IV- KURUMLAR VERGİSİNDE MÜKELLEFİYET ŞEKİLLERİ

Kurum kazancı KVK hükümleri açısından tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet esasında ayrı tespit edilir. Bu çalışmanın ana konusu olan vergiye tabi kazancın tespiti ve istisnalar, izleyen bölümlerde ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

A- TAM MÜ­KEL­LE­FİYET

KVK’da ku­rum­lar ver­gi­si mükellefi olarak sayılan ku­rum­lar­dan ka­nu­ni ve­ya iş mer­kez­le­ri Tür­ki­ye’de bu­lu­nan­lar tam mükellef olup; ge­rek Tür­ki­ye’de, ge­rek­se ya­ban­cı ül­ke­ler­de el­de et­tik­le­ri ku­rum ka­zanç­la­rının toplamı üze­rin­den kurumlar vergisine tabidirler.(KVK Md. 3/1)

Kurumlar vergisi açısından bir ku­ru­mun mükellefiyet türü ka­nu­ni ve­ya iş mer­ke­zi­nin Tür­ki­ye’de bu­lu­nup bu­lun­ma­dı­ğı­na ba­kıl­mak su­re­tiy­le tespit edilecektir.

1- Kanuni Merkez

Ka­nu­ni mer­kez, ku­rum­la­rın kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde ve­ya söz­leş­me­le­rin­de merkez olarak gös­te­ri­len yer­dir (KVK Md. 3/5). TTK ve Ko­o­pe­ra­tif­ler Ka­nu­nu’na göre ser­ma­ye şir­ket­le­ri ile ko­o­pe­ra­tif­le­rin ana söz­leş­me­le­rin­de ka­nu­ni mer­kez­le­ri­ni gös­ter­me­le­ri zo­run­lu­dur.

2- İş Merkezi

İş mer­ke­zi, iş ba­kı­mın­dan mu­a­me­le­le­rin fi­i­len top­lan­dı­ğı ve ida­re edil­di­ği yerdir (KVK Md.3/6). Ancak, kurumların faaliyeti açısından iş­lem­le­rin bil­fi­il top­la­nıp ida­re edil­me­sinin tespitini sağlayan objektif bir ölçüt bulunmamaktadır. İş merkezinin objektif olarak tespit edilemediği durumda, kurumun kanuni merkezinin aynı zamanda iş merkezi olduğunun kabulü gerekir. Bu durumda mükellefiyet tespiti kanuni merkeze göre yapılmalıdır.

İş merkezi tanımı daha çok yabancı menşeli kurumlar için önem taşır. Bu kurumların iş merkezinin Türkiye’de olduğu kabul edilirse tam mükellefiyet esasları uygulanacaktır. Bu nedenle iş merkezi belirlemeleri işletmeler bazında değerlendirilmelidir. İş mer­ke­zi­nin mükellefiyet tespitinde öl­çü ola­rak alın­ma­sından amaç, ku­rum­la­rın kanuni merkezlerini di­le­dik­le­ri ül­ke­ye kay­dır­ma­k suretiyle vergiden kaçınmalarının ön­le­nmesidir.

B- DAR MÜ­KEL­LE­Fİ­YET

1- Tanım

Ka­nu­ni ve iş mer­ke­zin­den her iki­si de Tür­ki­ye dı­şın­da bu­lu­nan fa­kat ka­zanç­la­rı­nın bir kıs­mı­nı Tür­ki­ye’de yaptığı faaliyetlerden el­de eden ku­rum­la­r dar mükellef statüsünde olup, kazançlarının sadece Türkiye’de elde edilen kısmı kurumlar vergisine konu edilecektir. Bu kurumların Türkiye’de elde ettikleri kazançları yurtdışına götürüp/götürmemeleri, kurumlar vergisinin alınmasını etkilememekte ancak, GVK 94/6-b/iii maddesince yapılacak stopajı etkilemektedir (KVK Md.3/2).

Dar mü­kel­le­fi­yet­te ver­gi­le­me­ Tür­ki­ye’de­ki fa­a­li­yet ve ka­zanç­la sı­nır­lı olup kazanç tespiti de tam mükellefte olduğundan farklıdır. Dar mükellef kurumlar için kazancın elde edildiğinin tespiti önem taşımaktadır. Dar mükellef kurum kazançlarında elde etme KVK’nın 3/3-4. maddesine göre tespit edilecektir.

2- Dar Mükellef Kurum Kazançları ve Elde Etme

KVK’nın 3/3. maddesinde sayılan kazanç grupları itibariyle kazanç ve iradın dar mükellef kurum tarafından Türkiye’de elde edilmesi, GVK’nın 7. maddesi uyarınca aşağıdaki esaslara göre belirlenecektir.

a- Ti­ca­ri Ka­zanç­lar

Ka­nu­ni ve iş mer­kez­le­rin­den her iki­si de Tür­ki­ye dı­şın­da bu­lu­nan ya­ban­cı ku­rum­lar ta­ra­fın­dan ti­ca­ri ka­zan­cın Tür­ki­ye’de el­de edil­miş sa­yı­la­bil­me­si için; bu ku­rum­la­rın, Tür­ki­ye’de, Ver­gi Usul Ka­nu­nu hü­küm­le­ri­ne uy­gun bir iş­ye­ri­nin ol­ma­sı ve­ya da­i­mi tem­sil­ci bu­lun­dur­ma­la­rı ve ka­zanç­la­rı­nı bu yer­ler­de ve­ya bu tem­sil­ci­ler ka­na­lıy­la ya­pı­lan iş­ler­den sağ­la­ma­la­rı ge­re­kir.

