Birinci Bölüm İkinci Bölüm Üçüncü Bölüm Dördüncü Bölüm

Mali borçlar işletmeler tarafından kredi kuruluşları ve mali piyasadan temin edilen borçları ifade eder. Bu tür işletme borçları, muhasebe kayıtlarında gösterilmesi ve bilançoya aktarılmasında vadelerine göre uzun vadeli ve kısa vadeli olmak üzere ayırıma tabi tutulur. Dönem sonu itibariyle bilançonun uzun vadeli kaynaklarından kısa vadeli hale dönüşenler ilgili kısa vadeli kaynak içine aktarılmalıdır. Vergi kanunları uyarınca bu kıymetlerin değerlemesinde vade ayırımı önem taşımaz. Dönem sonu işlemleri ve değerlemede mali borcun türü önemli olduğundan açıklamalar bu çerçevede yapılacaktır.

Mali borçların dönem sonu envanterinde alacaklı bankalar ile mutabakat sağlanır. Mutabakat sağlanamayan hallerde envanter işletme kayıtlarına göre çıkartılır, ihtilaf konusu olan borcun gerekli araştırmadan sonra nedeni tespit edilemeyen kısmı geçici hesaplara (197, 397 no.lu hesaplar) alınır. İşletme için zarar niteliğinde olan farklar karşılık tesis edilmek suretiyle zarar yazılır. Ancak bu zarar mali hukuk açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Öte yandan KKEG olarak değerlendirilen bu farkın izleyen yıllarda düzeltme işlemine konu edilmesi halinde ise ilgili yıl mali kazancına dahil edilmemesi gerekmektedir.

Sözleşme ile düzenlenen hallerde (cari hesaplarda olduğu gibi) dönemsel gider tahakkukları yapılır. Mali borçların değerlemesi borç türüne göre aşağıdaki gibi yapılacaktır.

İşletmelerin banka ve kredi kuruluşlarından temin ettikleri kaynaklar bilançonun kısa veya uzun vadeli yabancı kaynakları içinde bu kalemde gösterilir. Banka kredisi borçlarından TL bedelli olanlar mukayyet değeri ile değerlenir. Döviz bedelli kredi borçların mukayyet bedeli ise Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan (ilgili yabancı paraya ilişkin) döviz alış kuru ile hesaplanacak kur farkı da dahil edilerek tespit edilir. Yabancı paraların kur değerlemesi sonucu ortaya çıkacak olumsuz fark kredi borç değerine eklenecek, karşılığında 660 veya 661 no.lu hesaba (780/797 no.lu hesap aracılığıyla) gider kaydı yapılacak; olumlu fark ise ilgili kredi borç değerinden düşülecek karşılığında 646 no.lu hesaba gelir kaydı yapılacaktır.

5228 sayılı Kanunla VUK’un 285. maddesinin 1. fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilerek kredi borçlarının değerlemesine ilişkin olarak özel belirleme yapılmıştır.

“Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.”

5228 sayılı Kanun sonrası uygulamada kredi borçlarının dönemsonu değerlemesinde, değerleme gününe kadar işlemiş olan vade kısmına karşılık olarak krediye ilişkin faiz oranları kullanılarak faiz hesaplanacak ve bu faizler bir taraftan kredi borcuna eklenirken diğer taraftan cari dönem finansman gideri olarak dikkate alınacaktır. Aynı uygulamayı finans kurumları vadeli mevduat borçları için yapacaktır.

Bu uygulama ile kredi faizlerinin ilgili oldukları dönemde maliyet veya gider hesaplarına intikal ettirilmesi sağlanmış olacaktır.

İktisadi kıymet yatırım döneminde ödenmiş olan faizlerin, 163 seri no.lu VUK Genel Tebliğ uyarınca söz konusu kıymetin yatırım maliyetine eklenmesi zorunludur. Yatırım dönemi sonunda VUK’un 285. maddesi hükmü uyarınca hesaplanan faizlerin nasıl işleme tabi tutulacağı konusunda idarece bir belirleme yapılmamış olmakla birlikte, bu faizlerin de 163 no.lu tebliğ uygulaması çerçevesinde değerlendirilmesi gerektiği düşüncesindeyiz.

Kredi faizleri bazı durumlarda doğrudan gider kaydedilmekte bazı durumda aktif kıymet maliyetine eklenmektedir. 163 seri no.lu VUK Genel Tebliği uyarınca amortismana tabi iktisadi kıymet ediniminde kullanılan kredilerin ilk yıl faizleri ile yatırım kredilerinin yatırım dönemi[1] faizlerinin ilgili aktif kıymet değerine eklenmesi gerekmektedir. Bu tarihten sonra ilgili kredilere ilişkin olarak ortaya çıkan faizlerin ise maliyetlere eklenmesi ihtiyaridir. Doğrudan gider kaydı yapılabilir.

Değerleme hükümleri çerçevesinde işletmeler tarafından hesaplanan kıst dönem faizlerinin gider veya maliyet niteliği konusunda İdarece bir belirleme yapılmamıştır. Kanaatimizce bu faizler de ödenmiş olan faizler gibi 163 seri no.lu VUK Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar çerçevesinde ayırıma tabi tutulmalıdır.

Kredi kuruluşlarından kredi alan bazı işletmeler, söz konusu kredileri kısmen veya tamamen başka işletmelere (özellikle kardeş kuruluşlara) kullandırabilmektedir. Bu durumda, kredi maliyeti olan kredi faizlerinin, kullanan işletme bazında dağıtıma tabi tutulması gerekmektedir. Yani kredi kuruluşunun kredi kullanan işletme adına tahakkuk ettirdiği (veya değerleme gününde hesaplanan) faizler, bu işletme tarafından kredinin fiilen kullanımı oranında kredi aktarılan kuruluşa yansıtılmalıdır. Aktarılacak tutarın hesaplanmasında faiz oranı, kullanım süresi ve kullanılan kredi tutarı dikkate alınacaktır. Kredi faiz aktarımı fatura ile yapılmalı, genel oranda KDV hesaplanmalıdır. Dekontla kredi faiz aktarımı yapılamayacaktır.

Kredi faiz aktarımında, faiz aktaran işletme faizle birlikte kredi kullanan işletme aleyhine bir miktar da gider payı hesaplayabilecektir. Ancak bu şekilde aktarılacak gider payının, örtülü kazanç dağıtımı iddiasına konu olmaması için kredi kullanım tutarı ve faizle uyumlu olması gerekmektedir.

Finansal kiralama yapan işletmelerin bu işlemlerinden doğan borçları da mukayyet bedeli ile bu bölümde (301/401 no.lu hesap) değerlenir. ALICILAR’a ilişkin bölümde açıklanan finansal kiralama işlemlerinde değerleme uygulaması çerçevesinde; finansal kira borçları içinde yer alan Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (302/402 no.lu hesap) yani kira ödemeleri içinde yer alan faiz kısımları değerlemede (-) değer olarak mukayyet bedeli ile dikkate alınır. Böylece bu borçlar yalın haliyle bilanço pasifinde yer almış olmaktadır.

Çıkarılmış tahviller uzun vadeli yabancı kaynaklar içinde, tahvillere ilişkin anapara ve faiz borçları ise kısa vadeli yabancı kaynaklar içinde yer alacaktır. Tahviller VUK’un 286. maddesi uyarınca itibari değerle değerlenir.[2] Döviz üzerinden düzenlenmiş tahvillerin itibari değeri değerleme günü itibariyle, Maliye Bakanlığınca yayımlanan ilgili döviz alış kuru ile kur değerlemesi yapılması suretiyle tespit edilir. Aleyhte oluşan kur farkı tahvil borç değerine eklenir, lehte oluşan kur farkı da tahvil borç değerinden düşülür. Diğer taraftan hesaplanan lehte kur fakı gelir (646 no.lu hesaba), aleyhte kur farkı gider (780/797 no.lu hesaba) kaydedilir. Tahvillere ilişkin anapara ve faiz borçları da itibari değer ya da mukayyet bedelle değerlenir.

İşletme tarafından çıkartılan tahviller enflasyona, dövize vb. bir değere endeksli ise dönem sonu değerlemesinde endeks nedeniyle oluşacak değer farkları da itibari kıymete yansıtılır. Dövize endeksli tahvillerde kur farkı hesaplanır. Enflasyona endeksli tahvillerde TEFE veya TÜFE oranlarına göre değer farkı tespit edilir. Bu şekilde hesaplanan değer farkları tahvil borç tutarına dahil edilmeyip tahakkuk hesaplarında(geçici hesaplarda) gösterilir. Böylece tahvil bilanço değeri, tahvil hesabı ile ilgili tahakkuk hesabının toplamından oluşur.

Tahvil itibari kıymeti ile ilişkilendirilmeyecek olan endeksleme farkları dönem mali kazancının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Bu şekilde endeks değerlemesi sonucu ticari kazanca eklenen gelirler mali kazancın tespitinde ticari kazançtan indirilir; ticari kazançtan düşülmüş olan giderler ise mali kazancın tespitinde ticari kazanca eklenir.

