XVI- KOBİ BİRLEŞME İSTİSNA VE İNDİRİMLERİ
5904 sayılı Kanunla KOBİ olarak tanımlanan işletmelerin birleşmelerini teşvik etmek amacıyla, KVK’ya eklenen geçici 5. madde ile KOBİ birleşmelerine ilişkin olarak ortaya çıkan birleşme kazancı kurumlar vergisinden istisna edilmiş olup ayrıca izleyen yıllar için de kurumlar vergisi indirimi yapılacaktır. Maddede yer alan KOBİ ve birleşme tanımı şöyledir.
KOBİ Tanımı
Anılan maddenin 3. fıkrasında, KOBİ tanımına yer verilmiştir. Buna göre KOBİ; 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu çerçevesinde kurulan, 2008 yılının Aralık ayına ilişkin olarak verilen sigorta bildirgesine göre 10 ilâ 250 işçi çalıştıran, 2008 hesap döneminin sonu itibarıyla yıllık net satışlar toplamı 25 milyon TL’yi geçmeyen veya aktif toplamı 25 milyon TL’den az olan ticari işletmeleri ifade etmektedir. 1/1/2009 tarihinden sonra kurulan işletmeler bu madde uygulamasında KOBİ olarak değerlendirilmeyecektir.
KOBİ’lerde Birleşme
Anılan maddeye göre birleşme: Tam mükellef iki veya daha fazla KOBİ’nin Kurumlar Vergisi Kanununun 18. maddesi uyarınca birleşerek yeni bir sermaye şirketi oluşturmalarını ya da tam mükellef bir veya birkaç KOBİ’nin tam mükellef olan ve sermaye şirketi statüsündeki diğer bir KOBİ’ye devrolunmasını ifade eder. Bu durumda;
v Birleşen (devralınan ve devralanlar dahil) şirketlerin KOBİ niteliğinde olması,
v Birleşme neticesinde bir sermaye şirketinin kurulmuş olması veya devralan şirketin bir sermaye şirketi olması gerekmektedir. Ancak, birleşme işlemi sonucunda kurulacak yeni sermaye şirketi ile devralan şirketin birleşme işleminden sonra KOBİ şartlarını taşıyıp taşımadığının önemi yoktur.
Bu kapsamda yapılan birleşmeler KVK’nın 19. maddesi çerçevesinde yapılan vergisiz birleşmelerden farklıdır.
A- BİRLEŞME KAZANCI İSTİSNASI
KVK’ya eklenen geçici 5. madde ile KOBİ’lerin 31.12.2009 tarihine kadar birleşmeleri halinde bu birleşmeden doğan kazançların kurumlar vergisinden istisna edileceği hükme bağlanmıştır.
KOBİ tanımı kapsamındaki işletmelerin anılan maddeye göre 31.12.2009 tarihine kadar yaptıkları birleşmelerde;
v Birleşilen kurum tarafından münfesih kurumun birleşme tarihindeki sabit kıymetlerinin rayiç bedelle, diğer kıymetlerinin ise 213 sayılı VUK’un değerleme hükümlerine göre değerlemek suretiyle bir bütün halinde devralınması ve bilançosuna kaydedilmesi,
v Birleşmeden doğan kazançların tamamının birleşme tarihi itibariyle birleşilen şirketin sermayesine eklenmesi,
v Birleşilen kurumun, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini; münfesih kurumun, birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde birleşme nedeniyle vereceği kurumlar vergisi beyannamesine ekli bir taahhütnameyle taahhüt etmesi,
v Birleşme sonrasında üç yıl süreyle aylık ortalama bazda birleşilen kurum ile münfesih kurum tarafından 1/4/2009 tarihinden önce verilen son aya ilişkin sigorta bildirgelerine göre istihdam edilenlerin toplamından az olmamak üzere aylık istihdam sağlanması,
şartlarıyla birleşme işlemlerinden doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilecektir.
Söz konusu istisna kazançlar, kurum kazancına dahil edildikten sonra yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin "Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler" bölümünde ilgili satıra yazılmak suretiyle beyan edilecektir.
Münfesih kurumun birleşme tarihine kadar olan faaliyet kazançları ise bu istisna kapsamı dışındadır.
B- İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI
KOBİ birleşmeleri nedeniyle infisah eden kurumun birleşme tarihinin içinde bulunduğu son hesap döneminde elde ettiği kazançları ile birleşilen kurumun birleşme işleminin gerçekleştiği hesap dönemi dahil olmak üzere üç hesap döneminde elde edilen kazançları üzerinden alınacak kurumlar vergisine ilişkin oranı %75’ine kadar indirme hususunda Bakanlar Kuruluna, maddenin uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirleme hususunda da Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Buna göre;
v Birleşme nedeniyle infisah eden kurumun, birleşme tarihinde sona eren hesap döneminde elde ettiği kazançlar,
v Birleşilen kurumun birleşme işleminin gerçekleştiği hesap dönemi dahil olmak üzere ilk üç hesap döneminde elde ettiği kazançlar maddenin 11. fıkrasına göre belirlenen indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanmak suretiyle vergilendirilecektir. Bakanlar kurulu, madde ile verilen yetkisini henüz kullanmamıştır.
