesinde sigorta şirketinden alınan tazminatın; mallarda ortaklara satış gösterilen (KDV dahil) bedellerden, iktisadi kıymetlerde KKEG olarak yazılan amortismanlar toplamından arta kalan kısmının, ilgili dönemde işletme kazançlarına ilave edilmesi, dönem kazancı olarak addedilmesi gereklidir. Çalınan malın daha sonra bulunarak işletmenin eline geçmesi halinde, işletme kayıtlarına (iz bedelle) alınacağı tabidir.

Aktife kayıtlı demirbaşlar gibi işletme adına tescil olmayan sabit kıymetlerin çalınması durumunda bu kıymetler işletme aktifinden çıkartılabilir. Bu durumda çalınma olayının meydana geldiği dönem itibariyle henüz amorti edilmemiş sabit kıymet bedeli giderleştirmeye konu olacak ancak gider, açıklandığı üzere KKEG olarak dikkate alınacaktır.

Fireler: İşletme faaliyetine ilişkin üretim, taşım, depolama vb. işlemlerde meydana gelecek fireler dönem içinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir. Dönem içinde firelerin dikkate alınmaması veya fire miktarının tam olarak tespit edilememesi halinde dönem sonunda azami fire oranlarına göre[24] tespit edilecek fireler diğer olağan gider ve zarar unsuru olarak (659 no.lu hesap) kayıtlara intikal ettirilir. Stok sayım farkının firelerden kaynaklanması halinde söz konusu gider kaydıyla birlikte stok sayım farkı hesabı kapatılacaktır.

Örneğin, bir işletmenin buğday stoklarında % 4’lük noksanlık (2.000.000.000TL) tespit edilmiş ve noksanlık 197 no.lu hesaba kaydedilerek stok hesabı fiili envanter seviyesine getirilmiştir. Daha sonra yapılan araştırmada taşıma ve depolama firelerinin (toplam % 2 olduğunu kabul edelim) dikkate alınmadığı tespit edilmiştir. Bu durumda stok farkı aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilecektir.

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

İşletmeden Çekiş: İşletme tarafından çalışanlara veya müşterilere verilen bedelsiz mallar (promosyon) ile ortaklar tarafından alınan iktisadi kıymetler işletmeden çekiş kabul edilir.

İşletmeden çekişler emsal bedelle değerlenerek hasılat kaydedilir. Diğer yandan gider niteliğindeki promosyon vb. harcamalar nedeniyle yapılan çekişler aynı bedelle gider kaydolunur. İşletmeden çekişler nedeniyle ilgili tarihte stok hesaplarından çıkış yapılmazsa dönem sonu envanterinde stok sayım noksanı olarak ortaya çıkar. Bu nedenle stok sayım noksanlıklarının, işletmeden çekişten kaynaklanıp kaynaklanmadığı araştırılmalıdır.

Örneğin; işletmenin ticaretini yaptığı birim maliyeti 15 milyon, ortalama satış fiyatı 20 milyon TL olan kravatta dönem sonunda 100 adet noksanlık tespit edilmiş ve söz konusu noksanlık maliyet bedelleri ile ticari mallar hesabından (153) çıkartılarak 197 no.lu hesaba geçici olarak borç kaydedilmiştir. İşletme tarafından yapılan araştırmada söz konusu kravatların promosyon olarak dağıtıldığı tespit edilmiştir. Bu durumda aşağıdaki düzeltme kaydı yapılacaktır (KDV ihmal edilecektir.).

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Stok kalemlerinin değerlemesi konusunda, muhasebe literatüründe ve uygulamada çeşitli yöntemler bulunmaktadır. Bu yöntemlerin her biri kendine özgü sonuçlar doğurur. Dolayısıyla her birinin uygulama şartları ve uygulama alanları farklıdır. Genel kabul görmüş değerleme yöntemleri şunlardır[25]:

- Ortalama maliyet yöntemi (Bu yöntemin kendi içinde üç versiyonu söz konusudur ve en çok kullanılan ağırlıklı ortalama maliyettir),

VUK’un 274 ve 275. maddelerinde satın alınan veya imal edilen emtianın, maliyet bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmıştır. 4008 sayılı Kanun ile, 274. maddede yapılan değişikle, mükelleflerin satın aldıkları veya imal ettikleri emtianın maliyet bedelini, LİFO yöntemini uygulamak suretiyle de tespit edebilecekleri ve bu yöntemi seçenlerin en az beş yıl süreyle bu yöntemden vazgeçemeyecekleri hükmü getirilmiştir. Ayrıca FİFO yönteminde kârlılık yüksek tespit edildiğinden, bu yöntemin uygulanması eleştiri konusu yapılmamaktadır. Bu durumda, VUK’a göre aşağıdaki değerleme yöntemlerinin uygulanması mümkün bulunmaktadır:

VUK’a göre uygulanması mümkün olan değerleme yöntemlerinde stok maliyetleri aşağıdaki gibi oluşur:

Stok değerleme yöntemleri doğal olarak işletme mali tablolarını da etkiler. Bu etki stokların işletme varlıkları içindeki payına göre artar veya azalır. FIFO yönteminde dönem kârı yüksek olur ve stoklar güncel değerlerle ifade edilir. LIFO yönteminde ise, dönem kârı düşük alacak ve stoklar güncel olmayan değerlerle adeta tarihi maliyetlerle ifade edilecektir.

İşletme stoklarının dönem sonu değerlemesini iktisadi kıymet bazında belirtelim.

İşletmenin mal veya hizmet üretmekte kullandığı ilk madde ve malzemeler bilanço dönen varlıkları içinde bu kalemde gösterilir. İlk madde; imalat işletmelerinde kullanılan ve doğrudan doğruya üretilen mamulün bünyesinde yer alan maddelerdir. Yardımcı madde; Üretim işlemine dahil olmakla birlikte ilk madde olarak değerlendirilmeyen maddelerdir. Malzeme ise, üretim işleminin bünyesine doğrudan girmeyen fakat üretimi kolaylaştıran ve kullanılması zorunlu olan maddelerdir. İşletmenin ilk madde malzeme stoku, stoklar için belirlenen değerleme yöntemine göre değerlenir. Envanter ve değerlemede üretim birimlerinde bekleyen ilk madde malzeme ile tekrar üretime verilen hatalı ürünler de dikkate alınmalıdır.

Yarı mamuller üretim işletmesinde bulunur. Yarı mamul; üretimine başlanmış olmakla beraber dönem sonu itibariyle henüz üretim işlemi tamamlanmamış olan, diğer bir ifade ile üretim bandında bulunan mamullerdir. Süreklilik arzeden üretimde yarı mamul tespiti, dönemsel ayırımdan kaynaklanan teknik bir zorunluluktur. Kombine (birbirine bağlı) imalatta her imalat aşaması ayrı değerlendirilmeli, imalat birimleri arasında bekleyen mamuller yarı mamul olarak dikkate alınmamalıdır. Çünkü bu tür imalatta bir aşamanın ürünü (ara mamul) diğer aşamanın ilk maddesi olmaktadır.

Yarı mamuller mamullere ilişkin kısımda açıklanan “üretim maliyetine” göre değerlenir.

Mamuller; üretim işletmelerinde üretim işlemi tamamlanıp ürün ambarına alınan maddelerdir. Birbirine bağlı (kombine) imalatta her imalat aşaması sonucu üretilen madde o aşamanın ürünüdür. Bu ürünlere ara ürün denilir ve genellikle bu ara ürünler de esas ürün gibi satış işlemine konu edilir. Dolayısıyla üretim işletmesinde satışa konu edilen her bir maddeyi ayrı bir mamul olarak dikkate almak gerekmektedir. Bir aşamanın ürününün diğer aşamanın ilk maddesi olması önemli değildir.

Mamuller üretim maliyeti ile değerlenir. Üretilen mamul birim maliyetinin tespiti işletme imalat muhasebesinin görevidir. VUK’da mamul maliyetine girecek gider ve maliyet unsurları 275. maddede tek tek belirtilmiştir. Söz konusu madde hükmü uyarınca imal edilen emtianın maliyet bedeli aşağıdaki unsurlardan oluşur:

- Mamulün vücuda getirilmesinde harcanan (kullanılan) ilk madde malzeme bedeli,

- Ambalajlı olarak piyasaya arzedilmesi zorunlu olan mamullerde ambalaj malzemesi bedeli,

Anılan Kanun maddesi hükmü uyarınca genel idare giderlerinden mamul maliyetine pay verilmesi ihtiyaridir. Ancak mükellef tercihini bütün üretim işlemi için aynı doğrultuda kullanmalıdır. Diğer maliyet unsurlarından mamule pay verilmesi zorunludur. Diğer bir anlatımla bu maliyet unsurları cari dönemde mükellef tarafından doğrudan gider kaydedilemez.

Ticari mallar yukarıda sayılan değerleme ölçülerinden herhangi biri kullanılarak değerlenebilir. Mükellef tarafından seçilen yöntem tüm ticari mallara uygulanmalıdır.

VUK’un 274. maddesi uyarınca satın alınan veya imal edilen emtia maliyet bedeli ile değerlenir. VUK’un maliyet bedeline ilişkin 262. maddesi uyarınca maliyet bedelini oluşturan unsurlar şunlardır:

- Malın işyerine getirilmesine kadar ödenen nakliye, yükleme, boşaltma ve hamaliye giderleri,

- İthal edilen mallara ilişkin gümrük vergisi, gümrük komisyonu ve diğer ithalat giderleri.

