SUNUŞ
Türk mali mevzuatı, kazanç vergilerine konu matrahın (gelirin) yıllık esasta belirlenmesi yöntemini benimsemiştir. Dolayısıyla süresiz kabul edilen işletme ömrü kazanç tespiti açısından belli (yıllık) dönemlere bölünmüştür.
İşletmenin süreklilik gösteren faaliyetinin değerleme günü itibariyle kesilerek bu tarihte kazanç tespiti yapılması, işletme varlık ve kaynaklarının değerlemesini ve dönemsel ayrımların yapılmasını gerektirmektedir.
Mali hukuk dönem kazancının tespitinde uygulanması gereken değerleme ölçüleri ile işletme varlık ve kaynaklarının hangi ölçüye göre değerleneceği hususunda Vergi Usul Kanunu ile belirleme yapmıştır. Anılan Kanun’da belirlenen ilke ve esaslar çerçevesinde yapılacak değerleme işlemi bu çalışmada özet alarak açıklanmıştır.
İşletmelerin faaliyet sonuçları ilgililere mali tablolar aracılığıyla aktarılmaktadır. İşletme mali tablosu dönem sonu itibariyle yapılacak envanter ve değerleme sonucuna göre oluşturulur. Bu işlemde 01.01.1994 tarihinden bu yana uygulanmakta olan THP ilke ve esaslarına uyulacağı açıktır. Bu nedenle işletme varlık ve kaynaklarının değerlemesine ilişkin açıklamalar tekdüzen hesap planı ve tekdüzen mali tablo kalemleri bazında yapılmıştır.
Envanter ve değerlemeye ilişkin açıklamaların bilanço kalemleri bazında yapılması mali tablo oluşturulmasını da kolaylaştıracaktır. Bu nedenle faydalı olacağı düşünülerek çalışmada örnek ve muhasebe kayıtlarına yer verilmiştir.
Bu çalışmada dönem ticari kazancının tespitine ilişkin maliyet hesapları ve gelir tablosu hesaplarına ilişkin işlem ve açıklamalara ayrıca yer verilmemiştir. Bilanço varlık ve kaynak kalemlerinin dönem sonu değerlemesine ilişkin olarak gerek görülen yerlerde ilgili gelir tablosu ve maliyet hesapları belirtilmiştir.
İşletme varlık ve kaynaklarının değerlemesinde genel ilkeler açıklanmış, özellik arzeden hususlar ve çözümlere işaret edilmiştir.
Bu çalışmada ayrıca belirtilmeyen işletme varlıkları veya kaynakları, mahiyet itibariyle en yakın varlık ve kaynak kalemine ilişkin envanter ve değerleme ölçülerine göre değerlenecektir.
Çalışmanın okuyuculara faydalı olması dileğiyle.
Muzaffer KÜÇÜK
İÇİNDEKİLER
I- GİRİŞ
II- ENVANTER İŞLEMLERİ
III- DEĞERLEME
A- TÜRK TİCARET KANUNU’NDA DEĞERLEME
B- SERMAYE PİYASASI KANUNUNDA DEĞERLEME
C- VERGİ KANUNLARINDA DEĞERLEME
1- Maliyet Bedeli
2- Borsa Rayici
3- Tasarruf Değeri
4- Mukayyet (Kayıtlı) Değer
5- İtibari (Nominal) Değer
6- Vergi Değeri
7- Rayiç Bedel
8- Emsal Bedeli Uygulaması
D- DEĞERLEMEDEN AMAÇ VE DEĞERLEME ZAMANI
E- DÖNEMSELLİK İLKESİ VE TAHAKKUK ESASI
1- Tahakkuk Esası
2- Dönemsellik İlkesi
1- HAZIR DEĞERLER
A- NAKİT PARALAR
B- ÇEKLER
C- BANKALAR
D- DİĞER HAZIR DEĞERLER
E- MUHASEBE KAYDI
II- MENKUL KIYMETLER
A- MENKUL KIYMETLERİN ENVANTERİ
B- MENKUL KIYMETLERİN DEĞERLEMESİ
1-Alış Bedeli İle Değerlenecek Menkul Kıymetler
2- Borsa Rayici İle Değerlenecek Menkul Kıymetler
3- Kısmi Kâr İlaveli Alış Bedeli İle Değerlenecek Menkul Kıymetler
C- MENKUL KIYMETLER DEĞERLEME MUHASEBE KAYDI
III- TİCARİ ALACAKLAR
A- ALICILAR
1- TL Alacakları Değerleme
2- Dövizli Alacakların Değerlemesi
3- Finansal Kiralama Alacaklarının Değerlemesi
B- ALACAK SENETLERİ
1- Alacak Senetlerinin Envanteri
2- TL Senetlerde Değerleme
3- Döviz Üzerinden Düzenlenmiş Senetlerde Değerleme
4- Alacak Senetlerinde Reeskont
5- Finansal Kiralama Alacağı
C- VERİLEN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR
1- Depozito ve Teminatların Değerlemesi
2- Aktife Kayıtlı Kıymetlerin Depozitolu Olarak Dolaşımı
D- VERİLEN AVANSLAR
1- Avansların Dönem Sonu Değerlemesi
2- Avanslarda Şüpheli Alacak Uygulaması
E- ŞÜPHELİ ALACAKLAR
1- Şüpheli Alacak Uygulama Şartları
2- Değersiz Alacaklar
3- Muhasebe Kayıtları
IV- DİĞER ALACAKLAR
A- ORTAKLARDAN ALACAKLAR
B- İŞTİRAKLERDEN ALACAKLAR
C- BAĞLI ORTAKLIKLARDAN ALACAKLAR
D- PERSONELDEN ALACAKLAR
E- DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR
F- ŞÜPHELİ DİĞER ALACAKLAR
V- STOKLAR
A- DÖNEM SONU ENVANTERİ
B- DÖNEM SONU STOK DEĞERLEMESİ
1- İlk Madde Malzeme
2- Yarımamuller
3- Mamuller
4- Ticari Mallar
5- Diğer Stoklar
VI- MADDİ DURAN VARLIKLAR (SABİT KIYMETLER)
A- DURAN VARLIK ENVANTERİ
B- MADDİ DURAN VARLIKLARIN DEĞERLEMESİ
1- Arazi ve Arsalar
2- Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri
3- Binalar
4- Tesis Makine ve Cihazlar
5- Taşıtlar
6- Demirbaşlar
7- Diğer Duran Varlıklar
8- Yapılmakta Olan Yatırımlar
C- AMORTİSMAN UYGULAMASI
1- Fevkalade Amortisman
2- Amortisman Hesaplama Yöntemleri
3- Muhasebe Kaydı
D- YENİDEN DEĞERLEME
E- SABİT KIYMET YENİLEME FONU
F- FİNANSAL KİRALAMAYA KONU KIYMETLERİN DEĞERLEMESİ
VII- MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR
A- HAKLAR
B- ŞEREFİYE
C- KURULUŞ VE ÖRGÜTLENME GİDERİ
D- ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ
E- ÖZEL MALİYETLER
F- DİĞER MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR
VIII- ÖZEL TÜKENMEYE TABİ DURAN VARLIKLAR
