KURUMLARIN

2016 YILI KAZANÇLARININ

VERGİLENDİRİLMESİ

ve

BEYANNAME DÜZENLEME

KLAVUZU

 

 

 

Muzaffer KÜÇÜK

RoyalCert Audit International

Vergi Grup Başkanı

(E. Baş Hesap Uzmanı / YMM)

 

 

 

 

 

YAKLAŞIM YAYINCILIK

ANKARA - 2017

 

 

 

YAKLAŞIM YAYINCILIK SAN. VE TİC. AŞ.

Yıldızevler Mah. 736. Cad. No:7A
Çankaya Konakları A Blok 
06550  Çankaya-Ankara

Tel: (0312) 439 43 43 (pbx)   Fax: (0312) 439 43 40

 

 

 

SUNUŞ

Yoğun bir gündemle geçen 2016 yılından sonra 2017 yılı da Anayasa değişikliği konusunda önemli bir gündemle başlamıştır. Anayasa değişikliği sürecinin ülkemizde, ekonomik değişim sürecinin en önemli aktörleri olan kurumlarda, kurumsallaşma ve ölçek ekonomisine geçişin hızlandırılmasına katkıda bulunmasını temenni ediyoruz.

Ülkemiz ekonomisi her geçen gün hem büyümekte ve hem de rekabetçi bir nitelik kazanmaktadır. Bu dönüşümde en büyük pay kuşkusuz ölçek ekonomisiyle çalışan lider işletmelerindir. Kamu kesiminin teşvik edici ve yapıcı yaklaşımları bu değişime etkin bir ivme kazandırmaktadır. Bu değişimle birlikte, Ülke ekonomisinin dışa bağımlılığı ve buna bağlı olarak kırılganlığı da aynı ölçüde azalmaktadır.

Kurum kazançlarının tespiti ve vergilendirilmesine ilişkin bu eserde; “kurum mali kazancının tespiti” ve “istisnalar” daha kapsamlı olmak üzere, mükellefiyet ve beyan dahil, kurum kazançlarının vergilendirilmesi konusu özlü bir şekilde açıklanmıştır.

Eserde özellik taşıyan durumlar ayrıca belirtilmiş, gerek görülen hallerde konu örneklerle açıklanmış ancak, çalışmanın niteliği gereği fazla ayrıntıya girilmemiştir. Ayrıca çalışmanın sonunda kurumlar vergisi beyanına ilişkin genel uygulama örneklerine yer verilmiştir.

Çalışmanın hazırlanmasında, 2016 yılı kurum kazançlarının tespit ve vergilendirilmesinde uygulanacak kanun hükümleri ve diğer düzenlemeler esas alınmış, 2016 yılı kurum kazançlarına uygulanmak üzere değişen mevzuat hükümlerine ise yeri geldikçe temas edilmekle yetinilmiştir.

Kurum kazancının tespitine ilişkin olarak “Dönem Sonu İşlemleri ve Değerleme” konusunda Yaklaşım Dergisi’nin Ocak 2017 sayısı ekinde yayınlanan kitapçıktan yararlanılmasını önermekteyiz.

Kurum kazancının beyanı ve beyannamenin düzenlenmesine ilişkin olarak bu çalışmanın hazırlandığı tarihten sonra Maliye Bakanlığı tarafından yapılan düzenlemelerin de ayrıca izlenmesi gereklidir.

Eserin okuyucuya faydalı olması dileklerimizle...

Muzaffer KÜÇÜK

Mart 2017

 

BİRİNCİ BÖLÜM

 

KURUMLAR VERGİSİNİN KONUSU VE MÜKELLEFİYET

 

I- KU­RUM­LAR VER­Gİ­Sİ­NİN KO­NU­SU

Ku­rum­lar ver­gi­si, kurumlar vergisine tabi tam mükellef kurumların kazançları ile merkezi ya­ban­cı ül­ke­de bulunan ancak Tür­ki­ye’de şu­be ve acente açan dar mükellef kurumların bu şube ve acenteler vasıtasıyla elde ettiği kazanç ve iratlar üzerinden alı­nır. Diğer taraftan döner sermayeler, elde ettikleri kazançlar yönünden kurumlar vergisi mükellefidir.

Kurumların gelirleri GVK’nın 2. maddesinde düzenlenen gelir unsurlarından oluşmakla birlikte, ku­rum­lar ver­gi­si yö­nün­den bu ayrıma ba­kıl­mak­sı­zın kazanç, “ku­rum ka­zan­cı” olarak nitelendirilir (Mad. 6) ve KVK hükümlerine göre tespit edilir.

