IV- TASFİYE, BİRLEŞME, DEVİR, BÖLÜNME VE HİSSE DEĞİŞİMİ HALİNDE KURUM KAZANCININ VERGİLENMESİ

Tasfiye 5520 sayılı KVK’nın 17, birleşme 18, devir, bölünme ve hisse değişimi de 19 ve 20. maddelerinde düzenlenmiştir.

A- TASFİYE

Tasfiye bir tüzel kişiliğin faaliyetinin hitamıyla varlığının sona erdirilmesi işlemidir.Tas­fi­ye­ye gi­ren ku­rum­la­rın ver­gi­len­di­ril­me­sin­de, he­sap dö­ne­mi ye­ri­ne tas­fi­ye dö­ne­mi ka­im olur. Tas­fi­ye­; ser­ma­ye şir­ket­le­rin­de TTK, ko­o­pe­ra­tif­ler­de Ko­o­pe­ra­tif­ler Ka­nu­nu, özel ka­nun­la ku­rul­muş ik­ti­sa­di ka­mu mü­es­se­se­le­rin­de ku­ru­luş ka­nu­nun­da­ki esas­la­ra gö­re ya­pı­lır. Tasfiye döneminde oluşacak kâr, kurum kazancının tabi olduğu esaslar çerçevesinde vergilendirilir.(KVK md.17)

1- Tasfiye Dönemi

Tasfiye durumunda işletmenin büyüklüğüne göre bir veya birden çok tasfiye dönemi ortaya çıkar. Tasfiyeye başlandığı tarihten ilgili dönem sonuna kadar olan süre bir hesap dönemi, izleyen her takvim yılı ayrı bir hesap dönemi ve son takvim yılı sonundan tasfiye hitamına kadar geçen süre de son tasfiye dönemidir. Tasfiye, kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer.

2- Tasfiye Kârı

Tasfiye dönemlerinde kâr diğer dönemlerde olduğu gibi genel esaslara göre tespit edilir. Bi­lan­ço esa­sı­na gö­re def­ter tu­tan ku­rum­lar­da tas­fi­ye kârı, tas­fi­ye dö­ne­mi so­nun­da­ki ser­vet de­ğe­ri ile tas­fi­ye dö­ne­mi ba­şın­da­ki ser­vet de­ğe­ri ara­sın­da­ki olum­lu fark­tır. Tespit edilen kazanç üzerinden genel esaslara göre vergi hesaplanır ve ödenir.

Tas­fi­ye kârı; tas­fi­ye dö­ne­mi­nin so­nun­da­ki ve ba­şın­da­ki ser­vet de­ğer­le­ri ara­sın­da­ki olum­lu farktır. Tasfiye döneminde or­tak­lar ve­ya ku­rum sa­hip­le­ri ta­ra­fın­dan kuruma ya­pı­lan öde­me­ler ile ver­gi­den müs­tes­na bu­lu­nan ka­zanç ve irat­lar tasfiye dönemi başındaki servet değerine eklenir. Bu süreçte kurum tarafından, or­tak­lar ve­ya ku­rum sa­hip­le­ri­ne ya­pı­lan öde­me­ler ise tasfiye dönemi sonundaki servet değerine eklenir.(KVK md. 17/4)

Hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen veya kurum sahibine iade olunan iktisadî kıymetlerin değerleri, Kanunun 13. maddesine göre ve dağıtımın, satışın, devrin veya iadenin yapıldığı gün itibariyle belirlenir.

Tasfiye kârının tespitinde, daha önceki dönemlerde yararlanılan kazanç istisnalarından, kazancın belli bir süre işletmede tutulması şartı olanlarda bu süre şartının ihlal edilip edilmediğine bakılır. Eğer ihlal edilmişse, söz konusu kazançlar tasfiye dönemi kazancına eklenerek vergilenir.

3- Servet Değeri

Tasfiye döneminin başındaki ve sonundaki servet değeri, kurumun tasfiye dönemi başı ve sonundaki bilânçosunda görülen öz sermayesini ifade eder. Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde izleyen tasfiye dönemlerinin başındaki servet değeri, bir önceki dönemin son bilânçosunda görülen servet değeridir.

Aşağıda belirtilenler dışında kalan her çeşit karşılıklar ile dağıtılmamış kazançlar sermayeye dahildir.

²   Vergi kanunlarına göre ayrılmış olan her türlü amortismanlar ve karşılıklar ile sigorta şirketlerinin teknik karşılıkları.

