III- YILLARA YAYGIN TAAHHÜT İŞLERİNDE KAZANÇ TESPİTİ

Bir başkası hesabına ve taahhüde bağlı olarak yapılan ve bir yıldan fazla süren inşaat ve onarım işlerinde kazancın tespiti GVK’nın 42, 43 ve 44. maddelerinde farklı esaslara bağlanmıştır. İşin birden fazla yıl sürmesi, işin başlama tarihi ile bitim tarihinin ayrı vergilendirme dönemlerine (yıllara) rastlamasını ifade eder.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin tahsil edilen istihkak bedelleri ve yapılan maliyetler ayrı hesaplarda izlenir ve bilançoda gösterilir. Bu işlerde kazanç, işin bittiği yıl tespit edilir ve bu yılın kazancı olarak vergilendirilir. İşin bittiği yıl itibariyle, alınan ve alacaklanılan istihkak bedelleri ile yapılan ve borçlanılan harcamalar toplamı karşılaştırılarak kâr/zarar tespit edilir.

A- TAAHHÜT İŞLERİ MALİYETLERİ

1- Doğrudan Maliyetler

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri ile ilgili doğrudan maliyetler, işin bünyesine doğrudan giren, başka işlerle ilgilendirilmeyen maliyet unsurlarıdır. Bu giderlerin türleri için tam bir belirleme yapmak mümkün değildir. Maliyet unsurları itibariyle değerleme yapmak, doğrudan belli bir taahhüt işinde kullanılan maliyet unsurlarını doğrudan maliyet olarak kabul etmek gerekir.

2- Dolaylı Maliyetler

Dolaylı maliyetler; belli bir işin yapılması ile doğrudan ilgili olmamakla birlikte, birden fazla işin yapılmasında etken olan maliyet unsurlarıdır. Örneğin; şirket genel merkezi ücret, gider ve amortismanları; birden fazla işte kullanılan üretim araçları gideri; bölge teşkilatı ücret, gider ve amortismanları. Dolaylı giderlerin iki özelliği vardır. Bunlar;

-     Giderin işletme faaliyetleri ile ilgili olması,

-     Giderin belli bir işin icrası için yapılmamış olmasıdır.

Müşterek giderler belli hesaplarda izlenir ve dönem sonunda ilgili olduğu işlere dağıtım anahtarı kullanılarak dağıtılır. Bu itibarla, taahhüt işiyle doğrudan ilgisi olmadığı gibi dolaylı ilgisi de bulunmayan ve müşterek nitelik taşımayan giderlerin (örneğin kaybedilen bir ihaleye ilişkin harcamalar) cari dönemde doğrudan sonuç hesaplarına aktarılması gerekir.

3- Müşterek Giderlerin Dağıtımı

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde müşterek genel giderlerin ve amortismanların dağıtımına ilişkin olarak GVK’nın 43. maddesinde aşağıdaki hüküm yer almaktadır.

“Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerde birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler ve amortismanlar aşağıdaki esaslara göre dağıtılır.

1-      Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde;

2-      Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde;

3- Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre.”

Bu hüküm uyarınca genel gider dağıtım prensibi şöyledir; bir işle ilgisi açıkça tespit edilen giderler o işin maliyetine, hiçbir işle direkt veya endirekt ilgisi kurulamayan giderler doğrudan sonuç hesaplarına kaydedilir, diğer giderler dağıtıma tabi tutulur.

Örneğin; bir kurumun 2006 yılında başlayan ve 2007 yılında devam eden iki adet taahhüt işi mevcuttur. Bu işlere dönem içinde yapılan harcamaların tutarları sırasıyla 80.000 YTL ve 120.000 YTL’dir. Kurumun ayrıca inşaat malzemesi işi mevcut olup bu işten dönem içinde elde ettiği hasılatın tutarı 100.000 YTL’dir.

Kurumun dağıtıma konu 120.000 YTL tutarında müşterek gideri olduğunu varsayalım.

