V- TAŞINMAZ VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞINDA İSTİSNA UYGULAMASI

A- İSTİSNANIN MAHİYETİ VE TARİHSEL GELİŞİMİ

Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmesi uygulaması 1984 yılında başlamış olup, bu istisnayla, kurumların iştirak hisseleri ve gayrimenkullerinin satışı suretiyle bağlı değerlerinin çözülmesi ve böylece oluşan kaynakların kurum faaliyetinde kullanılarak, kurumların borçlanma yoluna gitmeden kendi öz kaynakları ile faaliyetlerini devam ettirebilmeleri amaçlanmıştır. Daha sonra katma değer vergisi ile banka ve sigorta muameleleri vergisi, tapu kadastro harcı ve damga vergisi yönünden de istisna uygulaması getirilmiştir. Söz konusu istisna çeşitli değişiklik ve süre uzatımları ile bugüne kadar devam etmiştir.

Söz konusu istisna en son olarak 5281 sayılı Kanunla KVK’nın 8. maddesinin 1. fıkrasına eklenen (12) numaralı bent hükmü ile kalıcı olarak yeniden düzenlenmiştir. Bu değişiklik 1.1.2005 tarihinden geçerli olmak üzere kanunun yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. 5281 sayılı Kanunla gayrimenkul ve iştirak hisseleri satışına ilişkin olarak, Katma Değer Vergisi Kanunu, Damga Vergisi Kanunu ile Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Kanununda yapılan değişikliklerle bu vergiler yönünden de istisna uygulaması kalıcı olarak yeniden düzenlenmiştir

5520 sayılı KVK’da söz konusu istisnaya ilişkin hükümler 5. maddenin birinci fıkrasının (c), (e) ve (f) bentlerinde yer almaktadır. Anılan bent hükümlerinde taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancına ilişkin olarak aşağıdaki istisnalara yer verilmiştir.

· Kazancın elde edildiği tarih itibariyle aralıksız en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının % 75 veya daha fazlası, kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki şirketlerin her birinin sermayesine en az % 10 oranında iştirakten oluşan tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançları (KVK md.5/c),[1]

· Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı, (KVK md.5/e),

· Bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı ile bankaların bu şekilde elde ettikleri söz konusu kıymetlerin satışından doğan kazançların %75'lik kısmı (KVK md.5/f) [2].

5520 sayılı KVK ile istisna uygulamasının kapsamı genişletilmiş, belli şartları taşıyan yurt dışı iştirakler ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlar da istisna kapsamına alınmıştır. Buna karşılık istisnadan yararlanacak kazanç tutarı (satış hasılatının bankalara borçların tasfiyesinde kullanılan bölümüne isabet eden kazanç kısmı ile  yurt dışı iştiraklerin satışı kazancı hariç) elde edilen kazancın %75’i ile sınırlandırılmıştır.

743 Sayılı Medeni Kanunda gayrimenkul kavramı kullanılmış ve gayrimenkul mükiyetinin mevzuu bu kanunun 632. maddesinde arazi, tapu sicilinde müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar ve madenler olarak belirlenmişti. 4721 sayılı Medeni Kanunda ise gayrimenkul yerine taşınmaz kavramı kullanılmış ve taşınmaz mülkiyetinin konusu Kanunun 704. maddesinde; arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ve kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak belirlenmiştir. 4721 sayılı Kanunda taşınmaz kavramının kullanılması nedeniyle, 5520 sayılı Kanunda da bu kavram esas alınmıştır.

B- YASAL DÜZENLEME

5520 sayılı KVK’nın taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasının düzenlendiği 5. maddenin birinci fıkrasının (e) bendi hükmü aşağıdaki gibidir:

 “ e) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı.

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır.

Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. “

Bu hüküm 5520 sayılı Kanunun yayım tarihi olan 21.6.2006 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu nedenle bu tarihe kadar olan satışlarda 5422 sayılı KVK’da yer alan hükümler, bu tarih ve sonrasında yapılan satışlarda da yeni hükümler uygulanacaktır[3].