IX- DÖNEMSEL AYIRIMLAR (AKTİF GEÇİCİ KALEMLER)
A- GELECEK DÖNEME İLİŞKİN GİDERLER
B- GELİR TAHAKKUKLARI
X- YILLARA SARİ TAAHHÜT İŞLERİ MALİYET VE HASILATI
İŞLETME KAYNAKLARINA İLİŞKİN DEĞERLEME VE DÖNEM SONU İŞLEMLERİ
I- MALİ BORÇLAR
A- BANKA KREDİLERİ
1- Kıst Dönem Faizi Hesaplanması
2- Kredi Faizlerinin Gider Kaydı
3- İşletmeler Arası Kredi Aktarımı
4- Finansal Kiralama Borçları
B- ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER VE BUNLARA İLİŞKİN BORÇLAR
1- Endeksli Tahviller
2- Dönemsel Faiz Ödemeli Tahviller
C- ÇIKARILMIŞ BONO VE SENETLER
D- ÇIKARILMIŞ DİĞER MENKUL KIYMETLER
E- DİĞER MALİ BORÇLAR
F- MUHASEBE KAYITLARI
II- TİCARİ BORÇLAR
A- SATICILAR
1- TL Borçları Değerleme
2- Dövizli Borçların Değerlemesi
B- BORÇ SENETLERİ
1- Borç Senetlerinin Envanteri
2- Dönem Sonu Değerlemesi
3- Borç Senetlerinde Reeskont
C- ALINAN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR
1- Depozito ve Teminatların Değerlemesi
2- Aktife Kayıtlı Kıymetlerin Depozitolu Olarak Dolaşımı
D- ALINAN AVANSLAR
E- DİĞER TİCARİ BORÇLAR
III- DİĞER BORÇLAR
A- ORTAKLARA BORÇLAR
1- Örtülü Kazanç Dağıtımı
2- Örtülü Sermaye
B- İŞTİRAKLERE BORÇLAR
C- BAĞLI ORTAKLIKLARA BORÇLAR
D- PERSONELE BORÇLAR
E- DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR
IV- KARŞILIKLAR
A- VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI
B- KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI
C- MALİYET GİDERLERİ KARŞILIĞI
V- DÖNEMSEL AYIRIMLAR (PASİF GEÇİCİ KALEMLER)
A- GELECEK DÖNEME İLİŞKİN GELİRLER
B- GİDER TAHAKKUKLARI
VI- DİĞER YABANCI KAYNAKLAR
VII- ÖZSERMAYE VE SERMAYE YEDEKLERİ
A- ÖZSERMAYE
B- SERMAYE YEDEKLERİ
C- ENVANTER VE DEĞERLEME
VIII- KÂRLAR VE KÂR YEDEKLERİ
A- İŞLETME KÂRLARI
B- KÂR YEDEKLERİ
C- ENVANTER VE DEĞERLEME
TOPLUCA DEĞERLEME ANAHTARLARI
I- GİRİŞ
İşletmelerin süresiz olarak kabul edilen ömrü, faaliyet sonuçlarının tespiti amacıyla belli faaliyet dönemlerine bölünmektedir. Faaliyet sonuçlarının tespiti, işletme sahip ve ortakları, işletme yöneticileri, işletmeyle ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar ve devlet açısından önem taşımaktadır.
İşletmelerin ömrünün belli faaliyet dönemlerine bölünmesi ve faaliyet sonuçlarının bu dönemler itibariyle tespit edilmesi, dönem sonu envanter ve değerleme işlemlerini zorunlu kılmıştır.
Dönem sonu işlemleri belli bir tarih itibariyle işletme mali tablolarının, işletme faaliyet sonuçlarını ve işletmenin mali yapısını tam olarak yansıtmasını sağlamak amacıyla, mali tabloda yer alacak bilgilerin gerçekliği ve doğruluğunun sağlanmasına yönelik işlemleri içermektedir. Bu işlem mali kanunlar uyarınca yılda en az bir kez mali yıl sonunda (normal hesap döneminde 31/12 tarihinde) yapılmak zorundadır. VUK değerleme gününü “Bilanço Günü” olarak nitelenmektedir (VUK md. 185). Bunun yanında mali kanunlar yönünden geçici vergiye ilişkin olarak üçer aylık dönemler itibariyle dönem sonu işlemleri (kısmen) yapılması söz konusudur. Diğer taraftan Sermaye Piyasası Kanunu’na (SPK) tabi şirketler açısından bu zorunluluk anılan Kanun uyarınca üç aylık süreler için öngörülmüştür.
Dönem sonu işlemleri esas itibariyle varlık ve kaynakların envanteri ve envanterde tespit edilen bu kıymetlerin değerleme işlemlerini kapsar.
II- ENVANTER İŞLEMLERİ
Envanter; iktisadi bir kıymetin varlığını tespit işlemidir. İktisadi kıymetlerin varlığının tespiti, hem miktar kontrolü açısından hem de değerleme açısından fonksiyon icra eder. Bir iktisadi kıymetin varlığının kayıt ve belgeler üzerinden tespit edilmesi kaydi envanter, fiili olarak tespit edilmesi de fiili envanter olarak adlandırılır.
Envanter işlemleri çerçevesinde hem kaydi envanter, hem de fiili envanter yapılmalıdır. Fiili envanter sonuçlarının kaydi envanter sonuçları ile birbirini doğrulaması gerekmektedir. Kaydi envanter ile fiili envanter sonuçlarının birbirinden farklı olması halinde kaydi envanter sonuçları fiili envanter seviyesine getirilir. Yani mali tablo oluşturulmasında fiili envanter sonuçları esas alınır. Bu durumda kayıtlarda gerekli düzeltme yapılarak kaydi envanter sonuçlarının fiili envanter sonuçları ile eşitlenmesi sağlanır. Gerek mali kanunlar gerek Tekdüzen Muhasebe Sistemi kaydi ve fiili envanter farklılığının mali tablo dipnotlarında açıklama yapılarak düzeltilmesi veya açıklanmasını kabul etmez. Bunun nedeni mali tabloların açıklık ve anlaşılırlığını temin etmektir. Kaydi envanter farklarının düzeltilmesi ve uyumlaştırılması konusunda gerekli işlemler ilgili bölümde açıklanacaktır.
VUK uyarınca envanter çıkartmak, bilanço günündeki mevcutları alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmektir. Ticari teamüle göre tartılması, sayılması ve ölçülmesi mutat olmayan malların değeri tahminen tespit olunur. Bilanço, envanterde gösterilen kıymetlerin tasnifli ve karşılıklı olarak değeri itibariyle tertiplenmiş hülasasıdır (VUK md. 186, 192).