İş­ye­ri; ma­ğa­za, ya­zı­ha­ne, ida­re­ha­ne, imalâ­tha­ne, şu­be, de­po, otel, kah­ve­ha­ne, eğ­len­ce ve spor yer­le­ri, ma­den­ler, taş ocak­la­rı, in­şa­at şan­ti­ye­le­ri ve va­pur bü­fe­le­ri gi­bi ti­ca­ri ve sı­nai fa­a­li­ye­tin ic­ra­sı­na tah­sis edi­len ve­ya bu fa­a­li­yet­ler­de kul­la­nı­lan yer­ler­dir (VUK Md. 156).

Da­i­mi tem­sil­ci; hiz­met ve­ya vekâ­let ak­di ile tem­sil edi­le­ne bağ­lı olup, onun nam ve he­sa­bı­na sınırlı ve­ya sınırsız bir müd­det ve­ya mü­te­ad­dit ti­ca­ri mu­a­me­le­ler ifa­sı­na yet­ki­li bu­lu­nan kim­se­ler­dir (GVK Md. 8). Şunlar her halükarda daimi temsilcidir; ti­ca­ri mü­mes­sil­ler, tüc­car ve­kil­le­ri, acen­teler, tüc­car me­mur­la­rı, gi­der­le­ri (reklam giderleri hariç) de­vam­lı ola­rak kıs­men ve­ya ta­ma­men tem­sil edi­len ta­ra­fın­dan öde­nen­ler, ma­ğa­za ve de­po­la­rın­da tem­sil edi­len he­sa­bı­na de­vam­lı ola­rak konsinye mal bu­lun­du­ran­lar­.

Bu şart­la­rı taşısalar da­hi, ku­rum­la­rın ih­raç edil­mek üze­re Tür­ki­ye’de sa­tın al­dık­la­rı ve­ya imal et­tik­le­ri mal­la­rı, Tür­ki­ye’de sat­mak­sı­zın ya­ban­cı ülkelere gön­der­me­le­rin­den do­ğan ka­zanç­lar, Tür­ki­ye’de el­de edil­miş sa­yıl­maz. (KVK Md.3/3-a)

Tür­ki­ye’de sat­mak­tan mak­sat, alı­cı ve­ya sa­tı­cı­nın ve­ya her iki­si­nin Tür­ki­ye’de bulunması ve­ya sa­tış ak­di­nin Tür­ki­ye’de yapılmış olmasıdır.

b- Ser­best Mes­lek Ka­zanç­la­rı

Ücretlerde olduğu gibi kurumlar, serbest meslek kazancını ancak istihdam ettikleri elemanları vasıtasıyla ic­ra ettiği işler karşılığında sağlar. Serbest meslek kazancının Tür­ki­ye’de el­de edil­miş sa­yıl­ma­sı için; Hiz­me­tin Tür­ki­ye’de ifa edil­miş ve­ya ediliyor ol­ma­sı ya da Tür­ki­ye’de de­ğer­len­di­ril­me­si gerekmektedir.

Türkiye’de değerlendirmekten maksat, öde­me­nin Tür­ki­ye’de ya­pıl­ma­sı ve­ya öde­me ya­ban­cı mem­le­ket­te ya­pıl­mış­sa, Tür­ki­ye’de öde­ye­nin ve­ya nam ve he­sa­bı­na öde­me ya­pı­la­nın he­sap­la­rı­na in­ti­kal et­ti­ril­me­si ve­ya kârından ay­rıl­ma­sıdır.

c- Zi­rai Ka­zanç­lar

Dar mükellef kurumların Türkiye’de icra ettikleri zirai faaliyet çerçevesinde elde ettikleri kazançlar zirai kazanç olarak değerlendirilecektir. Zi­rai ka­zan­cın Tür­ki­ye’de el­de edil­miş sa­yıl­ma­sı için zi­rai iş­let­me­nin Tür­ki­ye’de bu­lun­ma­sı, ya­ni zi­rai fa­a­li­ye­tin Tür­ki­ye’de ic­ra edil­me­si ge­rekmektedir.

d- Gay­ri­men­kul Ser­ma­ye İrat­la­rı

Gay­ri­men­kul ser­ma­ye ira­dı, gay­ri­men­kul­ veya gay­ri­men­kul ni­te­li­ğin­de­ki mal ve hak­la­rın sa­hip­le­ri, mu­ta­sar­rıf­la­rı, zil­yet­le­ri, ir­ti­fak ve in­ti­fa hak­kı sa­hip­le­ri ve­ya ki­ra­cı­la­rı ta­ra­fın­dan ki­ra­ya ve­ril­me­sin­den sağ­la­nan irat­lar­dır. İradın Türkiye’de elde edilmiş sayılması için;