Belli dönemler itibariyle faiz ödemeli tahvillere ilişkin olarak, yıl içinde tamamlanan dönemlere ilişkin faizler[3] dönem mali kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilir. Ancak yıl sonu itibariyle henüz dolmamış dönemlere ilişkin olarak hesaplanan faizler ise dönem mali kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamaz. Ticari kazançtan indirilmiş olan bu tür giderler KKEG olarak dikkate alınır.[4]

İşletme tarafından çıkarılmış bono ve senetler, vadesi bir yılın altında olan sermaye piyasası araçlarıdır. İşletmenin borçlu sıfatı ile imza ettiği poliçe ve bonolar bu kapsamda değerlendirilmez. Bunlar sermaye piyasası aracı olmadığından borç senetleri olarak değerlenir.

Çıkarılmış bono ve benzerlerinin fiili envanteri alacaklı işletmelerle mutabakat yapılarak tespit edilir. Envanter farklılığının nedeni bulunamayan kısmı değerleme günü itibariyle geçici hesaplarda gösterilir. Farklılığın nedeni tespit edildiğinde gerekli düzeltme kayıtları yapılır.

Çıkarılmış bono ve senetlerin değerlemesi nominal bedel üzerinden yapılır. Tahvillerde olduğu gibi bu menkul kıymetlerin bünyesinde taşıdıkları finansman yükü bilançonun (308) Menkul Kıymetler İhraç Farkı kaleminde gösterilir. Finansman yükünün cari dönemi ilgilendiren kısmı dönem sonu itibariyle finansman gideri olarak (780/797 no.lu hesap) dikkate alınır ve dönem kazancından düşülür.

Döviz bedelle düzenlenmiş bonoların nominal bedeli; Maliye Bakanlığınca yayımlanmış döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi farkının dahil edilmesiyle tespit edilir. Diğer taraftan bu menkul kıymetlere ilişkin finansman yükünün tespitinde de kur değerlemesi yapılması gerekmektedir.

Tahviller ile çıkarılmış bono ve senetler dışında kalan ve işletme tarafından çıkartılmış olan diğer sermaye piyasası araçları bilançonun bu kalemi içinde gösterilir. İşletme tarafından çıkartılan ancak bir borçlanma senedinden öte sahibine ek haklar tanıyan menkul kıymetler (yönetime katılma hakkı tanıyan Katılma İntifa Senedi gibi) bu kalem içinde gösterilmeyip öz sermaye içinde gösterilir.

Bilançonun bu kaleminde yer alacak menkul kıymetlerin envanter ve değerlemesi tahvil ve bonolarda olduğu gibidir.

İşletmenin kredi ve menkul kıymet borcu dışında diğer mali borçları bilançonun bu kalemi içinde gösterilir. Bu borçların değerlemesi ve envanteri de diğer mali borçlarda olduğu (mukayyet değer veya itibari (nominal) değer) gibidir.

Mali borç değerlemesine ilişkin dönem sonunda yapılacak muhasebe kayıtlarını örnekler üzerinde gösterelim.

Bir işletmenin 01.07.2006 tarihinde ihraç ettiği 3 yıl vadeli 10.000 YTL bedelli 9 ayda bir 900 YTL faiz ödemeli tahvili ve aynı tarihte ihraç ettiği bir yıl vadeli 5.000 EURO bedelli ve vadesinde 300 EURO (kur= 1,5 TL/EURO) faiz ödemeli bonosu bulunduğunu varsayalım. İşletmenin 30.12.2006 tarihinde bu işlemlere ilişkin hesap bakiyeleri aşağıdaki gibi olacaktır:

Dönem sonu döviz kurunun 1,8 YTL olduğunu kabul edelim. Dönem sonu değerlemesi aşağıdaki gibi olacaktır.

- Tahvil ve bono nominal bedelle değerlenecektir. Bono nominal değeri, [(1,8–1,5 =0,3)x 5000 EURO=] 1.500 YTL tutarında kur artışı nedeniyle aynı tutarda artacaktır.

- Tahvil faizine ilişkin kur farkı: 300 EURO x (1,8–1,5 =) 0,3 = 90 YTL’dir.

- Tahvillerin ilk dokuz aylık finansman yükünün 6 ay karşılığı 2/3 kadarlık kısmı (900 x 2/3= 600 YTL) ve bono faizinin altı ay karşılığı yarısı [(300 EURO x 1,8 = 540)/2= 270 YTL] cari döneme ilişkin olup dönem sonu itibariyle kâr-zarara intikal ettirilecektir. Şimdi bu işlemlerin muhasebe kaydını yapalım. (Maliyet hesapları yerine doğrudan gelir tablosu hesapları kullanılmıştır.)

––––––––––––– 31.12.2006 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Bu işleme ilişkin hesapların 2006 yılı değerleme sonrası bakiyeleri şöyle olacaktır. Gelir tablosu hesapları dönem karının tespiti aşamasında kapatılacaktır:

Bir işletmenin 1 Nisan 2006 tarihinde 1 yıl vadeli ve % 12 faiz ödemeli 10.000 USD kredi aldığını varsayalım. $ kurunun; 1 Nisan 2006 tarihinde 1,4 YTL, 31.12.2006 tarihinde 1,5 YTL ve 1 Nisan 2007 tarihinde 1,6 YTL olduğunu ve kredinin vadesinde ödendiğini varsayalım (İşletme 7A seçeneğini uygulamaktadır).

Bu işlemlere ilişkin değerleme ve muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

––––––––––––– 01.04.2006 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

10.000 $’lık kısa vadeli banka kredisi borcunun 31.12.2006 tarihi itibariyle değerlemesi:

––––––––––––– 31.12.2006 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Söz konusu kredi, vadesinde 10.000 $ x 1,6 = 16.000 YTL olarak bankaya ödenmiş, ayrıca 1.200 $ (% 12) faiz ödenmiştir (Vergiler ihmal edilmiştir). Bu durumda vadede değerleme şöyle yapılacaktır:

Kayıtlı Tutar................................................................ : - 16.350

Fark............................................................................ : 1.570

Kur Farkı.................................................................... 1.090

––––––––––––– 01.04.2007 ––––––––––––

––––––––––––– 1.04.2007 –––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

İşletme yabancı kaynakları içinde yer alan ve ticari borçlar olarak nitelendirilen borçlar, işletmelerin ticari işlemleri çerçevesinde doğan borçlardır. Ticari faaliyetle ilgili olmakla birlikte bir ticari işlem sonucu oluşmayan borçlar işletme bilançosunun bu kalemi içinde gösterilmez. Bu tür borçlar diğer borçlar içinde gösterilir.

Ticari borçlar vadelerine göre kısa ve uzun vadeli olmak üzere ikiye ayrılır. İşletme ticari borçları şu borç kalemlerinden oluşur.

Bu tür borçlar ticari işlem yapılan (mal alınan) kişi ve kurumlara olan borçları ifade eder. TTK uyarınca düzenlenmiş Poliçe ve Bono ile temsil edilmeyen tüm ticari borçlar, arada sözleşme dahi olsa bu grupta değerlenir. Cari hesap usulü ile çalışılan satıcıların dönem sonu itibariyle alacakları da bilançonun bu kalemi içinde gösterilir.

Borçların dönem sonu fiili envanterinin çıkartılması ilgili (alacaklı) işletmelerle mutabakat sağlanarak yapılır. Dönem sonu itibariyle nedeni bilinmeyen envanter farklılıkları 197 veya 397 no.lu geçici hesaplara kaydedilir. Dövizli borçlar borç envanteri açısından döviz bedelleri ile ayrıca Nazım Hesaplarda izlenebilir.

Borçlar, VUK’un 285. maddesi uyarınca mukayyet değeri ile değerlenir. Borçların envanter ve değerlemesinde cari hesaplarla ilgili olarak dönemsel gider tahakkuklarının yapılması sağlanmalıdır. Diğer taraftan borçların işletmede kullanım süresi ve işletmeye maliyetleri hususu dikkatle değerlendirilmeli; emsaline göre yüksek tutarda veya oranda borçlanılmasının iktisadi ve teknik icaplara uymadığından hareketle bu işlemin örtülü sermaye veya örtülü kazanç dağıtımı olarak nitelendirilebileceği unutulmamalıdır.

Döviz üzerinden borçlar da mukayyet değerle değerlenir. Ancak VUK’un 280. maddesi uyarınca dövizli borçların mukayyet değerine, değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuru üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonuçlarının da eklenmesi gerekmektedir. Dövizli borçlarla ilgili olarak alehyte hesaplanacak kur farkları 780/797 no.lu (Finansman Giderleri) maliyet hesaplarına, lehte hesaplanacak kur farkları da 646 no.lu gelir tablosu hesabına kaydolunur. Maliyet hesapları dönem sonu itibariyle gelir tablosu (660/661 no.lu hesap) hesaplarına aktarılarak kapatılır.

Dövizli borç değerlemesine bir örnek verelim. Bir işletmenin devamlı mal aldığı satıcıya 30.10.2006 vadeli 20.000 $ borcu bulunmaktadır. Bu borcun kayıtlı değeri 26.000 YTL’dir. İşletme, vadesinde borcunun yarısını ödemiş yarısını ödeyememiştir. Ödenemeyen borç kısmı 20.02.2007 tarihinde 10.500 $ olarak ödenecektir. Borçta meydana gelen artış için alacaklı işletme faiz faturası düzenleyerek işletmeye göndermiş, işletme de KDV’yi peşin olarak ödemiştir. Dolar kurunun 30.10.2006 tarihinde 1,4 YTL, 31.12.2006 tarihinde 1,45 YTL olduğunu kabul edelim (Kayıtlar 7/A seçeneğine göre yapılacaktır).