Dağıtım şöyle yapılacaktır;

Dönem içinde herhangi bir direkt maliyet oluşmayan taahhüt işlerine genel giderlerden pay verilip verilmeyeceği belirsizdir. Bu tür işlerde herhangi bir maliyet oluşmadığından buna bağlı bir istihkak tahsili de genellikle söz konusu olmaz. Bu durumda ise söz konusu işler genel gider dağıtım anahtarının tespitinde dikkate alınmaz. Dönem içine istihkak bedeli tahsil edilmiş olsa bile, bu işlere dolaylı maliyetlerden (tahsil edilen istihkak bedeline bağlı olarak) pay verilmesi kanaatimizce gerekmez.

Müşterek genel giderlerden işletmenin tüm gelirlerine pay verilip verilmeyeceği belirsizdir. Gayrimenkul satış kazancı, menkul kıymet geliri, vb. gelirlerin anılan 43. madde metninde geçen “diğer işler” kapsamına girmediği savunulmaktadır. Bu nitelikteki gelirlerin temin edilmesi için hiç genel gider yapılmadığını kabul etmek olanak dışıdır. Kanaatimizce gelirin şekli ne olursa olsun, gider dağıtımında dikkate alınması gerekmektedir[1].

Amortisman giderlerinin dağıtımı da ilgili kıymetin fiili kullanım günü baz alınarak yapılacaktır. Örneğin; bir işletmenin (X) şehrinde 2, (Y) şehrinde 1 taahhüt işi olsun ve bir adet kepçe (X) şehrinde bulunan işlerin birinde 120 gün, diğerinde fiilen 200 gün kullanılmış geri kalan günlerin bir kısmında bozuk olması bir kısmında tatil nedeniyle çalıştırılmamış olsun. Bu iktisadi kıymetin amortismanı şöyle dağıtıma tabi tutulacaktır. Amortismanın (yıl 360 gün olarak alınırsa);

-     120/360’ı (X) şehrinde bulunan birinci işe,

-     200/360’ı (X) şehrinde bulunan ikinci işe,

-     40/360’ı (X) şehrinde bulunan iki işe genel gider dağıtımı oranında dağıtılacak olup, kepçenin filen kullanılma ihtimali olmayan (Y) şehrindeki taahhüt işine pay verilmeyecektir.

B- TAAHHÜT İŞLERİNDE HASILATLAR

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerine ilişkin hasılatlar, hakediş bedellerinden oluşur. Dönem içinde tamamlanmayan taahhüt işlerine ilişkin hasılatlar cari dönem gelirlerinin hesabında dikkate alınmayıp bilançoda gösterilir. Döviz üzerinden alınan istihkak bedelleri tahsil edildiği tarih itibariyle Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilerek kayıtlara alınır. Tahsil tarihinden sonra döviz bedelli hasılata ilişkin olarak ortaya çıkan kur farkları geliri hakediş bedeli ile ilişkilendirilmeksizin cari dönemde doğrudan gelir kaydedilmelidir.

C- TAAHHÜT İŞLERİNDE VERGİLEME ESASLARI

Belirtildiği üzere bir inşaat ve onarım işinin yıllara yaygın inşaat ve onarım işi olarak nitelendirilmesi için;

-     İşin özel veya kamu kesimi ile yapılan bir taahhüde bağlı olarak gerçekleştirilmesi,

-     İşin inşaat ve taahhüt işi (dekapaj işleri dahil) olması,

-     İşin başlama ve bitim tarihinin ayrı vergilendirme dönemlerine rastlaması

gerekmektedir.

Bir işin toplam yapım süresinin bir yılın altında olması, işin başlama tarihi ile bitim tarihi ayrı yıllara isabet ediyorsa yıllara yaygın iş olmasını engellemeyecektir.

Taahhüt işlerinde maliyet ve hasılat oluşumu birden çok yıla yayılmaktadır. Vergileme açısından her döneme ilişkin maliyet ve hasılatların tespiti ve ilgili hesaba aktarımı; söz konusu maliyet ve hasılatın oluştuğu dönemde geçerli olan mali mevzuat hükümlerine göre yapılacaktır.

1- İşin Başlaması ve Bitimi

a- İşin Başlaması

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işi, taahhüt sözleşmesi yapıldığı anda başlamış sayılır. İşletmenin ihaleye girmesi; geçici teminat yatırması ve teminat mektubu vermesi tek başına işin başladığını göstermez.