C- İSTİSNADAN YARARLANACAK MÜKELLEFLER

İstisnadan (dar mükellef kurumlar dahil) tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilecektir. İstisna uygulaması esas olarak bütün kurumlar için geçerli olmakla birlikte aşağıdaki haller özellik arz etmektedir.

· Faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanılamayacaktır. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecektir. Benzer şekilde menkul kıymet ticareti ile uğraşan mükelleflerin doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği ortaklık payları da istisna uygulamasına konu olabilecektir.

· Yapı kooperatiflerinin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkündür. Ancak, istisna edilen kazancın özel bir fon hesabında tutulması, hiç bir şekilde ortaklara dağıtılmaması gerekmektedir. İstisna uygulaması bakımından ortakların bir veya birden fazla konut veya işyeri sahibi olmasının bir önemi bulunmamaktadır. Diğer taraftan, kooperatiflerin amaçlarını gerçekleştirdikten sonra kalan fazla arsa veya konutu elden çıkarmaları halinde de doğan kazanç istisnaya konu olabilecektir.

· Holding şirketler taşınmaz satışından elde ettikleri kazançlar ile sadece iştirak amacıyla iktisap edildiği ve elde tutulduğu ispat ve tevsik edilen iştirak hisselerinin satış kazancı için istisnadan yararlanabilecektir. Bu anlamda teknik olarak iştirak hisselerinin izlendiği muhasebe hesaplarının vadeleri de göz önünde bulundurulabilir[4].

· KVK’nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi hükmünde (daha önce tartışmalı olan) aynı gruba dahil sermaye şir­ketleri arasındaki iştirak hissesi ve gayrimenkul satışlarında istisna uy­gulanıp uygulanmayacağı konusunda herhangi bir belirleme yapılmamışolmakla birlikte, 5520 sayılı Kanunun Gerekçesinde, “İstisnanın temel amacı kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan, ekonomik açıdan firmalara ilave imkan sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacaktır. Bu bağlamda, kurumların yönetimini etkileyecek şekilde birbiriyle ilişkili kişi veya kurumlar ya da aynı gruba dahil şirketler arasında yapılacak taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarından fiktif olarak elde edilecek kazançlara istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.” açıklaması yer almaktadır[5].

D- İSTİSNA UYGULAMASINA KONU OLACAK İKTİSADİ KIYMETLER

İstisna kurumların, en az iki tam yıl süreyle (730 gün) aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlara uygulanacaktır.

1- Taşınmazlar

Taşınmazlar, 4721 sayılı Medeni Kanunun 704. maddesinde arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak belirlenmiştir. İstisnanın daha önceki uygulamalarında aranan taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705.maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması koşulu bundan sonra da aranacaktır.  

Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları girecek, taşınmazın eklentisi niteliğinde olan unsurlar girmeyecektir. Bütünleyici parça, Türk Medeni Kanununun 684. maddesinde, “Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.” şeklinde tanımlanmıştır. Eklentiler ise, Türk Medeni Kanununun 686. maddesinde yer alan “Bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez.” tanımına göre belirlenecektir.

Sabit üretim vasıtası niteliğindeki makinelerin sökülmesi gerektiği zaman bina tahrip olacak veya zarar görecekse bu makineler binanın bütünleyici parçası olarak kabul edilecektir. Aynı şekilde, bina ile birlikte bir bütün oluşturan ve birbirinden ayrılmaları halinde istenilen faydayı sağlamayacak durumda olan makineler de binanın bütünleyici parçası sayılacaktır. Bunlara örnek olarak transformatörler, kazanlar, zemine raptedilen türbinler sayılabilir.

Taşınmazlarla birlikte satışa konu olan ve o taşınmazın bütünleyici parçası sayılan şeylerin satışından elde edilen kazançlar da istisna kapsamı içinde değerlendirilecektir. Ancak, taşınmazın zeminine veya duvara sabitlenmiş olmakla birlikte münferiden veya toplu olarak sökülüp satılması mümkün olan ve bu takdirde işletmenin sınai olma vasfını değiştirmeyen ve üretimi de aksatmayan makine ve benzeri aletler bütünleyici parça niteliğinde değerlendirilmeyeceğinden bunların satışından doğan kazanç dolayısıyla istisnadan yararlanılamayacaktır.