––––––––––––– 30.10.2006 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

––––––––––––– 30.10.2006 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

––––––––––––– 31.12.2006 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

İşletmenin ticari faaliyeti ile ilgili olarak ortaya çıkan senede bağlı borçları bilançonun uzun veya kısa vadeli yabancı kaynakları içinde bu kalemde gösterilir. Borç senetlerinden kasıt TTK uyarınca düzenlenmiş ve borçlusu işletme olan Bono ve Poliçelerdir.

TTK uyarınca çek bir ödeme aracı olup vade içermez. Vade konularak da çek senet niteliği kazanmaz. Bu nedenle verilen çekler ve ödeme emirleri teknik olarak bilanço aktifinde hazır değerler içinde negatif unsur olarak gösterilir.

Yasal düzenlemenin aksine vadeli çeklerin kullanımı oldukça yaygındır. Uygulamada, düzenlenmiş olan vadeli çeklerin hazır değerler içinde negatif unsur olarak gösterilmesi yerine bilançonun bu kaleminde (borçları arasında) gösterildiği olmaktadır.[5] Bu uygulama işlemlerin gerçek mahiyetine daha uygundur. Ancak işletme tarafından düzenlenen vadeli çeklerin bilançonun borç senetleri kalemi içinde gösterilmesi reeskont işlemine senetler gibi konu edilebileceği anlamına gelmez.

Borç senetlerinin fiili envanterinde alacaklı işletmelerle mutabakat sağlanır ve vadeleri bazında ayırım yapılır. Dönem sonu itibariyle nedeni tespit edilememiş envanter farklılıkları 197 ve 397 no.lu hesaplar kullanılmak suretiyle düzeltilir. Envanter farklılığının nedeni tespit edildiğinde gerekli düzeltme kaydı yapılarak 197 ve 397 no.lu hesaplar kapatılır.

Senetli senetsiz tüm borçlar, VUK’un 285. maddesi uyarınca mukayyet değeri ile değerlenir.

Döviz üzerinden düzenlenmiş borç senetleri de mukayyet değerle değerlenir. Ancak VUK’un 280. maddesi uyarınca dövizli borçların mukayyet değeri, değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuru üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonuçlarına göre düzeltilir. Borç senedi kur değerlemesinde aleyhte hesaplanacak kur farkları 780/797 no.lu (finansman giderleri) maliyet hesabına, lehte hesaplanacak kur farkları da 646 no.lu gelir tablosu hesabına kaydolunur. Maliyet hesapları dönem sonu itibariyle gelir tablosu (660, 661 no.lu) hesaplarına aktarılarak kapatılır.

Değerlemeye ilişkin muhasebe kaydını bir örnek üzerinde gösterelim. Bir işletmenin bilançosunda bulunan dövizli borç senetleri için dönem sonunda 3.000 YTL tutarında aleyhte kur farkı hesapladığını, kabul edelim. Bu değerleme işleminin muhasebe kaydı (7/A seçeneğinde) şöyle olacaktır:

––––––––––––– 31.12.2006 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Alacak senetlerinin değerlemesine ilişkin bölümde açıklandığı üzere reeskont; işletme aktif ve pasifinde bulunan alacak ve borç senetlerinden değerleme günü itibariyle vadeleri henüz gelmemiş olanların değerleme günü cari değerine indirgenme işlemidir. Bu işlem, değerleme gününden sonraki döneme isabet eden vade kısmına ilişkin vade farkı tutarının hesaplanarak, bu tutar kadar gider veya gelir yazılması suretiyle gerçekleştirilir. Cari dönem reeskont hesapları izleyen dönemde kapatılır.

Reeskont işleminden amaç, senede bağlı alacak ve borcun değerleme günü itibariyle net değerinin tespiti ve dolayısıyla dönem kâr-zararının hesaplanmasında, tespit edilen net alacak ve borç değerinin dikkate alınmasını sağlamaktır. Diğer bir ifadeyle reeskont, dönemsellik ilkesi gereği olarak alacak ve borç senetleri ile ilgili cari döneme ait olmayan kâr veya zarar tutarlarının kanunun öngördüğü şekilde hesaplanarak ilgili vergilendirme döneminde dikkate alınmasını sağlama işleminden ibarettir. Bu durum bilanço hazırlama ilkesinin de bir gereğidir.

Reeskont işlemiyle, ilgili döneme aktarılan kazanç veya maliyet tutarları; vadeli alış nedeniyle borçlanılan vade farkı gideri veya vadeli satış nedeni ile alacaklanılan vade farkı gelirinin süre ve faiz oranı dikkate alınmak suretiyle değerleme gününden sonraki zaman dilimine isabet eden kısmıdır.

Reeskont uygulamasına ilişkin şartları taşımayan senetler için hesaplanan reeskont tutarının ticari kazanca etkisi mali kazancın tespit edilmesi anında ters işlemle ortadan kaldırılmalıdır. Örneğin verilen vadeli çekler için hesaplanan reeskontlar bu çerçevede değerlendirilecektir.[6]

Diğer taraftan VUK’un 285. maddesi hükmü uyarınca alacak senetlerini reeskonta tabi tutan işletmeler borç senetlerini de reeskonta tabi tutmak zorundadır. Sadece borç senetlerinin reeskonta tabi tutulması mümkün olmakla birlikte, bu uygulamanın dönem kazancını gerçek olmayan şekilde artıracağı unutulmamalıdır.

Diğer bir husus mali kazancın tespiti esnasında KKEG olarak değerlendirilen reeskont giderine karşılık gelen reeskont gelirlerinin de dönem mali kazancının tespitinde iptal edilmesi ve işlemler arasında paralellik sağlanması gerekmektedir. Örneğin, vadeli çeklere ilişkin hem gelir yazılan reeskontlar (verilen çekler reeskontu), hem de gider yazılan (alınan çekler reeskontu) reeskontlar mali kazancın tespitinde iptal edilmelidir. Aksi halde vergilendirilecek dönem kazancı haksız yere (fiktif olarak) farklılaşmış olacaktır.

Dönem sonunda açılan reeskont hesapları izleyen dönem başında kapatılmaktadır. Bu reeskont işleminin bir gereğidir. Ancak reeskont hesaplarının kapatılmasında, mali kazancın tespitinde dikkate alınmayan reeskontların bu dönem mali kazancının tespitinde de dikkate alınmaması gerektiği unutulmamalıdır. Bu tür reeskontlar hesap detaylarında ayrılarak kolayca tespit edilebilir.

Reeskont oranı senet üzerinde yazan orandır. Eğer senette faiz oranı belirtilmemişse TC Merkez Bankası tarafından uygulanan kısa vadeli avans faiz oranı kullanılacaktır. Reeskont şu formülle hesaplanacaktır.

Dövizli senetlerde reeskont tutarı önce döviz bedel üzerinden hesaplanır. Daha sonra bu tutar kur değerlemesine tabi tutularak reeskont tutarına ulaşılır. Yukarıda açıklandığı üzere senet reel değeri de kur değerlemesi sonunda tespit edilir.

Borç senedi reeskontu hesaplanması ve dönem sonu muhasebe kaydını bir örnek üzerinde gösterelim. Bir işletmenin pasifinde 31.12.2006 tarihi itibariyle 150 gün vadeli 10.000 $ (14.000 YTL kayıtlı) tutarında borç senedi (senette faiz oranı % 8 olarak belirtilmiştir) ve 15.000 YTL tutarında 60 gün vadeli satıcı borcu bulunduğunu varsayalım. İşletme her iki borcunu da reeskonta tabi tutmak istemektedir. TC Merkez Bankası avans işlemleri reeskont oranı % 25’tir. Dönem sonu $ kurunun 1,5 YTL/$ olduğunu kabul edelim. Bu durumda reeskont tutarı şöyle hesaplanacaktır.

––––––––––––– 31.12.2006 ––––––––––––

––––––––––––– 01.01.2006 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

31.12.2006 tarihi itibariyle; maliyet hesapları gelir tablosu hesaplarına (660) aktarılacak, gelir tablosu hesapları da dönem kâr-zararına aktarılarak söz konusu reeskont gelirleri dönem ticari kazancının tespitinde dikkate alınacak ancak dönem mali kazancının tespitinde satıcılara ilişkin olan kısım ticari kazançtan düşülecektir.

Reeskont işlemiyle borç senedi değerleme günü gerçek değerine indirgenmiş olacaktır. Hesaplanan borç senedi reeskont tutarı bilançonun Ticari Borçlar grubu içinde negatif değer olarak gösterilecek, ilgili borç da bilançoya mukayyet değeri ile geçirilecektir. Gerek borç senedi değerinin hesabında gerek reeskont tutarının hesabında döviz üzerinden düzenlenmiş senetlerde kur değerlemesi yapılacağı açıktır.

Depozito ve teminat; işletmenin üçüncü kişilere karşı bir mal teslimi, hizmet ifası veya başka bir taahhüt altına girmesi durumunda söz konusu işlemin gerçekleşmesini temin amacıyla iş bitiminde veya belli bir süre sonunda geri alınmak üzere taraflardan biri tarafından verilen iktisadi kıymettir.

Depozito ve teminat bir güvence olup asıl işlemden ayrı olarak veren işletme için alacak, alan işletme için de bir borç niteliğindedir. Bu nedenle depozito ve teminatlar işletme bilançolarının alacak veya borç kalemleri içinde gösterilir.

