DÖNEM SONU İŞLEMLERİ (YAKLAŞIM DERGİSİ- OCAK 2004

Mali borçlar işletmeler tarafından kredi kuruluşları ve mali piyasadan temin edilen borçları ifade eder. Bu tür işletme borçları, muhasebe kayıtlarında gösterilmesi ve bilançoya aktarılmasında vadelerine göre uzun vadeli ve kısa vadeli olmak üzere ayırıma tabi tutulur. Dönem sonu itibariyle bilançonun uzun vadeli kaynaklarından kısa vadeli hale dönüşenler ilgili kısa vadeli kaynak içine aktarılmalıdır. Vergi kanunları uyarınca bu kıymetlerin değerlemesinde vade ayırımı önem taşımaz. Dönem sonu işlemleri ve değerlemede mali borcun türü önemli olduğundan açıklamalar bu çerçevede yapılacaktır.

Mali borçların dönem sonu envanterinde alacaklı bankalar ile mutabakat sağlanır. Mutabakat sağlanamayan hallerde envanter işletme kayıtlarına göre çıkartılır, ihtilaf konusu olan borcun gerekli araştırmadan sonra nedeni tespit edilemeyen kısmı geçici hesaplara (197, 397 no.lu hesaplar) alınır. İşletme için zarar niteliğinde olan farklar karşılık tesis edilmek suretiyle zarar yazılır. Ancak bu zarar mali hukuk açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Öte yandan KKEG olarak değerlendirilen bu farkın izleyen yıllarda düzeltme işlemine konu edilmesi halinde ise ilgili yıl mali kazancına dahil edilmemesi gerekmektedir.

Sözleşme ile düzenlenen hallerde (cari hesaplarda olduğu gibi) dönemsel gider tahakkukları yapılır. Bunun dışında vadeli kredilerde dönem sonu itibarıyla kıst dönem faiz gideri hesaplanmaz. Mali borçların değerlemesi borç türüne göre aşağıdaki gibi yapılacaktır.

İşletmelerin banka ve kredi kuruluşlarından temin ettikleri kaynaklar bilançonun kısa veya uzun vadeli yabancı kaynakları içinde bu kalemde gösterilir. Banka kredisi borçlarından TL bedelli olanlar mukayyet değeri ile değerlenir. Döviz bedelli kredi borçların mukayyet bedeli ise Maliye Bakanlığı’nca yayımlanmış (ilgili yabancı paraya ilişkin) döviz alış kuru ile hesaplanacak kur farkı da dahil edilerek tespit edilir. Yabancı paraların kur değerlemesi sonucu ortaya çıkacak olumsuz fark kredi borç değerine eklenecek, karşılığında 660 veya 661 no.lu hesaba (780/797 no.lu hesap aracılığıyla) gider kaydı yapılacak; olumlu fark ise ilgili kredi borç değerinden düşülecek karşılığında 646 no.lu hesaba gelir kaydı yapılacaktır.

Banka kredilerinin dönem sonu değerlemesinde; dönem içi en son borç ödeme tarihinden 31.12.2003 tarihine kadar geçen günler için, kredi kullanım karşılığı olmak üzere kredi faiz oranı kullanılarak işletmelerce faiz hesaplanıp[1] cari dönemde gider yazılabilmektedir. Dönemsellik ilkesi gereği yapılan bu işlemin vergi kanunlarına uygun olup olmadığı tartışmalıdır. 67 seri no.lu KVK Genel Tebliğinin vadeli mevduat değerlemesine ilişkin bölümünün Danıştay tarafından iptal edilmesi, açıklanan şekilde faiz gideri hesaplamasının yapılamayacağı görüşünü kuvvetlendirmektedir. Bu nedenle bu şekilde hesaplanmış olan faizlerin KKEG olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Kredi faizleri bazı durumlarda doğrudan gider kaydedilmekte bazı durumda aktif kıymet maliyetine eklenmektedir. 163 seri no.lu VUK Genel Tebliği uyarınca amortismana tabi iktisadi kıymet ediniminde kullanılan kredilerin ilk yıl faizleri ile yatırım kredilerinin yatırım dönemi[2] faizlerinin ilgili aktif kıymet değerine eklenmesi gerekmektedir. Bu tarihten sonra ilgili kredilere ilişkin olarak ortaya çıkan faizlerin ise maliyetlere eklenmesi ihtiyaridir. Doğrudan gider kaydı yapılabilir.

Finansman gider kaydına ilişkin olarak; stok değerlemesinde LİFO yöntemini kullanan işletmelerle, aktif kıymetleri yeniden değerlemeye tabi tutan işletmeler tarafından hesaplanacak ve KKEG olarak dikkate alınacak finansman gideri kısıtlaması uygulaması unutulmamalıdır.

Kredi kuruluşlarından kredi alan bazı işletmeler, söz konusu kredileri kısmen veya tamamen başka işletmelere (özellikle kardeş kuruluşlara) kullandırabilmektedir. Bu durumda, kredi maliyeti olan kredi faizlerinin, kullanan işletme bazında dağıtıma tabi tutulması gerekmektedir. Yani kredi kuruluşunun kredi kullanan işletme adına tahakkuk ettirdiği faizler, bu işletme tarafından kredinin kullanımı oranında kredi aktarılan kuruluşa aktarılmalıdır. Aktarılacak tutarın hesaplanmasında faiz oranı, kullanım süresi ve kullanılan kredi tutarı dikkate alınacaktır. Kredi faiz aktarımı fatura ile yapılmalı, genel oranda KDV hesaplanmalıdır. Dekontla kredi faiz aktarımı yapılamayacaktır.

Kredi faiz aktarımında, faiz aktaran işletme faizle birlikte kredi kullanan işletme aleyhine bir miktar da gider payı hesaplayabilecektir. Ancak bu şekilde aktarılacak gider payının, örtülü kazanç dağıtımı iddiasına konu olmaması için kredi kullanım tutarı ve faizle uyumlu olması gerekmektedir.

Finansal kiralama yapan işletmelerin bu işlemlerinden doğan borçları da mukayyet bedeli ile bu bölümde (301/401 no.lu hesap) değerlenir. ALICILAR’a ilişkin bölümde açıklanan finansal kiralama işlemlerinde değerleme uygulaması çerçevesinde; finansal kira borçları içinde yer alan Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (302/402 no.lu hesap) yani kira ödemeleri içinde yer alan faiz kısımları değerlemede (-) değer olarak mukayyet bedeli ile dikkate alınır. Böylece bu borçlar yalın haliyle bilanço pasifinde yer almış olmaktadır.

Çıkarılmış tahviller uzun vadeli yabancı kaynaklar içinde, tahvillere ilişkin anapara ve faiz borçları ise kısa vadeli yabancı kaynaklar içinde yer alacaktır. Tahviller VUK’un 286. maddesi uyarınca itibari değerle değerlenir.[3] Döviz üzerinden düzenlenmiş tahvillerin itibari değeri değerleme günü itibariyle, Maliye Bakanlığınca yayımlanan ilgili döviz alış kuru ile kur değerlemesi yapılması suretiyle tespit edilir. Aleyhte oluşun kur farkı tahvil borç değerine eklenir, lehte oluşan kur farkı da tahvil borç değerinden düşülür. Diğer taraftan hesaplanan lehte kur fakı gelir (646 no.lu hesaba), aleyhte kur farkı gider (780/797 no.lu hesaba) kaydedilir. Tahvillere ilişkin anapara ve faiz borçları da itibari değer ya da mukayyet bedelle değerlenir.

İşletme tarafından çıkartılan tahviller enflasyona, dövize vb. bir değere endeksli ise dönem sonu değerlemesinde endeks nedeniyle oluşacak değer farkları da itibari kıymete yansıtılır. Dövize endeksli tahvillerde kur farkı hesaplanır. Enflasyona endeksli tahvillerde TEFE veya TÜFE oranlarına göre değer farkı tespit edilir. Bu şekilde hesaplanan değer farkları tahvil borç tutarına dahil edilmeyip tahakkuk hesaplarında(geçici hesaplarda) gösterilir.

Tahvil itibari kıymeti ile ilişkilendirilmeyecek olan endeksleme farkları dönem mali kazancının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Bu şekilde endeks değerlemesi sonucu ticari kazanca eklenen gelirler mali kazancın tespitinde ticari kazançtan indirilir; ticari kazançtan düşülmüş olan giderler ise mali kazancın tespitinde ticari kazanca eklenir.

Belli dönemler itibariyle faiz ödemeli tahvillere ilişkin olarak, yıl içinde tamamlanan dönemlere ilişkin faizler[4] dönem mali kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilir. Ancak yıl sonu itibariyle henüz dolmamış dönemlere ilişkin olarak hesaplanan faizler ise dönem mali kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamaz. Ticari kazançtan indirilmiş olan bu tür giderler KKEG olarak dikkate alınır.

İşletme tarafından çıkarılmış bono ve senetler, vadesi bir yılın altında olan sermaye piyasası araçlarıdır. İşletmenin borçlu sıfatı ile imza ettiği poliçe ve bonolar bu kapsamda değerlendirilmez. Bunlar sermaye piyasası aracı olmadığından borç senetleri olarak değerlenir.

Çıkarılmış bono ve benzerlerinin fiili envanteri alacaklı işletmelerle mutabakat yapılarak tespit edilir. Envanter farklılığının nedeni bulunamayan kısmı değerleme günü itibariyle geçici hesaplarda gösterilir. Farklılığın nedeni tespit edildiğinde gerekli düzeltme kayıtları yapılır.

