I- ENFLASYON DÜZELTMESİ
Enflasyon düzeltmesi, enflasyon olarak tanımlanan paranın satın alma gücündeki (negatif yönlü) değişmeler nedeniyle zamanla işletme gerçek durumunu ifade etmekten uzaklaşan mali tabloların, düzenlendiği tarih itibariyle işletme gerçek durumu ifade eder hale getirilmesi işlemidir. Bu da bilanço kalemlerinin bünyesinde taşıdığı enflasyonist etkinin giderilmesiyle olacaktır. Nitekim, VUK’un 5024 sayılı Kanunla değişik mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasında enflasyon düzeltmesi, “mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanması” olarak tanımlanmıştır.
A- ENFLASYON DÜZELTMESİ SİSTEMİNİN TEMEL DENKLEMİ
Enflasyon düzeltmesi sisteminin temel denklemi parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltme döneminde bünyelerinde oluşan enflasyonist yıpranmaların telafi edilmesi üzerine kurulmuştur. Bir anlamda enflasyon düzeltmesi parasal olmayan kalemlerin düzeltilmesi işlemidir. Dolayısıyla bu sistemin en önemli noktası parasal olmayan kıymetlerin ve enflasyonist etkinin tespitidir.
Anılan kanun hükmünde parasal olmayan kıymetler ‘parasal kıymetler dışında kalan kıymetler’ olarak dolaylı bir şekilde tanımlanmış ayrıca, bir kıymetin parasal olup olmaması hususunda Maliye Bakanlığına tespit yetkisi verilmiştir. Bu anlamda Maliye Bakanlığı sistemin uygulamasında temel yönlendiricilik fonksiyonunu üstlenmiş olmaktadır.
Bilanço aktif ve pasifinde yer alan parasal olmayan kalemlerin enflasyon nedeniyle bünyelerinde oluşan değer aşınmalarını telafi etmek amacıyla, hesaplanan yıpranma tutarı kadar bilanço değerine ekleme yapılmakta, karşılığında da Enflasyon Düzeltmesi Fark Hesabı’na kayıt yapılmaktadır.
Enflasyon düzeltmesi fark hesabı düzeltme işlemine ilişkin bir torba hesaptır. Dolayısıyla bu hesabın bakiyesi dönem kar zararı hesabına aktarılarak kapatılacak, böylece dönem kar zararı hesabı da reel değerine getirilmiş olacaktır. Bu kayıt tekniğinin bir sonucu olarak aktif hesapların düzeltme farkları dönem kazancını artırıcı, pasif hesapların düzeltme farkları da dönem kazancını azaltıcı yönde etki yapacaktır.
Enflasyon düzeltmesi uygulamasına ilişkin anılan mükerrer 298/A. maddenin 7. bendi uyarınca; enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılacak ancak bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmayacak, geçmiş yıl zararı da zarar olarak kabul edilmeyecektir. Vergi matrahını tespitinde geçmiş yıl malî zararları mukayyet değerleri ile dikkate alınacaktır. Diğer bir anlatımla birden fazla dönemi içine alan bir enflasyon düzeltmesinde ancak son döneme ilişkin enflasyon farkları dönem kazancını etkileyecektir.[1]
B- SİSTEMİN İŞLEYİŞİ
Enflasyon düzeltmesine ilişkin kanun hükmü Yeniden Değerlemeye ilişkin hükümlerin yer aldığı VUK’un mükerrer 298. maddesinde düzenlenmiştir. Maddenin eski halinde yer alan yeniden değerleme ve buna benzer anti enflasyonist müesseseler (maliyet artış fonu, stokları LİFO yöntemiyle değerleme gibi) 5024 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmıştır. Enflasyon düzeltmesi müessesesi tüm bu sistemlerin yerini doldurmak üzere getirilmiştir.
VUK’un 5024 sayılı Kanunla değiştirilen mükerrer 298/A. maddesinde yapılan tanım uyarınca enflasyon düzeltmesinin amacı işletme mali tablolarının düzenlendiği tarih itibarıyla reel değerleri içerir hale getirilmesidir. Bu da mali tablo düzenleme tarihindeki ulusal paranın satın alma gücü cinsinden ifadesi anlamına gelmektedir. Anılan kanun maddesinde öngörüldüğü şekilde bunun gerçekleşmesi amacıyla aşağıdaki hususlar sırayla yerine getirilecektir.