Alınan depozito ve teminat borçlarının dönem sonu fiili envanterinde karşı işletmelerle mutabakat sağlanır. Mutabakatsızlık hallerinde 197 ve 397 no.lu hesaplar geçici olarak kullanılır. Envanter işlemleri sırasında depozito ve teminatların vadelerine göre ayırımı da yapılır.

Alınan depozito ve teminatlar diğer borçlar gibi mukayyet değeri ile değerlenir. Döviz üzerinden bir bedelle alınmış olan depozito ve teminatın mukayyet bedeli, dönem sonu itibariyle Maliye Bakanlığınca yayımlanacak döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. Lehte hesaplanan kur farkları 646 no.lu hesaba, aleyhte hesaplanacak kur farkı 780/797 no.lu (finansman gideri) maliyet hesabına kaydedilir. Depozito ve teminat borçları için hesaplanan kur farkı mali kazancın tespitinde de dikkate alınacaktır.

Depozito ve teminatın bir iktisadi kıymet olarak alınması halinde ise dönem sonu itibariyle değerleme mukayyet bedele göre yapılacak, herhangi bir değerleme farkı hesaplanmayacaktır.

Bazı aktif kıymetler satılan malların kabı olarak depozito karşılığı alıcı işletmelere verilmektedir. Bu tür kıymetler için alınan depozitolar da diğer depozitolar gibi borç (326 no.lu hesap) mahiyetindedir.

Depozito karşılığı verilen mallar işletme aktifinde kayıtlı olup amortisman işlemine konu edilir. Depozitolu malların alıcı işletmede yok olması (geri dönmemesi) halinde kırılan kıymete karşılık alınan depozito iade edilmez, satış hasılatı olarak dikkate alınır. Diğer taraftan bu iktisadi kıymetler aktiften düşülür.[8] Bu işlemin muhasebe kaydı şöyle olacaktır.

Bir işletme sattığı malların kabı olarak A işletmesine 1.000 YTL depozito karşılığı (326 no.lu hesap) aktif kıymet vermiştir. Verilen malların aktif değeri (256 no.lu hesap) 1.000 YTL olup % 60’ı amorti edilmiştir. Bu kapların 400 YTL’lik kısmının işletmeye, kırıldığı gerekçesi ile iade edilmediğini, geri kalanının 30.12.2006 tarihi itibariyle iade edildiğini ve iade kaplara ilişkin depozito bedelinin nakden ödendiğini kabul edelim. Depozito iade kaydı şöyle olacaktır (KDV ihmal edilmiştir).

––––––––––––– 30.12.2006 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Avans; belli veya belirsiz bir iktisadi kıymeti veya hizmeti belli bir zamanda belli kişiden almak veya kişiye satmak amacıyla alım-satım bedeline mahsuben alıcı tarafından verilen satıcı tarafından da alınan ön ödeme niteliğinde bir bedeldir. Sipariş avansı; vasıfları ve miktarı önceden belirlenmiş iktisadi kıymet teslimine veya hizmet ifasına ilişkin avanslardır.

Avanslar mal teslimi ve hizmet ifasından önce alınan ve verilen (ön ödeme niteliğinde) bir bedeldir. Bir başka ifade ile alış ve satış bedelinin bir unsuru olup satıcı işletme için ön finansman (borç) niteliğindedir. Avansa konu mallar henüz teslim, hizmetler ifa edilmemiş olduğu için söz konusu avans; işlemin bir tarafı için alacak diğer tarafı için de borç niteliğindedir.

Alınan ve verilen avanslar gelir tablosu hesaplarına kaydedilmeyip bilanço hesaplarında izlenir. Dolayısıyla dönem kazancının tespitinde, alınan avanslar satış hasılatı, verilen avanslar da alış maliyeti olarak değerlendirilmez, bilançoda borç veya alacak olarak yer alır. Alınan avanslara ilişkin olarak bilanço pasifinde kısa ve uzun vadeli olmak üzere iki (34 ve 44 no.lu) hesap grubu bulunmaktadır.

Alınan avanslarda işletmenin borcu, diğer parasal borçlardan farklı olarak özünde, bir iktisadi kıymetin (sipariş edilen) teslimi veya bir hizmetin ifası borcunu içerir. Ancak bu nüans, alınan avansın finansman sağlama fonksiyonunu etkilemeyeceğinden, bu borcun değerleme yönünden diğer borçlardan ayrılmaması gerekmektedir. Başka bir anlatımla parasal borç; vadesinde belli bir parayı (ve varsa faizini) ödemeyi içermekte, avans borcu ise, belli bir tarihte belli bir malın teslimini ve avans borcunun mal satış bedeline mahsubunu içermektedir. Bu anlamda avans borcu da her halükarda parasal bir borcu ifade etmektedir. Nitekim sipariş konusu malın herhangi bir nedenle teslim edilememesi halinde, avans borcu diğer borçlar gibi sadece parasal bir kıymeti ifade eder.

Bu açıdan bakıldığında alınan avansların, borçlar başlığı altında mı, yoksa pasif geçici hesap kıymetleri başlığı adı altında mı değerlendirileceği sorusunun net bir cevabı yoktur. Verilen avansları değerleme bölümünde açıklandığı üzere esasen borç değerlemesine ve pasif geçici hesap kıymetlerin değerlemesine ilişkin değerleme ölçüleri aynıdır. Her iki kıymet de mukayyet değerle değerlenecektir.

Özetle alınan TL avanslar mukayyet bedelle değerlenir. Döviz olarak alınan avansların mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan kur üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. Kur değerlemesinde tespit edilecek lehte kur farkları gelir (656 no.lu hesap), aleyhte kur farkları da gider (780/797 no.lu hesap) kaydolunacaktır. Ancak sipariş avanslarına ilişkin finansman (kur farkı) giderleri sonuç hesaplarına intikal ettirilmeyip sipariş mal maliyetine eklenmelidir.

İşletme ticari faaliyeti çerçevesinde ortaya çıkan ve bilançonun satıcılar, borç senetleri ile alınan depozito ve teminat kalemlerinde gösterilmeyen borçlar bu kalemde gösterilir. Bu borçların değerlemesi de satıcılara borçlarda olduğu gibi kur değerlemesi dahil mukayyet bedeli ölçüsüne göre yapılacaktır.

İşletme ticari faaliyetiyle ilgili olan ancak bir ticari muamele sonucu doğmayan borçlar diğer borç olarak nitelendirilir ve bilançoda kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar içinde bu isim altında gösterilir. Diğer borçlar ticari bir muamele sonucu doğmayan borçlardır.

Diğer işletme borçları Tekdüzen Hesap Planında da belirtildiği üzere aşağıdaki borç unsurlarından oluşur. Burada ayırım borçlu kişi veya kuruluş bazında yapılmıştır. Ticari borçlarda ise ayırım borç türüne göre yapılmıştır.

Diğer işletme borçlarının envanteri yukarıda açıklanan ticari borç envanteri gibidir. Envanter işleminde kaydi ve fiili mevcutlar alacaklı işletmelerle mutabakat da sağlanarak tespit edilir. Envanter farklılıkları fiili envanter sonucuna göre düzeltilir. Değerleme günü itibariyle nedeni tespit edilemeyen kaydi envanter farklılıkları 197 veya 397 no.lu hesaplara geçici olarak kaydolunur. Envanter işleminde dönemsel faiz tahakkukları hesaba işlenir ve vadeler bazında ayırım[9] (kısa vadeli borçlara aktarma) yapılır.

Diğer borç grubu içinde bulunan borçlar dönem sonunda reeskont işlemine tabi tutulabilir. Mali kazancın tespiti açısından da kabul edilen reeskont giderleri karşılığı olan reeskont geliri (mali kazanca dahil edilmesi gereken) ticari borçları değerleme bölümünde yapılan açıklamalar doğrultusunda tespit edilmelidir. KKEG niteliğindeki reeskont gideri karşılığı (aynı nitelikte olan) reeskont gelirinin mali kazancın tespitinde ticari kazançtan düşülmesi izleyen yılda da tam tersi işlem yapılması gerekmektedir. Diğer alacaklarını reeskonta tabi tutan işletmeler VUK’un 285. maddesi uyarınca diğer borçlarını da reeskonta tabi tutmak zorundadır.

Ortaklara borçlardan ticari işlem sonucunda oluşanlar bilançonun ticari borçları içinde gösterilir ve orada değerlenir. Ortaklara borçların ticari işlemden doğmamış olan kısmı diğer borçlar içinde gösterilir ve burada değerlenir.

Ortaklara borçların değerlemesinde ticari borç değerleme ölçüleri aynen geçerlidir. Borçlar mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuruna göre yapılacak kur değerlemesine göre düzeltilir. Kur değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu gelir tablosu, aleyhte oluşan kur farkları da 780/797 no.lu maliyet hesaplarına kaydolunur. Maliyet hesapları dönem sonunda gelir tablosu hesaplarına (660. 661 no.lu hesaplar) aktarılarak kapatılır. Gelir tablosu hesapları da 690 no.lu hesaba aktarılarak kapatılır.

Ortaklara borçlar, ortağın işletmeden çekişini ifade ediyorsa borç tutarı, işletmeden çekilen kıymetin emsal bedelle değerlenmesi yoluyla bulunacaktır.