Çıkarılmış bono ve senetlerin değerlemesi nominal bedel üzerinden yapılır. Tahvillerde olduğu gibi bu menkul kıymetlerin bünyesinde taşıdıkları finansman yükü bilançonun (308) Menkul Kıymetler İhraç Farkı kaleminde gösterilir. Finansman yükünün cari dönemi ilgilendiren kısmı dönem sonu itibariyle finansman gideri olarak (780/797 no.lu hesap) dikkate alınır ve dönem kazancından düşülür.

Döviz bedelle düzenlenmiş bonoların nominal bedeli; Maliye Bakanlığınca yayımlanmış döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi farkının dahil edilmesiyle tespit edilir. Diğer taraftan bu menkul kıymetlere ilişkin finansman yükünün tespitinde de kur değerlemesi yapılması gerekmektedir.

Tahviller ile çıkarılmış bono ve senetler dışında kalan ve işletme tarafından çıkartılmış olan diğer sermaye piyasası araçları bilançonun bu kalemi içinde gösterilir. İşletme tarafından çıkartılan ancak bir borçlanma senedinden öte sahibine ek haklar tanıyan menkul kıymetler (yönetime katılma hakkı tanıyan Katılma İntifa Senedi gibi) bu kalem içinde gösterilmeyip özsermaye içinde gösterilir.

Bilançonun bu kaleminde yer alacak menkul kıymetler, tahvil ve bonolarda olduğu gibi envanter ve değerlemeye konu edilir.

İşletmenin kredi ve menkul kıymet borcu dışında diğer mali borçları bilançonun bu kalemi içinde gösterilir. Bu borçların değerlemesi ve envanteri de diğer mali borçlarda olduğu (mukayyet değer veya itibari (nominal) değer) gibidir.

Mali borç değerlemesine ilişkin dönem sonunda yapılacak muhasebe kayıtlarını örnekler üzerinde gösterelim.

Bir işletmenin 01.07.2003 tarihinde ihraç ettiği 3 yıl vadeli 10.000.000.000 TL bedelli 9 ayda bir 3.000.000.000 TL faiz ödemeli tahvili ve aynı tarihte ihraç ettiği bir yıl vadeli 5.000$ bedelli ve vadesinde 500 $ (kur= 1.400.000 TL/$) faiz ödemeli bonosu bulunduğunu varsayalım. İşletmenin 30.12.2003 tarihinde bu işlemlere ilişkin hesap bakiyeleri aşağıdaki gibi olacaktır:

Dönem sonu $ kurunun 1.500.000 TL olduğunu kabul edelim. Dönem sonu değerlemesi aşağıdaki gibi olacaktır.

- Tahvil ve bono nominal bedelle değerlenecektir. Bono nominal değeri [(1.500.000–1.400.000=100.000)x 5000$=], 500.000.000 TL tutarında kur artışı nedeniyle aynı tutarda artacaktır.

- Tahvil faizine ilişkin kur farkı: 500 $ x (1.500.000–1.400.000 = 100.000) = 50.000.000 TL’dir.

- Tahvillerin ilk dokuz aylık finansman yükünün 6 ay karşılığı 2/3 kadarlık kısmı (3.000.000.000 x 2/3= 2.000.000.000 TL) ve bono faizinin altı ay karşılığı yarısı [(500$ x 1.500.000 = 750.000.000)/2= 375.000.000 TL] cari döneme ilişkin olup dönem sonu itibariyle kâr-zarara intikal ettirilecektir. Şimdi bu işlemlerin muhasebe kaydını yapalım.

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Bu işleme ilişkin hesapların 2003 yılı değerleme sonrası bakiyeleri şöyle olacaktır. Gelir tablosu hesapları dönem karının tespiti aşamasında kapatılacaktır:

Bir işletmenin 24 Nisan 2003 tarihinde 1 yıl vadeli ve % 10 faiz ödemeli 10.000 USD kredi aldığını varsayalım. $ kurunun; 24 Nisan 2002 tarihinde 1.380.000 TL, 31.12.2003 tarihinde 1.500.000 TL ve 24 Nisan 2004 tarihinde 1.650.000 TL olduğunu ve kredinin vadesinde ödendiğini varsayalım (İşletme 7A seçeneğini uygulamaktadır).

Bu işlemlere ilişkin değerleme ve muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

––––––––––––– 24.04.2003 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

10.000 $’lık kısa vadeli banka kredisi borcunun 31.12.2003 tarihi itibariyle değerlemesi:

Kayıtlı Tutar............................................................. : 13.800.000.000 TL

Kur Farkı.................................................................. : 1.200.000.000 TL

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Söz konusu kredi, vadesinde 10.000 $ x 1.650.000= 16.500.000.000 TL olarak bankaya ödenmiş, ayrıca 1.000 $ (% 10) faiz ödenmiştir (Vergiler ihmal edilmiştir). Bu durumda vadede değerleme şöyle yapılacaktır:

Kayıtlı Tutar............................................................. : 15.000.000.000 TL

Oluşan Kredi Kur Farkı........................................ : 1.500.000.000 TL

––––––––––––– 24.04.2004 ––––––––––––

––––––––––––– 24.04.2004 –––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

İşletme yabancı kaynakları içinde yer alan ve ticari borçlar olarak nitelendirilen borçlar, işletmelerin ticari işlemleri çerçevesinde doğan borçlardır. Ticari faaliyetle ilgili olmakla birlikte bir ticari işlem sonucu oluşmayan borçlar işletme bilançosunun bu kalemi içinde değerlendirilmez. Bu tür borçlar diğer borçlar içinde değerlendirilir.

Ticari borçlar vadelerine göre kısa ve uzun vadeli olmak üzere ikiye ayrılır. İşletme ticari borçları şu borç kalemlerinden oluşur.

Bu tür borçlar ticari işlem yapılan (mal alınan) kişi ve kurumlara olan borçları ifade eder. TTK uyarınca düzenlenmiş Poliçe ve Bono ile temsil edilmeyen tüm ticari borçlar, arada sözleşme dahi olsa bu grupta değerlenir. Cari hesap usulü ile çalışılan satıcıların dönem sonu itibariyle alacakları da bilançonun bu kalemi içinde gösterilir.

Borçların dönem sonu fiili envanterinin çıkartılması ilgili (alacaklı) işletmelerle mutabakat sağlanarak yapılır. Dönem sonu itibariyle nedeni bilinmeyen envanter farklılıkları 197 veya 397 no.lu geçici hesaplara kaydedilir. Dövizli borçlar borç envanteri açısından döviz bedelleri ile ayrıca Nazım Hesaplarda izlenebilir.

Borçlar, VUK’un 285. maddesi uyarınca mukayyet değeri ile değerlenir. Borçların envanter ve değerlemesinde cari hesaplarla ilgili olarak dönemsel gider tahakkuklarının yapılması sağlanmalıdır. Diğer taraftan borçların işletmede kullanım süresi ve işletmeye maliyetleri hususu dikkatle değerlendirilmeli; emsaline göre yüksek tutarda veya oranda borçlanılmasının iktisadi ve teknik icaplara uymadığından hareketle bu işlemin örtülü sermaye veya örtülü kazanç dağıtımı (KVK md. 16, 17) olarak değerlendirilebileceği unutulmamalıdır.

Döviz üzerinden borçlar da mukayyet değerle değerlenir. Ancak VUK’un 280. maddesi uyarınca dövizli borçların mukayyet değerine, değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuru üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonuçlarının da eklenmesi gerekmektedir. Dövizli borçlarla ilgili olarak alehyte hesaplanacak kur farkları 780/797 no.lu (Finansman Giderleri) maliyet hesaplarına, lehte hesaplanacak kur farkları da 646 no.lu gelir tablosu hesabına kaydolunur. Maliyet hesapları dönem sonu itibariyle gelir tablosu (780/797 no.lu hesap) hesaplarına aktarılarak kapatılır.

Dövizli borç değerlemesine bir örnek verelim. Bir işletmenin devamlı mal aldığı satıcıya 30.10.2003 vadeli 20.000 $ borcu bulunmaktadır. Bu borcun kayıtlı değeri 24.000.000.000 TL’dir. İşletme, vadesinde borcunun yarısını ödemiş yarısını ödeyememiştir. Ödenemeyen borç kısmı 20.02.2003 tarihinde 10.500 $ olarak ödenecektir. Borçta meydana gelen artış için alacaklı işletme faiz faturası düzenleyerek işletmeye göndermiş, işletme de KDV’yi peşin olarak ödemiştir. Dolar kurunun 30.10.2003 tarihinde 1.400.000 TL, 31.12.2003 tarihinde 1.500.000 TL olduğunu kabul edelim (Kayıtlar 7/A seçeneğine göre yapılacaktır).

Borç kur artışı (değerleme farkı): (28.000.000.000-24.000.000.000=) 4.000.000.000 TL

––––––––––––– 30.10.2003 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

İşletmenin ticari faaliyeti ile ilgili olarak ortaya çıkan senede bağlı borçları bilançonun uzun veya kısa vadeli yabancı kaynakları içinde bu kalemde gösterilir. Borç senetlerinden kasıt TTK uyarınca düzenlenmiş olan ve borçlusu işletme olan Bono ve Poliçelerdir.

TTK uyarınca çek bir ödeme aracı olup vade içermez. Vade konularak da çek senet niteliği kazanmaz. Bu nedenle verilen çekler ve ödeme emirleri teknik olarak bilanço aktifinde hazır değerler içinde negatif unsur olarak gösterilir. Ancak yasal düzenlemenin aksine vadeli çeklerin kullanımı oldukça yaygındır. Uygulamada, düzenlenmiş olan vadeli çeklerin hazır değerler içinde negatif unsur olarak gösterilmesi yerine bilançonun bu kaleminde (borçları arasında) gösterildiği olmaktadır.[5] Bu uygulama işlemlerin gerçek mahiyetine daha uygundur. Ancak işletme tarafından düzenlenen vadeli çeklerin bilançonun borç senetleri kalemi içinde gösterilmesi reeskont işlemine senetler gibi konu edilebileceği anlamına gelmez.