²   Hissedar veya sahip olmayan kimselere dağıtılacak olan kazanç kısmı.

4- Tasfiyeden Vazgeçilmesi

Tasfiyeden vazgeçilmesi halinde, kurum hakkında tasfiye hükümleri uygulanmaz. Böyle bir durumda, tasfiyeden vazgeçme kararı, bu kararın alındığı dönemin başından itibaren geçerli olur. Tasfiyeden vazgeçme kararının alındığı tarihe kadar verilen tasfiye dönemi beyannameleri, normal faaliyet beyannamelerinin yerine geçer. Tasfiyesinden vazgeçilen kurumun geçici vergiyle ilgili yükümlülükleri, tasfiyeden vazgeçilmesine ilişkin kararın alındığı tarihi kapsayan geçici vergilendirme dönemi başından itibaren başlar.

5- Tas­fi­ye So­nu­cu­nun Ke­sin Ola­rak Sap­tan­ma­sı ve Tas­fi­ye Be­yan­na­me­si Verilmesi

Bir ku­rum, tas­fi­ye­ye baş­la­dı­ğı yıl tas­fi­ye­yi so­nuç­lan­dı­rır ve son bi­lan­ço ve­ya he­sa­bı­nı çı­ka­ra­rak yet­ki­li or­gan­la­rı­na tas­dik et­tir­miş olur­sa, son bi­lan­ço ve­ya he­sa­bın ke­sin­leş­me ta­ri­hin­den iti­ba­ren 30 gün için­de tas­fi­ye be­yan­na­me­si ve­rir ve bu be­yan­na­me­de gös­te­ri­len kâr ve­ya za­rar üze­rin­den ni­hai ola­rak ver­gi­len­di­ri­lir.(KVK md. 17/2)

Tas­fi­ye­nin ay­nı tak­vim yı­lı için­de so­nuç­lan­ma­ma­sı ha­lin­de, her tas­fi­ye dö­ne­mi­ne ait kâr ay­rı ver­gi­len­di­ril­mek­te­ ve bu dönemlere ilişkin beyannamelerin Kanunun 14. maddesinde belirtilen sürelerde verilmesi gerekmektedir. Du­rum böy­le ol­mak­la birlikte, KVK’nın 17/1. maddesi ile tas­fi­ye kâr ve­ya za­ra­rı­nın ni­hai ve ka­ti ola­rak, tas­fi­ye­nin ni­ha­yet bul­du­ğu dö­nem so­nu iti­ba­riy­le tes­pit ve ver­gi­len­di­ri­le­ce­ği hü­küm al­tı­na alın­mış­tır.

Son ve kesin tas­fi­ye kârına gö­re he­sap­la­na­cak ver­gi, ön­ce­ki dö­nem­ler­de öden­miş ver­gi­le­re gö­re faz­la ise, ara­da­ki far­k vergi dairesine ödenir. Ek­sik ise, faz­la ödenmiş olan ver­gi far­kı ku­ru­m tarafından ia­de alınır.

Bir yıl­dan faz­la yıl sü­ren tas­fi­ye dö­nem­le­rin­de tarh za­manaşı­mı, tas­fi­ye­nin son bul­du­ğu dö­ne­mi iz­le­yen yıl­dan iti­ba­ren baş­lar.

B- BİRLEŞME

Ku­rum­la­rın bir­bir­le­riy­le bir­le­şe­rek, tü­zel ki­şi­li­ği ha­iz baş­ka bir şir­ket kur­ma­la­rı­na ve­ya­hut bir ve­ya bir­ka­ç kurumun di­ğer bir ku­ru­ma ka­tıl­ma­la­rı­na bir­leş­me de­nir.