Ortaklara borçların örtülü sermaye ve örtülü kazanç dağıtımı açısından da değerlendirilmesi gerekmektedir. Örtülü sermaye olarak değerlendirilebilecek borçlara ilişkin finansman giderleri ile örtülü kazanç dağıtımı sayılabilecek işlemlere ilişkin maliyet ve gider unsurları dönem mali kazancının tespitinde dikkate alınmamalıdır

TTK uyarınca ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim, limited şirketler ile kooperatiflerdir. Ticaret şirketleri bütün hakları iktisap ve borçları iltizam etme ehliyetine haizdir (TTK md. 136, 137).

TTK uyarınca kurulan ticaret şirketlerinin kişiliği ortaklarının kişiliğinden ayrı ve bağımsızdır. Şirketlerin amacı seçilen faaliyet konusunda kazanç sağlanması ve kazancın artırılmasıdır. Vergi kanunlarında da şirketler ile şirket ortakları birbirinden ayrı ve bağımsız olarak değerlendirilir. Ancak gelir vergisi mükelleflerinde işletme sahibi ile işletmenin birbirinden ayrılması her zaman mümkün olmayabilir.

Örtülü kazanç dağıtımı, bir kazancın vergilemeye konu edilmeksizin pay sahipleri veya diğer ilgililere dağıtılmasıdır. Bu nedenle örtülü kazanç dağıtımı hem gelir vergisi mükelleflerinde hem de kurumlar vergisi mükelleflerinde yasaklanmıştır.[10] Bu amaçla gelir vergisi mükelleflerinde örtülü kazanç dağıtımı olarak değerlendirilebilecek giderler, ticari kazanç tespitinde hasılattan indirilemeyecek giderlerin belirlendiği GVK’nın 41. maddesinde dört bent halinde düzenlenmiştir. Bunlar teşebbüs sahibi ve ailesine işletmeden menfaat sağlanmasına ve sermayeye faiz yürütülmesine ilişkindir.

Örtülü kazanç dağıtımı müessesesi 5520 sayılı KVK’nın 13. maddesinde “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlığı altında farklı bir anlayışla yeniden düzenlenmiştir. Ancak anılan Kanunun 37/ç maddesi uyarınca bu hükmün yürürlüğü 1.1.2007 tarihinde başlamaktadır. Bu nedenle 2006 yılı kazançlarının tespitinde bu konuda 5422 sayılı kurumlar vergisi eski kanununda yer alan hükümler (17. madde) uygulanacaktır. Biz de açıklamaları bu çerçevede yapacağız.

Örtülü olarak dağıtılan kazançlar kurum mali kazancının tespitinde gider veya maliyet olarak dikkate alınamaz (5422 sayılı KVK md. 15). Hangi hallerde kurum kazancının örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı KVK’da ayrıntılı olarak düzenlenmiştir.

5422 sayılı KVK’nın 17. maddesi uyarınca örtülü kazancı dağıtan sermaye şirketleridir. Örtülü kazanç dağıtılan ise;

· Alım, satım, imalat, inşaat, hizmet, kiralama, kiraya verme, ödünç para alma-verme işlemleri bakımından; Kurum ortakları, ortakların ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından bağlı bulunulan veya nüfuz altında bulundurulan gerçek veya tüzel kişiler,

· Ücret ödeme bakımından; Şirket ortakları, ortakların eşleri, usul veya füruu veya üçüncü derece dahil bu dereceye kadar kan ve sıhri hısımlardan yönetim kurulu başkanı, genel müdür ve kurum üst düzey memuru durumunda bulunanlardır.

Sayılan kişiler dışında kalan kişilerle olan ilişkiler hiçbir şekilde örtülü kazanç dağıtımı işlemine konu edilmeyecektir. Örtülü kazanç dağıtımının en önemli unsuru emsaline göre bariz oranda yüksek menfaat sağlanmasıdır. Ancak anılan kanun maddesinde düzenlenen işlemlerden bir kısmı için emsal ve emsaline göre farklılık tespit etmek oldukça göçtür. Örneğin ücretler bunlardandır. Ayrıca emsaline nazaran bariz farklılık esnek bir ölçüdür.

- Mal Alımı, Satımı, İmalat ve İnşaat İşleri ile Hizmet İşlemleri:

Mal alımında örtülü kazanç dağıtımı alım bedelinin emsaline göre yüksek olması, alım bedeli yüksek olmamakla birlikte ödemenin çok önceden yapılmış olması ile gerçekleşebilir. Ancak bu gibi durumda örtülü kazanç dağıtımı söz konusu malın satılarak alış bedelinin maliyet kaydedilmesi ile tamamlanmış olur.

Mal satışında örtülü kazanç dağıtımı satış bedelinin emsaline nazaran düşük olması veya satış bedelinin karşılıksız olarak alıcıda bekletilmesi (geç tahsil edilmesi) ile gerçekleşir.

İnşaat işlerinde örtülü kazanç dağıtımı, emsaline göre göze çarpacak derecede düşük bedelle inşaat yapılması veya emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek bedelle inşaat yaptırılması ile gerçekleşir.

Hizmet yaptırılması veya hizmet yapılmasında da örtülü kazanç inşaat işlerindeki şekilde ortaya çıkar. Bu hususlar satılan mal ve hizmet maliyetlerinin değerlemesi ile mal ve hizmet satış hasılatlarının, alacakların, borçların değerlemesinde göz önünde bulundurulur.

Kiralama işinde örtülü kazanç dağıtımı emsaline göre yüksek tutarda kira ödemek, kiraya verme işlemlerinde emsaline nazaran düşük tutarda kira almakla gerçekleşir. Kira ödeme ve alma süreleri de önemlidir. Bu husus kira gelir ve giderlerinin değerlemesinde göz önünde bulundurulur.

Ödünç para alma işlemlerinde örtülü kazanç dağıtımı emsaline nazaran dikkat çekecek ölçüde yüksek tutarda faiz ve komisyon ödemekle, ödünç para verme işlemlerinde ise emsaline nazaran dikkat çekecek ölçüde düşük faiz ve komisyon almakla gerçekleşir. Faiz ve komisyon tutarı kadar bunların tahsil edilme süreleri de önemlidir. Bu husus alacak ve borç değerlemesinde gözönünde bulundurulur.

Ücret ödemelerinde örtülü kazanç yukarıda belirtilen kişilere emsaline nazaran yüksek tutarda ücret ödenmesiyle gerçekleşir.

Örtülü olarak dağıtılan kazanç kısmı açıklanan işlemlerle emsaline nazaran ödenen yüksek gider ve maliyet unsurları ile emsaline nazaran düşük tahsil edilen hasılat kısmıdır.

Örtülü kazanç dağıtımının yasaklanmasının tek nedeni vergisel kaygılar değildir. Kaldı ki konuya ilişkin kanun maddesinde hazine zararının aranacağına dair herhangi bir düzenleme veya belirleme bulunmamaktadır. Halka açık şirketlerin tabi olduğu SPK’da da vergi kanunlarına benzer bir düzenleme yer almaktadır. Bu düzenlemeler örtülü kazanç dağıtımında hazine zararının aranmayacağı görüşünü desteklemektedir.[11]

Örtülü kazanç dağıtımı uygulamasında, emsaline nazaran bariz farklılık ölçütü çok esnek olup, bu esnekliği her türlü farklılığı bu kapsama sokacak şekilde yorumlamamak, ticari hayattaki diğer etkenler ile her olayın kendine özgü doğasını da göz önünde bulundurmak daha doğru olacaktır.

Kurumlar TTK uyarınca, öngörülen ticari faaliyeti icra etmek amacıyla tahsis olunan belli bir sermaye ile kurulur. Kurum, tüzel kişiliğini bu sermayenin gücünden alır. Diğer bir ifade ile kurumun öz sermayesi kurum faaliyetinin başarıya ulaşması açısından oldukça önemlidir.

Kurumlar faaliyetlerinin icrasında öz sermaye yanında yabancı sermayeye de ihtiyaç duyarlar. Faaliyetlerin tamamen öz sermaye veya tamamen yabancı sermaye ile finanse edilmesi rantabl olmayabilir. Genellikle, enflasyonist aşındırmanın da etkisiyle her faaliyet için belli oranda yabancı sermaye kullanılması daha avantajlıdır ve finansal kaldıraç etkisi yaratır. Ancak yabancı sermayenin de her sektör için azami bir sınırı vardır. Yani asgari belli oranda öz sermaye gereklidir.

İşletmeye konulan öz sermayenin sermayedarlara bir maliyeti vardır. En önemli maliyet vazgeçilen ikame gelir imkanlarıdır. Öz sermayenin getirisi kurum tarafından dağıtılacak kâr payıdır. Diğer bir ifade ile öz sermaye ancak kâr payı ile nemalandırılır. Kâr payı da bilindiği üzere vergilendirilmiş kazançtan dağıtılır.

Gerek sermaye tescilinin maliyeti, gerek öz sermayenin maliyeti ve tasfiye riski, gerekse öz sermayenin vergisiz kazançla nemalandırılmak istenmesi kurum ortaklarını kuruma örtülü sermaye koymaya itmektedir. Örtülü sermaye, işletmeye öz sermaye olarak tahsis edilmekle beraber ortak sermaye payının işletmenin borcu (ortağın alacağı) gibi gösterilmesidir. Diğer bir ifade ile işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için ortaklar tarafından tahsis edilen sermayenin yabancı kaynak gibi kaydedilmesidir.