II- KU­RUM­LAR VER­Gİ­Sİ MÜ­KEL­LEF­LE­Rİ

Kurum ifadesi genel olarak tüzel kişiliğe sahip ve sermaye tabanına dayanan ekonomik birimleri ifade eder. Bunların kuruluşları, yönetimleri ve tasfiyeleri TTK’da ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Vergi kanunları açısından kurumlar vergisi mükellefi olan kurumlar KVK’nın 2. maddesinde sayılmış ve tanımlanmıştır. Tü­zel­ ki­şiliğe sahip ol­duk­la­rı hal­de kol­lek­tif ve adi ko­man­dit şir­ket­ler bu ver­gi­nin ko­nu­su dı­şın­da bı­ra­kıl­mış­tır.

Ku­rum­lar ver­gi­si­ne ta­bi ku­rum­lar şunlardır.

§ Sermaye Şirketleri (Ano­nim Şir­ket­ler, Es­ham­lı Ko­man­dit Şir­ket­ler, Li­mi­ted Şir­ket­ler, SPK’ya tabi olarak kurulan Fonlar)

§ Kooperatifler

§ İktisadi Kamu Kuruluşları

§ Dernek, Sendika, Vakıf ve Cemaatlere Ait İktisadi İşletmeler

§ İş Ortaklıkları

§ Diğer Kurumlar (Mahiyet itibariyle yukarıdakilere benzeyen yabancı Kurumlar, Özel Finans Kurumları)

III- MUAFLIKLAR

Mu­af­lık, doğ­ru­dan doğ­ru­ya mü­kel­le­fin ver­gi­len­dir­me­me­sini veya bir gelir unsurunun tümüyle vergi dışı bırakılmasını öngörür. Dolayısıyla muaflık, bir kazanç unsurunun ver­gi­ye ta­bi ol­ma­ma­sı­nı gerektirdiğinden mükellefiyetin ortaya çıkmasını engeller. Ver­gi­den mu­af tutulan ku­rum­lar, mu­a­fi­yet­le­ri­nin de­va­mı sü­re­sin­ce ku­rum­lar ver­gi­si mü­kel­le­fi­ye­ti te­sis et­tir­meyecek ve ku­rum­lar ver­gi­si be­yan­na­me­si ver­meyecektir.

Kurumlar vergisi muafiyeti, bu ku­rum­ların sto­pa­ja ta­bi öde­me­le­ri ne­de­niy­le sto­paj so­rum­lu­su olmalarını etkilemeyeceği gibi KDV’den is­tis­na edil­me­yen iş­lem­le­ri do­la­yı­sıy­la KDV mü­kel­le­fi olmalarına da engel değildir. Ayrıca kurumlar vergisi muafiyeti, VUK hü­küm­le­ri uya­rın­ca va­r o­lan vergisel sorumlulukları or­ta­dan kal­dır­maz.

Kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınacak muafiyetler KVK’nın 4. maddesinde sayılmıştır.

IV- KURUMLAR VERGİSİNDE MÜKELLEFİYET ŞEKİLLERİ

Kurum kazancı KVK hükümleri açısından tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet esasında ayrı tespit edilir. Bu çalışmanın ana konusu olan vergiye tabi kazancın tespiti ve istisnalar, izleyen bölümlerde ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

A- TAM MÜ­KEL­LE­FİYET

Kurumlar Vergisi Kanununda mükellef olarak sayılan ku­rum­lar­dan ka­nu­ni ve­ya iş mer­kez­le­ri Tür­ki­ye’de bu­lu­nan­lar tam mükellef olup; ge­rek Tür­ki­ye’de, ge­rek­se ya­ban­cı ül­ke­ler­de el­de et­tik­le­ri ku­rum ka­zanç­la­rının toplamı üze­rin­den Türkiye’de kurumlar vergisine tabidirler.(KVK Mad. 3/1)

Kurumlar vergisi açısından bir ku­ru­mun mükellefiyet türü ka­nu­ni ve­ya iş mer­ke­zi­nin Tür­ki­ye’de bu­lu­nup bu­lun­ma­dı­ğı­na ba­kıl­mak su­re­tiy­le tespit edilecektir.

1- Kanuni Merkez

Ka­nu­ni mer­kez, ku­rum­la­rın kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde ve­ya söz­leş­me­le­rin­de merkez olarak gös­te­ri­len yer­dir. (KVK Mad. 3/5) TTK ve Ko­o­pe­ra­tif­ler Ka­nu­nu’na göre ser­ma­ye şir­ket­le­ri ile ko­o­pe­ra­tif­le­rin ana söz­leş­me­le­rin­de ka­nu­ni mer­kez­le­ri­ni gös­ter­me­le­ri zo­run­lu­dur.