Örneğin, 1/9/2009 tarihinde KOBİ niteliğindeki (A) Ltd. Şti., KOBİ niteliğindeki mevcut (B) A.Ş.’ye KVK geçici 5. madde uyarınca devrolunmuştur.
o (A) Ltd. Şti.’nin birleşme işleminden doğan kazançları kurumlar vergisi istisnasından,
o (A) Ltd. Şti.’nin 1/1/2009-1/9/2009 kıst döneminde elde ettiği faaliyetlerinden doğan kazançları ile (B) A.Ş.’nin 1/1/2009-31/12/2009, 2010 ve 2011 dönemi kurum kazançları indirimli kurumlar vergisinden yararlanabilecektir.
C- YARARLANMA ŞARTLARI
İstisna ve indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yaralanılmasının şartları KVK’nın geçici 5. maddesinde sayılmış olup aşağıda kısaca açıklanmıştır.
1- Birleşme Kapsamında İktisadi Kıymetlerin Devri
Geçici 5. madde uyarınca yapılacak KOBİ birleşmelerinde, münfesih kurumun birleşme tarihindeki sabit kıymetlerinin rayiç bedelle, diğer kıymetlerinin ise 213 sayılı VUK’un değerleme hükümlerine göre değerlemek suretiyle bir bütün halinde birleşilen kurum tarafından devralınması ve bilançosuna kaydedilmesi gerekmektedir.
Sabit kıymet ifadesinden, VUK’un 313. maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması gerekmektedir. Dolayısıyla, gayrimenkuller, VUK’un 269. maddesi uyarınca gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler ile alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmleri sabit kıymet olarak dikkate alınacaktır. Münfesih kurumun sabit kıymetler dışındaki diğer kıymetleri ise VUK değerleme hükümlerine göre değerlemek suretiyle birleşilen kuruma devredilecektir.
2- Birleşme Kazancının Birleşilen Kurum Sermayesine Eklenmesi
KOBİ birleşmelerinde münfesih kurumda doğan birleşme kazançlarının birleşme tarihi itibarıyla birleşilen kurumun sermayesine eklenmesi gerekmekte olup sermayeye eklenecek kazanç tutarı, birleşme nedeniyle kurumlar vergisinden istisna edilen kazanç tutarı ile aynı olacaktır.
3- Birleşen ve Birleşilen Kurumlar Arasındaki Külli Halefiyet
KOBİ birleşmelerinde, birleşilen kurumun, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini, münfesih kurumun birleşme nedeniyle vereceği kurumlar vergisi beyannamesine ekli bir taahhütnameyle taahhüt etmesi gerekmektedir.
Bu durumda, birleşilen kurum birleşen kurumun külli halefi haline gelmektedir. İster tahakkuk etmiş olsun isterse daha sonraki tarihlerde doğacak olsun birleşen kurumun bütün vergi borçlarından birleşilen kurum sorumlu olacaktır.
4- İstihdam Şartı
KOBİ birleşmelerinde, birleşme işlemi sonrasında birleşilen kurumda, üç yıl süreyle aylık ortalama bazda, birleşilen kurum ile münfesih kurum tarafından 1/4/2009 tarihinden önce verilen son aya ilişkin sigorta bildirgelerine göre istihdam edilenlerin toplamından az olmamak üzere aylık istihdam sağlanması gerekmektedir.
Bu süre zarfında herhangi bir ayda bahse konu istihdam şartının sağlanamaması halinde, birleşmeden dolayı istisna ve indirimli oran uygulamasından yararlanılabilmesi mümkün olmayacaktır. İzleyen aylarda istihdam şartı yeniden sağlansa dahi geçici 5. maddede yer alan teşviklerden yararlanılamayacaktır.
5- Birleşilen Kurumun Geleceği
Geçici 5. maddenin dördüncü fıkrasına göre, birleşilen kurumun; birleşme tarihinden itibaren indirimli kurumlar vergisi uygulamasının sona erdiği yılı izleyen üçüncü yılın sonuna kadar;
v KVK’nın 18. ve 19. maddelerine göre birleşme, devir, bölünme ve hisse değişimi işlemlerine tabi tutulmaması,
v Tasfiye edilmemesi,
v Sermaye azaltımında bulunmaması gerekmektedir.