5520 sayılı KVK’nın 11/1-b maddesinde örtülü sermaye üzerinden hesaplanan veya ödenen faiz, kur farkı ve benzerlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı düzenlenmiştir. Bu hüküm uyarınca örtülü sermaye olarak değerlendirilebilecek kaynaklara ilişkin gider veya maliyet unsurları mali kazancın tespitinde KKEG olarak dikkate alınmalıdır.

Örtülü sermayeye ilişkin düzenleme anılan Kanunun 12. maddesinde yer almaktadır. Örtülü sermaye anılan kanun maddesinde; “Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı” olarak tanımlanmıştır.

Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya ortak olmamakla birlikte en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ifade eder. Doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10'unu elinde bulunduran gerçek kişi veya kurum da ilişkili kişi kapsamındadır. Kurumların İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisselerinin edinilmesi durumunda, söz konusu hisse nedeniyle ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılanlardan temin edilen borçlanmalarda en az % 10 ortaklık payı aranır.

Karşılaştırmada kullanılacak öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesidir. Ayrıca karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır.

Yukarıda belirtilen oranlar, borç veren ortaklar ve ortakların ilişkide bulunduğu kişiler için topluca dikkate alınır.

? Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar.

? Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kuruma aktardığı borçlanmalar.

? 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’na göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar.

? 3226 sayılı FKK kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında KHK kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar.

Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.

Bu işlemler nedeniyle yapılan vergilemeye ilişkin olarak, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farkları da dikkate alınır. Ancak, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

Örtülü sermaye uygulaması ve sonuçları, uzun vadeli diğer işletme borçlarının değerlemesinde gözönünde bulundurulmalıdır.

Örneğin; (R) AŞ’nin % 90 hisseli ortağı işletmeye iki yıl önce 10.000 $ tutarında borç vermiştir. İşletme bu borcu henüz ödememiş olup söz konusu borç için her yıl sonunda %5 faiz ödenmektedir. Borcun kayıtlı değeri 13.000 YTL’dir. Dönem sonu $ kurunun 1,45 YTL/$ olduğunu kabul edelim. Bu borcun dönem sonu değerlemesi aşağıdaki gibi olacaktır. İşletme bu borcu örtülü sermaye olarak nitelendirerek işlem yapmıştır. (KDV ihmal edilmiştir)

––––––––––––– 31.12.2006 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Borç faizi ve kur farkı ticari kazancın tespitinde gider olarak hasılattan düşülecek, mali kazancın tespitinde ise ticari kazanca eklenecektir.

İşletmenin, sermayesinin %10 ile %50 arasında payına sahip olduğu işletmelere olan ve ticari işlem sonucu doğmamış bulunan borçları bu kalem içinde gösterilir ve değerlenir.

İştiraklere borçların envanter ve değerlemesi ortaklara borçlarla aynıdır. Bu borçlar mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuruna göre yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir.

Örneğin, bir işletmenin iştirak ettiği (A) işletmesine 15.000 YTL tutarında uzun vadeli borcu bulunmaktadır. İşletme borç sözleşmesi gereği bu borç için her yıl yıllık TEFE oranında faiz ödemektedir. Ödeme dönem sonunu izleyen bir hafta içinde yapılmaktadır. 2006 yılı TEFE oranının % 9 olduğunu kabul edelim. Bu borcun dönem sonu değerlemesi ve muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

––––––––––––– 31.12.2006 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

İşletmenin, sermayesinin %50 sinden fazlasına sahip olduğu işletmelere olan ve ticari işlem sonucu doğmamış bulunan borçları bu kalem içinde gösterilir ve değerlenir.

Bağlı ortaklıklara borçların envanter ve değerlemesi ortaklara borçlarla aynıdır. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir.

Personele borçlar bilançonun (335 no.lu hesap) bu kalemi içinde gösterilir ve mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. Kur değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu gelir tablosu, aleyhte oluşan kur farkları da 780/797 no.lu maliyet hesaplarına kaydolunur. Maliyet hesapları dönem sonunda gelir tablosu hesaplarına (660 no.lu hesap) aktarılarak, gelir tablosu hesapları da 690 no.lu hesaba aktarılarak kapatılır.

İşletmenin ticari işlemleri sonucu doğmamış olan borçlarından; ortaklar, iştirakler, bağlı ortaklıklar, personel dışında kalan kişi ve kurumlara olanlar bilançoda bu kalem içinde gösterilir ve mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. Kur değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu gelir tablosu, aleyhte oluşan kur farkları da 780/797 no.lu maliyet hesaplarına kaydolunur.

İşletmeler bilanço tarihi itibariyle belirgin olarak ortaya çıkan ancak tutarı tam olarak kesinleşmeyen veya henüz tahakkuk etmemiş olan borçları için karşılık ayırabilir. Bilançonun yabancı kaynakları içinde gösterilen karşılıklar gerçek anlamda bir yabancı kaynak olmayıp hesaben yapılan aktarmaları ifade eder.

İşletmelerce en çok ayrılan karşılık kıdem tazminatı karşılığıdır. İzleyen dönemde ödenecek kazanç vergileri için ayrılan karşılıklarla maliyet gider karşılıkları da bu kapsamda değerlendirilir.

İşletmelerin cari dönemde kâr elde etmeleri durumunda bu karlar üzerinden izleyen yıl içinde beyan edilip ödenecek kazanç vergileri için THP uyarınca vergi karşılığı tesis edilmesi ve dönem sonu bilançosunda (bilanço pasifinde) gösterilmesi (370 no.lu hesap) zorunludur. Bu karşılık, kazanç vergisinin tahakkuk ettirilmesi ile kapatılır.

Dönem kazancı üzerinden hesaplanacak kazanç vergilerinin tespitinde öncelikle vergi matrahının tespit edilmesi gerekmektedir. Vergi matrahı olan mali kârın tespitinde bu kitapçıkta açıklanan değerleme sonuçları ile KKEG de dikkate alınacaktır. Ayrıca işletmenin yararlanabileceği indirim ve istisnalar var ise bunlar da göz önünde bulundurulmalıdır.

Kazanç vergileri; gelir vergisi mükellefleri için GVK’nın 103. maddesinde düzenlenen artan oranlı tarifeye göre hesaplanacak yıllık gelir vergisi toplamını, kurumlar vergisi mükellefleri için 5520 sayılı KVK’nın 32. maddesinde düzenlenen % 20 sabit orana göre hesaplanacak kurumlar vergisi toplamını ifade eder.

Mükellef tarafından hesaplanacak vergi ve diğer yasal yükümlülük karşılıkları mukayyet bedeli ile değerlenir ve bu bedelle bilançoya aktarılır. Cari yıl kazancına mahsuben peşin ödenen vergiler de bilanço pasifinde, vergi ve diğer yükümlülük karşılıklarının altında (371 no.lu hesap) negatif değerle gösterilir. Böylece vergi karşılığı bilançoya gerçek (net) değeri ile aktarılmış olur.

Örneğin bir işletme 2006 yılında 8.000 YTL tutarında geçici vergi ödemiştir. İşletmenin cari yıl hesapladığı vergi karşılığı da 10.000 YTL tutarındadır. Bu işletmenin dönem sonu vergi karşılığı değerleme kaydı şöyle olacaktır:

––––––––––––– 31.12.2006 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

691 no.lu hesap 690 no.lu hesaba aktarılarak kapatılacaktır. 193 no.lu hesap ise bu kayıtla kapanmış olacaktır.

İşletmenin ödediği geçici vergi tutarı, hesaplanacak kazanç vergisinden fazlaysa kazanç vergisi kadarlık kısım 371 no.lu hesaba aktarılacaktır. Geriye kalan kısım 193 no.lu hesapta bekletilecek ve bilanço aktifinde varlıklar arasında gösterilecektir.

İşletme tarafından ilgili kanunlarda yer alan esaslara göre hesaplanan kıdem tazminatlarından dönem içinde ödenmeyen kısım için karşılık ayrılır. Bu tazminatlardan bilanço tarihi itibariyle bir yıl içinde ödenmesi öngörülenler kısa vadeli yabancı kaynaklar içinde, daha sonra ödenmesi öngörülenler ise uzun vadeli yabancı kaynaklar içinde gösterilir.

Karşılık ayrılma esnasında ortaya çıkan karşılık giderlerinin KKEG olarak değerlendirileceği unutulmamalıdır. Kıdem tazminatları vergi kanunları uyarınca ancak ödendikleri dönemde gider yazılabilir. Diğer taraftan cari dönemde ödenen kıdem tazminatlarından daha önce karşılık ayrılmış olanların, söz konusu karşılık kadar olan kısmının da cari dönemde giderleştirilmesi[12] gerektiği unutulmamalıdır.[13]

Standart maliyet yöntemini kullanan işletmelerle fiili maliyet yöntemini kullanan işletmeler bütün giderlerin fiilen ortaya çıkmasını beklemeden önceden giderlerini bütçeleyerek üretim maliyetlerini oluşturur. Bütçeleme işlemi maliyet gider karşılığı ayrılmak suretiyle yapılır.