Ferdi işletmelerde kısmen kullanılan fabrika, atölye, ambar, dükkan, mağaza ve arazi envantere tamamı üzerinden geçirilir. Kısım kısım kullanılabilen gayrimenkullerin yarıdan fazlasının işletmede kullanılması halinde de bu kıymetler tam olarak envantere alınır (VUK Md. 287).
Envanter esas itibariyle yıllık olarak çıkartılır ve envanter defterine kaydolunur. Ancak büyük mağazalar ve eczaneler fiili envanterlerini üç yılda bir çıkartabilirler. Fiili envanter yapılmadığı dönemlerde değerleme kaydi envanter üzerinden yapılır. Diğer taraftan işlerinde geniş ölçüde ve çeşitli mal kullanan büyük müesseseler envanterlerini listeler halinde çıkartabilirler. Ancak bu listelerin; sayfa numarası ile sıralanması, tarihin belirtilmesi, işletme yetkililerince imzalanması ve envanter defteri gibi saklanması gerekmektedir (VUK md. 185, 188).
Amortismana tabi kıymetlerin ayrı olarak envantere alınması gerekmektedir. Ayrı envantere alınmak, envanter defteri veya listesinin ayrı bir yerinde gösterilmesi şeklinde olabileceği gibi, ayrı amortisman defteri tutulması şeklinde de olabilir. Envanter kayıtlarında bu iktisadi kıymetler için yıllar itibariyle ayrılan amortismanlar ayrı olarak gösterilmelidir (VUK md. 189).
III- DEĞERLEME
Değerleme, belirli bir iktisadi kıymetin belli bir zamandaki kıymetinin belli bir para cinsinden ifade edilmesi işlemidir. Ekonomik ve sosyolojik olarak değer biçme işlemine etki eden birçok unsur vardır. Bu nedenle genel kabul görmüş anlayışa göre değerleme işlemi özünde bir nevi subjektiflik içerir.
Bir işletmenin mali tablolarını kullanan grupları (kullanıcıları) şöyle belirtebiliriz;
-İşletme sahip ve ortakları,
-İşletme yöneticileri,
-Kredi kurumları,
-İşletme çalışanları, birlikler, sendikalar,
-SPK, borsalar ve yatırımcılar,
-İşletme alacak ve borçluları,
-Hukukçular,
-Mali analistler ve istatistik kuruluşları,
-Denetim kuruluşları,
-Kamu idaresi.
İşletme ile ilgili farklı kesimlerin işletme varlıklarını değerlemeleri amaçlarına göre birbirinden farklı olabilecektir. Bu nedenle işletme yönetimi değerleme işlemini yaparken; farklı grupların gaye ve hedeflerini işletme hedefleri ile birleştirerek mümkün olduğunca tarafsız davranmalıdır.
Yukarıda yer alan tanımdan da anlaşılacağı üzere değerleme iki aşamalı bir işlemdir. Birinci aşama değerlemeye konu iktisadi kıymetin miktarının tespit edilmesidir (envanter çıkartılması). İkinci aşama ise miktarı tespit edilen söz konusu kıymetin değerleme günü itibariyle belli bir para cinsinden değerinin bulunması işlemidir. Değerlemede öncelikle kanunla belirlenmiş değerleme yöntemleri ve ölçüleri kullanılacaktır. Belirlenmiş bir ölçü ve yöntem yoksa yukarıda belirtildiği üzere işletme yönetimince objektif kriterler kullanılmalıdır.
A- TÜRK TİCARET KANUNU’NDA DEĞERLEME
Türk Ticaret Kanunu (TTK)’nun değerleme hükümleri; işletme sermayesinin haksız yere işletme yöneticileri veya ortaklarına aktarılmasının önlenmesi ve işletme ile ilişkisi bulunan üçüncü şahıslara ilişkin hak ve menfaatlerin korunması amacına yönelik hükümler içermektedir.
TTK'nın 75. maddesinde; “Bütün aktifler, en çok bilanço gününde işletme için haiz oldukları değer üzerinden kaydolunur. Borsada kote edilen emtia ve kıymetler o günün borsa rayicine göre ve tahsil edilemeyen veya ihtilaflı bulunanlar müstesna olmak üzere bütün alacaklar da itibari miktarlarına göre hesap edilir...” şeklinde genel bir hüküm bulunmaktadır.
Diğer taraftan aynı Kanun’un 454-464. maddelerinde sermaye şirketlerinde yapılacak değerlemeye ilişkin özel ve kesin hükümler yer almaktadır. TTK sermaye şirketleri ile ilgili değerlemeyi birçok hususta kesin ölçütlere bağlamıştır. Oysa Kanun'un 75. maddesinde düzenlendiği üzere şahıs işletmelerinde daha genel ifadeler kullanılmak suretiyle işletme sahiplerine geniş bir tercih hakkı bırakılmıştır.
TTK'nın sermaye şirketlerine ilişkin değerleme esaslarında şahıs işletmelerine nazaran daha ihtiyatlı davranması, değerleme ölçülerini daha belirgin bir şekilde, sınırlayıcı ve emredici nitelikte düzenlemesi; şahıs işletmelerindeki sorumlulukla, sermaye şirketlerindeki sorumluluğun farklı olmasından kaynaklanmaktadır.
B- SERMAYE PİYASASI KANUNUNDA DEĞERLEME
Sermaye Piyasası Kanunu (SPK); günümüz ekonomisinde etkin bir yere sahip olan sermaye piyasaları ve dolayısı ile halka açık sermaye şirketlerinin uymaları gereken kuralları düzenlemektedir. Halka açık sermaye şirketlerinin diğer temel kanunlar yanında ayrıca uymak zorunda oldukları SPK'da yer alan değerlemeye ilişkin düzenlemeler; TTK'da yer alan düzenlemelere paralel ancak, daha ayrıntılı ve daha belirgin ölçütler içerir. SPK'da yer alan düzenlemeler özellikle işletme hissedarları ile diğer üçüncü şahısların menfaatlerini korumaya yöneliktir.
Gerek TTK uyarınca, gerekse SPK uyarınca yapılacak değerlemeler “Ticari Bilanço” ve “Ticari Kâr-Zarar Tablosu” oluşturmaya yöneliktir. Dolayısıyla bu kanunlarda yer alan hükümler uyarınca yapılacak değerlemeler, mali kârın teşkilinde ikinci planda kalacaktır. Bu nedenle mali kârın oluşturulmasında vergi kanunlarında (VUK) yer alan değerleme hükümlerinin esas alınması gerekmektedir.
C- VERGİ KANUNLARINDA DEĞERLEME
Vergi kanunları değerlemeye, işletmenin ortakları ve diğer üçüncü kişilerin menfaatlerini korumaya yönelik olarak değil, işletmelerin gizli ortağı konumunda olan devletin menfaatlerini koruma gayesiyle bakar. Bu anlayış gereği vergi kanunları değerlemeye ilişkin inisiyatifi mümkün olduğunca işletme yetkilerine bırakmak istemez.