· Mali tabloda yer alan kıymetlerden hangilerinin parasal olmayan kıymet olduğu tespit edilecektir.
· Tespit edilmiş parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarları bulunacaktır.
· Bulunan bu tutarlar ait oldukları düzeltme veya taşıma katsayılarıyla çarpılacaktır.
· Parasal olmayan kıymetler düzeltilmiş değerleriyle, parasal kıymetler ise düzeltmeye tabi tutulmaksızın mali tabloda gösterilecektir.
C- DÜZELTME FARKININ HESABI
Bilanço aktif ve pasifinde yer alan parasal olmayan kalemlerin enflasyon nedeniyle bünyelerinde oluşan değer aşınmalarını telafi etmek amacıyla, hesaplanan yıpranma tutarı kadar bilanço değerine ekleme yapılmakta, karşılığında da Enflasyon Düzeltmesi Fark Hesabı’na kayıt yapılmaktadır. Enflasyon düzeltmesi fark hesabı düzeltme işlemine ilişkin bir torba hesaptır. Dolayısıyla bu hesabın bakiyesi dönem kar zararı hesabına aktarılarak kapatılacak, böylece dönem kar zararı hesabı da reel değerine getirilmiş olacaktır.
Enflasyon düzeltmesinin yapılmasında bir önceki düzeltilmiş bilançodan aynen gelen kalemler taşıma katsayısı, diğer parasal olmayan kıymetler ise düzeltme tarihi esas alınarak hesaplanacak düzeltme katsayısı kullanılarak düzeltilir.
D- DÜZELTMEYE BAŞLAMA VE SONLANDIRMA ŞARTLARI
Enflasyon düzeltmesinin başlaması ve devam eden uygulamanın sonlandırılmasının şartları VUK’un anılan mükerrer 298. maddesinin 1.fıkrasının birinci bendinde “Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla olması halinde malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutarlar. Enflasyon düzeltmesi uygulaması, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona erer” olarak belirlenmiştir.
Halihazır mevcut enflasyon rakamları dikkate alındığında 2006 yılı kazanç tespiti ve mali tablolarının hazırlanmasında enflasyon düzeltmesi hükümleri uygulanmayacaktır.
II- TOPLUCA DEĞERLEME ANAHTARLARI
İşletme bilanço aktifini oluşturan varlık ile bilanço pasifini oluşturan kaynak kalemlerinin değerleme ölçülerini; kıymetlerin ilgili oldukları THP hesapları ve değerleme ölçüsünün kanuni dayanağını da belirterek bir tablo halinde gösterelim. Tablonun oluşturulmasında varlık ve kaynak kalemleri alfabetik sıraya göre tasniflenmiştir.
Varlık veyaKaynak Türü |
Değerleme Ölçüsü |
İlgili Kanun Maddesi (VUK) |
İlgili Hesap |
|
Alacak Senetleri (Döviz) |
Reeskont, Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel |
265-280-281 |
121-122-221-222 |
|
Alacak Senetleri (TL) |
Reeskont, Mukayyet Bedel |
265-281 |
121-122-221-222 |
|
Alıcılar (Senetsiz Müşteri Borçları-Döviz) |
Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel |
265-280-281 |
120-220 |
|
Alıcılar (Senetsiz Müşteri Borçları-TL) |
Mukayyet Bedel |
265-281 |
120-220 |
|
Alınan Avanslar (Döviz) |
Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel |
265-280-285-287 |
340-440 |
|
Alınan Avanslar (TL) |
Mukayyet Bedel |
265-285-287 |
340-440 |
|
Alınan Depozito ve Teminatlar (Döviz) |
Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel |
265-280-285 |
326-426 |
|