VUK’un 274. maddesi uyarınca dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar (LİFO) yöntemine göre değerleyen mükellefler bu yöntemi aralıksız en az beş yıl uygulamak zorundadır. Ayrıca bu yöntemi kullanan mükelleflerin bu yöntemi kullandıkları dönemlere ilişkin finansman giderlerinin belirli kısmı[26] KKEG niteliği kazanacaktır. Ticari mal stok değerlemesinde yapılacak tercih bu yönüyle de değerlendirilmelidir. Ayrıca LIFO yöntemi özünde bir vergi erteleme sistemi olup, yöntemin koruyucu etkisi, işletme stokları belli bir seviyede kaldıkça devam edecektir. Stok miktarı sıfırlanır, hatta belli bir seviyenin altına inerse yöntemin koruyucu etkisi kaybolur ve tersine döner.

Ticari mal değerlemesinde özellik arzeden durumları başlıklar halinde şöyle belirtelim.

Maniplasyona Tabi Mallar: Malların satış öncesinde imalat niteliğinde olmamakla birlikte kalite bazında ayırımına maniplasyon denilmektedir. Bazı tahıl ürünlerinin büyüklüğüne göre ayırımı, pamuğun kalitesine göre ayırımı buna örnek olarak verilebilir. Maniplasyona tabi mallarda değerleme, kalite farkları da dikkate alınarak şu esaslara göre yapılmalıdır;

· Emtia toplam maliyetine; mal alış bedeli, alışa ilişkin taşıma, sigorta vb. giderler ile maniplasyon nedeniyle katlanılan işçilik, makine amortismanı vb. giderler dahil edilmelidir.

· Bulunan toplam emtia maliyeti, maniplasyon sonrası ayrılan mallara kaliteleri itibariyle piyasa fiyatları da dikkate alınarak dağıtılmalıdır.

· Mallar bulunan bu maniplasyon sonrası maliyetle stoklara alınmalı, dönem sonu değerlemesi de yukarıda anılan yöntemlerden birine göre yapılmalıdır.

Konsinye Mallar: Konsinye mallar alıcı işletmelerde emanet olarak tutulan mallardır. Bir satış yöntemi olarak uygulanan konsinyasyon usulünü uygulayan işletmeler alıcılarda konsinye olarak duran malların envanterini kayıtlar üzerinden çıkartacaklar ve değerleyerek bilanço aktifine kaydedeceklerdir. Değerleme diğer ticari mallara uygulanan yönteme göre yapılacaktır. Bünyesinde başka işletmelerin konsinye malı bulunan işletmeler ise bu malları stoklarına dahil etmeyecekler ve değerleme konusu yapmayacaklardır. Bu mallar her iki işletmenin de nazım hesaplarında ayrıca izlenecektir.

Alış İskontosu ve Ciro Primi: Alış iskontosu, satıcı tarafından mal bedelinden yapılan indirimdir. Alış iskontosu mal alımı anında yapılabileceği gibi belli dönemlerde de yapılabilir. Mal alımı anında yapılan alış iskontosu faturada gösterilir ve alınan mal bedelinden düşülür.

Belli dönemler itibariyle veya yıl sonlarında alınan mal miktarına (ciroya) bağlı olarak satıcı tarafından işletme lehine yapılan iskontolar (ciro primleri) mal alış maliyetiyle ilişkilendirilmeyip doğrudan gelir yazılır. Ciro primine karşılık bedelsiz mal gönderilmesi halinde ciro primi gelir yazılır, bu tutar aynı zamanda bedelsiz alınan malın alış bedeli olarak kaydedilir. Söz konusu mallar işletme aktifinde bu bedelle gösterilir.

Örneğin, bir işletme lehine, mal aldığı işletme dönem sonunda 10.000.000.000 TL tutarında ciro primi dekont etmiş ve karşılığında bedelsiz mal göndermiştir. KDV oranı %18’dir. Ciro primi karşılığı işletme satıcı işletmeye fatura düzenleyecek, satıcı işletme de malları fatura ile gönderecek, alacak ve borç birbirine mahsup edilecektir. Bu işlemlerin alıcı işletme nezdinde muhasebe kaydı şöyle olacaktır.

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Vade Farkları: İşletmelerin vadeli mal alımları ile ilgili olarak satıcı işletme tarafından hesaplanacak vade farkları alış faturasına dahil edilecektir. Mal alımı borçlarının vadesinde ödenmemesi nedeniyle sonradan hesaplanan vade farkları da satıcı işletme tarafından fatura edilecek[27] ancak bu fatura bedelleri alıcı işletme tarafından doğrudan gider (finansman gideri) yazılacaktır. Söz konusu vade farkları ilgili mal maliyetine eklenmeyecektir.

Kredi Faizi ve Kur Farkı Gideri: İşletme stok kıymetlerinin alımında kullanılan kredilere ilişkin olarak hesaplanan kur farkları ile ödenen faizlerin iktisadi kıymet maliyetine dahil edilmesi özellik göstermektedir.

238 seri no.lu VUK Genel Tebliği uyarınca; emtia temini amacıyla kullanılan kredilere ilişkin faiz giderlerinin emtia maliyetine eklenmesi zorunlu değildir. Kredi kur farkı giderleri de aynı kapsamda değerlendirilecektir. Ancak ithal edilen emtiaya ilişkin olarak ortaya çıkan kur farklarından emtianın işletme stoklarına girdiği ana kadar olan kısmın ise ilgili emtia maliyetine dahil edilmesi zorunludur. Emtia maliyetinin tespiti açısından bedelin ödenmesi önem taşımamaktadır.

Örneğin bir işletme 10.000 $ tutarında malı vadeli olarak ithal etmiştir. Mal alış bedeli alış tarihi itibariyle 15.250.000.000 TL’dir. Malın işletme stoklarına girdiği andaki kur ise 1.550.000 TL %$’dır. Bu durumda muhasebe kaydı şöyle olacaktır (KDV ihmal edilmiştir).

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Dönem sonu itibariyle döviz kurlarının düşmesi halinde, değerleme dönem sonu kuru ile yapılacaktır. Mal bedelinin peşin ödenmiş olduğu durumlarda, ortaya çıkacak aleyhte kur farkı Kambiyo Zararı (656 no.lu hesap) olarak kayıtlara alınacaktır.

İşletmenin ilk madde malzeme, yarımamul, mamul ve ticari mal dışında satışa konu iktisadi kıymetleri bilançoya diğer stoklar adı altında aktarılmaktadır. Bu kapsamda değerlendirilecek stoklar, işletmenin normal ticari faaliyeti çerçevesinde işleme konu olmayan mallardır. Bu kapsama giren mallar da genel olarak maliyet bedeli ile değerlenir. Bu iktisadi kıymetlerden değerlemesi özellik arzedenler şöyle belirtilebilir.

İmalat Artıkları: İmalat artıkları, imalat işletmelerinde imalat faaliyetinin sonucu olarak ortaya çıkan ve imalat faaliyetinde kullanılma özelliğini kaybetmiş olan kıymetlerdir. Bunlar hurdalar, üstüpüler, deşeler ve benzerleridir. Bu kıymetlerden belli bir değer ifade edenler dönem sonu envanterinde gösterilir ve değerlenir. Herhangi bir değeri olmayanlar ise stoklarda gösterilmez.

İmalat artıkları emsal bedeli ile değerlenir. Emsal bedeli uygulamasında öncelikle işletme içi emsaller dikkate alınır. Emsal bedeli uygulamasında maliyet bedeli esası uygulanmaz. İmalat artıklarının değerleme sonucu bulunacak değerinin üretim maliyetinden çıkartılması gerekmektedir. Bu anlamda bu kıymetlerin maliyet tespit dönemlerinde değerlenmesi daha fonksiyonel olacaktır.

Defolu Ürünler: İmalat işlemi sonunda kalite kontrol servisinde ayıklanan mallar defolu ürün olarak adlandırılır. Bu ürünler de kendi aralarında kalite bakımından ayrılır. Bu malların ürün statüsünde satılabilecek nitelikte (az defolu) olanlarına imalat maliyetinden pay verilebilir. Diğer defolu ürünler ise maliyet bedeli esası hariç emsal bedelle değerlenecektir. Emsal bedeli uygulamasında öncelikle işletme içi emsaller dikkate alınmalıdır.

Kıymeti Düşen Mallar: Ekonomik ve teknik icaplar gereği kıymetinde önemli azalma olan mallar envanterde ayrılarak diğer stoklar arasına alınır. Bu kıymetlerin değerlemesi de emsal bedelle yapılacaktır. Emsal bedeli uygulaması VUK’un 267. maddesinde belirlenen sıra dahilinde yapılacaktır.

Satışına Karar Verilen Sabit Kıymetler: İşletme sabit varlıklarından bir kısmının, çeşitli nedenlerle kullanımdan kaldırılarak satışa sunulması halinde bu kıymetler sabit kıymet özelliğini kaybederek dönen varlık (mal) niteliği kazanacaktır. Bu kıymetlerden dönem içinde satılmayıp stokta yer alanlar mukayyet bedeli ile değerlenecektir.

İşletme faaliyetlerinin icrasında kullanılan ve faydası birden çok yıl süren kıymetler işletme duran varlıklarını oluşturur. Duran varlıklar birden çok yıl kullanılmaları sebebiyle bilanço aktifinin en temel ögesi ve işletme varlık yapısının en önemli parçasıdır. Duran varlıkların türü ve işletme varlıklarına oranı her sektör ve işletmede farklılık gösterir.