Vergi hukukunda, ticaret hukukundaki prensibin aksine değerleme azami ölçüleri değil, değerleme asgari ölçüleri belirlenmiştir. Vergi hukukunda bu ölçüler konulurken de vergide eşitlik ve genellik prensibinin etkin bir şekilde uygulanabilmesi amacıyla son derece ihtiyatlı ve hassas davranılmıştır.
Bu anlayışın yansıması olarak değerleme hükümlerinin yer aldığı Vergi Usul Kanunu'nda değerlemenin tanımı da “değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir” şeklinde yapılmıştır. VUK uyarınca değerleme “takdir” ve “tespit” olarak iki şekilde yapılabilir. Tespit mükelleflerce VUK’nda belirlenen değerleme ölçüleri kullanılarak yapılır. Mutad değerleme ölçülerinin kullanılamadığı durumlarda değerleme takdir (VUK md. 267) yoluyla yapılır.
VUK'da sayılan değerleme ölçüleri özet olarak aşağıda açıklanacaktır. İktisadi kıymetlerin hangi değerleme ölçüsü ile değerleneceği hususu ise çalışmanın ilerleyen bölümlerinde iktisadi kıymet bazında ayrı ayrı belirtilmiştir.
1- Maliyet Bedeli
Maliyet; satın alınan veya işletmede imal edilen mallarla ilgili olarak satın alma veya imalat maliyetini ifade eder.
Harcama, bir iktisadi kıymet veya mal teminine yönelik olarak nakdi, ayni ya da alacak vb. şekilde karşı tarafa menfaat sağlamaya yönelik bir işlemdir. Maliyet ise daha dar kapsamlı bir ifade olup, işletmenin satışa konu iktisadi kıymetleri için tespit ettiği bir değerdir. Bu çerçevede yapılan harcama hemen maliyet niteliği kazanabildiği gibi (emtia alış bedeli), harcamanın maliyete dönüşmesi bir zaman dilimine de yayılabilir (örneğin, amortismana konu iktisadi kıymet alış bedeli). Burada harcama ile maliyet arasındaki nüansa dikkat edilmelidir. Harcama terimi; maliyet teriminden daha geniş kapsamlı olup, işletmenin faaliyetini devam ettirebilmesi adına yaptığı direkt ve endirekt bütün gider ve maliyet unsurlarını içine alır.
Maliyetleri iki ana başlıkta toplamak mümkündür. Bunlar satın alma maliyeti ve üretim maliyetidir.
Satın alma maliyeti: İşletmede imal edilmeyen, doğrudan dışardan temin edilen iktisadi kıymetlerin edinilmesi sırasında oluşan maliyeti ifade eder. Satın alma maliyeti şöyle formüle edilebilir: Alış Bedeli+Direkt Alış Giderleri (Nakliye vb. )= Ham Alış Maliyeti + Endirekt Alış Gideri (Komisyon vb.) = Alış Maliyeti, + Ticari Organizasyon Giderleri (Pazarlama, Genel Yönetim vb.) = Toplam Maliyet.
Üretim Maliyeti: İşletmenin faaliyet konusu ile ilgili mamul veya hizmetleri ortaya çıkarmak için sarfettiği çeşitli üretim faktörlerinin para ile ifade edilen değerleri toplamı üretim maliyetini verir. Para birimi ile ifade edilmekten kasıt, bu değerin mutlaka para ile satın alınması olmayıp, işleme konu değerin maliyetin oluşumu safhasında ulusal para birimi ile değerinin maliyete dahil edilmesidir. Üretim maliyetini şu şekilde formüle edebiliriz: İlk Madde + Direkt İşçilik = Ham Üretim Maliyeti + İmalat Giderleri (Yardımcı Md. Endirekt İşçilik vb.)= Üretim Maliyeti + Ticari Organizasyon Giderleri (Genel Yönetim, Pazarlama vb.)= Toplam Maliyet.
Satın alma maliyeti, dışardan temin edilen iktisadi kıymetin işletme stoklarına girmesine kadar oluşmuş alış maliyeti ve giderler toplamını, üretim maliyeti de işletme organizasyonu içinde üretilen iktisadi değerlerin satış öncesi aşamaya kadar oluşmuş gider ve maliyet toplamını ifade eder.
VUK'un 262. maddesinde maliyet bedeli; “ ...İktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderleri ifade eder.” şeklinde yapılmıştır. VUK'da yapılan bu tanım dışarıdan iktisadi kıymet temin etmeye yönelik işlemleri içermekte ve bu işlemleri de iki gruba ayırmaktadır; İktisadi kıymet iktisap edilmesi veya değerinin artırılması” şeklinde tanımlanmaktadır.
İktisadi kıymetin iktisap/satmalına maliyeti yukarıda tanımlanmıştı. Bu tür işlemler genellikle iktisadi kıymetin mülkiyetinin elde edilmesi şeklinde olur. Menkul-gayrimenkul mal, alacak ve hakların mülkiyetinin elde edilmesi için yapılan direkt ve endirekt harcama ve giderler toplamı iktisap maliyetini oluşturur.
262. maddede değinilen iktisadi kıymetin değerinin artırılması, işletmenin aktifine dahil iktisadi kıymetlerin kullanım ömrünün uzatılması veya kullanım fonksiyonunun (faydasının, veriminin) artırılması veya her ikisinin birden yapılmasını ifade eder. İşletme aktifine dahil iktisadi kıymetlerin bu şekilde değerini artırmaya yönelik direkt ve endirekt gider ve harcamalar toplamı da söz konusu kıymetin maliyet bedeline dahil edilecektir.
İktisadi kıymetin değerini artırmaya yönelik olmayan yani, kıymetin kullanım verimini artırmayan veya kullanım ömrünü uzatmayan normal bakım, tamir vb. giderler maliyet bedeline dahil edilmez. Örneğin; işletme aktifinde kayıtlı bir kamyonun motorunun yenilenmesi veya kasasının yenilenmesi gideri değer artıcı nitelikte olup maliyet bedeline dahil edilir. Ancak kamyonun periyodik bakımının yapılması, boyatılması ve benzeri giderler bu kapsamda değerlendirilmez.
Maliyet bedeline ayrıca iktisadi kıymetin edinilmesi veya değerinin artırılmasına müteferri (ilişkin) giderler de dahildir. İktisadi kıymetin edilmesi veya değerinin artırılmasına ilişkin dolaysız harcamaların tespiti kolay olmakla birlikte bu harcamalara bir çerçeve çizmek bazen güçlük yaratmaktadır. Buna rağmen maliyet bedeli ölçüsü oldukça kesinlik taşıyan bir değerleme ölçüsüdür. Maliyet bedeli ölçüsünün tek dezavantajı, geçmişe yönelik harcamaları içermesi nedeniyle bazı durumlarda enflasyonist etkiyi bünyesinde barındırmamasıdır.