Öte yandan, makinelerin üzerinde bulunduğu taşınmazdan bağımsız olarak satılması halinde mütemmim cüz olma niteliği kalmayacağından bunlar menkul mal satışı olarak nitelendirilecek ve istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.

2- İştirak Hisseleri, Kurucu ve İntifa Senetleri ile Rüçhan Hakları

İştirak hisseleri, menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir. Bunlar; anonim şirketlerin hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil), limited şirketlere ait iştirak payları, eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları, iş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları olarak belirlenmiş olup, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları katılma belgeleri iştirak hisseleri kapsamına dahil edilmemiştir.

İntifa senetleri, anonim ortaklıkların TTK’nın 573. maddesi uyarınca çıkarabilecekleri kıymetli evrak niteliğini haiz senetlerdir. İntifa senetleri bir ortaklık hakkını temsil etmezler. Ortaklık sermayesinin belli bir oranına eşit olmadıkları için de itibari değerleri yoktur ve hisse senedi sayılmazlar. İntifa senetleri, sahiplerine sadece kara ve tasfiye bakiyesine katılma ile sermaye artırımında yeni pay almada öncelik hakkı sağlar.

Anonim ortaklıklarda ana sözleşmeye hüküm konulmak suretiyle kurucular lehine özel çıkarlar tanınması mümkündür. Bu çıkarlar kurucuların kendilerine tanınabileceği gibi, intifa senetlerine de bağlanabilir. Bu senetler uygulamada “kurucu” senetleri olarak adlandırılmaktadır. TTK’nın 298. maddesi bu senetlerin nama yazılı olmasını öngörmektedir.

Rüçhan hakkı, bu hakkı doğuran hisse senedinden bağımsız olarak satılabilir. Anonim şirketler ile eshamlı komandit şirketlerin sermaye artırımına gitmeleri durumunda, bu şirketlerin hisse senetlerini aktifinde bulunduran kurumlar, bedelli veya bedelsiz olarak yapılan bu sermaye artırımına katılabilecekleri gibi yeni hisse senedi rüçhan hakkı kuponlarını (öncelikli alım hakkı) başkalarına da satabilmektedirler. Söz konusu rüçhan haklarının satışından elde edilen kazançlarında %75’i istisnadan yararlanabilecektir.

E- İSTİSNA UYGULAMA KOŞULLARI

1- İki Tam Yıl Aktifte Bulundurma

İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer almış olması gerekmektedir. İki yıllık süre takvim yılı olarak değil gün olarak aranmaktadır. Örneğin; 20 Şubat 2005 tarihinde iktisap edilmiş ve aktife alınmış bir taşınmazın, 20 Şubat 2007 tarihi ve sonrasında satılması ve diğer şartların da gerçekleşmesi halinde bu satıştan doğan kazanç istisnadan yararlandırılacaktır. İki tam yıl aktifte bulunma koşulu ile ilgili olarak aşağıdaki hususlar özellik arz etmektedir.

· Kurumların mevcut hisse senetleri dolayısıyla ellerinde bulunan rüçhan hakkı kuponları karşılığında itibari değeriyle yeni hisse senedi iktisap etmeleri halinde, yeni iktisap edilen söz konusu hisse senetleri açısından iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleri ya da iştirak hissesinin iktisap tarihi esas alınacaktır. Aynı durum, iştirak edilen kurumun nedeni ne olursa olsun yapmış olduğu sermaye artışı dolayısıyla bedelsiz olarak iktisap edilen hisse senetleri açısından da geçerli olacaktır. Rüçhan hakkı nedeniyle, itibari değerinden farklı bir değerle hisse senedi iktisap edilmesi durumunda; bu hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleri ile ilişkilendirilmeksizin, fiilen kurumun aktifine girdiği tarih esas alınacaktır.

· Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20. maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır.

· İnşaatı henüz tamamlanamayan, fiilen kullanılma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.

2- İstisna Uygulanması ve Kazancın Fon Hesabına Alınması

Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.

Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Fon hesabına alınan kazanç tutarının mükelleflerce sermayeye ilavesi mümkündür. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler ceza ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

İstisna, satış kazancının azami %75’ine uygulanacaktır. İsteğe bağlı olarak istisnadan daha düşük oranda yararlanmak mümkündür. Satış kazancının tamamının değil sadece istisnadan yararlanılan kısmının fon hesabına alınması gerekmektedir. İstisnadan kısmen yararlanılması halinde, satış yılında istisnadan yararlanılmayan kazanç tutarı için sonraki yıllarda istisna uygulanması mümkün değildir.

İstisna uygulamasında peşin satış vadeli satış ayrımı kaldırılmış olup, peşin satışlarda olduğu gibi vadeli satış halinde de satıştan doğan kazanç kısmının %75’i beş yıl süreyle özel bir fon hesabında tutulmak şartıyla satışın yapıldığı dönemde istisnadan yaralanabilecektir. Ancak, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır.

Vadeli satışlarda yapılan ilk tahsilatın taşınmaz veya iştirak hissesinin maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilecektir. İki yıllık süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, ceza ve gecikme faizi ile birlikte aranacaktır.

Örneğin, 10.2.2005 tarihinde alınıp, 10.7.2007 tarihinde peşin olarak satılan bir taşınmazın satışından 320.000 YTL kâr doğmuşsa, bu tutarın %75’i olan 240.000 YTL, 2007 yılının 3 ve 4. geçici vergi dönemleri ile, 2007 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde istisna olarak uygulanacaktır. İstisnadan yararlanılan bu tutarın pasifte özel bir fon hesabına alınması ve burada 31/12/2012 tarihine kadar da sermayeye ilave dışında başka bir hesaba aktarılmaması veya işletmeden çekilmemesi gerekmektedir.

Örnek 2, (A) AŞ cam imaliyle uğraşmakta olup, 25.10.2005 tarihinde 200.000 YTL’ye aldığı bir arsayı 7.4.2007 tarihinde 550.000 YTL’ye satmıştır. Arsanın satış bedeli, 2007 yılında 200.000 YTL, 2008 yılında 100.000 YTL, 2009 yılında 100.000 YTL, 2010 yılında 150.000 YTL olarak tahsil edilecektir. Arsanın satış karı (550.000- 200.000 =) 350.000 YTL olmakla birlikte, ilk yapılan tahsilat maliyet bedeline ilişkin olacağından 2009 yılı sonuna kadar tahsil edilecek satış kazancı [(200.000 + 100.000 + 100.000)  – 200.000 =] 200.000 YTL olacak ve kurumun 2007 yılında yararlanacağı istisna tutarı (200.000 X 0,75 =) 150.000 YTL olarak hesaplanacaktır. Bu tutarın fon hesabına alınarak 2012 yılı sonuna kadar bu hesapta tutulması gerekmektedir.

3- Fon Hesabına Alınan Kazançların İşletmeden Çekilmemesi

İstisna uygulamasında, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gereken kazançların, beş yıl içinde fon hesabından başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmenin tasfiyesi halinde, bu işlemlere tabi tutulan kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ceza ve gecikme faizi ile birlikte kurumdan alınacaktır.

Fon hesabında tutulması gereken süreden, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar olan sürenin anlaşılması gerekmektedir. Kazancın sermayeye ilave edilmesi durumunda da aynı süre geçerli olacaktır.

 Fon hesabında tutulan kazanç, beş yıl içinde veya beş yıl geçtikten sonra işletmeden çekilmesi halinde kâr dağıtımı sayılarak stopaj vergilemesine konu edilecektir.

4- Kıymetin Elden Çıkarma Şeklinin İstisna Uygulamasına Etkisi

İstisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin sağlanması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki istisna uygulamasına konu olmayacaktır.

Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır.

İstisna uygulamasına konu iktisadi kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri, kurumların finansman olanaklarını artıracağından bu tür işlemlerde istisna uygulanması mümkün bulunmaktadır.

İstisna uygulanabilmesi için, satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi gerektiğinden ve kamulaştırma işlemleri ile ilgili özel bir belirleme yapılmadığından, kamulaştırma işlemlerinde satış bedeline ilişkin uyuşmazlıkların iki yıllık tahsil süresi içinde sonuçlandırılarak, varsa ek olarak alınan bedelin %75’inin de (geç ödeme dolayısıyla alınan faiz ve benzeri unsurlar hariç) bu süre içinde fon hesabına aktarılması şartıyla, uyuşmazlığın son bulduğu bu dönemde istisnadan yararlanması mümkündür.

İstisna uygulamasında, satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Nakit olarak tahsil edilmese de her an nakde dönüştürülebilecek olan altın, Devlet Tahvili, Hazine Bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilmesi mümkündür. Ancak, bu kıymetlerin en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmesi gerekir.

Taşınmazlar, satış vaadi sözleşmesi ile de alım satıma konu olabilmektedir. Taşınmazlarda, mülkiyetin devri tapuya tescil ile gerçekleşeceğinden satış vaadi sözleşmeleri ile tahsil olunan bedeller dolayısıyla istisna uygulanması mümkün değildir.

5- Satılan Kıymetlerin Yerine Aynı Mahiyette İktisadi Kıymet Alınması

Taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi amacıyla uygulanmaktadır. Bu husus 5520 sayılı Kanunun gerekçesinde açıkça vurgulanmıştır. Gelir İdaresi bu noktadan hareketle, istisna konusu olan kazancın, amacı aşan bir şekilde aynı mahiyette iktisadi kıymet alımında kullanılması halinde istisnadan yararlanılmasının mümkün olmayacağı görüşündedir[6]. Ancak, kazancın kurumun ihtiyaç duyduğu işletme sermayesi karşılandıktan sonra kalan kısmının fonksiyonel olarak benzer sabit kıymet alımında kullanılmasının istisna uygulamasına engel olmaması gerekir. Ancak bu gibi durumlar olayına göre değerlendirilmelidir.

6- Kur Farkı ve Vade Farklarının Durumu

Taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası uygulanmaya başlandığından beri kur farkı ve vade farklarının durumu tartışma konusu olmuş ve Gelir İdaresince bu konuyla ilgili olarak bugüne kadar herhangi bir açıklama yapılmamıştı. Gelir İdaresi 5520 sayılı Kanun ile ilgili açıklamalarında bu konuya da açıklık getirerek istisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler ile satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacağını açıklamıştır.

Gelir İdaresi döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, istisna konusu olacak satış kazancının satış günündeki döviz kuruna göre belirlenmesi gerektiği, yabancı para cinsinden alacaklar nedeniyle daha sonra oluşacak lehte veya aleyhte kur farklarının ilgili dönem kurumlar vergisi matrahı ile ilişkilendirilerek istisna kazanç tutarını etkilememesi gerektiği görüşündedir.

İstisnadan yararlanan kâr kısmı fona alınacaktır. Yabancı para cinsinden yapılan satışlarda tahsil aşamasında döviz kurlarındaki değişmeye bağlı olarak işletme lehine veya aleyhine ortaya çıkan  kur farkları istisna tutarını etkilemeyeceğinden fona alınan tutarı da etkilememelidir.

F- DİĞER KANUNLARDA YER ALAN DÜZENLEMELER

1- Katma Değer Vergisi

Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilirken, söz konusu işlemler 1995 yılından itibaren KDV istisnası kapsamına da alınmıştır. Konuya ilişkin KDVK’nın 17/4-r maddesi hükmü 5615 sayılı kanunla değiştirilmiş olup[7] bu değişiklikle ‘belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetinde’ bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazlar da KDV istisnası kapsamına alınmıştır. KVD istisnasına ilişkin anılan bent hükmü aşağıdaki gibidir.