Alınan Depozito ve Teminatlar (TL) |
Mukayyet Bedel |
265-285 |
326-426 |
|
Arama Giderleri |
Mukayyet Bedel |
265-283-316 |
271-278 |
|
Araştırma ve Geliştirme Gideri |
Mukayyet Bedel |
265-289 |
263-268 |
|
Arazi ve Arsalar |
Maliyet Bedeli |
262-269 |
250 |
|
Bağlı Ortaklıklara Borçlar (Döviz) |
Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel |
265-280-285 |
333-433 |
|
Bağlı Ortaklıklara Borçlar (TL) |
Mukayyet Bedel |
265-285 |
333-433 |
|
Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar(Döviz) |
Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel |
265-280-281 |
133-233 |
|
Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar(TL) |
Mukayyet Bedel |
265-281 |
133-233 |
|
Banka Bonoları |
Alış Bedeli+Dönemsel Kâr İlavesi |
279 |
111-112 |
|
Banka Garantili Bonolar |
Alış Bedeli+Dönemsel Kâr İlavesi |
279 |
111 |
|
Banka Kredileri (Döviz) |
Kur Değerlemeli ve Kıst Dönem Faiz İlaveli Mukayyet Bedel |
265-280-285 |
300-400 |
|
Banka Kredileri (TL) |
Kıst Dönem Faiz İlaveli Mukayyet Bedel |
265-285 |
300-400 |
|
Binalar |
Maliyet Bedeli |
262-269-270-271-272 |
252-257 |
|
Birikmiş Amortismanlar |
Mukayyet Bedel |
265-313-330 |
257-268-278 |
|
Borç Senetleri (Döviz) |
Reeskont, Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel |
265-280-285 |
321-322-421-422 |
|
Borç Senetleri (TL) |
Reeskont-Mukayyet Bedel |
265-285 |
321-322-421-422 |
|
Çek(alınan ve verilen) |
İtibari Değer |
266-284 |
101-103 |
|
Çıkarılmış Bonolar (Döviz) |
Nominal Değer+Kur Değerlemesi |
266-280-286 |
305 |
|
Çıkarılmış Bonolar (TL) |
Nominal Değer |
266-286 |
305 |
|
Çıkarılmış Tahviller (Döviz) |
İtibari Değer+Kur Değerlemesi |
266-280-286 |
405 |
|
Çıkarılmış Tahviller (TL) |
İtibari Değer |
266-286 |
405 |
|
Defolu Ürünler |
Üretim Maliyeti veya Emsal Bedeli |
267-275-289 |
157 |
|
Değeri Düşen Mallar |
Emsal Bedeli |
267-278 |
157 |
|
Değersiz Alacaklar |
Tasarruf Değeri |
264-322 |
128-129-138-139-229-239 |
|
Demirbaşlar |
Maliyet Bedeli |
262-269-271-273 |
255-257 |
|
Devlet Tahvili |
Borsa Rayici |
263-279 |
112 |
|
Dönem Kârı/Geçmiş Dönem Kârı |
Mukayyet Bedel |
265-289 |
570-590 |
|
Dönem Zararı/Geçmiş Dönem Zararı |
Mukayyet Bedel |
265-289 |
580-591 |
|
Emisyon Primleri |
Mukayyet Bedel |
265-289 |
520 |
|
Finansal Kiralama Alacakları(TL) |
Mukayyet Bedel |
Mük. 290 |
124-224 |
|
Finansal Kiralama Alacakları(Döviz) |
Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel |
280-Mük. 290 |
124-224 |
|
Finansal Kiralama Borçları(TL) |
Mukayyet Bedel |
Mük. 290 |
301-302-401-402 |
|
Finansal Kiralama Borçları(Döviz) |
Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel |
280-Mük. 290 |
301-302-401-402 |
|
Finansal Kiralama Hakkı |
Mukayyet Bedel |
Mük. 290 |
265 |
|
Finansman Bonoları |
Alış Bedeli+Dönemsel Kâr İlavesi |
279 |
111-112 |
|
Gayrimenkul Sertifikaları |
Alış Bedeli+Dönemsel Kâr İlavesi |
279 |
111 |
|
Geçici İlmuhaberler |
Alış Bedeli |
279 |
111 |
|
Gelecek Döneme İlişkin Gelirler |
Mukayyet Bedel |
265-287 |
380-480 |
|
Gelecek Döneme İlişkin Giderler |
