BİRİNCİ BÖLÜM

Kurumların beyan ettikleri kurumlar vergisi matrahı üzerinden ilgili vergi dairesi tarafından % 20 oranında kurumlar vergisi tarh edilir. Tarh edilen bu vergiden; beyannamede gösterilen kazançlardan gelir ve kurumlar vergisi kanunlarına göre tevkifan kesilmiş olan vergiler (yatırım fonlarının katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları üzerinden fon veya ortaklık bünyesinde hesaplanan vergiler dahil) düşülerek ödenecek kurumlar vergisi tutarına ulaşılır (KVK md. 32, 33, 34).

Yurt dışında ödenen vergiler([1]), KVK’ya göre hesaplanan kurumlar vergisinden öncelikle mahsup edilecek, mahsup sonrası tutarın bulunması halinde yurt içinde kesinti suretiyle ödenen vergiler ve geçici vergi mahsup edilecektir. Zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye’de vergiye tabi kurum kazancının oluşmaması nedeniyle Türkiye’deki beyannamelere dahil edilen yurt dışı kazançlar üzerinden mahallinde ödenen vergilerin kısmen veya tamamen mahsubuna imkân bulunmazsa, bu mahsup hakkı bu dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar kullanılabilecektir.

Örneğin, Tam mükellef (Z) A.Ş., 2009 yılında (D) ülkesinde bulunan şubesinden KVK kapsamında istisna olarak değerlendirilmeyen 120.000.- TL değerinde kurum kazancı elde etmiş ve bu kazanç üzerinden %30 oranında 36.000 TL kurumlar vergisi ödemiştir. Kurumun yurt içindeki faaliyetlerinden elde ettiği kazanç ise 650.000 TL olup 51.000 TL kesinti suretiyle ödenen vergi, 96.000 TL’de ödenen geçici vergisi bulunmaktadır. (Yurt dışından elde edilen kâr payları ve ödenen vergiler aynı kurla değerlenmiştir.)

- Yurt dışında ödenen verginin mahsup edilebilecek kısmı (120.000 x %20 =) 24.000 TL

Yurt dışında ödenen verginin 16.000 YTL’lik kısmı, mahsup sınırını aştığı için hiçbir şekilde mahsup konusu yapılamayacaktır.

Yurt dışında elde edilen kazançlardan Türkiye’de vergilendirilecek olanlara ilişkin daha önce mahallinde ödenen vergiler, Türkiye’de bu kazançlar nedeniyle hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Ancak, Türkiye’deki vergi matrahına dahil edilen yurt dışı kazanç tutarının bu vergileri de içerecek şekilde brütleştirilmiş olması gerekmektedir. Yurt dışında yabancı para cisinden ödenen vergilerin türk lirasına çevrilmesinde, ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikalinde esas alınan kur uygulanacaktır. (KVK md. 33)

Mahsup işlemi söz konusu verginin beyannameye dahil edildiği geçici vergi dönemi itibariyle başlayacaktır. Bu vergilerin geçici vergiden mahsubunda da genel şartlar aranacaktır. Bu verginin geçici vergiden mahsup edilmesi yıllık vergiden mahsup edilmesine engel değildir. Çünkü hesaplanan kurumlar vergisinden ancak ödenen geçici vergi mahsup edilebilmektedir. (KVK m. 33/5)

KVK’nın 7. maddesinin uygulandığı hallerde, kontrol edilen yabancı kurumun ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, söz konusu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. (KVK m. 33/2)

Yurt dışından elde edilen kazançların Türkiyede kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması halinde, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen vergilerin yurt içinde hesaplanan vergiden mahsup edilmesi mümkün değildir.

Genel olarak yurtdışı kazançların Türkiye’de beyan edildiği dönemde vergiye tabi kurum kazancının oluşmaması nedeniyle, beyannamelere dahil edilen yurt dışı kazançlar üzerinden mahallinde ödenen vergilerin kısmen veya tamamen mahsup edilememesi halinde, bu vergiler izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar mahsup konusu yapılabilecektir. (Md. 33/4)

Türkiye’de tarh olunacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilecek yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, en fazla yurt dışında elde edilen ve Türkiyede beyannameye dahil edilen kazançlara %20 kurumlar vergisi oranının uygulanması suretiyle bulunacak tutar kadar olacaktır. (KVK m. 33/4)

Örneğin, (A) Kurumu, yurt dışında elde ettiği brüt 100.000 TL kazancı 2009 yılı beyanına dahil etmiştir. Bu kazanç üzerinden yabancı ülkede 25.000 TL kurumlar vergisi benzeri vergi ödenmiştir. Bu durumda, (A) Kurumu Türkiye’de bu kazanca ilişkin olarak (100.000 x %20=) 20.000 TL vergi kısmını, hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edebilecektir. Yurt dışında ödenen verginin bu tutarı aşan kısmı hiçbir şekilde mahsup konusu yapılamayacaktır.