Duran varlıkların bir kısmı fiili envanter yapılmasını gerektirmez. Ancak demirbaşlar gibi belli bir yerde sabit olmayan, taşınması kolay kıymetlerin dönem sonu fiili envanterinin yapılması ve kaydi envanter sonuçları ile karşılaştırılması gerekir. Bu tür varlıklarda kaydi envanter noksanlığı çıkması halinde noksanlık geçici olarak 197 no.lu hesaba kaydolunur. Sabit kıymet noksanlığı ya teknik yok olmadan ya da hırsızlık vb. olaylarla kıymetin işletme dışına çıkmış olmasından kaynaklanır. Stoklara ilişkin bölümde envanter farkına ilişkin olarak yapılan açıklama bu kıymetler için de geçerlidir.[28]

Makine ve tesisatın kullanılması için montajı zorunlu ise bu kıymetler montajının tamamlandığı dönemde sabit kıymetler içine alınır. Bu aşamaya kadar yapılan işlemler yapılmakta olan yatırımlar içinde gösterilir. Bu husus envanter kadar amortisman konusunda da önemlidir.

VUK’un 269. maddesinde iktisadi kıymetlere ait bilumum gayrimenkullerin, gayrimenkullerin mütemmim cüzü ve teferruatının, tesisat ve makinelerin, gemiler ve diğer taşıtların, gayrimaddi hakların maliyet bedeli ile değerleneceği düzenlenmiştir.

Gayrimenkuller; arsa, arazi, bina, yerüstü yapıları (yollar, köprüler, su kanalları vb.) ve yer altı yapılarından (maden, taş ocağı gibi) oluşur. İktisadi ve hukuki bakımdan tek başına mülkiyet konusu olmayan ve gayrimenkule dahil olan kıymetler de mütemmim cüzüdür. Teferruat ise gayrimenkulü fonksiyonel hale getiren şeylerdir. Tesisat, işletmeler tarafından, faaliyetlerinin yürütülmesi amacıyla kurulan tesislerdir. Üretimde kullanılan makineler ise bağımsız birer sabit kıymettir. Gayrimaddi haklar; gayrimenkul olarak tescil edilen haklarla, imtiyaz, ihtira, telif, alameti farika, ticaret unvanı, marka gibi haklardan oluşur.

Maliyet bedeli VUK’un 262. maddesinde; bir iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara ilişkin diğer giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır. Gayrimenkullerde aşağıdaki giderlerin de maliyet bedeline dahil olduğu VUK’un 270. maddesinde düzenlenmiştir:

- Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden doğan giderler.

- Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon giderleri, emlak ve özel tüketim vergileri, binek otomobili KDV’si (bunların maliyet bedeline ithali serbesttir, dilenirse doğrudan gider yazılabilir).

Kredi Faizi ve Kur Farkları: VUK’un 163 ve 187 no.lu Genel Tebliğleri uyarınca yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz ve kur farklarından yatırım dönemine ait olanlar yatırım maliyetine eklenir ve amortisman yoluyla giderleştirilir, işletme dönemine ilişkin olanlar ise ister maliyetlere eklenir ister doğrudan gider yazılır. Yatırım dönemi, işletmenin amortismana tabi iktisadi kıymeti aktife aldığı dönem sonuna kadar olan süreyi, işletme dönemi ise bu tarihten sonraki süreyi ifade eder. Kredi faizi ve kur farklarının maliyete eklenmesi zorunluluğu sadece yatırımlar için değil, amortismana tabi bütün iktisadi kıymetler için söz konusudur.

İşletme kredilerinden sabit kıymet maliyetine pay verilmesi zorunluluğu yoktur.

İşletmede İmal Edilen Kıymetler: İşletmede imal edilen kıymetler de yukarıda açıklanan esaslara göre maliyet bedeli ile sabit kıymetler arasına alınır ve dönem sonu itibariyle varsa kredi faiz ve kur farkları maliyet bedeline eklenir.

Maliyet Bedeli Artırımı: Maliyet bedeli artırımı gayrimenkuller, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması aşamasında uygulanmaktadır. Anılan iktisadi kıymetlerin maliyet bedeli, edinilme ve elden çıkarılma tarihleri arasında geçen süreye bağlı olarak belirli oranda artırılmakta ve elden çıkarmadan doğan kârın tespitinde, artırılmış maliyet tutarları dikkate alınmaktadır. Bu uygulamayla enflasyon kaynaklı fiktif kârların, elden çıkarma aşamasında vergi dışı kalması amaçlanmıştır.

Yeniden değerleme uygulaması da aynı amaca yönelik sonuçlar doğurmakla birlikte, bu uygulamanın koruma fonksiyonu yeniden değerleme süresi ile sınırlı kalmaktadır. Yeniden değerleme uygulamasındaki bu kısıtlılık, maliyet bedeli artırımına yönelik düzenlemeyi zorunlu kılmıştır.

Maliyet bedeli artırımı uygulaması GVK’nın 38. maddesinde düzenlenmiştir. GVK’nın 38. maddesinde ilk düzenleme, 3946 sayılı Kanun’la yapılmış olup, bu düzenlemeyle sadece gayrimenkuller ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmasında maliyet bedeli artırımı kabul edilmiştir. Daha sora, 4108 sayılı Kanun’la gayrimenkuller dışında kalan diğer amortismana tabi iktisadi kıymetler için de maliyet bedeli artırımı imkanı tanınmıştır.

4108 sayılı Kanun’la bir değişiklik de maliyet bedeli artırımı yapacak mükellefler yönünden yapılmıştır. 3946 sayılı Kanun’la sadece bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin bu imkandan yararlanabilecekleri düzenlenmişken, 4108 sayılı Kanun’la bu kapsama işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler de dahil edilmiştir.

Daha sonra 4684 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle, maliyet bedeli endekslemesi yıllık bazdan aylık baza çekilmiştir. Yeni uygulama 4684 sayılı Kanun’un yayım tarihi olan 03.07.2001 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla bu tarihten sonra elden çıkarılacak kıymetlere ilişkin maliyet bedeli artırımı aylık bazda yapılacaktır.

Gayrimenkuller, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin maliyet bedeli, bunların elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce (DİE) belirlenen Toptan Eşya Fiyat Endeksi’ndeki (TEFE) artış oranında artırılarak, kazanç tespitinde artırılmış maliyet bedeli dikkate alınacaktır.

Gayrimenkullerin, iştirak hisselerinin ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyet bedeli artırımından yararlanabilmesi için, iki yıl (730 gün) süreyle işletme aktifinde kalması gerekmektedir.

Maliyet bedeli artırımı sonucunda hesaplanan maliyet artış fonu bilanço pasifinde bir hesapta muhafaza edilmek zorundadır. Kurumlar vergisi mükellefleri bu fonu sermayelerine ekleyebilmektedir.

Gayrimenkullerde Maliyet Bedelinin Artması: VUK’un 272. maddesine göre, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün maliyet bedeline eklenir. İşletmelerin bilançolarına kayıtlı olan gayrimenkuller için bu kapsamda yapılan harcamalar aktifleştirilerek amortisman yoluyla itfa edilir. İlgili dönemde doğrudan gider yazılamaz.

VUK’da maliyet oluşumu ve maliyet bedeline ilave edilmesi gereken giderler yönünden binalar, gemiler ve diğer taşıtlarla tesisat ve makineler paralel hükümlere konu edilmiş olup, esasen bu tür kıymetlerin hepsi gayrimenkuller gibi değerlenmektedir. Bu nedenle maliyet bedelini artırıcı giderlerin aktifleştirilmesi, sadece gayrimenkuller için değil, gayrimenkuller gibi değerlenen bütün iktisadi kıymetler için zorunludur. VUK’un 272. maddesinde aktifleştirilecek giderlere örnek olarak bir geminin iktisap tarihindeki hızını fazlalaştırmak, yolcu, eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler gösterilmiştir.

Maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerle ilgili olarak, normal tamir, bakım ve temizleme giderleri ile aktifleştirilecek giderlerin ayırımı önem taşımaktadır. Bu ayrım yapılırken aşağıdaki hususlar dikkate alınmalıdır.

VUK’un 272. maddesinde belirtildiği üzere, gayrimenkuller için yapılan normal tamir, bakım ve temizleme giderleri yapıldığı dönemde gider kaydedilir. Kullanıma bağlı olarak, kırılan çatlayan ve bozulan yerlerin onarılması, kirlenen normal görüntüsü bozulan yerlerin eski haline getirilmesi gibi işlemler bu bağlamda değerlendirilir.

Gayrimenkulün genişletilmesinden, kullanım alanının genişletilmesi anlaşılmalıdır. Binaya ilave kat çıkmak veya eklenti yapmak suretiyle kullanım alanı genişletiliyorsa, bu amaçla yapılan giderlerin aktifleştirilmesi gerekir.

Gayrimenkulün iktisadi kıymetinin devamlı (kalıcı) olarak artırılması kavramından da, gayrimenkullerin kullanım ömrünün uzatılması yada ömür uzatıcı olmamakla birlikte, daha kullanışlı hale getirilmeleri anlaşılmalıdır.

Gayrimenkulün kullanım ömrünü artırıcı giderler, asıl sabit kıymetin amortisman süresinde fakat aktifleştirildikleri yıldan başlayarak itfa edilir. Gayrimenkulün genişletilmesi için yapılan giderler ise, asıl gayrimenkulün kalan itfa süresinde ve eşit tutarlarda itfa edilir. Aktifleştirilen harcama fonksiyon ve yarar artırıcı nitelikte ise, iktisadi kıymetin kalan itfa süresi içinde ve eşit tutarlarla amortismana tabi tutulur. Harcamanın niteliği olayına göre mükellef tarafından belirlenir.

Bu genel açıklamadan sonra, değerlemeyi, maddi duran varlık bazında ele alalım.