Borç senetlerinin fiili envanterinde alacaklı işletmelerle mutabakat sağlanır ve vadeleri bazında ayırım yapılır. Dönem sonu itibariyle nedeni tespit edilememiş envanter farklılıkları 197 ve 397 no.lu hesaplar kullanılmak suretiyle düzeltilir. İzleyen yılda envanter farklılığının nedeni tespit edildiğinde gerekli düzeltme kaydı yapılarak 197 ve 397 no.lu hesaplar kapatılır.

Senetli senetsiz tüm borçlar, VUK’un 285. maddesi uyarınca mukayyet değeri ile değerlenir.

Döviz üzerinden düzenlenmiş borç senetleri de mukayyet değerle değerlenir. Ancak VUK’un 280. maddesi uyarınca dövizli borçların mukayyet değeri, değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuru üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonuçlarına göre düzeltilir. Borç senedi kur değerlemesinde aleyhte hesaplanacak kur farkları 780/797 no.lu (finansman giderleri) maliyet hesabına, lehte hesaplanacak kur farkları da 646 no.lu gelir tablosu hesabına kaydolunur. Maliyet hesapları dönem sonu itibariyle gelir tablosu (660, 661 no.lu) hesaplarına aktarılarak kapatılır.

Değerlemeye ilişkin muhasebe kaydını bir örnek üzerinde gösterelim. Bir işletmenin bilançosunda bulunan dövizli borç senetleri için dönem sonunda 5.000.000.000 TL tutarında kur farkı hesapladığını, kabul edelim. Bu değerleme işleminin muhasebe kaydı (7/A seçeneğinde) şöyle olacaktır:

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Alacak senetlerinin değerlemesine ilişkin bölümde açıklandığı üzere reeskont; işletme aktif ve pasifinde bulunan alacak ve borç senetlerinden değerleme günü itibariyle vadeleri henüz gelmemiş olanların değerleme günü cari değerine indirgenme işlemidir. Bu işlem, değerleme gününden sonraki döneme isabet eden vade kısmına ilişkin vade farkı tutarının hesaplanarak, bu tutar kadar gider veya gelir yazılması suretiyle gerçekleştirilir. Cari dönem reeskont hesapları izleyen dönemde kapatılır.

Reeskont işleminden amaç, senede bağlı alacak ve borcun değerleme günü itibariyle net değerinin tespiti ve dolayısıyla dönem kâr-zararının hesaplanmasında, tespit edilen net alacak ve borç değerinin dikkate alınmasını sağlamaktır. Diğer bir ifade ile reeskont, dönemsellik ilkesi gereği olarak alacak ve borç senetleri ile ilgili cari döneme ait olmayan kâr veya zarar tutarlarının kanunun öngördüğü şekilde hesaplanarak ilgili vergilendirme döneminde dikkate alınmasını sağlama işleminden ibarettir. Bu durum bilanço hazırlama ilkesinin de bir gereğidir.

Reeskont işlemiyle, ilgili döneme aktarılan kazanç veya maliyet tutarları; vadeli alış nedeniyle borçlanılan vade farkı gideri veya vadeli satış nedeni ile alacaklanılan vade farkı gelirinin süre ve faiz oranı dikkate alınmak suretiyle değerleme gününden sonraki zaman dilimine isabet eden kısmıdır.

Reeskont uygulamasına ilişkin şartları taşımayan senetler için hesaplanan reeskont tutarının ticari kazanca etkisi mali kazancın tespit edilmesi anında ters işlemle ortadan kaldırılmalıdır. Örneğin verilen vadeli çekler için hesaplanan reeskontlar bu çerçevede değerlendirilecektir.[6]

Diğer taraftan VUK’un 285. maddesi hükmü uyarınca alacak senetlerini reeskonta tabi tutan işletmeler borç senetlerini de reeskonta tabi tutmak zorundadır. Sadece borç senetlerinin reeskonta tabi tutulması mümkün olmakla birlikte, bu uygulamanın dönem kazancını gerçek olmayan şekilde artıracağı unutulmamalıdır.

Diğer bir husus mali kazancın tespiti esnasında KKEG olarak değerlendirilen reeskont giderine karşılık gelen reeskont gelirlerinin de dönem mali kazancının tespitinde iptal edilmesi ve işlemler arasında paralellik sağlanması gerekmektedir. Örneğin, vadeli çeklere ilişkin hem gelir yazılan reeskontlar (verilen çekler reeskontu), hem de gider yazılan (alınan çekler reeskontu) reeskontlar mali kazancın tespitinde iptal edilmelidir. Aksi halde vergilendirilecek dönem kazancı haksız yere (fiktif olarak) artmış olacaktır.

Dönem sonunda açılan reeskont hesapları izleyen dönem başında kapatılmaktadır. Bu reeskont işleminin bir gereğidir. Ancak reeskont hesaplarının kapatılmasında, mali kazancın tespitinde dikkate alınmayan reeskontların bu dönem mali kazancının tespitinde de dikkate alınmaması gerektiği unutulmamalıdır. Bu tür reeskontlar hesap detaylarında ayrılarak kolayca tespit edilebilir.

Reeskont oranı senet üzerinde yazan orandır. Eğer senette faiz oranı belirtilmemişse TC Merkez Bankası tarafından uygulanan kısa vadeli avans faiz oranı kullanılacaktır. Reeskont şu formülle hesaplanacaktır.

Dövizli senetlerde reeskont tutarı önce döviz bedel üzerinden hesaplanır. Daha sonra bu tutar kur değerlemesine tabi tutularak reeskont tutarına ulaşılır. Yukarıda açıklandığı üzere senet reel değeri de kur değerlemesi sonunda tespit edilir.

Borç senedi reeskontu hesaplanması ve dönem sonu muhasebe kaydını bir örnek üzerinde gösterelim. Bir işletmenin pasifinde 31.12.2003 tarihi itibariyle 150 gün vadeli 10.000 $ (12.000.000.000 TL kayıtlı) tutarında borç senedi (senette faiz oranı % 8 olarak belirtilmiştir) ve 15.000.000.000 TL tutarında 60 gün vadeli satıcı borcu bulunduğunu varsayalım. İşletme her iki borcunu da reeskonta tabi tutmak istemektedir. TC Merkez Bankası avans işlemleri reeskont oranı % 48’dir. Dönem sonu $ kurunun 1.500.000 TL/$ olduğunu kabul edelim. Bu durumda reeskont tutarı şöyle hesaplanacaktır.

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

––––––––––––– 01.01.2004 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

31.12.2003 tarihi itibariyle; maliyet hesapları gelir tablosu hesaplarına (660) aktarılacak, gelir tablosu hesapları da dönem kâr-zararına aktarılarak söz konusu reeskont gelirleri dönem ticari kazancının tespitinde dikkate alınacak ancak dönem mali kazancının tespitinde satıcılara ilişkin olan kısım ticari kazançtan düşülecektir.

Reeskont işlemiyle borç senedi değerleme günü gerçek değerine indirgenmiş olacaktır. Hesaplanan borç senedi reeskont tutarı bilançonun Ticari Borçlar grubu içinde negatif değer olarak gösterilecek, ilgili borç da bilançoya mukayyet değeri ile geçirilecektir. Gerek borç senedi değerinin hesabında gerek reeskont tutarının hesabında döviz üzerinden düzenlenmiş senetlerde kur değerlemesi yapılacağı açıktır.

Depozito ve teminat; işletmenin üçüncü kişilere karşı bir mal teslimi, hizmet ifası veya başka bir taahhüt altına girmesi durumunda söz konusu işlemin gerçekleşmesini temin amacıyla iş bitiminde veya belli bir süre sonunda geri alınmak üzere taraflardan biri tarafından verilen iktisadi kıymettir.

Depozito ve teminat bir güvence olup asıl işlemden ayrı olarak veren işletme için alacak, alan işletme için de bir borç niteliğindedir. Bu nedenle depozito ve teminatlar işletme bilançolarının alacak veya borç kalemleri içinde gösterilir.

Alınan depozito ve teminat borçlarının dönem sonu fiili envanterinde karşı işletmelerle mutabakat sağlanır. Mutabakatsızlık hallerinde 197 ve 397 no.lu hesaplar geçici olarak kullanılır. Envanter işlemleri sırasında depozito ve teminatların vadelerine göre ayırımı da yapılır.

Alınan depozito ve teminatlar diğer borçlar gibi mukayyet değeri ile değerlenir. Döviz üzerinden bir bedelle alınmış olan depozito ve teminatın mukayyet bedeli, dönem sonu itibariyle Maliye Bakanlığınca yayımlanacak döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. Lehte hesaplanan kur farkları 646 no.lu hesaba, aleyhte hesaplanacak kur farkı 780/797 no.lu (finansman gideri) maliyet hesabına kaydedilir. Depozito ve teminat borçları için hesaplanan kur farkı mali kazancın tespitinde de gelir olarak dikkate alınacaktır.

Depozito ve teminatın bir iktisadi kıymet olarak alınması halinde ise dönem sonu itibariyle herhangi bir değerleme farkı (fiyat farkı vb. olarak) hesaplanmayacaktır. Değerleme mukayyet bedele göre yapılacaktır.

Bazı aktif kıymetler satılan malların kabı olarak depozito karşılığı alıcı işletmelere verilmektedir. Bu tür kıymetler için alınan depozitolar da diğer depozitolar gibi borç (326 no.lu hesapta) mahiyetindedir.