Mukayyet Bedel |
265-283 |
180-280 |
|
Gelir Ortaklığı Senetleri |
Alış Bedeli |
279 |
111-112 |
|
Gelir Tahakkukları |
Mukayyet Bedel |
265-283 |
181-281 |
|
Gider Tahakkukları |
Mukayyet Bedel |
265-287 |
381-481 |
|
GM ve İştirak Hissesi Sat. Kaz. Fonu |
Mukayyet Bedel |
265-289-KVK 8/12, geç.28 |
549 |
|
Haklar |
Mukayyet Bedel |
265-289 |
260-268 |
|
Hazine Bonosu |
Borsa Rayici |
263-279 |
112 |
|
Hazırlık ve Geliştirme Gideri |
Mukayyet Bedel |
265-283-316 |
272-278 |
|
Hisse Senedi İptal Kârları |
Mukayyet Bedel |
265-289 |
521 |
|
Hisse Senetleri |
Alış Bedeli |
279 |
110-240-242-245 |
|
İlk Madde Malzeme |
Maliyet Bedeli |
262-274 |
150 |
|
İmalat Artıkları (ıskarta, üstüpü, deşe…) |
Emsal Bedeli |
267-289 |
157 |
|
İpotekli Borç Senetleri |
Alış Bedeli+Dönemsel Kâr İlavesi |
279 |
111 |
|
İştiraklerden Alacaklar (Döviz) |
Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel |
265-280-281 |
132-232 |
|
İştiraklerden Alacaklar (TL) |
Mukayyet Bedel |
265-281 |
132-232 |
|
İştiraklere Borçlar (Döviz) |
Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel |
265-280-285 |
332-432 |
|
İştiraklere Borçlar (TL) |
Mukayyet Bedel |
265-285 |
332-432 |
|
Kâr-Zarar Ortaklığı Belgesi |
Alış Bedeli |
279 |
111 |
|
Kıdem Tazminatı Karşılığı |
Mukayyet Bedel |
265-288 |
372-472 |
|
Konsinye Mallar |
Maliyet Bedeli |
262-274 |
152-153 |
|
Konut Sertifikaları |
Alış Bedeli+Dönemsel Kâr İlavesi |
279 |
111 |
|
Kredi Kartı Slipleri |
Mukayyet Bedel |
265-281 |
108 |
|
Kuruluş ve Örgütlenme Gideri |
Mukayyet Bedel |
265-282-326 |
262-268 |
|
Madenler |
Maliyet Bedeli |
262-289-316 |
277-278 |
|
Makine ve Cihazlar |
Maliyet Bedeli |
262-269-270-271-272 |
253-257 |
|
Maliyet Giderleri Karşılığı |
Mukayyet Bedel |
265-288 |
373 |
|
Mamuller |
Maliyet Bedeli |
262-275 |
152 |
|
Maniplasyona Tabi Mallar |
Maliyet Bedeli |
262-274 |
151-153 |
|
Menkul Kıymet Kuponları |
Mukayyet Bedel |
266-286 |
108 |
|
Mevduat (Vadesiz -Döviz) |
Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel |
265-280-281 |
102 |
|
Mevduat (Vadesiz TL) |
Mukayyet Bedel |
265-281 |
102 |
|
Mevduat (Vadeli-Döviz) |
Kur Değerlemeli Ve Kıst Dönem Faiz İlaveli Mukayyet Bedel |
265-280-281 |
102 |
|
Mevduat (Vadeli TL) |
Kıst Dönem Faiz İlaveli Mukayyet Bedel |
265-281 |
102 |
|
Nakit Paralar (Döviz) |
İtibari Değer+Kur Değerlemesi |
266-280-284 |
100 |
|
Nakit Paralar (TL) |
İtibari Değer |
266-284 |
100 |
|
Ortaklara Borçlar (Döviz) |
Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel |
265-280-285 |
331-431 |
|
Ortaklara Borçlar (TL) |
Mukayyet Bedel |
265-285 |
331-431 |
|
Ortaklardan Alacaklar (Döviz) |
Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel |
265-280-281 |
131-231 |
|
Ortaklardan Alacaklar (TL) |
Mukayyet Bedel |
265-281 |
131-231 |
|
Özel Maliyetler |
Maliyet Bedeli |
262-272-327 |
264-268 |
|
Özsermaye |
Mukayyet Bedel |
265-289 |
500-501 |
|
Personelden Alacaklar (Döviz) |
Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel |
265-280-281 |
135-235 |
|
Personelden Alacaklar (TL) |