Arazi ve arsalar maliyet bedeli ile değerlenir. Boş arsa ve araziler amortismana tabi tutulmaz. Arsa ve araziler, üzerine inşa edilen kıymetlerle birlikte amortismana tabi tutulur.

Yeraltı ve yerüstü düzenleri maliyet bedeli ile değerlenir. Amortisman ve yeniden değerlemeye konu edilir. Satış aşamasında maliyet bedeli artırımına tabi tutulabilir. Yeraltı ve yerüstü yapıları için farklı (azami) amortisman oranları belirlenmiştir (153 ve 180 seri no.lu VUK GT).

Binalar maliyet bedeli ile değerlenir. Binaların inşa edildiği arsa ve arazi maliyeti de bina maliyetine dahil edilir. Amortisman, yeniden değerleme, yenileme fonu ve maliyet bedeli artırımına konu edilebilir. Ancak yeniden değerleme öncesi bedel üzerinden amortismana tabi tutulur. Binalarda normal amortisman oranı % 2’dir.

Tesis makine ve cihazlar maliyet bedeli ile değerlenir. Kullanımı için montajı zorunlu olan makineler montajının tamamlandığı dönemde aktifleştirilir ve maliyeti oluşturulur. Amortisman, yeniden değerleme, maliyet bedeli artırımı ve yenileme fonu uygulamasına konu edilebilir. Aşırı kullanılan makineler fevkalade amortismana tabi tutulabilir.

Taşıtlar maliyet bedeli ile değerlenir. Binek otomobillerinin alımında ödenen KDV indirim konusu yapılmaz, gider veya maliyet olarak dikkate alınır. Binek otomobillerinin ilk yıl amortismanı kıst esasa göre yapılır. Amortisman, yeniden değerleme, maliyet bedeli artırımı ve yenileme fonu uygulamasına konu edilebilir.

Demirbaşlar maliyet bedeli ile değerlenir. Amortisman, yeniden değerleme, maliyet bedeli artırımı ve yenileme fonu uygulamasına konu edilebilir.

İşletme için duran varlık niteliğinde olan ve yukarıda anılanların dışında kalan varlıklar bu kalem içinde gösterilir. Diğer duran varlıklar da maliyet bedeli ile değerlenir. Genel esaslar çerçevesinde amortisman, yeniden değerleme ve maliyet bedeli artırımına konu edilebilir.

Yapımı süren ve dönem sonu itibariyle henüz tamamlanmamış bulunan sabit kıymetlere ilişkin harcamalar bilançonun duran varlıklar bölümünde, yapılmakta olan yatırımlar içinde gösterilir. Yapılmakta olan yatırımların ilgili olduğu iktisadi kıymetlerin maliyet teşekkülü aktife alınma (tamamlanma) döneminde yapılır. İşletmenin yaptığı birden çok yatırım varsa bunlara ilişkin maliyet unsurları bilançonun bu kalemi ayrıntısında ayrıca takip edilir.

İşletme tarafından yapılan yıllara sari inşaat ve onarım işlerinden dönem sonu itibariyle henüz tamamlanmamış (geçici veya kesin kabulü yapılmamış) olanlar da yapılmakta olan yatırımlar gibi bilanço aktifinde gösterilir. Ancak bunlar yapılmakta olan yatırımlar kalemi içinde gösterilmez. Bu tür aktifler dönen varlıklar içinde 17 no.lu hesap grubunda gösterilir. Yıllara sirayet eden inşaat ve onarım işlerinden henüz tamamlanmamış olanlara ilişkin hasılatlar da gelir yazılmayıp bilanço pasifinde (35 no.lu hesap grubu) borç olarak gösterilir. Bu aktif ve pasif unsurları gerçek bir aktif veya pasif kalemi ifade etmez[30] ve dönem sonu mukayyet bedeli ile değerlenir.

Yapılmakta olan yatırımlar aynı zamanda yatırım indirimine konu edilebilir. GVK ve GVK Genel Tebliğleri ile diğer mevzuatta belirlenen şartlara uygun yatırımlar için; yararlanılabilecek yatırım indirimi, fiilen yararlanılan yatırım indirimi, devreden yatırım indirimi ve endeksleme işlemleri nazım hesaplarda izlenmelidir.[31]

İşletme aktifine kayıtlı duran varlıkların maliyetleri belli esaslar çerçevesinde kullanım dönemleri itibariyle gider ve maliyetlere intikal ettirilmektedir. Bu giderleştirme sisteminin adı amortismandır. Amortisman müessesesi temel esprisini dönemsellik ilkesinden almaktadır. Her dönemin gider ve maliyeti ilgili dönemin hasılatı ile karşılaştırılmalıdır. Sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar bilanço aktifinde negatif değer olarak gösterilir. Dolayısıyla ilgili sabit kıymet dönem sonu itibariyle işletme bilançosunda net değeri (amorti edilmemiş tutarı) ile gösterilmiş olmaktadır.

Amortismanın konusu, işletmede birden fazla yıl kullanılacak sabit kıymetlerdir. Sabit kıymetler kullanım süreleri dahilinde eşit yüzdelerle amorti edilir. VUK’a göre en erken amorti etme süresi 5 yıldır. İktisadi ve teknik açıdan bütünlük arzeden kıymetler aynı çerçevede (oran, yıl ve yöntem olarak) amortismana tabi tutulur. Amortisman ayırma koşulları şöyle sıralanabilir;

¨Kıymetinin belli tutarın (2003 yılı için 350.000.000 TL) üzerinde olması.

- Mülkiyeti muhafaza kaydıyla satışlarda amortisman mülkiyet sahibince ayrılır,

- Reklam panoları başkasının mülkü üzerinde de bulunsa işletme tarafından envantere alınır ve amortismana konu edilir.

1- Fevkalade Amortisman: Aşağıda belirtilen hallerde iktisadi kıymetler belirlenen fevkalade amortisman oranları üzerinden amortismana tabi tutular (VUK md. 317). Fevkalade amortisman hesaplandığı durumlarda ayrıca normal amortisman hesaplanmaz.

- Amortismana tabi iktisadi kıymette afet (yangın, deprem, su basması gibi) neticesinde değer kaybı oluşması,

Fevkalade amortisman oranı, her olaya özgü olmak kaydıyla mükellefin müracaatı üzerine Maliye Bakanlığınca tespit edilmektedir.

2- Amortisman Hesaplama Yöntemleri: Amortisman hesaplama yöntemleri, amortisman konusu iktisadi kıymetin değerinin kullanım süresine nasıl dağıtılacağını gösterir. Teoride; normal amortisman, azalan miktarlarda amortisman, artan oranlarda amortisman, verimle orantılı amortisman gibi pek çok yöntem bulunmaktadır. VUK’da normal ve azalan bakiyeler olmak üzere iki amortisman yöntemi kabul edilmiştir.

Normal yöntemde amortisman süresi 1 rakamının amortisman oranına bölünmesi suretiyle bulunur ve küsuratlar tama iblağ edilir. Normal yöntemde kıymet, bu sürede amortisman oranına göre hesaplanacak tutarlarda (eşit tutarda) amorti edilir. Azalan bakiyeler usulünde de süre aynı şekilde hesaplanır ancak tutar, oranın iki katına ve net değer esasına göre bulunur. Bu usulde son yıl kalan değerin tamamı amorti edilir.

Amortismanın herhangi bir yıl uygulanmamasından veya ilk uygulanan orandan daha düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamayacaktır.

Örneğin, 1.000.000.000TL tutarında bir kıymetin amortismanı %18 oranına göre her iki yönteme göre şöyle hesaplanacaktır. Amortisman süresi: 1/0,18=5,55=6 yıl olacaktır.

Normal usulde ilk beş yıl 1.000.000.000 x 0,18=180.000.000 TL, son yıl ise geriye kalan 100.000.000 TL tutarında amortisman ayrılacaktır. Azalan bakiyeler usulünde hesaplama aşağıdaki gibi olacaktır:

Amortisman yıllık esasta hesaplanır. Bunun tek istisnası binek otomobilleridir. Binek otomobillerinde amortisman ilk yıl kıst esasa göre hesaplanır. Kıst esastan kasıt otomobilin alındığı ay tam ay sayılmak suretiyle ilk yıl kullanım ayına göre yıllık amortismanın azaltılmasıdır. İlk yıla ilişkin ayrılmayan amortisman, normal usulde son yıl amortismanına eklenir. Azalan bakiyeler usulünde ise, izleyen yıllarda hesaplama yapılırken ilk yıl fiilen ayrılan amortisman tutarı dikkate alınır. Yukarıdaki örnekte kıymetin binek otosu olduğunu ve 11. ayda alındığını (iki ay kullanıldığını) kabul edelim ve kıst amortisman hesaplayalım.

Normal usulde aylık amortisman 180.000.000/12=15.000.000 TL’ dir. Bu durumda ilk yıl kıst amortismanı 2 x 15.000.000= 30.000.000 TL olacak, son yıl amortismanı da [100.000.000+(180.000.000-30.000.000)=] 250.000.000 TL olacaktır.

İşletmeler prensip olarak seçmiş oldukları amortisman usulünü değiştiremezler. Ancak azalan bakiyeler usulünü uygulayan mükellefler bir defaya mahsus olmak üzere normal usule geçebilirler. Bu durumda yöntem değişikliğinden sonra, henüz amorti edilmemiş tutar kalan amortisman süresinde eşit şekilde itfa edilir. Örneğin, yukarıdaki mükellefin azalan bakiyeler usulünden üçüncü yılda normal usule geçtiğini kabul edelim. Bu durumda son dört yılda, yıllık (409.600.000/4=) 102.400.000 TL tutarında amortisman ayıracaktır.