Depozito karşılığı verilen mallar işletme aktifinde kayıtlı olup amortisman işlemine konu edilir. Depozitolu malların alıcı işletmede yok olması (geri dönmemesi) halinde kırılan kıymete karşılık alınan depozito iade edilmez, satış hasılatı olarak dikkate alınır. Diğer taraftan bu iktisadi kıymetler aktiften düşülür.[8] Bu işlemin muhasebe kaydı şöyle olacaktır.

Bir işletme sattığı malların kabı olarak A işletmesine 1.000.000.000 TL depozito karşılığı (326 no.lu hesap) aktif kıymet vermiştir. Verilen malların aktif değeri (256 no.lu hesap) 1.000.000.000 TL olup % 60’ı amorti edilmiştir. Bu kapların 400.000.000 TL’lik kısmının işletmeye, kırıldığı gerekçesi ile iade edilmediğini, geri kalanının 30.12.2003 tarihi itibariyle iade edildiğini ve iade kaplara ilişkin depozito bedelinin nakden ödendiğini kabul edelim. Depozito iade kaydı şöyle olacaktır (KDV ihmal edilmiştir).

––––––––––––– 30.12.2003 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Avans; belli veya belirsiz bir iktisadi kıymeti veya hizmeti belli bir zamanda belli kişiden almak veya kişiye satmak amacıyla alım-satım bedeline mahsuben alıcı tarafından verilen satıcı tarafından da alınan ön ödeme niteliğinde bir bedeldir. Sipariş avansı; vasıfları ve miktarı önceden belirlenmiş iktisadi kıymet teslimine veya hizmet ifasına ilişkin avanslardır. Avanslar mal teslimi ve hizmet ifasından önce alınan ve verilen (ön ödeme niteliğinde) bir bedeldir. Bir başka ifade ile alış ve satış bedelinin bir unsuru olup satıcı işletme için ön finansman (borç) niteliğindedir. Avansa konu mallar henüz teslim, hizmetler ifa edilmemiş olduğu için söz konusu avans; işlemin bir tarafı için alacak diğer tarafı için de borç niteliğindedir.

Alınan ve verilen avanslar gelir tablosu hesaplarına kaydedilmeyip bilanço hesaplarında izlenir. Dolayısıyla dönem kazancının tespitinde, alınan avanslar satış hasılatı, verilen avanslar da alış maliyeti olarak değerlendirilmez, bilançoda yer alır. Alınan avanslara ilişkin olarak bilanço pasifinde kısa ve uzun vadeli olmak üzere iki (34 ve 44 no.lu) hesap grubu bulunmaktadır.

Alınan avanslarda işletmenin borcu, diğer parasal borçlardan farklı olarak özünde, bir iktisadi kıymetin (sipariş edilen) teslimi veya bir hizmetin ifası borcunu içerir. Ancak bu nüans, alınan avansın finansman sağlama fonksiyonunu etkilemeyeceğinden, bu borcun değerleme yönünden diğer borçlardan ayrılmaması gerekmektedir. Başka bir anlatımla parasal borç; vadesinde belli bir parayı (ve varsa faizini) ödemeyi içermekte, avans borcu ise, belli bir tarihle belli bir malın teslimini ve avans borcunun mal satış bedeline mahsubunu içermektedir. Bu anlamda avans borcu da her halükarda parasal bir borcu ifade etmektedir. Nitekim sipariş malın herhangi bir nedenle teslim edilememesi halinde, avans borcu diğer borçlar gibi sadece parasal bir kıymeti ifade eder.

Bu açıdan bakıldığında alınan avansların, borçlar başlığı altında mı, yoksa pasif geçici hesap kıymetleri başlığı adı altında mı değerlendirileceği sorusunun net bir cevabı yoktur. Verilen avansları değerleme bölümünde açıklandığı üzere esasen borç değerlemesine ve pasif geçici hesap kıymetlerin değerlemesine ilişkin değerleme ölçüleri aynıdır. Her iki kıymet de mukayyet değerle değerlenecektir.

Özetle alınan TL avanslar mukayyet bedelle değerlenir. Döviz olarak alınan avansların mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan kur üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilecektir. Kur değerlemesinde tespit edilecek lehte kur farkları gelir (656), aleyhte kur farkları da gider (780/797) kaydolunacaktır. Ancak sipariş avanslarına ilişkin finansman (kur farkı) giderleri sonuç hesaplarına intikal ettirilmeyerek sipariş mal maliyetine eklenmelidir.

İşletme ticari faaliyeti çerçevesinde ortaya çıkan ve bilançonun satıcılar, borç senetleri ile alınan depozito ve teminat kalemlerinde gösterilmeyen borçlar bu kalemde gösterilir. Bu borçların değerlemesi de satıcılara borçlarda olduğu gibi kur değerlemesi dahil mukayyet bedeli ölçüsüne göre yapılacaktır.

İşletme ticari faaliyetiyle ilgili olan ancak bir ticari muamele sonucu doğmayan borçlar diğer borç olarak nitelendirilir ve bilançoda kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar içinde bu isim altında gösterilir. Diğer borçlar ticari bir muamele sonucu doğmayan borçlardır.

Diğer işletme borçları Tekdüzen Hesap Planında da belirtildiği üzere aşağıdaki borç unsurlarından oluşur. Burada ayırım borçlu kişi veya kuruluş bazında yapılmıştır. Ticari borçlarda ise ayırım borç türüne göre yapılmıştır:

Diğer işletme borçlarının envanteri yukarıda açıklanan ticari borç envanteri gibidir. Envanter işleminde kaydi ve fiili mevcutlar alacaklı işletmelerle mutabakat da sağlanarak tespit edilir. Envanter farklılıkları fiili envanter sonucuna göre düzeltilir. Değerleme günü itibariyle nedeni tespit edilemeyen kaydi envanter farklılıkları 197 veya 397 no.lu hesaplara geçici olarak kaydolunur. Envanter işleminde dönemsel faiz tahakkukları hesaba işlenir ve vadeler bazında ayırım[9] (kısa vadeli borçlara aktarma) yapılır.

Diğer borç grubu içinde bulunan borçlar dönem sonunda reeskont işlemine tabi tutulabilir. Mali kazancın tespiti açısından da kabul edilen reeskont giderleri karşılığı olan reeskont geliri (mali kazanca dahil edilmesi gereken) ticari borçları değerleme bölümünde yapılan açıklamalar doğrultusunda tespit edilmelidir. KKEG niteliğindeki reeskont gideri karşılığı (aynı nitelikte olan) reeskont gelirinin mali kazancın tespitinde ticari kazançtan düşülmesi izleyen yılda da tam tersi işlem yapılması gerekmektedir. Diğer alacaklarını reeskonta tabi tutan işletmeler VUK’un 285. maddesi uyarınca diğer borçlarını da reeskonta tabi tutmak zorundadır.

Ortaklara borçlardan ticari işlem sonucunda oluşanlar bilançonun ticari borçları içinde gösterilir ve orada değerlenir. Ortaklara borçların ticari işlemden doğmamış olan kısmı diğer borçlar içinde gösterilir ve burada değerlenir.

Ortaklara borçların değerlemesinde ticari borç değerleme ölçüleri aynen geçerlidir. Borçlar mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuruna göre yapılacak kur değerlemesine göre düzeltilir. Kur değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu gelir tablosu, aleyhte oluşan kur farkları da 780/797 no.lu maliyet hesaplarına kaydolunur. Maliyet hesapları dönem sonunda gelir tablosu hesaplarına (660. 661 no.lu hesaplar) aktarılarak kapatılır. Gelir tablosu hesapları da 690 no.lu hesaba aktarılarak kapatılır.

Ortaklara borçlar, ortağın işletmeden çekişini ifade ediyorsa borç tutarı, işletmeden çekilen kıymetin emsal bedelle değerlenmesi yoluyla bulunacaktır.

Ortaklara borçların örtülü sermaye ve örtülü kazanç dağıtımı açısından da değerlendirilmesi gerekmektedir. Örtülü sermaye olarak değerlendirilebilecek borçlara ilişkin finansman giderleri ile örtülü kazanç dağıtımı sayılabilecek işlemlere ilişkin maliyet ve gider unsurları dönem mali kazancının tespitinde dikkate alınmamalıdır

TTK uyarınca ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim, limited şirketler ile kooperatiflerdir. Ticaret şirketleri bütün hakları iktisap ve borçları iltizam etme ehliyetine haizdir (TTK md. 136, 137).

TTK uyarınca kurulan ticaret şirketlerinin kişiliği ortaklarının kişiliğinden ayrı ve bağımsızdır. Şirketlerin amacı seçilen faaliyet konusunda kazanç sağlanması ve kazancın artırılmasıdır. Vergi kanunlarında da şirketler ile şirket ortakları birbirinden ayrı ve bağımsız olarak değerlendirilir. Ancak gelir vergisi mükelleflerinde işletme sahibi ile işletmenin birbirinden ayrılması her zaman mümkün olmayabilir.

Örtülü kazanç dağıtımı, bir kazancın vergilemeye konu edilmeksizin pay sahipleri veya diğer ilgililere dağıtılmasıdır. Bu nedenle örtülü kazanç dağıtımı hem gelir vergisi mükelleflerinde hem de kurumlar vergisi mükelleflerinde yasaklanmıştır.[10] Bu amaçla gelir vergisi mükelleflerinde örtülü kazanç dağıtımı olarak değerlendirilebilecek giderler, ticari kazanç tespitinde hasılattan indirilemeyecek giderlerin belirlendiği GVK’nın 41. maddesinde dört bent halinde düzenlenmiştir. Bunlar teşebbüs sahibi ve ailesine işletmeden menfaat sağlanmasına ve sermayeye faiz yürütülmesine ilişkindir.