İhalenin alınması bazı durumlarda işin başlaması için tek başına yeterli olmayabilir. İhale sözleşmesi çerçevesinde, araştırma ve inceleme yapılması, projenin tamamlanması, ilk madde-malzeme veya üretim malzemesi alınması, ekipmanların oluşturulması gerekebilir. Anılan türden ve benzeri işlemlerin yapılması ile kesin olarak işe başlanmış sayılır. İşe başlama tarihi, vergi uygulamasında işin yıllara yaygın iş olup olmadığının tespiti açısından önem taşır.

b- İşin Bitimi

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde kazanç, işin bittiği gelir veya kurumlar vergisi beyan döneminde tespit ve beyan edilir. Bu nedenle bu tür işlerde işin bitim tarihi önem arz eder. İnşaat ve onarım işlerinde işin bitimi ile ilgili olarak GVK’nın 44. maddesinde aşağıdaki hüküm mevcuttur.

“İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.

Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır.”

İşin bitim tarihi iki açıdan önem taşır:

-     Söz konusu işin kazancının tespit edilmesi,

-     Yapılan stopajların mahsup edilme imkanının ortaya çıkması.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin parçalara bölünerek; 1 yılı aşmayacak şekilde ayrı ayrı ihale edilmesi halinde her ihale tek başına bir iş sayılacak ve vergilemesi de genel esaslara göre yapılacaktır.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri kazancının tespitinden sonra ortaya çıkan her türlü gider ve maliyet unsuru cari dönem giderleri arasına alınır. Elde edilen her türlü hasılat da aynı şekilde cari dönem hasılatına eklenir.

2- Vergileme Esasları

Bu kapsama giren işlere ilişkin hasılat öncelikle gelir vergisi stopajına tabi tutulur. İşin bitimi tarihinde hesaplanacak kazanç üzerinden kurumlar vergisi hesaplanır ve bu vergiden, daha önce hasılat üzerinden yapılmış olan stopaj mahsup edilir.

a- Kaynakta Kesinti Usulü

GVK’nın 94. maddesinde kaynakta kesinti suretiyle yapılacak vergilemeye ilişkin hükümler yer almaktadır. 5520 sayılı KVK’nın 15.maddesinde vergi kesintisine ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. Bu maddenin 1-a bendi de taahhüt işi hak edişlerine ilişkin kesintileri düzenlemektedir. Anılan hüküm ve 2006/11447 sayılı BKK uyarınca, bu işlere ilişkin olarak kurumlar vergisi mükelleflerine 1.1.2007 tarihinden sonra ödenecek (avans olarak ödenenler dahil) istihkak bedelleri üzerinden %3 oranında kesinti yapılacaktır.

Stopaj yapmaya zorunlu olanlar KVK’nın 15. maddesinde sayılmıştır. İstihkak bedelleri üzerinden kesilecek vergiler, ilgili taahhüt işinin tamamlandığı yılda hesaplanacak kurumlar vergisinden Kanunun 34. maddesine göre mahsup edilecektir.

b- Kazanç Vergileri

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işinde kazanç, işin bittiği yıl tespit edilir. 17 ve 35 no.lu hesap grubu hesaplarda toplanan maliyet ve hasılat unsurları, işin geçici kabulüne ilişkin tutanağın idarece onaylandığı tarihin isabet ettiği vergilendirme döneminde sonuç hesaplarına aktarılır.

Yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işine ilişkin kazancın tespitinde GVK’da yer alan “ticari kazanç” hakkındaki hükümler uygulanır. Ticari kazanç olarak tespit ve beyan edilecek olan taahhüt işi kazancının vergilemesi diğer ticari kazançlar gibi olacaktır.

Yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işine ilişkin kazancın beyan edildiği dönemde hesaplanan kurumlar vergisinden, söz konusu işe ilişkin istihkak bedelleri üzerinden GVK’nın 94/3. ve KVK’nın 15/1-a maddesi uyarınca kesilen vergiler mahsup edilir. Kaynakta kesilen vergilerden bu şekilde mahsup edilemeyen kısım kalmışsa, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilir veya tebliğ tarihinden itibaren 1 yıl içinde talebi halinde mükellefe red ve iade olunur.

c- Geçici Vergi

GVK’nın 42. maddesi kapsamına giren “yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri” kazancı geçici vergi uygulamasının dışında tutulmuştur. Bunun nedeni, hasılatlar üzerinden peşin vergi niteliğinde kesinti yapılmasıdır.