Bütçelenen gider fiilen ortaya çıktıkça karşılık hesabı kapatılır. Bu işlemden amaç üretim giderlerinin üretim dönemi maliyetlerine intikal etmesini sağlamaktır. Dönem sonu itibariyle bu şekilde ayrılmış olan maliyet gideri karşılıkları (373 no.lu hesap bakiyesi) mukayyet bedeli ile değerlenerek bilançoya kaydolunur.

Tahakkuk esası ve dönemsellik ilkesi gereği işletme cari dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gereken gider tahakkukları ile cari dönemde tahsil edilmekle birlikte gelecek dönemleri ilgilendiren (cari dönemde hasılat yazılmayan) gelir unsurları vadeleri bazında ayırıma tabi tutulmak suretiyle bilanço pasifine yabancı kaynaklar içine kaydolunur. Bu tür kaynaklar işletme için gerçek bir yabancı kaynağı ifade etmez. Ancak kayıt tekniği ve dönemsellik ilkesi gereği bilançonun yabancı kaynak kalemleri içinde gösterilir.

Dönemsellik ilkesi, her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak tespit edilmesini, gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesini, hasılat gelir ve karların aynı döneme ait gider ve maliyetlerle karşılaştırılmasını gerektirir. Hasılat ve giderlerin hangi döneme ait olduğunun belirlenmesinde ödeme ve tahsilat önem arz etmemekte olup, bu belirleme tahakkuk esasına göre yapılmaktadır.

VUK’un 287. maddesinden hareketle, içinde bulunulan dönemde tahsil edilen ancak gelecek yıllara ait olan gelirler, mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle ilgili oldukları yılda gelir kaydedilecektir. THP’da gelecek dönemlere ait olarak peşin tahsil edilmiş gelirler için 380 (kısa vadeli) ve 480 (uzun vadeli) olmak üzere iki hesap öngörülmüştür.

Dönem sonu envanterinde dönemsel ayırımlar kontrol edilerek gerekli aktarmalar yapılmalıdır. Gelecek yıllara ait gelirler nedeniyle hesaplanan KDV gelirin tahsil edildiği dönemde beyan edilir. Bu gelirlerin en belirgin olanları kira gelirleri ve aidat gelirleridir. Bu gelirlerde dönemsel ayırım gelirin tahsil edildiği anda yapılabileceği gibi dönem sonu itibariyle de yapılabilir. Gelecek yıllara ilişkin gelirler mukayyet bedeli ile değerlenir.

Örneğin bir işletmenin 01.11.2006 tarihinde yıllık 24.000 YTL tutarında kira geliri tahsil ettiğini kabul edelim. İşletme dönemsel ayırımı tahsilat tarihinde yapmıştır. Muhasebe kaydı şöyle olacaktır.

––––––––––––– 01.11.2006 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Dönemsel ayırımının dönem sonunda yapılması halinde; gelirin tamamı ilk kayıtla cari dönem gelirleri arasına kaydedilecektir. Yıl sonunda ise aşağıdaki kayıt yapılacaktır.

––––––––––––– 31.12.2006 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

VUK’un 287. maddesine göre, cari hesap dönemine ait olup, henüz ödenmemiş olan giderler, dönem kazancının tespitinde dikkate alınmak üzere tahakkuk ettirilerek 381 veya 481 no.lu hesaba kaydolunur. Bu giderlere; elektrik, su, telefon, ısınma, Aralık ayı SSK primi giderleri örnek verilebilir. Söz konusu hesap muhteviyatı yabancı kaynaklar mukayyet değeri ile bilançoda gösterilir. Dövizli tahakkuklarda mukayyet bedel (dönem sonu) kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir.

Muhasebenin dönemsellik ilkesi gereği tahakkuk ettirilen giderlerin bir bölümü mali kâr yönünden gider kabul edilmeyebilir. Bu tür giderlerin dönem mali kazancının tespitinde ticari kazanca ilave edilmesi gerekmektedir.

Ciro primleri de ilgili olduğu dönemde ödeyecek olan işletme tarafından tahakkuk ettirilerek mukayyet bedeli ile bilançoda gösterilir.

Yukarıda açıklananlar dışında kalan yabancı kaynaklarla, muhasebe tekniği ve dönemsellik ilkesi gereği hesaben ayrılan ve izlenen tutarlar da genel borç değerleme hükümleri uyarınca mukayyet bedeli ile değerlenir. Bu tür kaynaklara; yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri hakediş bedellerini (350 no.lu hesap), ödenecek vergileri (360 ve 368 no.lu hesap), ödenecek sosyal güvenlik kesintilerini (361 no.lu hesap), KDV borçlarını (391, 392, 492 no.lu hesaplar), sayım ve tesellüm fazlalıklarını (397 no.lu hesap), tesise katılma paylarını (493 no.lu hesap) örnek verebiliriz.

İşletme sermayesinin ortaklar tarafından konulmuş olan kısmı öz sermayedir. Diğer bir ifade ile bilanço tarihindeki işletme varlıklarının işletme ortakları tarafından sağlanmış olan kısmı öz sermayeyi ifade eder. Bir anlamda işletmenin dağıtılmamış kârları da öz kaynak niteliğindedir.[14] Ancak bunlar THP uyarınca sermayeden ayrı olarak izlenir ve bilançoya da bu şekilde yansıtılır.

Muhasebe uygulamasında öz sermaye; işletmenin bilanço tarihi itibariyle tescilli sermayesinden ortaklar tarafından ödenmiş olanları ifade eder. İşletme ortakları tarafından işletmeye tahsis edilen veya artırılarak tescil edilen sermaye 500 no.lu hesapta izlenir. Bu sermayeden, ortaklar tarafından henüz ödenmemiş olanlar 501 no.lu hesapta izlenir ve bilanço pasifine negatif değerle aktarılır. Bu kayıt ve işlem sonucu işletme sermayesi bilanço pasifinde ödenmiş (net) tutarı ile yer almış olur.

Mali uygulamada öz sermaye daha geniş anlamda kullanılmaktadır. Öz sermaye vergi kanunları uyarınca dönem kazancının tespitinde kullanılan bir araçtır. GVK’nın 38. maddesi uyarınca bilanço esasında ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu açıdan öz sermaye unsurlarının tespiti önem taşımaktadır.

01.01.1994 tarihi itibariyle uygulanmaya başlanan THP uyarınca, işletme kârı öz sermaye kıyaslaması yerine gelir tablosu hesapları aracılığıyla tespit edilmektedir. Bu nedenle halen işletme karlılığının tespitinde öz sermaye kıyaslama yöntemi kullanılmamaktadır.

Hangi yöntem kullanılırsa kullanılsın işletmenin kâr rakamı aynı olacağından, bu uygulama ile vergi kanunları ihmal edilmiş olmamaktadır. Günümüzde öz sermaye bir kıyaslama aracı olarak örtülü kazanç ve örtülü sermaye uygulamalarında dikkate alınmaktadır.

Envanter ve Değerleme: İşletme öz sermayesinin envanterinde apel alacaklarının zamanında ödenip ödenmediği, ödemelerin kayıtlara intikal ettirilip ettirilmediği kontrol edilir. Apel alacaklarının geç ödenmesi durumunda ilgili ortaktan bu gecikme için faiz alınabilir. Bu durumda alınan faiz gelir olarak dikkate alınacak, öz sermaye unsuru olarak dikkate alınmayacaktır.

Öz sermaye kalemleri (sermaye ve ödenmemiş sermaye) mukayyet değerle değerlenecektir.

Sermaye yedekleri; sermayenin bağlandığı varlıkların değerlemesi sonucu ya da sermaye hareketleri nedeniyle ortaya çıkan fonlardır. Bu fonlar sermayeye eklenebilir, sermayeye eklenmemiş olan kısım ise sermaye yedeği olarak bilançoya aktarılır. Bunların başlıcaları şunlardır;

Hisse Senedi İhraç Primleri: Sermaye artırımı nedeniyle çıkarılan kurum yeni hisse senetlerinin, normal bedelinin üstünde bir bedelle satışından doğan karlar hisse senedi ihraç primi (emisyon primi)’dir. Primli satışın nedeni kurum işletme değerinin yüksek olmasıdır. Bu primler bilanço pasifinde sermaye yedeği olarak (520 no.lu hesap) gösterilir. TTK uyarınca emisyon primleri işletmede yedek akçe olarak muhafaza edilmelidir.

Hisse Senedi İptal Kârları: Hisse senedi iptal kârları, herhangi bir nedenle iptal edilen kurum hisse senetlerinin yerine çıkartılan hisse senetlerinin nominal bedelin üstünde bir bedelle ihraç edilmesinden kaynaklanan fon olup emisyon primi gibi değerlenir. Bu fon (ıskat kazancı) eğer işletme sermayesine eklenmemişse bilanço pasifinde (521 no.lu hesap) sermaye yedekleri içinde gösterilir.

Sermaye yedeklerinin dönem sonu envanterinde; yedeklerden sermayeye eklenenler için kayıt yapılıp yapılmadığı kontrol edilir. Sermaye yedeklerinden dönem sonu itibariyle işletmede bulunanlar mukayyet bedelle değerlenerek bilançoya aktarılır.