2- Yurt Dışı İştiraklerden Elde Edilen Kâr Payları Üzerinden Ödenen Vergilerin Mahsubu

Tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının en az %25’ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmı mahsup edilebilecektir. Ancak, kazanca ilave edilen kâr payı brüt tutarı ile dikkate alınmalıdır. (KVK m. 33/3)

Örneğin, (A) Kurumunun sermayesine %30 oranında iştirak ettiği yurt dışındaki (C) Kurumundan elde ettiği iştirak kazancına ilişkin bilgiler şöyledir.

-. Yabancı ülkede dağıtılan kâr paylarına uygulanan vergi kesintisi oranı %20

- Yabancı ülkede ödenen kurumlar vergisinden (A) Kurumunun elde ettiği iştirak kazancına isabet eden tutar (3.000 x %10) 300 TL

- (A) Kurumunun elde ettiği kâr payından dağıtım aşamasında yurt dışında kesilen vergi (2.700 x %20) 540 TL

Bu durumda (A) Kurumu, Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilmemiş olan (C) Kurumundan elde ettiği brüt 3.000 TL’yi kurum kazancına ekleyecek, bu kazanç üzerinden yurt dışında ödenen (540 + 300 =) 840 TL verginin, bu kazanç üzerinden Türkiye’de geçerli kurumlar vergisi oranına göre hesaplanan (3.000 x %20=) 600 TL’ye kadar olan kısmını mahsup edebilecektir.

Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılacak vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunması gerekmektedir. Aksi halde indirim hakkı kullanılamayacaktır. Beyan döneminde belgelemenin yapılamadığı durumlarda, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, KVK’nın 32. maddesinde düzenlenen (%20) kurumlar vergisi oranı aşılmamak şartıyla ilgili memlekette câri olduğu bilinen oran üzerinden hesaplanarak, cari dönemde hesaplanan kurumlar vergisinin bu tutar kadarlık kısmı ertelenebilecektir. Hesaplanan kurumlar vergisinin bu suretle ertelenen kısmı söz konusu belgelerin tarh tarihinden itibaren en geç 1 yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edilmesiyle terkin edilir. (KVK md. 33/6-7)

Mücbir sebepler olmaksızın belgelerin anılan süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergilerin tevsik edilemeyen kısmı 6183 sayılı Kanun hükümleri uygulanmak şartıyla düzeltilecektir. (KVK md. 33/8)

KVK’nın 34/1. maddesi uyarınca, beyannamede gösterilen kazançlardan, Kanunun 15 ve 30. maddelerine göre kaynağında kesilmiş olan vergiler beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.

Beyannameye dahil edilen kazançlardan GVK’nın geçici 67. maddesi kapsamında kesilen vergiler de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Ancak, anılan geçici maddenin (2) ve (3) nolu fıkraları kapsamında yapılan kesintilerde, kesinti suretiyle ödenen verginin, işlemden doğan kazancın tabi olduğu vergi kesintisiyle çarpımı sonucu bulunacak tutarı aşan kısmı, yıllık kurumlar vergisinden mahsup edilemeyecektir.

Sigorta ve reasürans şirketlerinde, hayat sigorta branşında teminat sağlayan şirketlerin, hayat matematik karşılıklarının yatırıma yönlendirilmesinden elde edilen kazanç ve iratlar üzerinden yapılan vergi kesintileri de aynı şekilde söz konusu sigorta şirketinin beyannamesi üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.

Diğer taraftan dar mükellefiyete tabi kurumların vergi kesintisi yoluyla alınan ve kurumlar vergisi beyannamesine dahil edilmesi ihtiyari kılınan kazançları için beyanname verilmesi halinde, bu kazançlar üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden, daha önce kesinti yoluyla ödenen vergiler genel hükümler çerçevesinde mahsup edilebilecektir.

VUK’un 11. maddesi kapsamında, 164 seri no.lu GVK Genel Tebliğinde belirlenen esaslarla kurumların, sattıkları zirai ürün bedelleri üzerinden müteselsil sorumlulukları gereği kestikleri vergilerin, kazancı elde eden kurumların beyannameleri üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkündür.