Üretim maliyetine ilişkin olarak VUK’un 275. maddesinde; “İmal edilen emtianın (tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli aşağıda yazılı unsurları ifade eder:
1- Mamulü vücuda getirilmesinde sarfolunan iptidai ve ham maddenin bedeli,
2- Mamule isabet eden işçilik,
3- Genel imalat giderlerinden mamule düşen hisse,
4- Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse (bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.),
5- Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli.
Mükellefler, imal ettikler emtianın maliyet bedellerini yukarıdaki unsurları ihtiva etmek şartıyla diledikleri usulde tayin edebilirler.” hükmü yer almaktadır.
Bu madde hükmü özellikle imalat muhasebesini ilgilendirmekte olup imalat maliyetine girecek gider ve maliyet unsurları tereddüt doğurmayacak şekilde tek tek sayılmak suretiyle belirtilmiştir.
2- Borsa Rayici
Borsa rayici, değerlemeye konu iktisadi kıymetin değerleme günündeki resmi borsalarda oluşmuş fiyatını ifade eder. Resmi borsalarda değerleme günü fiyatlarının tespiti, gün boyunca oluşacak fiyatların ortalaması alınarak yapılır.
Borsa rayicine ilişkin VUK'un 263. maddesi hükmü şöyledir; “Borsa rayici, gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son muamele gününde borsadaki muamelelerin ortalama değerini ifade eder.
Normal temevvüçler dışında fiyatlarda bariz kararsızlıklar görülen hallerde, son muamele günü yerine, değerlemeye tekaddüm eden 30 gün içindeki ortalama rayici esas olarak aldırmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
Maddenin ikinci fıkrası ile verilen yetkiye istinaden; normal dalgalanmalar haricinde, fiyatlarda belirgin tutarsızlık ve büyük dalgalanmalar gerçekleşmişse Maliye Bakanlığı değerlemeden önceki 30 gün içindeki ortalama fiyatı değerlemeye esas aldırabilecektir.
Yabancı paraların borsa rayici ile değerlenmesi öngörülmekle beraber, borsa rayici olmadığı için değerleme Maliye Bakanlığınca tespit olunan döviz kurları esas alınarak yapılmaktadır (VUK md. 280).
Borsa rayici, 4369 sayılı Kanun’la VUK’un 279. maddesinde yapılan değişiklikten sonra, bazı menkul kıymetlerin değerlenmesinde de kullanılır hale gelmiştir.
Borsa rayici ölçüsü objektif ve reel bir değerleme ölçütü olup, iktisadi kıymetin değerleme günündeki gerçek (tasarruf) değerini ifade eder. Bu değerleme ölçüsünün etkin ve yaygın bir şekilde kullanılması tamamen mevcut borsaların etkinliği ve büyüklüğü ile orantılıdır.
3- Tasarruf Değeri
Tasarruf değeri, VUK’un 264. maddesinde de düzenlendiği üzere “Bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değer” olarak tanımlanabilir. Tasarruf değeri, iktisadi bir kıymetin değerleme günü itibariyle işletme için ifade ettiği değerdir.
Tasarruf değerinde kesin bir açıklık yoktur. Bir iktisadi kıymetin belli bir tarihte sahibi için arz ettiği değeri etkileyen direkt ve endirekt birçok etken vardır. Bunları burada tek tek zikretmek yersizdir. Bu nedenle bir iktisadi kıymetin belli bir tarihte ifade ettiği değer kişilere göre farklılık gösterir ve değişkendir. Bu açıdan değerleme ölçüsü olarak çok belirgin bir kesinliğinden bahsetmek yanlış olacaktır. Ancak iktisadi kıymetin niteliğine göre, tasarruf değerini belirleyen bilimsel yöntemler de mevcuttur. Örneğin, vadeli ve faiz oranı belirlenmiş senetlerin belli tarihteki tasarruf değerini bilimsel yöntemle yaklaşık olarak tespit etmek mümkündür.
Ticari bilançoların hazırlanmasında özellikle ferdi işletmeler açısından (TTK md. 75) çok geniş uygulama alanı bulan tasarruf değeri değerleme ölçütünün aynı şekilde mali bilançoların hazırlanmasında ve mali kârın tespitinde uygulama alanı bulduğunu söylemek mümkün değildir. Bunun nedeni, tasarruf değeri ölçütünün bilimsel ve kesin sonuç veren bir değerleme ölçütü olmayışıdır.
VUK'da tasarruf değeri, sadece alacak ve borç senetleri için kabul edilmiş değerleme ölçütüdür. Burada da tasarruf değerinin uygulaması subjektif esaslara yer vermeyecek şekilde objektif esaslara bağlanmıştır.
4- Mukayyet (Kayıtlı) Değer
Mukayyet değer VUK'un 265. maddesinde; “Bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeri” olarak tanımlanmıştır. Değerleme ölçütü olarak mukayyet değerle değerlenen iktisadi kıymetler; değeri defter ve hesap kayıtlarında bulunan ve ancak buralardan hesaplanabilecek nitelikte olan kıymetlerdir. Mukayyet değer ölçütünün kullanılması, enflasyonist etkinin fazla olduğu ekonomilerde oldukça subjektif sonuçlar doğurur. Bu da mali tablo içeriğinin muhasebe ve mali tablo ilkelerinden sapmasına neden olur.
Diğer taraftan uygulaması en kolay ve kesin sonuç veren bir değerleme ölçütüdür. Vergi kanunlarımız uyarınca mukayyet değerin değerleme ölçütü olarak kullanıldığı iktisadi kıymet sayısı fazla değildir. Kanun koyucunun değerleme ölçütü olarak mukayyet değeri vazettiği durumların bir kısmı da zaruretten kaynaklanmaktadır (İlk tesis ve tavazzuv giderleri gibi.).
Bu değerleme ölçütü de enflasyonist ortamlarda reel ve anlamlı sonuçlar veren bir değerleme ölçütü olmadığından, kullanılmaları halinde enflasyonist etkiyi giderici tekniklerle desteklenmesi gerekmektedir.
5- İtibari (Nominal) Değer
İtibari değer VUK’un 266. maddesinde “Her nevi senetlerle, esham ve tahvillerin üzerine yazılı olan değer” olarak tanımlanmıştır. İtibari değerin tamını yapılırken Kanunda, hangi tür iktisadi değerin bu değerleme ölçütü ile değerleneceği de düzenlenmiştir.
Değerleme ölçütü olarak nominal değerin, hem hukuk literatüründe, hem de VUK'da; her nevi senetlerle hisse senedi ve tahvillerin, ulusal paranın ve benzeri nitelikteki kıymetli evrakın değerlemesinde kullanılacağı öngörülmüştür. Nominal değer ilgili kıymetli evrakın üzerinde yazılı olan değeridir. Nominal değer kıymetli evraklar için oldukça objektif ve gerçekçi bir değerleme ölçütüdür. Vadesi geçtiği halde nakde tahvil edilememiş olan kıymetli evraklar bu ölçüt ile değerlendirildiğinde; enflasyonist etki, değerleme bedeline yansımayabilmektedir. Bu gibi durumlarda telafi edici tekniklerle desteklenme ihtiyacı ortaya çıkar.