Sermaye yedeklerinin sermayeye eklenmesine ait muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir. Örneğin, bir işletmenin bilançosunda 16.500 YTL tutarında hisse senedi iptal karı bulunmaktadır. İşletme dönem içinde bu karı sermayeye ekleme kararı vermiş ve yasal işlemleri 12.05.2006 tarihi itibariyle tamamlamıştır. Muhasebe kaydı şöyle olacaktır:

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

––––––––––––– 12.05.2006 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

İşletme tarafından elde edilen kârlardan; yedeklere ayrılmayan ve ortaklara dağıtılmayan kısımlar öz sermaye unsuru olmakla beraber sermaye içinde gösterilmeyip bilanço pasifinde (kârlar olarak) gösterilir. İşletme kârları üzerinden hesaplanan (ayrılan) yasal ve ihtiyari yedekler de bu grup içinde ayrıca gösterilir.

İşletme kârları bir anlamda öz sermayedir, işletme zararları ise olumsuz (negatif) öz sermayedir. Bu nedenle bilançonun kâr/zarar kalemi her zaman olumlu bir varlığı ifade etmeyebilir.

İşletme kârları bilançoda geçmiş yıl (570 no.lu hesap) ve cari yıl olmak üzere (590 no.lu hesap) iki ayrı grupta gösterilir. İşletme zararları da bilanço pasifinde negatif unsur olarak yine geçmiş yıl (580 no.lu hesap) ve cari yıl (591 no.lu hesap) bazında ayrı gösterilir. Geçmiş yıl zararları vergi kanunları uyarınca yıl bazında da ayrı gösterilmek zorundadır. Bu ayırım genellikle bilanço dipnotlarında açıklanır.

Geçmiş yıl zararları beş yıldan fazla nakledilmemek kaydıyla cari dönem kazancından mahsup edilebilir. Zarar mahsubu gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinde farklı zamanlarda yapılır. Kurumlarda, ticari kazanç tespit aşamasında yapılır, gelir vergisi mükelleflerinde ise beyanname üzerinde yapılır. Her iki halde de geçmiş yıl zararlarının cari yıl kârından mahsubu izleyen dönem açılış işlemlerinde yapılır.

Örneğin, bir kurumun 31.12.2006 tarihi itibariyle geçmiş yıl zararı (580 no.lu hesap) 2.000 YTL, cari yıl net kârı (692 no.lu hesap) 5.000 YTL olsun. Bu durumda zarar mahsubuna ilişkin şu kayıtlar yapılacaktır:

––––––––––––– 31.12.2006 ––––––––––––

––––––––––––– 01.01.2007 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

31.12.2006 tarihli bilançoda cari dönem net kârı mahsup öncesi tutarla, geçmiş yıl zararı da mukayyet bedeliyle yer alacaktır.

İşletme kârları üzerinden; kanun, ana sözleşme veya ortaklar kurulu kararınca ayrılan yedekler işletme bilançosunun pasifinde, kârlardan ve öz sermayeden ayrı olarak gösterilir. THP uyarınca yapılan ayırım (detaylandırma) aşağıdaki gibidir.

Yasal Yedekler: Bu kalem içinde TTK uyarınca ayrılan birinci ve ikinci tertip yedek akçeler (toplamı) gösterilir. Dönem içinde kullanılan yasal yedekler bu kalem muhteviyatından düşülür.

Statü Yedekler: Bu kalem içinde kurum ana sözleşmesi uyarınca ayrılan yedek akçeler gösterilir. Bu akçelerden dönem içinde yapılan kullanımlar, kalem muhteviyatından düşülür.

Olağanüstü Yedekler: Bu kalemde şirket ortaklar kurulu (yetkili organlar) tarafından ayrılmasına karar verilen yedek akçelerden dönem sonu itibariyle kullanılmamış olanlar gösterilir.

Özel Fonlar: İşletmede bırakılması ve tasarrufu zorunlu olan fonlar ile diğer amaçlar için ayrılan fonlar bu kalem içinde bilanço pasifinde gösterilir. Fonlardan dönem içinde kullanılan kısımlar, fon muhteviyatından düşülür. Bu kalem içinde gösterilecek başlıca fonlar şunlardır;

Kârlar ve kâr yedeklerinin dönem sonu envanterinde önceki dönemden devreden fonlar, bu fonlardan dönem içinde yapılan kullanımlar, cari dönemde ayrılan fonlar, kârlara mahsup edilen geçmiş dönem zararlarına ilişkin yasal kayıtların varlığı ve doğruluğu kontrol edilir. Ayrıca yapılan hesaplamalar kontrol edilir. Varsa dönem içinde yapılan sermayeye ilavelerin fon muhteviyatından düşülmesi ve sermaye kayıtları kontrol edilir.

Dönem sonu itibariyle elde mevcut kâr yedekleri (fonlar) ve dönem kârı (veya zararı) ile geçmiş dönem kârı (veya zararı) mukayyet bedeli ile değerlenir ve bu değerle bilançoya aktarılır. Dönem kârı izleyen yılın başında aşağıdaki kayıtla geçmiş yıllar kârı hesabına aktarılır.

––––––––––––– 31.12.2006 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Dönem zararı da izleyen dönem başında şu kayıtla geçmiş yıllar zararı hesabına aktarılır.

––––––––––––– 01.01.2007 ––––––––––––

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

[1] İlk yıldan kasıt sabit kıymetin aktife alınma yılının, yatırım döneminden kasıt da yatırımın tamamlandığı yılın son gününe kadar geçen süredir.

[2] Bu tür menkul kıymetlerin bünyelerinde (itibari kıymet içinde) taşıdıkları finansman yükü 308-408 Menkul Kıymet İhraç Farkı hesaplarında gösterilir. Bu finansman yükü her yıl söz konusu kaynağın kullanım günü oranında giderleştirilir. Gider hesapları (780/797 no.lu hesap) karşılığı 308 no.lu Hesaba alacaklı kayıt yapılır.

[3] Bu faizler genellikle dönem sonları itibariyle ödenmektedir.

[4] Endeks değerlemesi veya dönemsel değerleme nedeniyle ortaya çıkan fakat mali kazancın tespitinde dikkate alınmayan farklar, ödendiği dönemde beyanname üzerinde indirim konusu yapılacaktır.

[5] SPK uyarınca (halka açık şirketlerde) bu uygulama zorunludur. Esasen bu uygulama bilanço düzenleme ilkelerine daha uygundur. Aksi halde işletmenin verilen vadeli çekler yekünü fazla ise işletmenin hazır değerleri bilançoda negatif değer olarak yer alabilecektir. Bu nedenle Tekdüzen Muhasebe Uygulamasında da bu tür borçların işletme pasifinde gösterilmesi uygulaması benimsenmiştir.

[6] Alacak senetlerinde reeskont uygulamasına ilişkin bölüme bakınız.

[7] Hesap numarası mükellef tarafından serbestçe belirlenebilir.

[8] Depozito karşılığı alıcıya verilen iktisadi kıymetlerin dönem sonu envanterinde bu fiili yok olmalar da dikkate alınır.

[9] Cari hesaplarda hesap bakiyesine ve vadeye göre işlem yapılır.

[10] Örtülü kazanç dağıtımının engellenmesi hem vergileme açısından hem de kurum küçük ortaklarının menfaatinin korunması açısından önem taşımaktadır.

[11] Örtülü kazanç dağıtımının varlığının tespitinde hazine zararının aranması gerektiğini savunan görüşler ve bu doğrultuda Danıştay kararları mevcuttur.

[12] Burada giderleştirme beyanname üzerinde yapılmalıdır. Çünkü karşılık ayrıldığı dönemde söz konusu kıdem tazminatı giderleştirilmiş ancak gider mali karın tespitinde KKEG olarak dikkate alınmış olacaktır. Dolayısıyla karşılık ayrılan kısma ilişkin kıdem tazminatı bu dönemde muhasebe kaydıyla tekrar giderleştirilemeyecektir.

[13] Geniş açıklama için bknz. M. Emin AKYOL- Muzaffer KÜÇÜK Tekdüzen Hesap Planı ve Mali Tablolar, Yaklaşım Yayınları

[14] Keza şahıs işletmelerinde öz sermaye ayırımı güçtür. Öz sermaye kavramı ile muhasebe bilimindeki sermaye kavramının farklılığını belirtmek gerekmektedir. Muhasebe biliminde sermaye olarak sadece ortaklar tarafından işletmeye tahsis edilen kaynaklar dikkate alınır.

İlgili Hesap	Bakiye	Tutar
405- Çıkarılmış Tahviller	Alacak	10.000
305- Çıkarılmış Bonolar ve Senetler	Alacak	7.500
180-Gelecek Aylara Ait Giderler	Borç	1.350
280-Gelecek Yıllara Ait Giderler	Borç	2.700
481-Gider Tahakkukları	Alacak	2.700
381-Gider Tahakkukları	Alacak	1.350

İlgili Hesap	Bakiye	Tutar
405- Çıkarılmış Tahviller	Alacak	10.000
305- Çıkarılmış Bonolar ve Senetler	Alacak	9.000
180- Gelecek Aylara Ait Giderler	Borç	1.470
280- Gelecek Yıllara Ait Giderler	Borç	1.800
481- Gider Tahakkukları	Alacak	1.800
381- Gider Tahakkukları	Alacak	2.340

Birinci Bölüm İkinci Bölüm Üçüncü Bölüm Dördüncü Bölüm

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

İŞLETME KAYNAKLARINA İLİŞKİN

DEĞERLEME VE DÖNEM SONU İŞLEMLERİ