Örtülü olarak dağıtılan kazançlar kurum mali kazancının tespitinde gider veya maliyet olarak dikkate alınamaz (KVK md. 15). Hangi hallerde kurum kazancının örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı KVK’da ayrıntılı olarak düzenlenmiştir.

KVK’nın 17. maddesi uyarınca örtülü kazanç dağıtan sermaye şirketleridir. Örtülü kazanç dağıtılan ise;

· Alım, satım, imalat, inşaat, hizmet, kiralama, kiraya verme, ödünç para alma-verme işlemleri bakımından; Kurum ortakları, ortakların ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından bağlı bulunulan veya nüfuz altında bulundurulan gerçek veya tüzel kişiler,

· Ücret ödeme bakımından; Şirket ortakları, ortakların eşleri, usul veya füruu veya üçüncü derece dahil bu dereceye kadar kan ve sıhri hısımlardan yönetim kurulu başkanı, genel müdür ve kurum üst düzey memuru durumunda bulunanlardır.

Sayılan kişiler dışında kalan kişilerle olan ilişkiler hiçbir şekilde örtülü kazanç dağıtımı işlemine konu edilmeyecektir. Örtülü kazanç dağıtımının en önemli unsuru emsaline göre bariz oranda yüksek menfaat sağlanmasıdır. Ancak anılan kanun maddesinde düzenlenen işlemlerden bir kısmı için emsal tespit etmek ve emsaline göre farklılık tespit etmek oldukça göçtür. Örneğin ücretler bunlardandır. Ayrıca emsaline nazaran bariz farklılılık esnek bir ölçüdür.

- Mal Alımı, Satımı, İmalat ve İnşaat İşleri ile Hizmet İşlemleri:

Mal alımında örtülü kazanç dağıtımı alım bedelinin emsaline göre yüksek olması, alım bedeli yüksek olmamakla birlikte ödemenin çok önceden yapılmış olması ile gerçekleşebilir. Ancak bu gibi durumda örtülü kazanç dağıtımı söz konusu malın satılarak alış bedelinin maliyet kaydedilmesi ile tamamlanmış olur.

Mal satışında örtülü kazanç dağıtımı satış bedelinin emsaline nazaran düşük olması veya satış bedelinin karşılıksız olarak alıcıda bekletilmesi (geç tahsil edilmesi) ile gerçekleşir.

İnşaat işlerinde örtülü kazanç dağıtımı, emsaline göre göze çarpacak derecede düşük bedelle inşaat yapılması veya emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek bedelle inşaat yaptırılması ile gerçekleşir.

Hizmet yaptırılması veya hizmet yapılmasında da örtülü kazanç inşaat işlerindeki şekilde ortaya çıkar. Bu hususlar satılan mal ve hizmet maliyetlerinin değerlemesi ile mal ve hizmet satış hasılatlarının, alacakların, borçların değerlemesinde gözönünde bulundurulur.

Kiralama işinde örtülü kazanç dağıtımı emsaline göre yüksek tutarda kira ödemek, kiraya verme işlemlerinde emsaline nazaran düşük tutarda kira almakla gerçekleşir. Kira ödeme ve alma süreleri de önemlidir. Bu husus kira gelir ve giderlerinin değerlemesinde gözönünde bulundurulur.

Ödünç para alma işlemlerinde örtülü kazanç dağıtımı emsaline nazaran dikkat çekecek ölçüde yüksek tutarda faiz ve komisyon ödemekle, ödünç para verme işlemlerinde ise emsaline nazaran dikkat çekecek ölçüde düşük faiz ve komisyon almakla gerçekleşir. Faiz ve komisyon tutarı kadar bunların tahsil edilme süreleri de önemlidir. Bu husus alacak ve borç değerlemesinde gözönünde bulundurulur.

Ücret ödemelerinde örtülü kazanç yukarıda belirtilen kişilere emsaline nazaran yüksek tutarda ücret ödenmesiyle gerçekleşir.

Örtülü olarak dağıtılan kazanç kısmı açıklanan işlemlerle emsaline nazaran ödenen yüksek gider ve maliyet unsurları ile emsaline nazaran düşük tahsil edilen hasılat kısmıdır.

Örtülü kazanç dağıtımının yasaklanmasının tek nedeni vergisel kaygılar değildir. Kaldı ki konuya ilişkin kanun maddesinde hazine zararının aranacağına dair herhangi bir düzenleme veya belirleme bulunmamaktadır. Halka açık şirketlerin tabi olduğu SPK’da da vergi kanunlarına benzer bir düzenleme yer almaktadır. Bu düzenlemeler örtülü kazanç dağıtımında hazine zararının aranmayacağı görüşünü desteklemektedir.[11]

Örtülü kazanç dağıtımı uygulamasında, emsaline nazaran bariz farklılık ölçütü çok esnek olup, bu esnekliği her türlü farklılığı bu kapsama sokacak şekilde yorumlamamak, ticari hayattaki diğer etkenler ile her olayın kendine özgü doğasını da gözönünde bulundurmak daha doğru olacaktır.

Kurumlar TTK uyarınca, öngörülen ticari faaliyeti icra etmek amacıyla tahsis olunan belli bir sermaye ile kurulur. Kurum tüzel kişiliğini bu sermayenin gücünden alır. Diğer bir ifade ile kurumun öz sermayesi kurum faaliyetinin başarıya ulaşması açısından oldukça önemlidir. Kurumlar faaliyetlerinin icrasında öz sermaye yanında yabancı sermayeye de ihtiyaç duyarlar. Faaliyetlerin tamamen öz sermaye veya tamamen yabancı sermaye ile finanse edilmesi rantabl olmayabilir. Genellikle, enflasyonist aşındırmanın da etkisiyle her faaliyet için belli oranda yabancı sermaye kullanılması daha avantajlıdır ve finansal kaldıraç etkisi yaratır. Ancak yabancı sermayenin de her sektör için asgari bir sınırı vardır. Yani asgari belli oranda öz sermaye gereklidir.

İşletmeye konulan özsermayenin sermayedarlara bir maliyeti vardır. En önemli maliyet de enflasyonist etkidir. Özsermayenin getirisi kurum tarafından dağıtılacak kâr payıdır. Diğer bir ifade ile öz sermaye ancak kâr payı ile nemalandırılır. Kâr payı da bilindiği üzere vergilendirilmiş kazançtan dağıtılır.

Gerek sermaye tescilinin maliyeti, gerek özsermayenin maliyeti ve tasfiye riski, gerekse öz sermayenin vergisiz kazançla nemalandırılmak istenmesi kurum ortaklarını kuruma örtülü sermaye koymaya itmektedir. Örtülü sermaye, işletmeye öz sermaye olarak tahsis edilmekle beraber ortak sermaye payının işletmenin borcu (ortağın alacağı) gibi gösterilmesidir. Diğer bir ifade ile işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için ortaklar tarafından tahsis edilen sermayenin yabancı kaynak gibi kaydedilmesidir.

KVK’nın 15. maddesinde örtülü sermaye üzerinden hesaplanan veya ödenen faizlerin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı düzenlenmiştir. Bu hüküm uyarınca örtülü sermaye olarak değerlendirilebilecek kaynaklara ilişkin gider veya maliyet unsurları mali kazancın tespitinde KKEG olarak dikkate alınmalıdır.

Örtülü sermaye ise aynı Kanun’un 16. maddesinde tanımlanmıştır. Madde hükmü şöyledir; “Kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazlar, teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla kurumun özsermayesi arasındaki nispet emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse mezkur istikrazlar örtülü sermaye sayılır.”

- Borç, kurumun vasıtalı vasıtasız bağlantısı olan veya devamlı ve sıkı iktisadi ilişkide bulunulan kişi veya kurumlardan alınmış olmalıdır. Vasıtasız bağlantı ortaklık ilişkisini, vasıtalı bağlantı da dolaylı ortaklık ilişkisini ifade eder.

- Alınan borç kurumda kesintisiz olarak uzun süre kullanılmalıdır. Borcun kullanılma süresinin kesintisiz en az bir yıl olması gerektiği kabul edilmektedir. Yine de her işlemin kendi içinde özellik göstereceği unutulmamalıdır.

- Borcun özsermayeye oranının emsal kurumlara nazaran bariz şekilde yüksek olması gerekmektedir. Borç özsermaye oranının ne zaman yüksek olduğunun kabul edileceği, emsal kurumların nasıl tespit edileceği konusunda objektif kriterler mevcut değildir.

Örtülü sermayenin varlığının tespiti birtakım güçlükler içermektedir. Diğer taraftan örtülü sermayenin varlığını kabul için hazine zararının aranacağını savunan görüşler bulunmaktadır. [12]

Örtülü sermaye tespitinde diğer borçlar dışında ticari işlemlerden kaynaklanan borçlar genellikle dikkate alınmaz.[13] Örtülü sermayenin döviz üzerinden olması halinde faizle birlikte kur farkları da örtülü sermaye maliyeti olarak kabul edilecektir. Diğer taraftan işletmeler arası kredi aktarımları ve finans kurumları tarafından verilen krediler örtülü sermayeye konu edilmemelidir.

Örtülü sermaye uygulaması ve sonuçları, uzun vadeli diğer işletme borçlarının değerlemesinde gözönünde bulundurulmalıdır.