31/12/2009 tarihine kadar KOBİ’lerin kendi aralarında yapacakları birleşme, devir, bölünme ve hisse değişimi işlemleri bu şartların ihlali anlamına gelmeyecektir.
Yukarıda sayılan şartlara uyulmaması durumunda, birleşmeden dolayı istisna uygulaması nedeniyle veya indirimli kurumlar vergisi uygulaması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, ceza uygulanmaksızın gecikme faizi ile birlikte birleşilen kurumdan tahsil edilecektir.
D- DİĞER HUSUSLAR
1- Zarar Mahsubu
Geçici 5. madde uyarınca gerçekleştirilecek KOBİ birleşmelerinde, birleşen kurumların birleşme tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları, Kanunun 9. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde belirtilen şartlarla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Dolayısıyla, KOBİ birleşmelerinde münfesih kurumda, birleşme işlemi nedeniyle zarar ortaya çıkması halinde, bu zararların birleşilen kurum tarafından mahsup edilmesine imkân bulunmamaktadır.
Örneğin, Hitit Vergi Dairesi Mükellefi (A) Ltd. Şti. ve (B) Ltd. Şti. ünvanlı KOBİ niteliğindeki iki kurum, yeni kurulacak (C) A.Ş. bünyesinde KVK’nın geçici 5. maddesi uyarınca birleşmişlerdir. (A) Ltd. Şti. ve (B) Ltd. Şti.’nin birleşme tarihindeki öz sermaye tutarları ile faaliyet kâr/zarar durumları aşağıdaki gibidir:
(A) Ltd. Şti. (B) Ltd. Şti.
Öz sermaye : 10.000 TL Öz sermaye : 50.000 TL
Faaliyet zararı : 15.000 TL Faaliyet zararı : 30.000 TL
Birleşme zararı : 10.000 TL Birleşme kârı : 20.000 TL
(A) Ltd. Şti.’nin faaliyet sonuçlarının konsolide edilmesi sonucu birleşme nedeniyle vereceği kurumlar vergisi beyannamesi şöyledir:
Ticari Bilanço Zararı (25.000)
Birleşme Kazancı İstisnası (0)
Cari Dönem Zararı (25.000)
Söz konusu şirketin 25.000.- TL’lik bu zararının 10.000.- TL’si birleşme nedeniyle ortaya çıktığından, bu tutarın (C) A.Ş. tarafından mahsup edilebilmesi mümkün olmayacaktır. Ayrıca, 15.000.- TL’lik faaliyet zararının ise sadece öz sermaye tutarını aşmayan 10.000.- TL’si (C) A.Ş. tarafından mahsup edilebilecektir.
(B) Ltd. Şti.’nin faaliyet sonuçlarının konsolide edilmesi sonucu birleşme nedeniyle vereceği kurumlar vergisi beyannamesi şöyledir:
Ticari Bilanço Zararı (10.000)
Birleşme Kazancı İstisnası (20.000)
Cari Dönem Zararı (30.000)
Bu durumda, 30.000.- TL’lik zararın tamamı söz konusu şirketin öz sermaye tutarını aşmadığından (C) A.Ş. tarafından mahsup edilebilecektir.
2- Amortisman Ayırılması
KOBİ birleşmelerinde, birleşme nedeniyle infisah eden kurumdan devralınan amortismana tabi iktisadi kıymetler için faydalı ömürleri dikkate alınmak suretiyle münfesih kurumdaki kayıtlı değerleri üzerinden kalan süre için amortisman ayrılabilecektir. Bu nedenle amortismana tabi iktisadi kıymetler için birleşilen kurumda yapılacak amortisman uygulamalarında, bu kıymetlerin devir değerleri değil, münfesih kurumdaki birikmiş amortismanlar dahil kayıtlı değerleri esas alınacaktır.
3- Devralınan Varlıkların Satışı Nedeniyle Doğan Zararların Mahsunbu
KVK’nın geçici 5. maddesinin 7. fıkrasına göre, KOBİ birleşmelerinde birleşilen kurum tarafından birleşme işlemi nedeniyle devralınan varlıkların, devir bedelinden düşük bir bedelle satılması durumunda oluşan zararlar, bu kurumun kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmayacaktır.
4- Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satış Kazancı İstisnası Uygulaması
KVK’nın geçici 5. maddesinin 8. fıkrasına göre, KOBİ birleşmelerinde, birleşme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının indirimli kurumlar vergisi uygulanan hesap dönemleri içinde satışı halinde, ayrıca KVK’nın 5/1-e maddesi hükmünün uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
Bu istisnanın uygulamasına ilişkin olarak 4 seri no.lu KVK Genel Tebliği ile açıklama yapılmış olup detaylı açıklama için bu tebliğe bakılmalıdır.