 “Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.

İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.”

2- Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Kanunu İle Damga Vergisi Kanunu

5281 sayılı Kanunla Gider Vergileri Kanununun istisnalara ilişkin 29. maddesine aşağıdaki (v) bendi eklenmişti.

“5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin birinci fıkrasının (12) numaralı bendi kapsamındaki işlemler nedeniyle lehe alınan paralar,”

5281 sayılı Kanunun 8. maddesi ile Damga Vergisi Kanununun “ Damga Vergisinden İstisna Edilen Kağıtlar” başlıklı (2) sayılı tablosunun “ IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümüne aşağıdaki 35 numaralı fıkra eklenmişti.

“5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin birinci fıkrasının (12) numaralı bendi kapsamındaki işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtlar.”

Bu düzenlemelerle, iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satış kazancı istisnası kapsamındaki işlemler banka ve sigorta muameleleri vergisi ve damga vergisinden kalıcı olarak istisna edilmişti. (5520 sayılı Kanun Geçici Md. 1/5)

 G- UYGULAMA ÖRNEĞİ

 (X) Ltd. Şti'nin üç yıldır aktifinde bulunan bir arsanın kayıtlı değeri 150.000 YTL olup, bu arsa 10.10.2007 tarihinde 230.000 YTL’ye peşin olarak satılmıştır.

Arsanın satışından elde edilen kazanç (230.000-150.000=) 80.000 YTL olup, bu tutarın % 75’i fon hesabına alınmak ve 2012 yılı sonuna kadar bu hesapta tutulmak koşuluyla kurumlar vergisinden istisna olacaktır. İstisna olacak kazanç tutarı da (80.000x % 75=) 60.000 YTL olacaktır. Bu tutarın istenirse sermayeye eklenmesi mümkün olup, sermayeye ilave için herhangi bir süre öngörülmemiştir. Bu işleme ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

_______________ / ______________

102 BANKALAR                                                          230.000

         250 ARAZİ VE ARSALAR                                                150.000

         679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KÂRLAR             80.000

Açıklama:Arsa satış kaydı

_______________ / ______________

 679 No.lu hesapta yer alan tutarın % 75’nin fon hesabına alınması ve beş yıl süreyle bu hesapta tutulması gerekmektedir

_____________ / ________________

679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KÂRLAR    60.000

         549 ÖZEL FONLAR                                                         60.000

         549.90 KV’den İstisna Gayrimen. Satış Kaz.

Açıklama: Arsa satış karının istisna olan tutarının fon hesabına alınması

____________ / _________________

Satış Kazancının fon hesabına aktarımı izleyen yılda (cari dönem gelir tablosu hesaplarının kapanmasından sonra) yapılması halinde aktarım yapılacak hesap Geçmiş Yıllar Karı Hesabı olacaktır. Diğer taraftan aktarımın cari dönemde 679 nolu hesaptan yapılması halinde ise, muhasebe kaydıyla söz konusu kazancın dönem kârına dahil edilmesi imkanı kalmamış olacağından fona aktarılan tutar kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden dönem kazancına eklenecek, daha sonra istisna uygulanacaktır.

Satış kazancının % 25’lik kısmı 679 no.lu hesapta kalacak ve kurumlar vergisi matrahına dahil olacaktır. İstisna tutarının kazancın %75’i ile sınırlandırılması toplam satış kazancı üzerinden (%25 x %20=) % 5 oranında kurumlar vergisi alınması anlamına gelmektedir. İstisnadan yararlanan satış kazancının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonu olan 2012 yılı sonuna kadar fon hesabında tutulması gerekmektedir. İstisna konusu satış kazancının bu süre içinde sermayeye eklenmesi mümkündür. Sermayeye ekleme halinde yapılacak kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır.

_____________ / _______________

549 ÖZEL FONLAR                                                   60.000

549.90 KV’den İstisna Gayrimen. Satış Kaz.

         501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE                                        60.000

Açıklama: Sermaye taahhüdünün kapatılması

_____________ / _______________