²    Gay­ri­men­kul­le­rin ve men­kul mal­la­rın Tür­ki­ye’de bu­lun­ma­sı veya

²    Gay­ri­men­kul ni­te­li­ği ta­şı­yan mal ve hak­la­rın Tür­ki­ye’de kul­la­nıl­ma­sı veya

²    Gay­ri­men­kul ve­ya bu ni­te­lik­te­ki mal ve hak­lar kar­şı­lı­ğı ya­pı­lan öde­me­nin Tür­ki­ye’de değer­len­di­ril­me­si ge­re­kir. Değerlendirme, serbest meslek kazançlarında olduğu gibidir.

e- Men­kul Ser­ma­ye İrat­la­rı

Men­kul ser­ma­ye ira­dı, sa­hi­bi­nin sadece nak­di ser­ma­ye do­la­yı­sıy­la el­de et­ti­ği kâr pa­yı, fa­iz, ki­ra ve ben­ze­ri irat­lar­ olarak tanımlanabilir. Men­kul ser­ma­ye ira­dının Türkiye’de el­de edilmiş sa­yılma­la­rı için ser­ma­ye­nin Tür­ki­ye’de ya­tı­rıl­mış ol­ma­sı yeterlidir.

f- Diğer Ka­zanç­lar ve İrat­lar

Diğer ka­zanç ve irat­lar GVK’nın üçüncü kısmının yedinci bölümünde düzenlenmiştir. Dar mükellef kurumların Tür­kiye’de diğer ka­zanç ve irat el­de et­miş sa­yıl­ma­la­rı için; bu ka­zanç ve irat­la­rı do­ğu­ran işin ve­ya mu­a­me­le­le­rin Türkiye’de ifa edil­me­si veya de­ğer­len­di­ril­me­si gerekmektedir. Değerlendirme, serbest meslek kazançlarında olduğu gibidir.

C- VERGİ ANLAŞMALARI

Vergi anlaşmaları; birden çok ülkede faaliyet gösteren işletmelerin elde ettikleri kazancın vergilendirilmesinde ilgili (taraf) ülkelerce uygulanacak ortak vergileme prensiplerini ifade eder. Uluslararası faaliyet yürüten işletmelerin kazancının hiçbir taraf ülke açısından haksızlık doğurmayacak şekilde objektif esaslarda vergilendirilmesi global ekonominin en önemli sorunlarından biridir.

Her ülkenin vergileme yetkisini lehine yorumlayarak uygulaması, uluslararası iş yapan işletmeler bünyesinde bazen çok önemli vergi yüklerini ortaya çıkarmaktadır. Bu nedenle yabancı sermaye, girdiği ülkede öncelikle vergisel güvenceler istemektedir.

 Ülkemiz tarafından, son yıllarda çifte vergilemenin önlenmesi amacıyla birçok devletle çifte vergilemeyi önleme anlaşması yapılmıştır. Çifte vergilemenin önlenmesi diğer bir ifade ile çok uluslu ticari ilişkilerden doğan kazançların vergilendirilmesine çerçeve çizilmesi, taraf ülke dış ticaretinin gelişmesine önemli ölçüde katkıda bulunacaktır.

Uluslararası ver­gi an­laş­ma­la­rı, TBMM’nin ona­yı ile ve ka­nun­la yü­rür­lü­ğe girmektedir. Bu kanunlar vergi kanunları yanında daha spesifik kanunlardır. Bu nedenle uluslararası vergi anlaşmaları hükümlerinin vergi kanunları hükümlerine göre uygulanma önceliği vardır.

An­laş­ma­la­r uyarınca ver­gi­len­dir­me hak­kı­nın han­gi dev­let­te ol­du­ğu be­lir­len­dik­ten son­ra vergi­len­dir­me hak­kı­na sa­hip olan ül­ke söz konusu ge­li­ri ken­di iç mev­zu­a­tı­na gö­re değerlendirecek ve ver­gi­len­di­re­­cek­tir. Vergi anlaşmalarında vergileme yetkisi, oranlarla sınırlandırılabilmektedir. Oran sınırlamasının yapıldığı durumda söz konusu oranlar vergileme tavanını ifade etmektedir.

Dar mü­kel­lef­lerin, çifte vergilemeyi önleme anlaşmaları uyarınca Türkiye’de indirimli ver­gi ora­nın­dan ya­rar­la­na­bil­meleri için, ta­raf dev­le­tin yet­ki­li ma­kam­la­rın­dan o ül­ke­de tam mü­kel­lef ve mu­kim ol­duk­la­rı­na da­ir belge ibraz etmeleri gerekmektedir.

Türkiye Cumhuriyeti devleti halihazırda 71 devletle çifte vergilemeyi önleme anlaşması imzalamış bulunmaktadır.