6- Vergi Değeri
Vergi değeri VUK'un 268. maddesinde “Bina ve arazinin rayiç bedeli” olarak tanımlanmıştır. VUK'da yer alan tanım fonksiyoneldir. Değerleme ölçütü tanımı hangi tür iktisadi kıymetin bu değerleme ölçütü ile değerlendirileceği hususunu da içerir. Anılan hüküm uyarınca vergi değeri rayiç bedeldir ve sadece maliyet bedeli bilinmeyen bina ve arazi bu değerleme ölçütü ile değerlenmektedir.
Vergi değeri yalnızca vergi hukukunda kullanılan bir değerleme ölçütüdür. Vergi değerine ilişkin söz konusu hükme ekli: “Vergi değerinin tespitinde Emlak Vergisi Kanunu'nun 29. maddesine uyulacağı” şeklindeki ikinci cümle 4369 sayılı Kanun'la 29.07.1998 tarihinde yürürlükten kaldırılmıştır. Söz konusu cümlenin yürürlükten kaldırılması ile birlikte vergi değeri ile rayiç bedel arasındaki fark da ortadan kalkmıştır.
7- Rayiç Bedel
VUK’un Mükerrer 266. maddesi uyarınca rayiç bedel, bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım-satın bedelidir. Bir değerleme ölçütü olarak rayiç bedel tanımı, vergi hukukumuza 2365 s. Kanunla girmiştir. Ancak vergi kanunlarınızda işletmeye dahil herhangi bir iktisadi kıymetin mutad değerleme ölçütü olarak rayiç bedel öngörülmemiştir. Bunun nedeni bu değerleme ölçütünün suistimale açık olmasıdır.
Vergi değeri değerleme ölçütünde yapılan değişiklik sonrası, rayiç bedel değerleme ölçütü olarak yalnızca maliyet bedeli bilinmeyen bina ve arazinin değerlemesinde kullanılmaktadır.
Rayiç bedel, değerleme ölçütü olarak objektif esasa dayanmasına karşın uygulanmasında her zaman reel sonuçlar vermez. Ticari hayatın gerekleri olarak mübadele piyasasına yansıyan konjonktürel etkiler değerleme ölçütünün bünyesinde etkisini gösterir. Öte yandan borsa vb. kamusal kurum piyasaların olmadığı durumlarda normal alım satım bedelinin tespitinde de birtakım farklılıklar ortaya çıkabilmektedir.
8- Emsal Bedeli Uygulaması
Emsal bedeli vergi hukukunda sübap niteliğinde bir değerleme ölçütüdür. VUK’un 267. maddesi uyarınca emsal bedel; “Gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.”
Emsal bedeli değerleme ölçütü, değerlemeye konu malın emsali olan bir malın (misli malların) değerleme günündeki normal alım-satım bedelinin kıyaslanması suretiyle değerlemeye konu malın değerinin saptanması için kullanılır.
Emsal bedeli ölçütü vergi hukukunda çokça kullanılan bir değerleme ölçütüdür. Bu nedenledir ki emsal bedeli uygulanmasında zaman zaman ihtilaflar ortaya çıkmıştır. Bu ihtilaflar genellikle iki şekilde ortaya çıkmaktadır;
- Emsal bedeli ölçütünün hangi hallerde uygulanacağı,
- Ölçütün uygulanmasında VUK’un 267. maddesinin hangi sırasının uygulanacağı.
Emsal bedelin hangi hallerde uygulanabileceğini madde metninden çıkartmak mümkündür. Birinci olarak emsal bedeli, gerçek değeri belli olmayan veya bilinmeyen mallara uygulanabilir. Değeri bilinen bir iktisadi kıymetin değerlemesinde bu ölçü kullanılamaz.
Emsal bedeli uygulamasını gerektiren ikinci neden, iktisadi kıymetin gerçek değerinin doğru olarak tespit edilememesidir. İktisadi kıymetin gerçek değerinin başka bir değerleme ölçüsü ile bulunabildiği durumlarda, emsal bedeli ile değerleme yapılamayacaktır. Örneğin, üstüpü ve deşelerin değerlemesinde olduğu gibi iktisadi kıymetin bedeli emsal bedel dışında bir değerleme ölçüsü ile tespit edilemiyorsa bu değerleme ölçüsü kullanılacaktır.
Emsal bedelinin değerleme ölçüsü olarak kullanılmasına ilişkin VUK’un 289. maddesinde; “Bu bölümde yazılı olmayan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkan bulunmayan iktisadi kıymetlerden bina ve arazi vergi değeriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedelleriyle değerlenir.” hükmü yer almaktadır.
Değeri düşen mallar dışında kalan iktisadi kıymetlerin emsal bedel ile değerlenebilmesi için VUK’un 289. maddesi gereğince, öncelikle borsa rayici ve mukayyet değerlerinin bulunmaması gerekmektedir.
Özet olarak, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin emsal bedeli ölçütü ile değerlendirilebilmesi için öncelikle değerlemeye konu kıymetin gerçek değerinin olmaması, bilinememesi veyahut doğru olarak belirlenememesi (malın borsa rayicinin ve mukayyet değerinin bulunamaması) gerekmektedir.
- Emsal Bedeli Uygulamasında Sıra
Emsal bedeli uygulaması VUK’un 267. maddesi uyarınca üç sıra çerçevesinde yapılır:
Birinci sıra ortalama fiyat esasıdır. “Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan ortalama satış fiyatı ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran %25'ten az olmaması şarttır.” (VUK md. 267/1)
Örneğin, 31 Aralık gününde mevcut 1 ton imalat artığının emsal bedeli ile değerleneceğini düşünelim. Aralık ayında bu tür artıklardan 250 kg üzerinde satış varsa, değerleme konusu artıklar Aralık ayı satış fiyatı ortalaması ile değerlenecektir, 250 kg’ın altında satış olması halinde, Kasım ayında aynı miktarın üzerinde satış olup olmadığına bakılır, olması halinde Kasım ayı ortalama satış fiyatı esas alınır, Kasım ayında da asgari 250 kg. satış yoksa son olarak Ekim ayına bakılır ve bu ayda asgari 250 kg. satış olması halinde, Ekim ayı ortalama satış fiyatı esas alınır. Bu miktarda satış yoksa, bu sıraya göre değerleme yapılamaz.
Emsali alınacak malın satışında aranan asgari %25'lik miktar aylıktır. Bu nedenle her üç ayın toplam satış miktarının %25'i geçmesi ile, bu usulle değerleme için gerekli şart gerçekleşmiş olmamaktadır. Böylece, üç ayda da istenilen miktarda satış yoksa; birinci sıra olan ortalama satış fiyatı esasının, emsal bedelinin tespitinde uygulanması mümkün olmayacaktır. Bu durumda ikinci sıraya geçmek gerekmektedir.