3- Muhasebe Kaydı: Amortismanlara ilişkin muhasebe kaydını yukarıdaki örnek üzerinde gösterelim. Duran varlık hesaplarına ilişkin bir tek birikmiş amortisman hesabı vardır.[34] Bu nedenle birikmiş amortismanlar hesap detayında iktisadi kıymet bazında ayrıştırılmalıdır. Yukarıdaki iktisadi kıymetin binek otosu olduğunu ve 2003 yılının 11. ayında alındığını kabul edelim. Yukarıdaki hesaplamalara göre amortisman kaydı (azalan bakiyeler usulüne göre) şöyle olacaktır:

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Yukarıdaki kayıt 7/A seçeneğine göre yapılmıştır. 7/B seçeneğinde gider hesabı 796-Amortismanlar ve Tükenme Payları olacaktır.

Yeniden değerleme, amortismana tabi kıymetlerin aktif değerlerinin enflasyonist yıpranmadan arındırılması işlemidir. Yeniden değerlemenin yapılma amacı amortisman giderlerinin reel değeriyle dikkate alınabilmesini (enflasyonist etkiden arındırılmasını) sağlamaktır. Böylece amortismanlar gider ve maliyetlere reel değeriyle aktarılmış olacaktır.

Yeniden değerleme ile maliyet bedeli artırımı müessesesi birbirine paralel uygulamalardır. İki sistem arasındaki en önemli fark yeniden değerlemenin amortisman süresi çerçevesinde yapılmasıdır. Bu nedenle maliyet bedeli artırımında, yapılmış olan yeniden değerleme sonuçları da dikkate alınmalıdır. Yeniden değerlemeye ilişkin düzenleme VUK’un mükerrer 298. maddesi ile yapılmıştır.

Yeniden değerleme kapsamına aşağıda sayılanlar dışında kalan tüm amortismana tabi iktisadi kıymetler ve özel maliyet bedelleri[35] girmektedir. Amortismana tabi iktisadi kıymetler aktife alındıkları ilk yılda yeniden değerleme işlemine konu edilmezler. Keza itfa olunmuş kıymetlerde de yeniden değerleme yapılmaz. Yeniden değerleme kapsamına girmeyen amortismana tabi iktisadi varlıklar şunlardır:

- İktisadi kıymetlerin aktifleştirildikleri dönemden sonra tahakkuk eden ve iktisadi kıymet bedeline eklenen kur farkları ve faizler.

Yeniden değerleme uygulamasından, bilanço usulüne göre defter tutan tüm mükellefler yararlanabilecektir. İşletme hesabı esasında yeniden değerleme işlemi sonuçlarının kayıtlarda izlenmesi mümkün bulunmadığından bu yöntemi kullanan mükellefler yeniden değerleme uygulamasından yararlanamayacaktır.

İktisadi devlet teşekküllerinin yeniden değerleme yapmaları zorunludur. Diğer mükelleflerin yeniden değerleme yapmaları ise ihtiyaridir. Ancak, imtiyazlı şirketler yeniden değerleme yapamayacaklardır.

Yeniden değerleme yapan veya stoklarını LİFO yöntemine göre değerleyen mükelleflerin cari dönem finansman giderlerinin bir kısmı KKEG olarak dikkate alınacaktır. GVK’nın 41/8 ve KVK’nın 15/13. maddeleri hükmü uyarınca işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, kur farkı, vade farkı, kâr payı, komisyon ve benzeri gider ve maliyet unsurlarından yatırım maliyetine eklenmemiş olanların indirim oranına tekabül eden kısmı mali kazancın tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınamayacaktır. İndirim oranı (kısıtlama oranı) dönem sonu itibariyle Maliye Bakanlığınca yayımlanmaktadır [36]. Bu nedenle yeniden değerleme yapılırken bu hususun da göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

Yeniden Değerleme Değer Artışı: Yeniden değerleme, iktisadi kıymet bedelleri ile bunlara ilişkin olarak önceki yıllarda ayrılmış olan amortismanların (birikmiş amortismanın) yeniden değerleme oranında[37] artırılması suretiyle yapılır. İktisadi kıymet net değeri, iktisadi kıymet bedeli ile bu kıymetin birikmiş amortismanı arasındaki farktır. Değer artışı ise, yeniden değerleme sonrası net değerle yeniden değerleme öncesi net değer arasındaki olumlu farktır.

Değer artışının hesaplanmasında; işletme tarafından daha önceki yıllarda amortisman ayrılmaması ya da olması gerekenden daha az ayrılması durumunda VUK’un 151 seri no.lu Genel Tebliği uyarınca bu yıllara ilişkin olarak amortismanın tam ayrıldığı kabul edilir.

Yeniden değerleme değer artış fonları kurumlar vergisi mükellefleri tarafından sermayeye eklenebilir. Bu suretle sermayede meydana gelen artışlar ortaklar tarafından sermayeye ilave edilmiş kıymetler olarak kabul edilir. Değerleme yapılan kuruma iştirak eden işletmelerin aktifinde bu nedenle meydana gelen artışlar ise bu işletmelerin bilançolarının pasifinde özel bir karşılık hesabında gösterilir. Bu karşılık sermayenin cüzü addedilir ve söz konusu karşılık sermayeye eklenebilir. Bu durumda yapılan işlem Kâr dağıtımı sayılmaz. Gelir vergisi mükellefleri yeniden değerleme değer artış fonunu sermayelerine ekleyemezler.

Yeniden değerleme değer artış fonunun sermayeye eklenme dışında başka bir hesaba aktarılması veya işletmeden çekilmesi halinde bu işlemin yapıldığı dönemde vergiye tabi tutulur. Sabit kıymetin satışında sermayeye eklenmemiş fonlar tıpkı birikmiş amortismanlar gibi kapatılır.

Kurumlar vergisi mükellefleri yeniden değerleme ile tanınan vergisel avantajdan tam olarak yararlanmaktadır. Gelir vergisi mükelleflerinde ise sermayeye ilave imkanı bulunmamaktadır. Bu yönüyle yeniden değerleme uygulaması, gelir vergisi mükelleflerine, yeniden değerleme konusu iktisadi kıymetin satışına veya faaliyetin sona ermesine kadar vergi ertelemesi imkanı sağlamaktadır.

Bir işletmenin aktifinde 6.000.000.000 TL bedelle kayıtlı makineye ilişkin birikmiş amortisman tutarı 3.000.000.000 TL, değer artış fonu tutarı da 2.000.000.000 TL’dir. İşletme tarafından bu aktif kıymete ilişkin değer artış fonunun sermayeye eklemesi durumunda şu muhasebe kaydı yapılacaktır:

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

İşletmenin YDDAF’yi sermayeye eklemeden iktisadi kıymeti 4.000.000.000 TL’ye sattığını kabul edelim. Bu durumda muhasebe kaydı şöyle olacaktır (KDV ihmal edilmiştir).

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Amortisman Hesaplanması: Yeniden değerlemeye konu iktisadi kıymetlerin cari yıl amortismanı değerlenmiş değeri üzerinden hesaplanır. Ancak, bina, arsa ve araziler yeniden değerlemeye konu edilseler dahi eski değerleri üzerinden amortisman hesaplanacaktır.

Örneğin bir işletmenin aktifine kayıtlı 10.000.000.000 TL bedelli makinenin birikmiş amortisman tutarı 4.000.000.000 TL’dir. Bu kıymete 2003 yılında % 28,5 değerleme oranı ile yeniden değerleme hesaplanmıştır. Amortisman oranı % 20 olup azalan bakiyeler usulü uygulanmaktadır. 7/A seçeneğine göre gerekli muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır:

Yeniden değerleme öncesi net değer: (10.000.000.000-4.000.000.000=) 6.000.000.000 TL

Yeniden değerleme sonrası net değer: (12.850.000.000-5.140.000.000=) 7.710.000.000 TL

Yeniden değerleme değer artışı (YDDA): (7.710.000.000-6.000.000.000=) 1.710.000.000 TL

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Satılan iktisadi kıymetin yenilenmesi zaruri olur veya işletme yöneticilerince yenilemeye karar verilir ve teşebbüse geçilirse[38] satıştan doğan Kâr sonuç hesaplarına intikal ettirilmeyip bilanço pasifinde üç yıl süreyle tutulabilir. Yenileme fonu sadece amortismana tabi iktisadi kıymetlerde uygulanabilir. Yenileme fonu olarak ayrılacak kazancın işletmeden çekilmemiş olması gerekmektedir.

Diğer taraftan yenileme fonunun bilançoda izlenmesi gerektiğinden bu uygulamadan sadece bilanço usulüne göre defter tutan işletmeler yararlanabilecektir.

Elden çıkarılan iktisadi kıymetin daha önce yeniden değerlemeye tabi tutulmuş olması veya elden çıkarma aşamasında maliyet bedeli artırımı yapılması yenileme fonu ayrılmasına engel değildir. Maliyet bedeli artırımı satış kârının tespitine yönelik bir işlemdir.

Satış kârının tespitinde birikmiş amortismanlar ve sermayeye eklenmemiş YDDA fonu da dikkate alınacaktır. Ancak döviz bedelle satılan kıymetlere ilişkin olarak sonradan hesaplanacak kur farkları yenileme fonuna alınmayıp doğrudan gelir yazılmalıdır. Satışın peşin, vadeli ya da trampa şeklinde olmasının önemi bulunmamaktadır.

Yeni alınacak kıymetin hiç kullanılmamış olması yenileme fonu kullanımı için şart değildir. Yalnız alınan kıymetin cins ve vasıf olarak satılan kıymetle aynı olması zorunludur.