Diğer taraftan mükellefin taahhüt işi dışındaki kazançları nedeniyle hesaplanan geçici vergiden taahhüt işlerine ilişkin hasılat üzerinden KVK’nın 15. maddesi uyarınca kesilen vergiler mahsup edilmeyecek, diğer kesintiler mahsup edilecektir.

Münhasıran yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işi ile uğraşan mükellefler geçici verginin mükellefi değildirler. Ancak bu işler yanında ticari veya mesleki kazancı bulunan işletmeler söz konusu kazançları için geçici vergi hesaplayacaklardır. Duran varlık satış kazancı, kira geliri gibi gelirler de, diğer kazanç hükmünde olup geçici verginin konusuna girmektedir.

Yıl İçinde Tamamlanan Taahhüt İşi Zararının Geçici Vergi Matrahından Mahsubu

Yıllara yaygın inşaat ve onarım kazancının, geçici vergi matrahına dahil olmadığı açıktır. Dönem içinde tamamlanan yıllara yaygın inşaat ve onarım işi zararının geçici vergi matrahından düşülmesi konusu ise ihtilaflıdır.

Dönem içinde biten taahhüt işlerine ilişkin zararın geçici vergi matrahından düşülmesinin gerekçeleri şunlardır[2].

-     Taahhüt işi kazancının geçici vergi matrahına dahil edilmemesi, stopaj yoluyla bu kazancın ön vergilemeye tabi tutulmasından kaynaklanmaktadır. Bu kazançlar üzerinden yapılan stopaj da bir tür geçici vergidir. Bu husus geçici verginin ihdas edildiği 3505 sayılı Kanun’un gerekçesinde de belirtilmektedir. Dolayısıyla söz konusu kazançlar özünde geçici vergiye (ön vergilemeye) tabi tutulmuş olmaktadır. Bu nedenle bu işlere ilişkin zararlar, diğer kazançlara ilişkin geçici vergi matrahından düşülmelidir. Öte yandan bu zararlar zaten stopaj yöntemi ile geçici vergiye tabi tutulmuştur. Yıllık kazançtan mahsup edilecek taahhüt işi zararıyla ilişkili hasılat üzerinden daha önce kesilmiş olan stopaj gelir vergisinin hesaplanan geçici vergiden mahsup edilmemesi halinde mükerrer ön vergileme durumu ortaya çıkacaktır.

-     Geçici vergi uygulamasına ilişkin 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde; geçici vergi uygulamasında önceki dönem zararının kaynağına bakılmaksızın kazançtan (geçici vergi matrahından) indirileceği öngörülmüştür. Dolayısıyla İdare, önceki yıl zararı içinde yer alan taahhüt işi zararının geçici vergi matrahından indirimini kabul etmiştir. Bu anlayışla cari dönem taahhüt zararı da matrahtan indirilebilmelidir.

D- ÖZEL İNŞAATLARDA DURUM

İnşaat sektöründe faaliyet gösteren birçok kurumun yaptığı inşaat işi birden fazla yılı kapsamaktadır. Ancak işin birden fazla yıl devam etmesi tek başına bu işin vergileme rejimini etkilemeyecektir.

Özel inşaatlarda kazanç ticari kazançta olduğu gibi tespit edilecektir. Özel inşaatlarda yapılan iş bir üretimdir. Dolayısıyla üretilen daire veya işyerleri bir mal (ürün) hükmünde olup bilançoda ticari mallar arasında gösterilecektir.

Henüz birim toplam maliyeti oluşmadan yapılan satışlarda kazanç satışın yapıldığı tarih itibariyle tespit edilecek birim maliyetine göre saptanır. Bir satış vaadinin söz konusu olması halinde kâr tespiti için kesin satışın beklenmesi gerekmektedir. Bu durumda alınan para avans olarak değerlendirilecektir.

Kat karşılığı inşaatlarda arsa sahibine verilen dairelerin oluşmuş maliyetinin, müteahhidin elinde kalan dairelerin maliyetine eklenmesi gerekmektedir. Yapılacak maliyet dağıtımında daire birim metrekareleri dikkate alınacaktır.