İkinci sıra maliyet bedeli esasıdır. “Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef, bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.” (VUK md. 267/2)
Bu usulde emsal bedeli, değerlenecek olan malın maliyet bedeline oranla tespit edilir. Bir malın kıymeti bilinmemekle birlikte, maliyet bedeli bilinir veya maliyet bedelinin hesaplanması mümkün olursa mal kıymeti, maliyetten yola çıkılarak tespit edilebilecektir. Bu esasa göre maliyet bedellerine toptan veya perakende satış olmasına göre %5 veya %10 ekleme yapmak suretiyle emsal bedeli bulunur.
Yukarıda açıklanan birinci ve ikinci sıralardaki usullere göre emsal bedeli bizzat mükellefler tarafından hesaplanır. Emsal bedelinin bu usullere göre de tespitinin mümkün olmaması halinde ise; artık emsal bedeli takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir.
Üçüncü sıra takdir esasıdır. “Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilmeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir...” (VUK md. 267/3)
Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri dikkate alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükellef itiraz edebilir. Ayrıca yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın kaza mercilerinin re'sen biçtikleri değerler ile zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde yer alan tutarlar emsal bedeli yerine geçer.
Özetle, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin değerlemesinde, emsal bedeli tespitinde prensip olarak VUK’un 267. maddesindeki esaslara ve sıraya uyulur. İlk iki sıraya göre tespit bizzat ödevli tarafından, üçüncü sıraya göre ise takdir komisyonu tarafından yapılır.
VUK'da yer alan bu değerleme ölçülerine ek olarak; ticari hayatta etkin ve bilimsel olarak uygulanmasa da “İkame Değeri”, “Alış Bedeli” “Satış Bedeli” ve “Verim Değeri” değerleme ölçüleri de vardır.
Alış bedeli bir malın yalnızca alış bedelini, satış bedeli de bir malın sadece satış bedelini ifade eder. Bu değerleme ölçüleri alış ve satış bedellerinin yalın halini esas alır.
İkame (yerine koyma) değeri; değerlemeye konu bir iktisadi kıymetin değerleme gününde yeniden edinilmesi halinde işletme için maliyet bedelini ifade etmektedir. Bu tanıma, ikame değeri ölçütünün maliyet bedeli ve cari (piyasa) değeri ölçütlerinden farklı olduğu hususunun da eklenmesi uygundur. VUK’un Ek 4 ve 5. maddelerinde, istisnai olarak bu ölçütün değerlemede kullanılabileceği durumlar düzenlenmiştir.
Verim değeri de değerlemeye konu iktisadi kıymetin verimi, diğer bir deyimle artı değerinin kapitalize edilmesi ile bulunan bir değerleme ölçütüdür.
D- DEĞERLEMEDEN AMAÇ VE DEĞERLEME ZAMANI
VUK uyarınca değerlemeden amaç vergi matrahının tespitine yönelik olarak iktisadi kıymet bedellerinin tespit edilmesidir. Daha geniş anlamda değerlemeden amaç, işletme faaliyetleri ile ilgili işlemler ve bu işlemler sonucu oluşacak karlılığın tespiti, işletme performans ve verimliliğinin tespiti, işletme amaçlarının gerçekleşmesi, işletme hedef ve politikalarının belirlenmesi, işletme bilanço, kâr-zarar tablosu ve diğer mali tablolarının işletme hakkında reel, açık, anlaşılır ve tam bilgi vermesini sağlamaya yönelik olarak işletme varlıkları alacak ve borçlarının gerçek değerinin tespit edilmesi ve bu değerle kayıtlara yansıtılmasıdır. Bu anlamda, yapılacak bir değerleme işleminde ortaya çıkacak bir hata, hem işletme yönetimini hem de işletme ile ilgili diğer kişi, kurum ve kuruluşları yanıltacak, işletmeyi olduğundan kötü veya olduğundan iyi gösterebilecektir.
Değerleme işleminin bu amaca uygun olarak yapılması, işletme üst yönetiminin daha rasyonel karar vermesini sağlayacağından, değerleme işleminin sağlıklı ve tam yapılması öncelikle işletmenin devamı açısından önem arz etmektedir. Profesyonel yöneticilerin en büyük destekleri, işletmeyi tam olarak yansıtabilen mali tabloların varlığı ve zamanında hazırlanmasıdır. Bütün bunlar göstermektedir ki değerleme, işletmeler için en önemli işlemlerden biridir.
İşletmeye dahil iktisadi kıymetlerin değerleme zamanı “bilanço günüdür.” Bilanço günü Türk Ticaret Kanunu'nda” işletmenin açılış tarihi ve oniki aydan çok olmayan iş yılı sonu (TTK md. 72), Vergi Hukukunda da; işe başlama tarihi ve hesap dönemi sonudur. Hesap dönemi normal olarak bir takvim yılıdır (VUK md. 185, 259). Kanunda geçen “işletmenin açılış tarihi” ve “işe başlama tarihi” deyimlerinin aynı anlama geldiği kabul edilirse, TTK ve vergi kanunlarına göre değerleme ve bilanço günü işin başlama tarihi ve yıl sonlarıdır. Faaliyeti devam eden işletmeler için değerleme en az yılda bir kez yapılacaktır.
Bir yıldan daha kısa sürelerle de envanter çıkartıp değerleme yapılabilir. Bu tür kararlar işletme yetkililerinin yönetim anlayışları doğrultusunda işletme yöneticilerince verilecektir. 4369 sayılı Kanun’la getirilen yeni geçici vergi sisteminde envanter ve değerleme işlemleri yıl sonu beklenmeksizin, geçici vergi dönemi sonlarında yapılabilecektir.
E- DÖNEMSELLİK İLKESİ VE TAHAKKUK ESASI
Belirtildiği üzere değerleme işlemi belli dönemler itibariyle yapılmaktadır ve bu dönemler en fazla bir yıllık süreyi kapsamaktadır. İşletme faaliyetinin sürekliğine karşın, belli tarihler itibariyle değerleme yapılmasının bir takım güçlükleri söz konusudur. Bu güçlüklerin başında da dönemsel ayırımların yapılması gelir. Dönemsel ayırımların yapılmasında iki unsur ön plana çıkmaktadır. Tahakkuk esası ve dönemsellik ilkesi.
1- Tahakkuk Esası
Ticari kazancın tespitine ilişkin olarak GVK’nın 39. maddesinin 2. fıkrasında “Elde edilen hasılat, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları; giderler ise, tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder” parantez içi hükmü yer almaktadır. Anılan maddenin izleyen fıkralarında ise ticari kazancın tespiti sırasında VUK’da yer alan değerleme hükümlerinin dikkate alınması gerektiği düzenlenmiştir.