Mukayyet Bedel |
265-281 |
135-235 |
|
Personele Borçlar (Döviz) |
Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel |
265-280-285 |
335 |
|
Personele Borçlar (TL) |
Mukayyet Bedel |
265-285 |
335 |
|
Satıcılara Borçlar (Döviz) |
Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel |
265-280-285 |
320-420 |
|
Satıcılara Borçlar (TL) |
Mukayyet Bedel |
265-285 |
320-420 |
|
Satılacak Sabit Kıymetler |
Mukayyet Bedel |
265-289 |
157 |
|
Sayım ve Tesellüm Fazlaları |
Mukayyet Bedel |
265-289 |
397 |
|
Sayım ve Tesellüm Noksanları |
Mukayyet Bedel |
265-289 |
197 |
|
Sermaye İtfa Fonu |
Mukayyet Bedel |
265-289-325 |
549 |
|
Şerefiye |
Mukayyet Bedel |
265-289 |
261-268 |
|
Şüpheli Alacaklar |
Tasarruf Değeri |
264-281-323 |
128-129-138-139-229-239 |
|
Tahvil Anapara ve Faizler Ödemeleri |
İtibari Değer, Mukayyet Bedel |
265-266-285-286 |
304 |
|
Tahviller (aktif kıymet) |
Alış Bedeli+Dönemsel Kâr İlavesi |
279 |
111-112 |
|
Taşıtlar |
Maliyet Bedeli |
262-269-270-272 |
254-257 |
|
Tesisler |
Maliyet Bedeli |
262-269-270-271-272 |
253-257 |
|
Ticari Mallar |
Maliyet Bedeli |
262-274 |
153 |
|
Varlığa Dayalı Menkul Kıymetler |
Alış Bedeli+Dönemsel Kâr İlavesi |
279 |
111 |
|
Vazgeçilen Borçlar Fonu |
Mukayyet Bedel |
265-289-324 |
549 |
|
Vergi Alacakları (Geçici V., KDV) |
Mukayyet Bedel |
265-289 |
190-191-192-193-292 |
|
Vergi Karşılığı |
Mukayyet Bedel |
265-288 |
370-371 |
|
Vergi ve Diğer Kamusal Borçlar (KDV, Kazanç V. SSK Primi) |
Mukayyet Bedel |
265-289 |
360-361-391-392-492-493 |
|
Verilen Avanslar (Döviz) |
Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel |
265-283-281 |
159-195-196-259-269-279 |
|
Verilen Avanslar (TL) |
Mukayyet Bedel |
265-281-283 |
159-195-196-259-269-279 |
|
Verilen Depozito ve Teminatlar (Döviz) |
Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel |
265-280-281 |
126-226 |
|
Verilen Depozito ve Teminatlar (TL) |
Mukayyet Bedel |
265-281 |
126-226 |
|
Yapılmakta Olan Yatırımlar |
Mukayyet Bedel |
265-289 |
258 |
|
Yarımamül |
Maliyet Bedeli |
262-275 |
151 |
|
Yatırım Fonu Katılma Belgesi (A tipi) |
Alış Bedeli |
279 |
111 |
|
Yatırım Fonu Katılma Belgesi (Diğer) |
Borsa Rayici |
263-279 |
111 |
|
Yedekler (Yasal, Statü, Olağanüstü) |
Mukayyet Bedel |
265-289 |
540-541-542 |
|
Yenileme Fonu |
Mukayyet Bedel |
265-289-328 |
549 |
|
Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri |
Maliyet Bedeli |
262-269-270-271 |
251-257 |
|
Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hasılatı |
Mukayyet Bedel |
265-289 |
350 |
|
Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyeti |
Mukayyet Bedel |
265-289 |
170 |
|
Yoldaki Paralar (Döviz) |
İtibari Değer+Kur Değerlemesi |
266-280-284 |
108 |
|
Yoldaki Paralar (TL) |
İtibari Kıymet |
266-284 |
108 |
[1] Enflasyon düzeltmesine ilişkin ayrıntılı açıklama ve örnekler için bakınız; M. Emin AKYOL-Muzaffer KÜÇÜK, “Vergi Yönüyle Birlikte Tekdüzen Hesap Planı ve Mali Tablolar”, C: V., Yedinci Bölüm “Mali Mevzuat Yönünden Enflasyon Düzeltmesi”, Yaklaşım Yayınları, Ankara