Örneğin; (R) AŞ’nin % 90 hisseli ortağı işletmeye iki yıl önce 10.000 $ tutarında borç vermiştir. İşletme bu borcu henüz ödememiş olup söz konusu borç için her yıl sonunda %5 faiz ödenmektedir. Borcun kayıtlı değeri 12.000.000.000 TL’dir. Dönem sonu $ kurunun 1.500.000 TL/$ olduğunu kabul edelim. Bu borcun dönem sonu değerlemesi aşağıdaki gibi olacaktır. İşletme bu borcu inceleme nedeni olmaması için örtülü sermaye olarak değerlendirmektedir.

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Borç faizi ve kur farkı ticari kazancın tespitinde gider olarak hasılattan düşülecek, mali kazancın tespitinde ise ticari kazanca eklenecektir.

İşletmenin, sermayesinin %10 ile %50 arasında payına sahip olduğu işletmelere olan ve ticari işlem sonucu doğmamış bulunan borçları bu kalem içinde gösterilir ve değerlenir.

İştiraklere borçların envanter ve değerlemesi ortaklara borçlarla aynıdır. Bu borçlar mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuruna göre yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir.

Örneğin, bir işletmenin iştirak ettiği (A) işletmesine 15.000.000.000 TL tutarında uzun vadeli borcu bulunmaktadır. İşletme borç sözleşmesi gereği bu borç için her yıl yıllık TEFE oranında faiz ödemektedir. Ödeme dönem sonunu izleyen bir hafta içinde yapılmaktadır. 2003 yılı TEFE oranının % 30 olduğunu kabul edelim. Bu borcun dönem sonu değerlemesi ve muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

İşletmenin, sermayesinin %50 sinden fazlasına sahip olduğu işletmelere olan ve ticari işlem sonucu doğmamış bulunan borçları bu kalem içinde gösterilir ve değerlenir.

Bağlı ortaklıklara borçların envanter ve değerlemesi ortaklara borçlarla aynıdır. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir.

Personele borçlar bilançonun (335 no.lu hesap) bu kalemi içinde gösterilir ve mukayet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. Kur değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu gelir tablosu, aleyhte oluşan kur farkları da 780/797 no.lu maliyet hesaplarına kaydolunur. Maliyet hesapları dönem sonunda gelir tablosu hesaplarına (660 no.lu hesap) aktarılarak kapatılır. Gelir tablosu hesapları da 690 no.lu hesaba aktarılarak kapatılır.

İşletmenin ticari işlemleri sonucu doğmamış olan borçlarından; ortaklar, iştirakler, bağlı ortaklıklar, personel dışında kalan kişi ve kurumlara olanlar vadelerine göre, bilançoda bu kalem içinde gösterilir ve mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesine göre düzeltilir. Kur değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu gelir tablosu, aleyhte oluşan kur farkları da 780/797 no.lu maliyet hesaplarına kaydolunur.

İşletmeler bilanço tarihi itibariyle belirgin olarak ortaya çıkan ancak tutarı tam olarak kesinleşmeyen veya henüz tahakkuk etmemiş olan borçları için karşılık ayırabilir. Bilançonun yabancı kaynakları içinde gösterilen karşılıklar gerçek bir yabancı kaynağı ifade etmeyip hesaben yapılan aktarmaları ifade eder.

İşletmelerce en çok ayrılan karşılık kıdem tazminatı karşılığıdır. İzleyen dönemde ödenecek kazanç vergileri için ayrılan karşılıklarla maliyet gider karşılıkları da bu kapsamda değerlendirilir.

İşletmelerin cari dönemde kâr elde etmeleri durumunda bu karlar üzerinden izleyen yıl içinde beyan edilip ödenecek kazanç vergileri için THP uyarınca vergi karşılığı tesis edilmesi ve dönem sonu bilançosunda (bilanço pasifinde) gösterilmesi (370 no.lu hesap) zorunludur. Bu vergi karşılığı kazanç vergisinin tahakkuk ettirilmesi ile kapatılır.

Dönem kazancı üzerinden hesaplanacak kazanç vergilerinin tespitinde öncelikle vergi matrahının tespit edilmesi gerekmektedir. Vergi matrahı olan mali kârın tespitinde bu kitapçıkta açıklanan değerleme sonuçları ile KKEG de dikkate alınacaktır. Ayrıca işletmenin yararlanabileceği indirim ve istisnalar var ise bunlar da gözönünde bulundurulacaktır.

Kazanç vergileri; gelir vergisi mükellefleri için GVK’nın 103. maddesinde düzenlenen artan oranlı tarifeye göre hesaplanacak yıllık gelir vergisi toplamını, kurumlar vergisi mükellefleri için KVK’nın 25. maddesinde düzenlenen % 30 sabit orana göre hesaplanacak kurumlar vergisi ve GVK’nın 94. maddesinin 6. bendi uyarınca hesaplanacak gelir vergisi tevkifatı tutarları toplamını ifade eder. Vergi karşılığının hesaplanmasında kazanç vergileri üzerinden hesaplanacak fon payı tutarları da dikkate alınır.

Mükellef tarafından hesaplanacak vergi ve diğer yasal yükümlülük karşılıkları mukayyet bedeli ile değerlenir ve bu bedelle bilançoya aktarılır. Cari yıl kazancına mahsuben peşin ödenen vergiler de bilanço pasifinde, vergi ve diğer yükümlülük karşılıklarının altında (371 no.lu hesap) negatif değerle gösterilir. Böylece vergi karşılığı bilançoya gerçek (net) değeri ile aktarılmış olur.

Örneğin bir işletme 2003 yılında 8.000.000.000 TL tutarında geçici vergi ödemiştir. İşletmenin cari yıl hesapladığı vergi karşılığı da 10.000.000.000 TL tutarındadır. Bu işletmenin dönem sonu vergi karşılığı değerleme kaydı şöyle olacaktır:

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

371 DÖNEM KÂRININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER 8.000.000.000

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

İşletmenin ödediği geçici vergi tutarı, hesaplanacak kazanç vergisinden fazlaysa kazanç vergisi kadarlık kısım 371 no.lu hesaba aktarılacaktır. Geriye kalan kısım 193 no.lu hesapta bekletilecek ve bilanço aktifinde varlıklar arasında gösterilecektir.

İşletme tarafından ilgili kanunlarda yer alan esaslara göre hesaplanan kıdem tazminatlarından dönem içinde ödenmeyen kısım için karşılık ayrılır. Bu tazminatlardan bilanço tarihi itibariyle bir yıl içinde ödenmesi öngörülenler kısa vadeli yabancı kaynaklar içinde, daha sonra ödenmesi öngörülenler ise uzun vadeli yabancı kaynaklar içinde gösterilir.

Karşılık ayrılma esnasında ortaya çıkan karşılık giderlerinin KKEG olarak değerlendirileceği unutulmamalıdır. Kıdem tazminatları vergi kanunları uyarınca ancak ödendikleri dönemde gider yazılabilir. Diğer taraftan cari dönemde ödenen kıdem tazminatlarından daha önce karşılık ayrılmış olanların, söz konusu karşılık kadar olan kısmının da cari dönemde giderleştirilmesi[14] gerektiği unutulmamalıdır.

Standart maliyet yöntemini kullanan işletmelerle fiili maliyet yöntemini kullanan işletmeler bütün giderlerin fiilen ortaya çıkmasını beklemeden önceden giderlerini bütçeleyerek üretim maliyetlerini oluşturur. Bütçeleme işlemi maliyet gider karşılığı ayrılmak suretiyle yapılır. Bütçelenen gider fiilen ortaya çıktıkça karşılık hesabı kapatılır. Bu işlemden amaç üretim giderlerinin üretim dönemi maliyetlerine intikal etmesini sağlamaktır. Dönem sonu itibariyle bu şekilde ayrılmış olan maliyet gideri karşılıkları (373 no.lu hesap bakiyesi) mukayyet bedeli ile değerlenerek bilançoya kaydolunur.

Tahakkuk esası ve dönemsellik ilkesi gereği işletme cari dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gereken gider tahakkukları ile cari dönemde ödenmekle birlikte gelecek dönemleri ilgilendiren (cari dönemde hasılat yazılmayan) gelir unsurları vadeleri bazında ayırım da yapılmak suretiyle bilanço pasifine yabancı kaynaklar içine kaydolunur. Bu tür kaynaklar işletme için gerçek bir yabancı kaynağı ifade etmez. Ancak kayıt tekniği ve dönemsellik ilkesi gereği bilançonun yabancı kaynak kalemleri içinde gösterilir.

Dönemsellik ilkesi, her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak tespit edilmesini, gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesini, hasılat gelir ve karların aynı döneme ait gider ve maliyetlerle karşılaştırılmasını gerektirir. Hasılat ve giderlerin hangi döneme ait olduğunun belirlenmesinde ödeme ve tahsilat önem arz etmemekte olup, bu belirleme tahakkuk esasına göre yapılmaktadır.

VUK’un 287. maddesinden hareketle, içinde bulunulan dönemde tahsil edilen ancak gelecek yıllara ait olan gelirler, mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle ilgili oldukları yılda gelir kaydedilecektir. THP’da gelecek dönemlere ait olarak peşin tahsil edilmiş gelirler için 380 (kısa vadeli) ve 480 (uzun vadeli) olmak üzere iki hesap öngörülmüştür.

Dönem sonu envanterinde dönemsel ayırımlar kontrol edilerek gerekli aktarmalar yapılmalıdır. Gelecek yıllara ait gelirler nedeniyle hesaplanan KDV gelirin tahsil edildiği dönemde beyan edilir. Bu gelirlerin en belirgin olanları kira gelirleri ve aidat gelirleridir. Bu gelirlerde dönemsel ayırım gelirin tahsil edildiği anda yapılabileceği gibi dönem sonu itibariyle de yapılabilir. Gelecek yıllara ilişkin gelirler mukayyet bedeli ile değerlenir.