1- Fonlar ve Yatırım Ortaklıkları Bünyesinde Kesilen Verginin Bu Kurumlardan Kâr Payı Alanlarca Mahsubu

KVK’nın 15/3. maddesine göre, fonların ve yatırım ortaklıklarının Kanunun 5/1-d maddesi uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilen kazançları üzerinden fon bünyesinde kesilen vergiler, söz konusu fon ve ortaklıkların katılma belgeleri ile hisse senetlerinden kâr payı alan kurumlar tarafından, kurumların aldıkları kâr payının içerdiği vergi kesintisi miktarı ile sınırlı olmak kaydıyla, hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.

Beyannameye dahil edilecek kâr payı, ele geçen net kâr payının geçerli kesinti oranı kullanılarak brütleştirilmesi suretiyle hesaplanacaktır. Kâr payının elde edildiği tarih ile vergi kesintisinin yapıldığı tarih arasında dönem farkı olmasının önemi bulunmamaktadır. Mahsup edilecek vergi, kâr payının elde edildiği dönem için geçerli olan vergi oranı ile hesaplanacaktır.

2- Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı Üzerinden Kesilen Vergilerin Mahsubu

Kontrol edilen yabancı kurumlara yapılan ödemeler üzerinden KVK’nın 30/7. maddesi uyarınca kesilen vergiler, bu şirketin Türkiye’deki beyannameye dahil edilen kurum kazancı üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Ancak, mahsup edilecek vergi, kontrol edilen yabancı kurumun bu ödemelerden kaynaklanan kazancına isabet eden kurumlar vergisi tutarını aşamayacaktır.

Geçici vergilendirme dönemi içinde elde edilen gelir üzerinden kesinti yoluyla ödenmiş vergiler varsa bu vergilerin, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarlarından da mahsubu mümkün bulunmaktadır. Bununla birlikte, ilgili hesap dönemine ilişkin ödenen geçici vergi ile kesinti yoluyla ödenen vergiler, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecektir. (KVK md. 34/4)

KVK’nın 34. maddesinde yer alan esaslar çerçevesinde mahsup edilecek vergilerin beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olması halinde, bu durum vergi dairesince mükellefe yazı ile bildirilecektir. Fazla olan bu tutar, mükellefin söz konusu yazıyı tebellüğ tarihinden itibaren bir yıl içinde başvurması şartıyla kendisine iade edilecek olup; bu süre içinde başvurmayanların bu farktan doğan alacakları düşer. (KVK md. 34/5)

Maliye Bakanlığı, iadeyi mahsuben veya nakden yaptırmaya, inceleme raporuna, yeminli mali müşavir raporuna veya teminata bağlamaya ve iade için aranılacak belgeleri belirlemeye yetkilidir. Bu yetki; kazanç türlerine, iade şekillerine, geliri elde edenin veya ödemeyi yapanın hukuki statüsüne göre ayrı ayrı kullanılabilmektedir. (KVK md. 34/6) Bu konuda 252 Seri No.lu GVK Genel Tebliğinde açıklama yapılmıştır.

Kesinti yoluyla ödenen vergilerin mahsuben iade işlemi, aranan tüm belgelerin tamamlanması şartıyla, yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarih itibarıyla yapılacaktır. İkmalen veya re’sen yapılan tarhiyatlarda mahsup işlemi, mahsup talebine ilişkin dilekçe ve eklerinin eksiksiz olarak vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarih esas alınarak yapılır. Aranan belgelerin tamamlanması aşamasında yapılan tahsilatlar yönünden düzeltme yapılmayacaktır. (KVK md. 34/7)

5- Fonların ve Yatırım Ortaklıklarının Gelirleri Üzerinden Ödenen Vergilerin Mahsubu

KVK’nın 5/1-d maddesinde sayılan fonların ve yatırım ortaklıklarının kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu fon ve ortaklıkların, anılan kazançlarının elde edilmesi sırasında, KVK’nın 15 ve GVK’nın geçici 67. maddesi uyarınca kesilen vergiler, KVK’nın 15/3. maddesine göre kurum bünyesinde yapılacak vergi kesintisinden mahsup edilebilecektir. Ancak, söz konusu mahsubunun yapılabilmesi için kesilen vergilerin vergi kesintisi yapanlarca ilgili vergi dairesine ödenmiş olması zorunludur.

Beyanname üzerinden vergi mahsubunun yapılmasından sonra, mahsup edilemeyen bir vergi tutarı kalması halinde, söz konusu vergi kesintisi mükellefin başvurusu üzerine genel esaslar çerçevesinde red ve iade edilecektir.

([1]) Yurt dışında ödenen vergilerden Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecek tutar, Türkiye’de beyan edilen yurtdışı kazanca KVK’nın 32. maddesinde yer alan oran uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamayacaktır (KVK md. 33/4).