Yenileme fonu üç yıl içinde yeni alınan kıymetin amortismanına mahsup edilir. Yeni kıymet alınmış dahi olsa üç yıl içinde kullanılmayan yenileme fonu üçüncü yılın sonunda gelir yazılmalıdır.

Örneğin bir işletmenin pasifinde iki yıl önce ayrılmış 3.000.000.000 TL tutarında yenileme fonu bulunduğunu, işletmenin bu yıl içinde de 5.000.000.000 TL’ye yeni bir kıymet(makine) aldığını, bu kıymeti azalan bakiyeler usulü ile % 40 oranında amortismana tabi tutacağını kabul edelim. İşletmenin yapması gereken kayıtlar şunlardır. İşletme bu yıl kullanamadığı yenileme fonunu gelir yazmak zorundadır.

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––[39]

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Finansal kiralamaya konu edilen iktisadi kıymetler, bu kıymetlerin net bilanço aktif değerinden finansal kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi suretiyle tespit edilen değerle değerlenir. Bulunan değer sıfır veya negatif ise bu kıymetler iz bedelle değerlenir.

İz bedelle değerlenmeyen finansal kiralamaya konu edilmiş iktisadi kıymetler de diğerleri gibi amortisman uygulamasına konu edilebilir.

Örneğin, 5 yıl süre ile finansal kiralamaya konu edilmiş bir makinenin aktifleştirme bedeli kiralayan tarafından 5.000.000.000 TL olarak tespit edilmiş olsun. Bu durumda kiralayan bu makine için normal usulde (% 20) veya azalan bakiyeler usulünde (% 40) amortisman ayırabilecektir.

Herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan ve işletmenin belli ölçüde yararlandığı ya da yararlanmayı planladığı aktifleştirilen giderler ile belli koşullar altında hukuken himaye göre haklar bilançonun maddi olmayan duran varlıkları içinde gösterilir. Bu varlıklar THP uyarınca şu şekilde ayırıma tabi tutulmuştur:

Maddi olmayan duran varlıkların envanteri kayıtlar üzerinden yapılır. Hakların değerleri, kullanım sürelerine göre VUK’un amortismana ilişkin hükümleri çerçevesinde amortisman ayrılmak suretiyle gider veya maliyete intikal ettirilir. Maddi olmayan duran varlıklara ilişkin olarak ayrılan amortismanlar bilanço aktifinde negatif değer olarak gösterilir. Böylece maddi olmayan duran varlıklar net değer bilançosuna uygun olarak net değeri ile bilançoda yer almış olur.

Özel maliyetler dışında kalan maddi olmayan duran varlıklar VUK’un mükerrer 298. maddesinde düzenlenen yeniden değerleme kapsamına girmemektedir.

Belli konuda hukuki olarak kullanım ve yararlanma özerkliği sağlanması bir hakkı ifade eder. Haklara; marka, ticaret unvanı, know-how, telif, ihtira beratı, lisans, royalty, işletme, imtiyaz, franchising örnek verilebilir. Haklar satın alma yoluyla veya ortaya çıkarma yoluyla edinilir. Haklar duran varlık niteliğinde olup bilanço aktifine maliyet bedeli ile kaydedilir.

İşletmenin aktifine kayıtlı haklar, mukayyet bedeli ile değerlenir. Genel esaslara göre amortismana tabi tutulur.

Finansal Kiralama Hakları: 4842 sayılı Kanunla VUK’a mük. 290. madde eklenmek suretiyle düzenlenen finansal kiralamaya ilişkin hükümler uyarınca kiracılar, finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetleri bilançonun Haklar’a ilişkin bölümünde gösterecektir. Bu haklar, iktisadi kıymete ilişkin rayiç bedel ile kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşük olanı ile aktifleştirilerek, dönem sonunda da mukayyet bedelle değerlenecektir.

Finansal kiralama hakları VUK’un kiralamaya konu iktisadi kıymetlere ilişkin hükümler ve aynı Kanun’un mük. 298. maddesi uyarınca amortisman ve yeniden değerlemeye tabi tutulabilir.

Şerefiye; devren alınan işletmenin devir alım bedeli ile devir tarihi itibariyle rayiç bedele göre hesaplanacak işletme değeri arasındaki farktır. Şerefiye bir nevi isim hakkı (itibar) karşılığıdır. VUK’un 313. maddesinde düzenlenen haddi (2003 yılı için 350.000.000TL) geçen tutardaki şerefiyenin aktifleştirilmesi zorunludur. Şerefiye maliyet bedeli ile değerlenir ve genel esaslara göre amortismana tabi tutulur.

Yeni kuruluş veya işletme bünyesinin genişletilmesinde, bu işlemlere özgü giderler bir defada gider yazılabileceği gibi aktifleştirilerek amortismana da tabi tutulabilir. Mükellefin bu konuda tercih hakkı vardır. Kuruluş ve örgütlenme giderlerinde değerleme mukayyet bedeli ile yapılır. Amortisman da genel esaslara göre uygulanır (VUK md. 326).

Araştırma ve geliştirme giderleri yeni bir ürün veya ileri bir teknoloji geliştirmek için yapılan araştırma giderleri ile araştırma sonuçlarının yeni ürünler, varlıklar, üretim yöntemleri, sistemler veya hizmetler için projeye dönüştürülmesinde katlanılan geliştirme giderlerinden oluşur. Bu giderlerin aktifleştirilmesi zorunlu değildir. Aktifleştirme maliyet bedeli üzerinden yapılır, genel esaslara göre amortisman ayrılır.

Kiralanan gayrimenkullerle ilgili olarak işletmeler tarafından yapılan değer artırıcı veya gayrimenkulü genişletici nitelikteki giderlerden kira süresi sonunda kiralayanda bırakılacak olan kıymetler doğrudan gider yazılmayıp aktifleştirilir (VUK md. 272). Normal tamir bakım giderleri, tutarı ne olursa olsun özel maliyet kapsamında değerlendirilmez. Özel maliyetler, maliyet bedeli ile değerlenir.

Hangi tür giderlerin özel maliyet uygulamasına konu edileceği hususunda vergi kanunlarında net bir belirleme yoktur. İşletmeler bu tür giderleri yukarıda belirtilen esaslar dahilinde kendileri belirleyecektir.

Özel maliyet bedelleri maddi duran varlıklara ilişkin bölümde açıklanan esaslar çerçevesinde amortisman ve yeniden değerleme uygulamasına konu edilir. Özel maliyet bedelinin amortisman süresi kira süresidir. Kira süresinin belirsiz olması durumunda amortisman beş yıllık süre esas alınarak hesaplanacaktır (VUK md. 327).

Kira süresinin bir yıl olması halinde duruma göre değerlendirme yapılacaktır. Örneğin, kira süresi bir yıl olmakla birlikte kira mukavelesi her yıl yenileniyorsa özel maliyetler bizce beş yıllık sürede amorti edilmelidir. Böyle bir durum yoksa, kira süresi bir yıl ise ve özel maliyet bedeli yüksek tutarda ise bu durumda söz konusu kıymetin kiracıya bedelsiz teslim olarak (ayni kira) değerlendirilmesi gerekecektir.[41] Çünkü bir yıllık kiralamalarda özel maliyet konusuna girecek harcamaların yapılması mutat ve ticari icaplara uygun değildir.

Özel maliyet bedellerinin itfasında kıst yapılmayacak ve azalan bakiyeler usulü kullanılamayacaktır. Yeniden değerlemede değerlenmiş tutar üzerinden amortisman hesaplanabilecektir. Bu kıymetlere ilişkin yeniden değerleme değer artış fonu kurumlar tarafından sermayeye eklenebilecektir.

Özel maliyet bedellerinin kiralayana bir bedel karşılığı devredilmesi durumunda iktisadi kıymet satışı yapılmış gibi işlem ve kayıt yapılmalıdır.

Yukarıda belirtilenler dışında kalan fakat mahiyet itibariyle bunlara benzeyen maddi olmayan duran varlıklar da yukarıda açıklanan esaslar çerçevesinde değerlenerek bilanço aktifinde gösterilecektir.

Duran varlık niteliğinde olmakla birlikte maddi ve maddi olmayan duran varlık kalemleri içinde değerlendirilmeyen kıymetler de bilanço aktifine özel tükenmeye tabi varlıklar olarak kaydolunur. Bu aktifler; tüketime sunulması zaman ve miktarı ile sınırlı olan belli bir maddi varlıkla ilgili olarak önceden yapılan harcamaları ifade eder. Bu anlamda bu aktifler de yıllara yaygın inşaat ve onarım maliyet bedelleri gibi gerçek bir aktif kıymeti ifade etmeyebilir.

-Hazırlık ve geliştirme giderleri ile mahiyet itibariyle bunlara benzeyen aktif kıymetler yer alır.

Arama giderleri; maden arama amacı ile yapılan işlemlere ilişkin giderleri, hazırlık ve geliştirme gideri ise; bulunan madeni işlenebilir hale getirmek için yapılan giderleri ifade eder. Bu kıymetler maliyet bedeli ile değerlenir ve bu tutarla bilançoda gösterilir.

Aktifleştirilen bu tutarlar madenin çıkarılma ömrü ile mütenakıs olmak üzere amortismana tabi tutulur. Ayrılan amortisman tutarları bilanço aktifinde negatif değer olarak gösterilir. Bu kıymetler yeniden değerleme konusu yapılmaz.

Belli bir bedel karşılığı edinilen madenler Maliye Bakanlığı tarafından mükellefin müracaatı üzerine belirlenecek oranlar çerçevesinde amortismana tabi tutulacaktır. Madenler de bilançoda maliyet bedelleri ile özel tükenmeye tabi varlıklar içinde gösterilir.