VUK’un 194. maddesinde gider; “satın alınan mallar veya yaptırılan hizmetler karşılığında ödenen veya borçlanılan paralar ve işletme ile ilgili diğer bütün giderler”, hasılat; “satılan mal bedeli veya yapılan hizmetler karşılığı olarak tahsil edilen paralarla tahakkuk eden alacaklar ve işletme faaliyetinden elde edilen diğer bütün hasılat” olarak tanımlanmıştır.
Bu hükümlerden kanun koyucunun ticari kazancın tespitinde (gerek gelirin elde edilmesinde gerek giderlerin oluşmasında) ilke olarak, fiili ödeme veya tahsil yerine tahakkuk esasını benimsediği anlaşılmaktadır. Diğer bir ifade ile, ticari kazancın tespitinde tahsil olunan hasılat ve ödenen giderlerle birlikte tahakkuk eden hasılat ve giderler de dikkate alınacaktır.
Tahakkuk esası ile ilgili olarak vergi kanunlarında ayrı bir tanımlama yoktur. Ancak genel kabul görmüş anlayışa göre tahakkuk; gelirin ve giderin mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmesini ifade eder. Bir işlemde bir taraf için gelir diğer taraf için giderin tahakkuk etmesi için gelir ve gideri ortaya çıkaran muamelelerin eksiksiz olarak tekemmül etmiş olması gerekli ve yeterlidir.
Tahakkuk eden hasılat veya gider, yapılmış (kısım kısım da olsa tamamlanmış) bir hizmet ifası veya mal teslimi karşılığı olmalıdır. Mal teslimi gerçekleşmemiş veya hizmet ifasının henüz tamamlanmamış (sonuçlanmamış) olması halinde VUK’un 194. maddesi uyarınca tahakkuktan bahsedilemeyecektir.
Doktrinde ve içtihatlarda yerleşmiş bulunan anlayışa göre tahakkuktan maksat, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmesidir. Bunun için gelir veya gideri doğuran işlemin tamamlanmasının yanısıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacak veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Bunlar bir alacak veya borcun varlığını belirleyen temel unsurlardır.
2- Dönemsellik İlkesi
İşletmelerin süresiz olarak kabul edilen ömrünün, faaliyet sonuçlarının tespiti yönünden belli faaliyet dönemlerine bölünmesi, işletme sahip ve ortakları, işletme yöneticileri ve işletmeyle ilişkide bulunan kişi ve kurumlar kadar devlet açısından da önem taşımaktadır. Zira devletin de işletmelerin faaliyet sonuçlarına göre alacağı vergi için süresiz olarak beklemesi mümkün değildir. Bu nedenle muhasebedeki dönemsellik ilkesine benzer şekilde vergi kanunlarında da faaliyet dönemleri belirlenmiştir.
VUK’un 174. maddesine göre defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır. Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı 12'şer aylık özel hesap dönemleri belli edebilir. Ayrıca yeni işe başlama, işi bırakma, tasfiyeye giriş ve tasfiyenin sona ermesi birleşme ve devir hallerinde bir tam yıldan daha kısa süreli dönemler de hesap dönemi sayılır.
GVK'nın kurumlar vergisi açısından da geçerli olan 38 ve 39. maddelerinde ve KVK'nın 13. maddesinde kazancın hesap dönemleri itibariyle tespit edileceği düzenlenmiştir. Keza gerçek kişilerin bir takvim yılında elde ettikleri kazanç ve iratlar gelir vergisinin konusunu oluşturur.
Dönemsellik ilkesi aynı dönemin hasılat, gelir ve kârlarının aynı dönemin gider ve maliyetleriyle karşılaştırılmasını gerektirir. Bu nedenle hasılat, gelir ve kârlarla, gider ve maliyet unsurları ait oldukları dönemlerde dikkate alınırlar.
Hasılat ve gider unsurlarının hangi döneme ait oldukları tahakkuk esasına göre belirlenir. Tahakkuk esası bir hasılat veya gider unsurunun mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmesidir. Bu nedenle bir hasılat unsurunun elde edilmiş sayılması için tahsil edilmesi, bir gider unsurunun kazançtan indirilmesi için ödenmiş olması şartı aranmaz. Bir hasılatın alacak olarak, bir gider unsurunun da borç olarak tahakkuk etmesi gelir veya gider kaydolunma açısından yeterlidir.
Dönemsellik ilkesi ile tahakkuk esasının birlikte uygulanmasında öncelikle tahakkuk esasına bakılır. Ancak bazı hallerde dönemsellik ilkesi tahakkuk esasının önüne geçer veya bazı gider ve hasılat unsurlarının dikkate alınması tahakkuk değil, tahsil veya ödeme şartına bağlanmış olabilir.
Dönemsellik ilkesinin etkilediği değerleme işlemlerine şunları örnek verebiliriz:
· Tahakkuk etmiş, hatta ödenmiş olsa bile peşin ödenen giderler (gelecek döneme ait olan giderler) aktifleştirilerek bilançoda gösterilir. Bu giderler ait oldukları dönem gelinceye kadar aktifleştirildikleri hesapta bekletilirler. Görüldüğü üzere bu halde, dönemsellik ilkesi tahakkuk esasının önüne geçmektedir.
· Tahakkuk etmiş hatta tahsil edilmiş olsa bile, gelecek döneme ait olan gelirler (peşin tahsil edilen gelirler) pasifleştirilerek bilançoda gösterilir. Bu gelirler ait oldukları dönem gelinceye kadar pasifleştirildikleri hesapta bekletilirler. Peşin ödenmiş veya peşin tahsil edilen gider veya gelirlerin en tipik örneği kira gelirleri veya giderleridir.
· Hesap dönemi sonuçlarının tespiti için, bilanço günüdeki mevcutlar, alacak ve borçlar sayılmak, ölçülmek, tartılmak ve değerlenmek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit edilir.
· Senetli alacak ve borçlar reeskont işlemine tabi tutularak bilanço günündeki değerine indirgenir. Böylece reeskontun yapıldığı döneme ait olmayan hasılat veya maliyet unsurları ilgili oldukları döneme mal edilmiş olur.
· VUK’un 279. maddesi uyarınca, bazı menkul kıymetlerin borsa rayici ile veya menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle bulunacak bedelle değerlenmesi de, menkul kıymet gelirlerinin hesap dönemleri itibariyle dikkate alınmasını sağlamaktadır.
· Amortisman uygulaması da dönemsellik ilkesinin sonucudur. Amortismana tabi iktisadi kıymetler işletmede birden fazla yıl kullanılır. Amortisman ayrılması, bu kıymetler için katlanılan maliyetlerin, kullanıldıkları yıllara yayılmasını sağlar.
Finansal kiralama işlemlerine ilişkin faiz gelir ve giderlerinin gelecek hesap dönemine ilişkin kısmı da dönemsellik ilkesi gereği bilanço aktif ve pasifinde gösterilir.