Örneğin bir işletmenin 01.11.2003 tarihinde yıllık 24.000.000.000 TL tutarında kira geliri tahsil ettiğini kabul edelim. İşletme dönemsel ayırımı tahsilat tarihinde yapmıştır. Muhasebe kaydı şöyle olacaktır. Cari dönem geliri: [(24.000.000.000/12) x 2=] 4.000.000.000 TL.

––––––––––––– 01.11.2003 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Dönemsel ayırımının dönem sonunda yapılması halinde; gelirin tamamı ilk kayıtla cari dönem gelirleri arasına kaydedilecektir. Yıl sonunda ise şu kayıt yapılacaktır.

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

VUK’un 287. maddesine göre, cari hesap dönemine ait olup, henüz ödenmemiş olan giderler, dönem kazancının tespitinde dikkate alınmak üzere tahakkuk ettirilerek 381 veya 481 no.lu hesaba kaydolunur. Bu giderlere; elektrik, su, telefon, ısınma, Aralık ayı SSK primi giderleri örnek verilebilir. Söz konusu hesap muhteviyatı yabancı kaynaklar mukayyet değeri ile bilançoda gösterilir. Dövizli tahakkuklarda mukayyet bedel (dönem sonu) kur değerlemesi sonucuna göre tespit edilir.

Muhasebenin dönemsellik ilkesi gereği tahakkuk ettirilen giderlerin bir bölümü mali kâr yönünden gider kabul edilmeyebilir. Örneğin, dönem sonu kredi borçları için tahakkuk ettirilen giderler. Bu tür giderlerin dönem mali kazancının tespitinde ticari kazanca ilave edilmesi gerekmektedir.

Ciro primleri de ilgili olduğu dönemde ödeyecek olan işletme tarafından tahakkuk ettirilerek mukayyet bedeli ile bilançoda gösterilir.

Yukarıda açıklananlar dışında kalan yabancı kaynaklarla, muhasebe tekniği ve dönemsellik ilkesi gereği hesaben ayrılan ve izlenen tutarlar da genel borç değerleme hükümleri uyarınca mukayyet bedeli ile değerlenir. Bu tür kaynaklara; yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri hakediş bedellerini (350 no.lu hesap), ödenecek vergileri (360 ve 368 no.lu hesap), ödenecek sosyal güvenlik kesintilerini (361 no.lu hesap), KDV borçlarını (391, 392, 492 no.lu hesaplar), sayım ve tesellüm fazlalıklarını (397 no.lu hesap), tesise katılma paylarını (493 no.lu hesap) örnek verebiliriz.

İşletme sermayesinin ortaklar tarafından konulmuş olan kısmı özsermayedir. Diğer bir ifade ile bilanço tarihindeki işletme varlıklarının işletme ortakları tarafından sağlanmış olan kısmı öz sermayeyi ifade eder. Bir anlamda işletmenin dağıtılmamış kârları da öz kaynak niteliğindedir.[15] Ancak bunlar THP uyarınca sermayeden ayrı olarak izlenir ve bilançoya da bu şekilde yansıtılır.

Muhasebe uygulamasında özsermaye; işletmenin bilanço tarihi itibariyle tescilli sermayesinden ortaklar tarafından ödenmiş olanları ifade eder. İşletme ortakları tarafından işletmeye tahsis edilen veya artırılarak tescil edilen sermaye 500 no.lu hesapta izlenir. Bu sermayeden, ortaklar tarafından henüz ödenmemiş olanlar 501 no.lu hesapta izlenir ve bilanço pasifine negatif değerle aktarılır. Bu kayıt ve işlem sonucu işletme sermayesi bilanço pasifinde ödenmiş (net) tutarı ile yer almış olur.

Mali uygulamada özsermaye daha geniş anlamda kullanılmaktadır. Özsermaye vergi kanunları uyarınca dönem kazancının tespitinde kullanılan bir araçtır. GVK’nın 38. maddesi uyarınca bilanço esasında ticari kazanç, teşebbüsteki özsermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu açıdan özsermaye unsurlarının tespiti önem taşımaktadır.

01.01.1994 tarihi itibariyle uygulanmaya başlanan THP uyarınca, işletme kârı özsermaye kıyaslaması yerine gelir tablosu hesapları aracılığıyla tespit edilmektedir. Bu nedenle günümüzde işletme karlılığının tespitinde özsermaye kıyaslama yöntemi kullanılmamaktadır.

Hangi yöntem kullanılırsa kullanılsın işletmenin kâr rakamı aynı olacağından, bu uygulama ile vergi kanunları ihmal edilmiş olmamaktadır. Günümüzde özsermaye bir kıyaslama aracı olarak örtülü kazanç ve örtülü sermaye uygulamalarında dikkate alınmaktadır.

Envanter ve Değerleme: İşletme özsermayesinin envanterinde apel alacaklarının zamanında ödenip ödenmediği, ödemelerin kayıtlara intikal ettirilip ettirilmediği kontrol edilir. Apel alacaklarının geç ödenmesi durumunda ilgili ortaktan bu gecikme için faiz alınabilir. Bu durumda alınan faiz gelir olarak dikkate alınacak, özsermaye unsuru olarak dikkate alınmayacaktır.

Özsermaye kalemleri (sermaye ve ödenmemiş sermaye) mukayyet değerle değerlenecektir.

Sermaye yedekleri; sermayenin bağlandığı varlıkların değerlemesi sonucu ya da sermaye hareketleri nedeniyle ortaya çıkan fonlardır. Bu fonlar sermayeye eklenebilir, sermayeye eklenmemiş olan kısım ise sermaye yedeği olarak bilançoya aktarılır. Bunların başlıcaları şunlardır;

Hisse Senedi İhraç Primleri: Sermaye artırımı nedeniyle çıkarılan kurum yeni hisse senetlerinin, normal bedelinin üstünde bir bedelle satışından doğan karlar hisse senedi ihraç primi (emisyon primi)’dir. Primli satışın nedeni kurum işletme değerinin yüksek olmasıdır. Bu primler bilanço pasifinde sermaye yedeği olarak (520 no.lu hesap) gösterilir. TTK uyarınca emisyon primleri işletmede yedek akçe olarak muhafaza edilmelidir.

Hisse Senedi İptal Kârları: Hisse senedi iptal kârları, herhangi bir nedenle iptal edilen kurum hisse senetlerinin yerine çıkartılan hisse senetlerinin nominal bedelin üstünde bir bedelle ihraç edilmesinden kaynaklanan fon olup emisyon primi gibi değerlenir. Bu fon (ıskat kazancı) eğer işletme sermayesine eklenmemişse bilanço pasifinde (521 no.lu hesap) sermaye yedekleri içinde gösterilir.

Yeniden Değerleme Artışları: İşletmeler amortismana tabi iktisadi kıymetlerini duran varlıklara ilişkin bölümde açıklandığı üzere VUK’un mükerrer 298. maddesi uyarınca yeniden değerleme işlemine tabi tutabilirler. İşletme tarafından yapılan yeniden değerleme sonucu oluşacak değer artışı (522 no.lu hesap) ile işletmenin iştirak ettiği kurumların yeniden değerleme yapmaları ve bu işlem sonucunda oluşan değer artışlarını sermayeye eklemeleri nedeniyle işletme bünyesinde (bedelsiz hisse senedi alınması nedeniyle) oluşan değer artışlarından işletme sermayesine eklenmemiş olanlar (523 no.lu hesap) bilanço pasifinde sermaye yedekleri arasında gösterilir.

Yeniden değerleme artışlarına ilişkin sabit kıymet dönem içinde satılırsa; bu kıymete ilişkin yeniden değerleme artışlarından henüz işletme sermayesine eklenmemiş bulunanlar bu dönemde (satış tarihinde veya dönem sonunda) kâr yazılarak kapatılır.

Maliyet Artış Fonu: İştirak hisseleri ile gayrimenkullerin maliyet bedelinin artırılması sonucu oluşacak vergi dışı bırakılacak kazanç kısmı maliyet artış fonu olup sermaye yedeği niteliğindedir. Konuya ilişkin olarak GVK’nın 38. maddesinde; “Bilanço esasında defter tutan mükellefler tarafından artırılan maliyet bedeline tekabül eden kazançlar, bilançonun pasifinde bir fon hesabında gösterilir. Bu fon sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde o yılın kazancına dahil edilerek vergiye tabi tutulur” hükmü yer almaktadır.

İşletme tarafından hesaplanan maliyet artış fonlarından dönem sonu itibariyle henüz sermayeye eklenmemiş bulunanlar bilanço pasifinde sermaye yedekleri arasında (49 seri no.lu KVK Genel Tebliği’nde önerildiği gibi örneğin, 524 no.lu hesapta) gösterilir. Bu fonlardan sermayeye eklenmeyip işletmeden çekilenler ise işletmeden çekiş işlemin yapıldığı dönemde kâr yazılır ve sermaye yedeği olarak gösterilmez.

Altın Maliyet Artışı Fonu: İşlenmiş altın ticareti ve imalatı ile iştigal eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin 4811 sayılı Kanun uyarınca bir defaya mahsus olarak yaptıkları; stoklarında yer alan altın maliyet bedellerinin İstanbul Altın Borsası has altın fiyatı ile değerlenmesi sonucu oluşacak fon mukayyet bedeli ile bilançonun bu kalemi içinde değerlenir.