Tahakkuk esası ve dönemsellik ilkesi gereği işletme cari dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gereken gelir tahakkukları ile cari dönemde ödenmekle birlikte gelecek dönemleri ilgilendiren (cari dönemde gider veya maliyet yazılmayan) gider unsurları vadeleri bazında ayırım da yapılmak suretiyle bilanço aktifine kaydolunur. Bu tür varlıklar taahhüt işi maliyetlerinde olduğu gibi işletme için gerçek bir varlığı ifade etmez. Ancak kayıt tekniği ve dönemsellik ilkesi gereği bilançonun varlık kalemleri içinde gösterilir.

Dönemsellik ilkesi, her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak tespit edilmesini, gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesini, hasılat gelir ve karların aynı döneme ait gider ve maliyetlerle karşılaştırılmasını gerektirir. Hasılatın ve giderlerin hangi döneme ait olduğunun belirlenmesinde ödeme ve tahsilat önem arz etmemekte olup, bu belirleme tahakkuk esasına göre yapılacaktır. VUK’un 283. maddesinden hareketle, içinde bulunulan dönemde ödenen ancak gelecek yıllara ait olan giderler, mukayyet değerleriyle aktifleştirilmek suretiyle ilgili oldukları yılda gider kaydedilecektir. THP’da gelecek dönemlere ait olarak peşin ödenmiş giderler için 18 (kısa vadeli) ve 28 (uzun vadeli) olmak üzere iki hesap grubu öngörülmüştür. Dönem sonu envanterinde dönemsel ayırımlar kontrol edilerek gerekli aktarmalar yapılır.

Gelecek yıllara ait giderler nedeniyle yüklenilen KDV giderin yapıldığı dönemde indirim konusu yapılır. Bu giderlerin en belirgin olanları kira giderleri ve sigorta giderleridir. Kira giderlerinde dönemsel ayırım ay bazında, sigorta giderlerinde gün bazında yapılır. Bu ayırım giderin oluştuğu anda yapılabileceği gibi dönem sonu itibariyle de yapılabilir. Bu aktifler mukayyet bedeli ile değerlenir.

Örneğin, bir işletmenin binek otosu bir yıllık kasko sigorta bedeli olarak 12.11.2003 tarihinde 790.000.000 TL prim ödendiğini kabul edelim. İşletme dönemsel ayırımı gider tarihinde yapmıştır. Muhasebe kaydı şöyle olacaktır:

––––––––––––– 12.11.2003 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Dönemsel ayırımının dönem sonunda yapılması halinde; giderin tamamı ilk kayıtla cari dönem giderleri arasına kaydedilecektir. Yıl sonunda ise şu kayıt yapılacaktır.

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

VUK’un 283. maddesine göre, cari hesap dönemine ait olup, henüz tahsil edilmemiş olan hasılat, dönem kazancının tespitinde dikkate alınmak üzere mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilir. Vadeli mevduat faizleri gibi bu dönemde başlayıp gelecek döneme devreden ya da faturası gelecek yıllarda kesilecek süreklilik arz eden hizmetlerin gelirlerinin bir kısmı içinde bulunulan döneme ait olmasına karşın, bu tür faiz ve gelirlerin nakden veya hesaben tahsili gelecek dönemlerde yapılır. Dönemsellik ilkesi gereği bu tür gelirlerin içinde bulunulan döneme isabet eden kısımlarının cari dönemin gelir hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.

THP’da içinde bulunulan döneme ait olup tahsili veya ilgili adına kesin borç kaydı gelecek dönemlerde yapılacak gelirlerin izlenmesi için 181 ve 281 no.lu hesapları belirlenmiştir. Bilançoda bu kaleme kaydolunacak gelir tahakkukları mukayyet bedeli ile değerlenecektir. Döviz cinsinden gelirlere ilişkin gelir tahakkuklarının mukayyet bedeli dönem sonu itibariyle yapılacak kur değerlemesine göre düzeltilmelidir.

Muhasebenin dönemsellik ilkesi gereği tahakkuk ettirilen gelirlerin bir bölümü mali kâr yönünden elde edilmiş sayılmaz. Örneğin alış bedeli ile değerlenmesi gereken menkul kıymetler için tahakkuk ettirilen gelirler. Bu tür gelirlerin dönem mali kazancının tespitinde ticari kazançtan düşülmesi gerekmektedir.

Maliye Bakanlığı 67 seri no.lu KVK Genel Tebliği ile, vadeli mevduat ve repo hesaplarıyla ilgili olarak değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden faiz tutarının ticari kazancın elde edilmesiyle ilgili GVK’nın 38 ve 39, KVK’nın 13. maddeleri uyarınca elde edenler tarafından hesaplanıp gelir olarak dikkate alınması gerektiğini düzenlemiştir. Ancak vadeli mevduata ilişkin söz konusu düzenleme Danıştay 4. Dairesi tarafından iptal edilmiştir. Anılan Tebliğ’in repo kazançlarına ilişkin kısmı ise yürürlüktedir.

Ciro primleri genellikle yıl sonları itibariyle hesaplanmakta ve takip eden yılın ilk aylarında kesinlik kazanarak belgelendirilmektedir.

Kapanan hesap döneminde alınan mal miktarı veya tutarına göre hesaplanan ve takip eden yılın tarihini taşıyan belgelerle tevsik olunan ciro primlerinde, belgeleme izleyen yılda olmakla beraber elde eden yönünden hasılat, sağlayan yönünden gider kapanan yıla aittir ve dönemsellik ilkesi gereği ait oldukları yılda gelir ve gider olarak dikkate alınmalıdır.

TDHP açısından; elde eden yönünden 181 no.lu Gelir Tahakkukları Hesabına borç, 602 no.lu Diğer Gelirler Hesabına alacak kaydı; sağlayan yönünden ise 611 no.lu Satış İskontoları Hesabına borç, 381 Gider Tahakkukları Hesabına alacak kaydı yapılmalı ve takip eden yılda düzenlenen belgeler ile tahakkuk hesapları kapatılmalıdır.

Yıllara yaygın taahhüt işleri kazancı, GVK’nın 42-44. maddeleri uyarınca işin bittiği (geçici veya kesin kabulün yapıldığı) yılda tespit edilir. Bu işlerden yıl içinde tamamlanmayanlara ilişkin olarak; yapılan harcamalar bilanço aktifinde, elde edilen hasılat da bilanço pasifinde gösterilir. Bilanço pasifinde yer alacak yıllara yaygın taahhüt işleri hasılatı ile bilanço aktifinde yer alacak yıllara yaygın taahhüt işleri maliyeti mukayyet bedelleri ile değerlenir.

Henüz tamamlanmamış yıllara yaygın taahhüt işlerine ilişkin olarak bilançoda yer alan maliyet ve hasılatlar gerçek bir aktif veya pasif değer ifade etmez.

[1] Reeskont işlemine ilişkin açıklama Alacaklar’a ilişkin bölümde yer almaktadır.

[2] Bilanço aktifinde yer alan vadeli mevduata ilişkin değerleme ilke ve ölçüsünün bilanço pasifinde yer alan kredi borçlarına da uygulanması ve paralellik sağlanması gerektiğini düşünmekteyiz. Dönemsellik ilkesi uyarınca yapılacak herhangi bir dönemsel belirlemenin hem varlıklara hem de kaynaklara uygulanması gerekmektedir.

[3] Menkul kıymetler ve kuponları envanter açısından adet olarak nazım hesaplarda izlenebilecektir.

[4] Factoring işlemine konu edilen (factore devredilen) alacaklar senetli de olsa bu grup içinde değerlendirilir. Alacak devir işlemlerinde işletmenin factoringe konu edilen alacaklarının borçlusu factor kuruluşu olmaktadır.

[5] 24.04.2003 tarih ve 25088 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 4842 sayılı Kanunla VUK’a mükerrer 290. madde eklenmek suretiyle, 01.07.2003 tarihinden geçerli olmak üzere finansal kiralama işlemlerinde değerleme yeni esaslara bağlanmıştır.

[6] Bunun nedeni; bu alacaklara ilişkin kur farkının 180. günden sonrasına isabet eden kısmının mükellefe ait olmaması, DFİF’a devredilmesidir.

[7] SPK uyarınca (halka açık şirketlerde) bu uygulama zorunludur.

[8] Böylece bilanço varlık kalemlerinin de bilanço tarihi itibariyle gerçek değeri ifade etmesi sağlanmış olmaktadır.

[9] Ticari kazançtan mali kazanca ulaşırken söz konusu reeskont faiz giderleri ticari kazanca eklenecek, reeskont faiz geliri ticari kazançtan indirilecektir.

[10] Maliye idaresinin görüşü bu doğrultudadır. Ancak KDV alacağının işletmenin diğer alacağı ile bir farkı bulunmamakta, işletme söz konusu KDV tutarını kamu idaresine ödemekte ve aynı tutar kadar müşterisini finanse etmektedir.

[11] KDV oranının %18 olduğu kabul edilirse.

[12] Söz konusu oran 08.10.2003 tarih ve 25253 sayılı Resmi Gazete ile % 48 olarak yeniden belirlenmiştir.

[13] Avans alacağının gerçek bir alacağı ifade etmediğinden hareketle bazı maliyeciler avans alacağına ilişkin kur farkı giderinin KKEG olarak değerlendirilmesi gerektiğini savunmaktadır. Her iki görüş yönünde de Danıştay kararları mevcuttur.

