XVII- İSTİSNA UYGULAMASI İLE İLGİLİ DİĞER HUSUSLAR
A- KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNALARINDA MAHSUP ÖNCELİĞİ
1- İstisnalarda İndirim Önceliği
Vergiden istisna edilen bir kazancın öncelikle ilgili bulunduğu yılın kazancından düşülmesi gerekmektedir. Ancak kurumun dönem toplam kazancının indirim ve istisnaya konu kazançtan daha az olması halinde öncelikle hangi istisnaların dönem kazancından mahsup edileceği önemli hale gelir. Çünkü bazı istisnalar cari dönemde indirim konusu yapılamamışsa izleyen döneme devretmekte, bazıları ise izleyen döneme devretmemekte, istisna hakkı ortadan kalkmaktadır.
Cari yıl kazancından indirilemediği durumda bir sonraki yıla devretmeyen istisna sadece risturn istisnasıdır. Beyanname üzerinden yapılacak indirimlerden bağışlar ile sponsorluk harcamaları kazancın yeterli olması halinde indirim konusu yapılabilecektir. Diğer indirim ve istisnalar izleyen yıla devredebilmektedir ve indirim önceliği mevcuttur.
2- Geçmiş Yıl Zararları / İstisna-İndirim Önceliği
Geçmiş yıl zararları KVK’nın 9. maddesi uyarınca kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde kurum kazancından mahsup edilmektedir. İstisnalar ise niteliği itibariyle farklı bir düzenleme olup safi kurum kazancına uygulanacak bir indirim niteliğindedir. Bu itibarla kurum kazancından öncelikle geçmiş yıl zararları indirim konusu yapılarak safi kurum kazancı tespit edilecek, daha sonra tespit edilen bu kurum kazancına mevcut istisnalar indirim önceliğine göre uygulanacaktır.
B- İSTİSNA KAZANÇLARA İLİŞKİN GİDERLER
KVK’nın 5. maddesinin üçüncü fıkrasında, iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer almaktadır.
Bu hüküm hem KVK’da hem de özel kanunlarda düzenlenen kurumlar vergisinden müstesna kazançlara ilişkin giderleri kapsamaktadır. Aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında oluşan zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ancak iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri bu uygulamanın dışındadır.
Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi için yapılan giderler sadece söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.
Bu kapsamda değerlendirilebilecek giderler, kazanç istisnası dışındaki istisnalarda ortaya çıkar. Kazanç istisnalarında istisna kazanca ilişkin hasılat ve giderler yasal defter ve belgeye kaydedilmiş olacağından kazancın tespitine etki etmiş olmaktadır. Bu tür gider unsurlarının tekrar gider yazılması zaten kayıt tekniği açısından mümkün bulunmamaktadır.
Bu çerçevede indirilemeyecek giderler istisna kazancın tutarını etkilemeyen türden giderlerdir. İstisna kazanç tutarını etkilemediğinden bu tür giderlerin diğer kazançlardan düşülmesi haksız yere matrah aşınması sonucunu doğuracaktır. Bu giderlere; emisyon primi elde edilmesine ilişkin giderleri ve bankaların, taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasından yararlanmalarına ilişkin giderleri örnek olarak gösterebiliriz.
Bu tür giderlerden dönem içinde kayıtlara intikal ettirilmiş olanlar dönem mali kazancının tespitinde KKEG olarak beyanname üzerinde dönem ticari kazancına ilave edilmelidir.
C- TASFİYE, DEVİR, BİRLEŞME, BÖLÜNME VE HİSSE DEĞİŞİMİ HALLERİNDE İSTİSNA UYGULAMASI
Tasfiye genellikle kurumun iflas etmesi nedeniyle yapılır. Dolayısıyla bu dönemlerde genellikle kurum kazancı ve istisnaya konu kazancın varlığı söz konusu olmaz. Buna rağmen kurumun tasfiye dönemi veya tasfiye öncesi son (kıst) dönemde elde ettiği istisnaya konu kazançlar mevcut ise veya önceki dönemden devreden istisna hakları varsa bunlar kurumun ilgili tasfiye dönemi kazancından mahsup edilebilir. Ancak; istisnalara ilişkin olarak yukarıda açıklanan koşul ve esaslara uyulacağı tabiidir.
Emisyon primi, kazancın bilanço pasifinde belli süre tutulması şartına bağlı istisnalar gibi bazı istisnalar tasfiye halindeki işletmelerde bulunmaz. Bunun dışındaki diğer istisnalar açıklanan koşul ve usuller çerçevesinde tasfiye dönemi kurum kazancından indirilebilir. Diğer taraftan tasfiye işlemi nedeniyle, kurumun daha önce yararlandığı istisnaların şartlarını ihlal durumunun ortaya çıkması halinde, ilgili dönemde yararlanılan istisnalara ilişkin şartlar yerine getirilmemiş olacağından ilgili dönemde düzeltme yapılması gerekecektir.
Tasfiye dönemi istisna uygulamasına ilişkin olarak yaptığımız bu açıklama, devir olan ve birleşen kurumların devir ve birleşme dönemi ile devir ve birleşme öncesi son (kıst) dönem kazançlarının tespit ve vergilendirilmesinde, ayrıca bölünme ve hisse değişimi işlemlerinde de geçerlidir.
Devir ve birleşmenin içerik olarak tasfiyeden farklı olması nedeniyle bazı istisna uygulamasına devralan veya birleşilen kurum bünyesinde devam edilebilir. Diğer taraftan KVK’nın 5/1-e maddesinde sayılan istisnalarda olduğu gibi, istisna konusu kazancın belli bir süre bilanço pasifinde tutulması şartının, vergisiz devir ve birleşme işlemi ile (devrolunan veya birleşilen kurumun bilançosunun pasifinde yer alması kaydıyla) ihlal edilmemiş olduğunun kabulü gerekir.