Bir­leş­me ne­de­niy­le in­fi­sah eden ku­rum­lar da tas­fi­ye­ edilir. Bir­leş­me kârı, tas­fi­ye kârının sap­tan­ma­sın­da­ki il­ke­le­re gö­re he­sap­la­nır. Bir­leş­me­de, tas­fi­ye­de­ki­nin ak­si­ne, in­fi­sah eden ku­rum­la­rın mev­cut­la­rı­nın baş­ka bir ku­ru­ma dev­ri ve em­tia, gay­ri­men­kul, te­si­sat, de­mir­baş ve sa­ir kıy­met­le­re bi­çi­len ye­ni de­ğer­ler, do­la­yı­sıy­la or­ta­ya çı­kan bir kâr ve­ya za­rar var­dır. Bir­le­şi­len ku­rum­dan peş­-te­mal­lık ve bu­na ben­zer ad­lar­la alı­nan pa­ra­lar da bir­leş­me kârına da­hil­dir. Birleşilen kurumdan alınan değerler VUK’ta düzenlenen esaslara göre değerlenir. (KVK md. 18)

Bir­leş­me kârına ait be­yan­na­me, bir­leş­me bi­lan­ço­su­nun ke­sin­leş­ti­ği, ya­ni in­fi­sah eden ku­rum­la­rın ak­tif ve pa­sif kıy­met­le­ri­nin, bir­le­şi­len ku­ru­mun bi­lan­ço­su­na ge­çi­ri­le­rek bu bi­lan­ço­­nun ka­bul edil­di­ği ta­rih­ten iti­ba­ren 30 gün için­de, in­fi­sah eden ku­ru­mun bağ­lı ol­du­ğu ver­gi da­i­re­si­ne ve­ri­lir. Bu be­yan­na­me­ye gö­re tarh edi­len ver­gi­ler de ay­nı sü­re için­de öde­nir.

C- DEVİR, BÖLÜNME VE HİSSE DEĞİŞİMİ

Ti­ca­ret Hu­ku­ku’n­da dev­ral­ma su­re­tiy­le bir­leş­me; bir şir­ke­tin di­ğer bir şir­ke­te bü­tün ak­tif ve pa­si­fi ile ka­tıl­ma­sı ve bu ka­tıl­ma so­nu­cun­da ken­di tü­zel ki­şi­li­ği­ni kay­bet­me­si şek­lin­de olur.

KVK’nın 19/1. maddesi uyarınca; aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir.

²   Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması.

²   Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi.

Devir tarihi, şirket yetkili kurulunun devire ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarihtir. Kurumların yukarıdaki şartlar çerçevesinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.

Örneğin, (A) Ltd. Şti.’nin 11/2/2009 tarihinde (A) A.Ş.’ye dönüşmesi halinde, münfesih (A) Ltd. Şti.’nin 1/1/2009 - 11/2/2009 tarihleri arası kıst dönemine ilişkin beyanname ile 2008 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin birlikte devir tarihinden itibaren 30 gün içinde (13/3/2009 tarihine kadar) münfesih kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.

Devirlerde, KVK’nın 20/1. maddesinde ön­gö­rü­len koşullara uyul­du­ğu tak­dir­de, mün­fe­sih ku­ru­mun sa­de­ce devir ta­ri­hi­ne ka­dar el­de et­ti­ği ka­zanç­lar ver­gi­len­di­ri­lip, doğ­ru­dan doğ­ru­ya devirden do­ğan kârlar hesaplanmayacak ve ver­gi­len­di­ril­me­ye­cek­tir.

Birleşilen kurum, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt eder.

Tam bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve karşılığında devredilen sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesi tam bölünmedir. Devredilen şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibarî değerinin % 10’una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin bölünme sayılmasını engellemez.

Tam bölünme işleminde, KVK’nın 20/2. maddesinde ön­gö­rü­len koşullara uyul­du­ğu tak­dir­de, mün­fe­sih ku­ru­mun sa­de­ce bölünme ta­ri­hi­ne ka­dar el­de et­ti­ği ka­zanç­lar ver­gi­len­di­ri­lip, doğ­ru­dan doğ­ru­ya bölünmeden do­ğan kârlar hesaplanmayacak ve ver­gi­len­di­ril­me­ye­cek­tir.

Kısmî bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını, kayıtlı değerleri üzerinden, aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi kısmî bölünmedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur.

Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu kapsamda devrinde, devralan şirketin hisselerinin, devreden şirketin ortaklarına verilmesi durumunda, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da ortaklara devri zorunludur.

Hisse değişimi: Tam mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetimini ve hisse çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması ve karşılığında bu şirketin hisselerini devreden ortaklarına, kendi şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisselerini vermesi hisse değişimidir. Hisseleri devralınan şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibari değerinin %10’una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin hisse değişimi sayılmasını engellemez.

Bölünme işleminde aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunur.

Kısmi bölünme ve hisse değişimi işlemlerinden doğan kârlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez. Kısmî bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olurlar. (KVK md. 20/3)