[14] Örneğin Bkz. Danıştay 4. Dairesinin 27.02.1998 tarih ve E. 1996/5110, K. 1997/4886 sayılı kararı, Danıştay 3. Dairesinin 04.06.1996 tarih ve E.1995/2225, K. 1996/2127 ve 22.05.1996 tarih ve E. 1996/1907, K. 1996/1920 sayılı kararları.

[15] Danıştay 4. Dairesi 06.02.1997 tarih ve E. 1995/4701, K. 1997/486 sayılı kararında alınan avansın borç niteliği kazanmadığından hareketle dönem sonunda kur değerlemesine tabi tutulamayacağına hükmetmiştir.

[16] Buna karşılık Danıştay’ın farklı yönde kararları bulunmaktadır. Danıştay 4. Dairesi 02.05.1991 tarih ve E: 1988/4658, K: 1991/1627 sayılı Kararı’nda 323. maddede, alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hükmün yer almadığı; alacağın maddede öngörülen şartlara sahip olup olmadığının önem taşıdığı, dönemin değişmesi ile alacağın şüpheli hale gediği dönemin değişmesinin yeni değerleme günlerinde de tasarruf değerini koruyacak alacak için karşılık ayrılmasını önlemeyeceği gerekçesi ile karşılığın alacağın şüpheli hale geldiği dönemi izleyen dönemlerde de ayrılabileceği kararı verilmiştir.

Yine 4. Daire’nin 12.12.1994 tarih ve E: 1994/2943, K: 1994/5901 sayılı Kararı’nda, yukarıda belirtilen gerekçelere yer verilmiş; “Şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılmamasının sonraki dönemlerde karşılık ayırma hakkını bertaraf edemeyeceği” hükmüne varılmıştır.

[17] Maliye Bakanlığı, 31.10.2000 tarih ve 29/2978-323-171/49864 ve 19.10.2001 tarih ve B.070.GEL.053/5329-679/56323 sayılı muktezalarında Katma Değer Vergisi’nden kaynaklanan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceğini açıklamıştır. Danıştay 4. Dairesi, 20.12.2000 tarih ve E: 2000/4037, K: 2000/5371 sayılı Kararı’nda tahsil edilemeyen Katma Değer Vergisi için şüpheli alacak karşılığı ayrılmayacağına karar vermiştir. Karar, satış hasılatı üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin hasılat teşkil etmediği, bu nedenle buna tekabül eden tutarın şüpheli alacak yoluyla gider yazılamayacağı gerekçesine dayanmaktadır.

[18] Cari hesaplarda hesap bakiyesine ve vadeye göre işlem yapılır.

[19] Ortağın işletmedeki sermaye payı, ortaklardan alacak için bir nevi teminat olarak değerlendirilir.

[20] Bu konuda açıklama diğer borçlara ilişkin bölümde yapılmıştır.

[21] Bu tür durumlarda ortaklar tarafından işletmeden çekiş yapılmış gibi işlem yapılır.

[22] Ortaklar adına hesaplanan KDV bu işlemle indirim KDV olarak dikkate alınmalıdır. Ancak bu duruma ilişkin olarak KDVK’da herhangi bir düzenleme mevcut değildir.

[23] KKEG kısmı gider hesabının detayında ayrıştırılmalıdır.

[24] Fire oranları ilgili bölgenin sanayi ve ticaret odası tarafından tespit edilmektedir.

[25] Geniş açıklama için bkz. M. Emin AKYOL-Muzaffer KÜÇÜK, age

[26] Bu konudaki düzenleme GVK’nın 41/8 ve KVK’nın 15/13. maddelerinde yer almakta olup KKEG oranı her dönem (geçici vergi dönemi dahil) Maliye Bakanlığınca yayım-lanmaktadır. Diğer taraftan LİFO yöntemini kullanıp da bunun vergisel avantajlarından yararlanmayan mükellefler, yeniden değerleme de yapmamak kaydıyla gider kısıtlaması yapmayacaktır. Geniş açıklama için bkz. M. Emin AKYOL- Muzaffer KÜÇÜK, age

[27] İlgili mal KDV oranı ne olursa olsun vade farkı KDV oranı genel oran olacaktır.

[28] Geniş açıklama için bkz. M.Emin AKYOL - Muzaffer KÜÇÜK, age

[29] SPK’da da benzer düzenleme yer almakta olup, Seri XI No:1 Tebliği 30. maddesinde gider ve maliyet unsurları biraz daha geniş olarak sayılmıştır.

[30] Bu kalemlerin aktif ve pasife kaydı vergileme sistemi gereği bir zorunluluktan doğmaktadır.

[31] Geniş açıklama için bkz. M.Emin AKYOL-Muzaffer KÜÇÜK, age

[32] Örneğin boş arsa ve araziler yıpranmaya tabi olmadığından, amortisman kapsamına girmez.

[33] ALACAKLAR’a ilişkin bölümde açıklandığı üzere finansal kiralamalarda uygulama farklıdır.

[34] İki tür amortisman kayıt yöntemi vardır. Direkt yöntem ve endirekt yöntem. THP endirekt yöntemi benimsediğinden kayıtlar buna göre yapılmalıdır.

[35] 270 seri no.lu VUK Genel Tebliği’nde, 01.01.1998 tarihinden sonra aktifleştirilen özel maliyet bedellerinin yeniden değerleme konusu yapılabileceği açıklanmıştır. Ancak, Danıştay 4. Dairesi, 31.05.2001 tarih ve E: 2000/1556, K: 2000/2346 sayılı Kararı’nda 1998 öncesinde aktifleştirilen özel maliyet bedellerinin de yeniden değerlemeye tabi tutulabileceği hükmüne varmıştır.

[36] 2003 yılına ilişkin gider kısıtlaması oranı kitapçık hazırlandığı dönemde henüz yayımlanmamış olduğundan, takip edilmesi gerekmektedir.

[37] Yeniden değerleme oranları Maliye Bakanlığınca yayımlanmaktadır. 2003 yılına ilişkin yeniden değerleme oranı; 325 seri no.lu VUK Genel Tebliğ ile % 28,5 olarak belirlenmiştir.

[38] Teşebbüse geçilmesi ifadesi tam açık değildir. Uygulamada işletmeler tarafından karar alınması ve kararın karar defterine kaydedilmesi yenileme fonu uygulaması için yeterli kabul edilmektedir.

[39] Bu kayıt tekniğinde amortisman gideri maliyetlere intikal etmez. Amortisman giderinin maliyetlere intikal etmesi için amortisman ayırma ve özel fondan karşılama işleminin ayrı kayıtlarla yapılması gerekmektedir. Geniş açıklama için bkz. M. Emin AKYOL - Muzaffer KÜÇÜK, age

[40] Finansal kiralama işlemlerinde değerleme ALICILAR’a ilişkin bölümde açıklanmıştır.

[41] Bir yıllık kiralamalarda özel maliyet uygulaması konusunda henüz uygulama birliği oluşmamıştır.

Dönen Varlıklar	Duran Varlıklar
110 Hisse Senetleri	240 Bağlı Menkul Kıymetler
111 Özel Kesim Tahvil Senet ve Bonoları	242 İştirakler
112 Kamu Kesimi Tahvil Senet ve Bonoları	245 Bağlı Ortaklıklar
118 Diğer Menkul Kıymetler	248 Diğer Mali Duran Varlıklar

Değerleme Yöntemi	Satılan Mal Maliyeti	Stok Maliyeti
İlk giren ilk çıkar (FİFO)	Satılan mal maliyeti elde mevcut en eski malların maliyetinden oluşur. Dolayısıyla SMM düşük kalacağından karlılık yüksek çıkacaktır.	Bu yöntemde stok maliyeti en son elde edilmiş mal maliyetlerinden oluşacaktır. Bu yöntemde stok değeri gerçek duruma oldukça yakındır.
Son giren ilk çıkar (LİFO)	Satılan mal maliyeti satış tarihi itibariyle elde mevcut en yeni malların maliyetinden oluşur. Dolayısıyla SMM yüksek, buna karşılık karlılık düşük çıkacaktır.	Bu yöntemde stok maliyeti en önce alınmış mal maliyetlerinden oluşacaktır. Bu yöntemde stok değeri gerçek durumdan oldukça uzaktır.
Ortalama maliyet (Ağırlıklı ortalama maliyet)	Satılan mal maliyeti satış tarihi itibariyle elde mevcut malların ağırlıklı ortalama maliyetinden oluşur.	Bu yöntemde stok maliyeti satılan mal maliyeti kadar yani, stokta bulunan malların ağırlıklı ortalama maliyeti toplamıdır.
Fiili maliyet	Bu yöntemde her bir mal kendi birim maliyetiyle değerlenir. Dolayısıyla satılan malların maliyeti kendi fiili maliyetlerinin toplamıdır.	Bu yöntemde her bir mal kendi birim maliyetiyle değerlenir. Dolayısıyla stokta yer alan malların maliyeti kendi fiili maliyetlerinin toplamıdır.

Yıl	Amortisman Matrahı	Amortisman Oranı	Amortisman Tutarı
1	1.000.000.000	0.36	360.000.000
2	640.000.000	0.36	230.400.000
3	409.600.000	0.36	147.456.000
4	262.144.000	0.36	94.371.840
5	167.772.160	0.36	60.397.978
6	107.374.182	1	107.374.182

Yıl	Amortisman Matrahı	Amortisman Oranı	Amortisman Tutarı
1	1.000.000.000	(0.36x 2/12)	60.000.000
2	940.000.000	0.36	338.400.000
3	601.600.000	0.36	216.576.000
4	385.024.000	0.36	138.608.640
5	246.415.360	0.36	88.709.530
6	157.705.830	1	157.705.830