Sermaye yedeklerinin dönem sonu envanterinde; yedeklerden sermayeye eklenenler için kayıt yapılıp yapılmadığı, dönem içinde satılan iktisadi kıymetlere ilişkin değer artış fonlarından henüz sermayeye eklenmemiş olanların kapatılıp kapatılmadığı ve maliyet artış fonlarının işletmeden çekilip çekilmediği kontrol edilir. Sermaye yedeklerinden dönem sonu itibariyle işletmede bulunanlar mukayyet bedelle değerlenerek bilançoya aktarılır.

Sermaye yedeklerinin sermayeye eklenmesine ait muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir. Örneğin, bir işletmenin bilançosunda 14.300.000.000 TL tutarında yeniden değerleme değer artış fonu ve 12.000.000.000 TL tutarında iştirakler yeniden değerleme fonu bulunmaktadır. İşletme dönem içinde bu fonları sermayeye ekleme kararı vermiş ve yasal işlemleri 12.10.2003 tarihi itibariyle tamamlamıştır. Muhasebe kaydı şöyle olacaktır:

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

––––––––––––– 12.10.2003 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

İşletme tarafından elde edilen kârlardan; yedeklere ayrılmayan ve ortaklara dağıtılmayan kısımlar öz sermaye unsuru olmakla beraber sermaye içinde gösterilmeyip bilanço pasifinde (kârlar olarak) gösterilir. İşletme kârları üzerinden hesaplanan (ayrılan) yasal ve ihtiyari yedekler de bu grup içinde ayrıca gösterilir.

İşletme kârları bir anlamda özsermayedir, işletme zararları ise olumsuz (negatif) özsermayedir. Bu nedenle bilançonun kâr/zarar kalemi her zaman olumlu bir varlığı ifade etmeyebilir.

İşletme kârları bilançoda geçmiş yıl (570 no.lu hesap) ve cari yıl olmak üzere (590 no.lu hesap) iki ayrı grupta gösterilir. İşletme zararları da bilanço pasifinde negatif unsur olarak yine geçmiş yıl (580 no.lu hesap) ve cari yıl (591 no.lu hesap) bazında ayrı gösterilir. Geçmiş yıl zararları vergi kanunları uyarınca yıl bazında da ayrı gösterilmek zorundadır. Bu ayırım genellikle bilanço dipnotlarında açıklanır.

Geçmiş yıl zararları beş yıldan fazla nakledilmemek kaydıyla cari dönem kazancından mahsup edilebilir. Zarar mahsubu gelir vergisi ve kurumlar vergisi mükelleflerinde farklı zamanlarda yapılır. Kurumlarda, ticari kazanç tespit aşamasında yapılır, gelir vergisi mükelleflerinde ise beyanname üzerinde yapılır. Her iki halde de geçmiş yıl zararlarının cari yıl kârından mahsubu izleyen dönem açılış işlemlerinde yapılır.

Örneğin, bir kurumun 31.12.2003 tarihi itibariyle geçmiş yıl zararı (580 no.lu hesap) 2.000.000.000 TL, cari yıl net kârı (692 no.lu hesap) 5.000.000.000 TL olsun. Bu durumda zarar mahsubuna ilişkin şu kayıtlar yapılacaktır:

––––––––––––– 31.12.2003 ––––––––––––

––––––––––––– 01.01.2004 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

31.12.2003 tarihli bilançoda cari dönem net kârı mahsup öncesi tutarla, geçmiş yıl zararı da mukayyet bedeliyle yer alacaktır.

İşletme kârları üzerinden; kanun, ana sözleşme veya ortaklar kurulu kararınca ayrılan yedekler işletme bilançosunun pasifinde, kârlardan ve özsermayeden ayrı olarak gösterilir. THP uyarınca yapılan ayırım (detaylandırma) aşağıdaki gibidir.

Yasal Yedekler: Bu kalem içinde TTK uyarınca ayrılan birinci ve ikinci tertip yedek akçeler (toplamı) gösterilir. Dönem içinde kullanılan yasal yedekler bu kalem muhteviyatından düşülür.

Statü Yedekler: Bu kalem içinde kurum ana sözleşmesi uyarınca ayrılan yedek akçeler gösterilir. Bu akçelerden dönem içinde yapılan kullanımlar, kalem muhteviyatından düşülür.

Olağanüstü Yedekler: Bu kalemde şirket ortaklar kurulu (yetkili organlar) tarafından ayrılmasına karar verilen yedek akçelerden dönem sonu itibariyle kullanılmamış olanlar gösterilir.

Özel Fonlar: İşletmede bırakılması ve tasarrufu zorunlu olan fonlar ile diğer amaçlar için ayrılan fonlar bu kalem içinde bilanço pasifinde gösterilir. Fonlardan dönem içinde kullanılan kısımlar, fon muhteviyatından düşülür. Bu kalem içinde gösterilecek başlıca fonlar şunlardır;

Kârlar ve kâr yedeklerinin dönem sonu envanterinde önceki dönemden devreden fonlar, bu fonlardan dönem içinde yapılan kullanımlar, cari dönemde ayrılan fonlar, kârlara mahsup edilen geçmiş dönem zararlarına ilişkin yasal kayıtların varlığı ve doğruluğu kontrol edilir. Ayrıca yapılan hesaplamalar kontrol edilir. Varsa dönem içinde yapılan sermayeye ilavelerin fon muhteviyatından düşülmesi ve sermaye kayıtları kontrol edilir.

Dönem sonu itibariyle elde mevcut kâr yedekleri (fonlar) ve dönem kârı (veya zararı) ile geçmiş dönem kârı (veya zararı) mukayyet bedeli ile değerlenir ve bu değerle bilançoya aktarılır. Dönem kârı izleyen yılın başında aşağıdaki kayıtla geçmiş yıllar kârı hesabına aktarılır.

––––––––––––– 31.12.2002 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

[1] Hesaplanan faiz 381 no.lu geçici hesaba kaydedilmektedir.

[2] İlk yıldan kasıt sabit kıymetin aktife alınma yılının, yatırım döneminden kasıt da yatırımın tamamlandığı yılın son günüdür.

[3] Bu tür menkul kıymetlerin bünyelerinde (itibari kıymet içinde) taşıdıkları finansman yükü 308-408 Menkul Kıymet İhraç Farkı hesaplarında gösterilir. Bu finansman yükü her yıl söz konusu kaynağın kullanım günü oranında giderleştirilir. Gider hesapları (780/797 no.lu hesap) karşılığı 308 no.lu Hesaba alacaklı kayıt yapılır.

[4] Bu faizler genellikle dönem sonları itibariyle ödenmektedir.

[5] SPK uyarınca (halka açık şirketlerde) bu uygulama zorunludur. Esasen bu uygulama bilanço düzenleme ilkelerine daha uygundur. Aksi halde işletmenin verilen vadeli çekler yekünü fazla ise işletmenin hazır değerleri bilançoda negatif değer olarak yer alabilecektir. Bu nedenle Tekdüzen Muhasebe Uygulamasında da bu tür borçların işletme pasifinde gösterilmesi uygulaması benimsenmiştir.

[6] Alacak senetlerinde reeskont uygulamasına ilişkin bölüme bakınız.

[7] Hesap numarası mükellef tarafından serbestçe belirlenebilir.

[8] Depozito karşılığı alıcıya verilen iktisadi kıymetlerin dönem sonu envanterinde bu fiili yok olmalar da dikkate alınır.

[9] Cari hesaplarda hesap bakiyesine ve vadeye göre işlem yapılır.

[10] Örtülü kazanç dağıtımının engellenmesi hem vergileme açısından hem de kurum küçük ortaklarının menfaatinin korunması açısından önem taşımaktadır.

[11] Örtülü kazanç dağıtımının varlığının tespitinde hazine zararının aranması gerektiğini savunan görüşler ve bu doğrultuda Danıştay kararları mevcuttur.

[12] Örtülü sermayenin varlığının tespitinde hazine zararının aranılması gerektiği görüşüne tam olarak katılmamakla birlikte, örtülü sermayenin tespitinde çok katı davranılmaması gerektiği kanısındayız.

[13] Bunlar daha çok örtülü kazanç dağıtımı açısından gözönünde bulundurulur.

[14] Burada giderleştirme beyanname üzerinde yapılmalıdır. Çünkü karşılık ayrıldığı dönemde söz konusu kıdem tazminatı giderleştirilmiş ancak gider KKEG olarak dikkate alınmış olacaktır. Dolayısıyla karşılık ayrılan kısma ilişkin kıdem tazminatı bu dönemde muhasebe kaydıyla tekrar giderleştirilemeyecektir.

[15] Keza şahıs işletmelerinde özsermaye ayırımı güçtür. Özsermaye kavramı ile muhasebe bilimindeki sermaye kavramının farklılığını belirtmek gerekmektedir. Muhasebe biliminde sermaye olarak sadece ortaklar tarafından işletmeye tahsis edilen kaynaklar dikkate alınır.

İlgili Hesap	Bakiye	Tutar
405- Çıkarılmış Tahviller	Alacak	10.000.000.000
305- Çıkarılmış Bonolar ve Senetler	Alacak	7.000.000.000
180-Gelecek Aylara Ait Giderler	Borç	3.700.000.000
280-Gelecek Yıllara Ait Giderler	Borç	9.000.000.000
481-Gider Tahakkukları	Alacak	9.000.000.000
381-Gider Tahakkukları	Alacak	3.700.000.000

İlgili Hesap	Bakiye	Tutar
405- Çıkarılmış Tahviller	Alacak	10.000.000.000
305- Çıkarılmış Bonolar ve Senetler	Alacak	7.500.000.000
180- Gelecek Aylara Ait Giderler	Borç	4.375.000.000
280- Gelecek Yıllara Ait Giderler	Borç	6.000.000.000
481- Gider Tahakkukları	Alacak	6.000.000.000
381- Gider Tahakkukları	Alacak	6.750.000.000