ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

İSTİSNALAR

Kurumlar vergisi mükelleflerinin elde ettiği kazançların bir bölümü, belirli koşullar ve sınırlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisna, kurum kazancına uygulanan objektif karakterli bir indirimdir. İstisnadan amaç; vergi yükünün azaltılması veya sıfırlanması suretiyle belli kazançların elde edilmesinin teşvikidir.

Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar, Kanun’un 5. maddesinde bentler halinde sayılmak suretiyle düzenlenmiştir.

Diğer taraftan KVK’nın 35. madde hükmü uyarınca, diğer kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümler kurumlar vergisi bakımından geçersizdir. Kurumlar vergisi ile ilgili muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümler ancak KVK, GVK ve VUK’a hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir([1]). Diğer taraftan, Kanunun geçici 1. maddesinin dokuzuncu fıkrasında, “Bu Kanunun yürürlüğünden önce kurumlar vergisine ilişkin olarak başka kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirimler bakımından 35. madde hükmü uygulanmaz” hükmü yer almaktadır. KVK’nın 35. maddesi hükmü 1.1.2007 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Uluslararası anlaşma hükümleri saklıdır.

I- İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI

Kurumlar vergisinden istisna kazançlar KVK’nın 5. maddesinde düzenlenmiştir. İştirak kazançları istisnasına ilişkin düzenleme Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde hükme bağlanmıştır.

İştirak kazançlarının kurumlar vergisinden istisna edilmesinin nedeni, kurum kazancının gelir vergisi mükellefi durumundaki ortağa doğrudan doğruya intikal etmesi ile araya girecek bir veya daha fazla kurum aracılığı ile intikal etmesi halinde vergi yükü bakımından farklılık oluşmasını engellemektir. Bu amaçla bir kurumun başka bir kurumdan elde ettiği kâr payı elde eden kurum bünyesinde vergi dışı bırakılmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanununun iştirak kazançları istisnasının da düzenlendiği “İstisnalar” başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (b) bentleri hükmü aşağıdaki gibidir.

“Madde 5- (1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:

a) Kurumların;

1) Tam mükellefiyete tâbi başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançlar (Fonların katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları hariç),

2) Tam mükellefiyete tâbi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları.

b) Kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan iştirak kazançları;

1) İştirak payını elinde tutan şirketin, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10’una sahip olması,

2) Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması (Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınır.),

3) Yurt dışı iştirak kazancının kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması; iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

4) İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi.

Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar için bu bentte belirtilen şartlar aranmaz.

Bu bent uyarınca vergi yükü, kanunî veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilir.”

Yeni düzenlemede istisna kapsamına giren iştirak kazançları;

²    Kurumların tam mükellef başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançlar,

²    Kurumların tam mükellef başka bir kurumun karına katılma imkanı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları,

²    Kurumların kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirakleri nedeniyle elde ettikleri ve belli şartları taşıyan iştirak kazançları olarak üçlü bir ayırımda ele alınmıştır.

A- TAM MÜKELLEF BAŞKA BİR KURUMUN SERMAYESİNE KATILMA NEDENİYLE ELDE EDİLEN KAZANÇLAR

5520 sayılı Kanunla kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Fonların katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları istisna uygulamasının dışında tutulmuştur([2]). Bu istisnadan yararlanabilmek için kâr payını elde eden kurumun tam veya dar mükellef olmasının önemi yoktur. Sadece kâr payının elde edildiği kurumun tam mükellef olması gerekmektedir.

B- KURUMLARIN TAM MÜKELLEF BAŞKA BİR KURUMUN KÂRINA KATILMA İMKÂNI VEREN KURUCU SENETLERİ İLE DİĞER İNTİFA SENETLERİNDEN ELDE ETTİKLERİ KÂR PAYLARI

 İntifa senetleri, anonim ortaklıkların çıkarabilecekleri kıymetli evrak niteliğini haiz senetlerdir. İntifa senetleri bir ortaklık hakkını temsil etmez. Ortaklık sermayesinin belli bir oranına eşit olmadıkları için itibari değerleri yoktur ve hisse senedi sayılmazlar.

İntifa senetleri sahiplerine sadece kâra ve tasfiye bakiyesine katılma ile sermaye arttırımında yeni pay almada rüçhan hakkı tanınabilir (TTK md.403). Bu haklar nitelikleri gereği taliki şarta bağlıdır. Kâr oluşmaz, tasfiye sonucunda yeterli bakiye kalmaz veya sermaye artırıma gidilmezse intifa senedi sahiplarının talep hakkı doğmaz.

TTK’nın 402. maddesinde, genel kurulun ana sözleşme gereğince veya ana sözleşmeyi değiştirerek, bedeli itfa olunan payların sahipleri, alacaklılar, kurucular veya bunlara benzer bir sebeple şirketle ilgili olanlar lehine intifa senetleri ihdasına karar verebileceği belirtilmiştir.

Anonim ortaklıklarda ana sözleşmeye hüküm konulmak suretiyle kurucular lehine özel çıkarlar tanınması mümkündür. Bu çıkarlar kurucuların kendilerine tanınabileceği gibi, intifa senetlerine de bağlanabilir. Bu senetler uygulamada “kurucu” senetleri olarak adlandırılmaktadır. TTK’nın 298. maddesi bu senetlerin nama yazılı olmasını öngörmektedir.

Kuruculara, şirket kârının bir bölümüne iştirak hakkı, tasfiye bakiyesine katılma ve sermaye artırımında yeni pay almada rüçhan hakkı tanınabilir. Kuruculara ortaklık kazancından verilecek pay TTK’nın 298. maddesi ile sınırlandırılmış olup, TTK. md. 466/1’de yer alan yedek akçe ile pay sahipleri için %5 kâr payı ayrıldıktan sonra, kalanın en fazla onda birinin kuruculara tahsisi mümkün bulunmaktadır.

Kurucu senetleri ile diğer intifa senetleri ortaklık hakkı temsil etmedikleri için bunların sağladığı kâr paylarının iştirak kazançları istisnası kapsamında sayılıp saymayacağı hususunde 5520 sayılı Kanun öncesinde herhangi bir hüküm bulunmuyordu. 5520 sayılı KVK ile kurumların kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr payları da istisna kapsamına alınmıştır.

C- KURUMLARIN KANUNİ VE İŞ MERKEZİ TÜRKİYE’DE BULUNMAYAN ANONİM VE LİMİTED ŞİRKET NİTELİĞİNDEKİ ŞİRKETLERİN SERMAYESİNE İŞTİRAKLERİ NEDENİYLE ELDE ETTİKLERİ İŞTİRAK KAZANÇLARI

Daha önce 5228 sayılı Kanunla 5422 sayılı KVK’ya eklenen Geçici 33. maddeyle, kurumların 31.07.2004 tarihinden itibaren 31.12.2004 tarihine kadar; kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlardan elde ettikleri iştirak kazançları ile yurt dışında bulunan iş yeri veya daimi temsilcisi aracılığı ile elde ettikleri kurum kazançları, 30.6.2005 tarihine kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olmak kaydıyla kurumlar vergisinden istisna edilmişti.

Yine 5228 sayılı Kanunla anılan KVK’nın 8. maddesinin 1. fıkrasına eklenen 9 ve 11. bentlerle, kurumların kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerden elde ettikleri iştirak kazançları anılan bentlerde öngörülen şartlar çerçevesinde 1.1.2004 tarihinden geçerli olmak üzere kurumlar vergisinden istisna edilmişti.

5520 sayılı KVK’nın 5. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde yapılan düzenlemeyle kurumların kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirakleri nedeniyle elde ettikleri iştirak kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Ancak bu kazançların istisnadan yararlanması için aşağıdaki koşulların varlığı aranmaktadır.

a) İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin her ikisinin de Türkiye’de olmaması ve bu kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde olması gerekmektedir. KVK çerçevesinde kurum olarak nitelendirilmekle beraber anonim veya limited şirket niteliğinde olmayan kurumlardan elde edilecek iştirak kazançlarının bu istisnadan yararlanması söz konusu olmayacaktır.

b) İştirak payını elinde tutan şirketin, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10’una sahip olması gerekmektedir. Tam mükellef kurumlardan elde edilen iştirak kazançlarında istisna için belli oranda ortaklık payı aranmazken, yurt dışında bulunan kurumlardan elde edilen iştirak kazancının istisna olması iştirak edilen kurumun ödenmiş sermayesinin en az % 10’una sahip olunması koşuluna bağlanmıştır.

Ayrıca söz konusu iştirak payının, kazancın elde edildiği tarih itibariyle kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması gerekmektedir. Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için kıyaslamada, sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınacaktır.

c) Yurt dışı iştirak kazancının kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir. İştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması yada menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında (%20) gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir.

Vergi yükü, kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.

d)İştirak kazancının anılan istisnadan yaralanabilmesi için ayrıca, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir.

Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar için yukarıda yer alan şartların hiçbirisi aranmayacaktır.

Örneğin, (Y) A.Ş.’nin bir yılı aşkın süreden beri sermayesine %20 oranında iştirak ettiği televizyon üretimi ve satışı alanında faaliyet gösteren yurt dışındaki (Z) Kurumunun ticari kazancının 270 birim, KKEG tutarının 30 birim, dolayısıyla vergiye tabi kazancın 300 birim olduğunu ve bu kazancın 200 biriminin vergiden istisna edildiğini varsayalım. Aynı zamanda, bu ülkede vergi oranının %25 olması durumunda, vergiye tabi kurum kazancı [(270+30)-200=] 100 birim olacaktır. Hesaplanacak kurumlar vergisi benzeri vergi ise (100 x %25=) 25 birim olacak ve bu verginin, dağıtılabilir kazanç olan (270-25=) 245 birim ile hesaplanan kurumlar vergisi olan 25’in toplamı olan 270’e oranlanması (25/270) sonucu bulunacak vergi yükü %9,26 olacaktır. Dolayısıyla elde edilen yurt dışı iştirak kazancı en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşımadığından, bu kurumdan elde edilen iştirak kazancının Türkiye’de istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.

Örnekte, yurt dışındaki (Z) Kurumunun kâr payı dağıtması durumunda dağıtılan kâr payları üzerinden ayrıca vergi kesintisi yapılması söz konusu ise yapılacak vergi kesintisinin de vergi yükünün hesabında dikkate alınacağı tabiidir. Ayrıca, ilgili ülkede istisna kazançlar üzerinden vergi kesintisi suretiyle bir vergi ödenmiş olması halinde, toplam vergi yükünün hesabında ödenen bu verginin de dikkate alınması gerekmektedir. Ancak söz konusu kurumun başka ülkelerde ödediği veya kurum kazancının dolaylı olarak Türkiye’ye transferinde ödenen vergilerin bu hesaplamaya dahil edilmesi mümkün bulunmamaktadır.