2- İş Merkezi

İş mer­ke­zi, iş ba­kı­mın­dan mu­a­me­le­le­rin fi­i­len top­lan­dı­ğı ve ida­re edil­di­ği yerdir. (KVK Mad.3/6) Ancak, kurumların faaliyeti açısından iş­lem­le­rin bil­fi­il top­la­nıp ida­re edil­me­sinin tespitini sağlayan objektif bir ölçüt bulunmamaktadır. İş merkezinin objektif olarak tespit edilemediği durumda, kurumun kanuni merkezinin aynı zamanda iş merkezi olduğunun kabulü gerekir. Bu durumda mükellefiyet tespiti kanuni merkeze göre yapılmalıdır.

İş merkezi tanımı, mükellefiyet açısından daha çok yabancı ülke kökenli kurumlar için önem taşır. Bu kurumların iş merkezinin Türkiye’de olduğu kabul edilirse tam mükellefiyet esasları uygulanacaktır. Bu nedenle iş merkezi belirlemeleri işletmeler bazında değerlendirilmelidir. İş mer­ke­zi­nin mükellefiyet tespitinde öl­çü ola­rak alın­ma­sından amaç, ku­rum­la­rın kanuni merkezlerini di­le­dik­le­ri ül­ke­ye kay­dır­ma­k suretiyle vergiden kaçınmalarının ön­le­nmesidir.

B- DAR MÜ­KEL­LE­Fİ­YET

1- Tanım

Ka­nu­ni ve iş mer­ke­zin­den her iki­si de Tür­ki­ye dı­şın­da bu­lu­nan fa­kat ka­zanç­la­rı­nın bir kıs­mı­nı Tür­ki­ye’de yaptığı faaliyetlerden el­de eden ku­rum­la­r dar mükellef statüsünde olup, kazançlarının sadece Türkiye’de elde edilen kısmı kurumlar vergisine konu edilecektir. Bu kurumların Türkiye’de elde ettikleri kazançları yurtdışına götürüp/götürmemeleri, kurumlar vergisinin alınmasını etkilememekte ancak, GVK 94/6-b/iii maddesince yapılacak stopajı etkilemektedir. (KVK Mad.3/2)

Dar mü­kel­le­fi­yet­te ver­gi­le­me­ Tür­ki­ye’de­ki fa­a­li­yet ve ka­zanç­la sı­nır­lı olup kazanç tespiti de tam mükellefte olduğundan farklıdır. Dar mükellef kurumlar için kazancın elde edildiğinin tespiti önem taşımaktadır. Dar mükellef kurum kazançlarında elde etme, KVK’nın 3/3-4. maddesine göre tespit edilecektir.

2- Dar Mükellef Kurum Kazançları ve Elde Etme

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3/3. maddesinde sayılan kazanç grupları itibariyle kazanç ve iradın dar mükellef kurum tarafından Türkiye’de elde edilip edilmediği, GVK’nın 7. maddesi uyarınca aşağıdaki esaslara göre belirlenecektir.

a- Ti­ca­ri Ka­zanç­lar

Ka­nu­ni ve iş mer­kez­le­rin­den her iki­si de Tür­ki­ye dı­şın­da bu­lu­nan ya­ban­cı ku­rum­lar ta­ra­fın­dan ti­ca­ri ka­zan­cın Tür­ki­ye’de el­de edil­miş sa­yı­la­bil­me­si için; bu ku­rum­la­rın, Tür­ki­ye’de, Ver­gi Usul Ka­nu­nu hü­küm­le­ri­ne uy­gun bir iş­ye­ri­nin ol­ma­sı ve­ya da­i­mi tem­sil­ci bu­lun­dur­ma­la­rı ve ka­zanç­la­rı­nı bu yer­ler­de ve­ya bu tem­sil­ci­ler ka­na­lıy­la ya­pı­lan iş­ler­den sağ­la­ma­la­rı ge­re­kir.

İş­ye­ri; ma­ğa­za, ya­zı­ha­ne, ida­re­ha­ne, imalâ­tha­ne, şu­be, de­po, otel, kah­ve­ha­ne, eğ­len­ce ve spor yer­le­ri, ma­den­ler, taş ocak­la­rı, in­şa­at şan­ti­ye­le­ri ve va­pur bü­fe­le­ri gi­bi ti­ca­ri ve sı­nai fa­a­li­ye­tin ic­ra­sı­na tah­sis edi­len ve­ya bu fa­a­li­yet­ler­de kul­la­nı­lan yer­ler­dir (VUK Mad. 156).

Da­i­mi tem­sil­ci; hiz­met ve­ya vekâ­let ak­di ile tem­sil edi­le­ne bağ­lı olup, onun nam ve he­sa­bı­na sınırlı ve­ya sınırsız bir müd­det ve­ya mü­te­ad­dit ti­ca­ri mu­a­me­le­ler ifa­sı­na yet­ki­li bu­lu­nan kim­se­ler­dir. (GVK Mad. 8) Şunlar her halükarda daimi temsilcidir; ti­ca­ri mü­mes­sil­ler, tüc­car ve­kil­le­ri ve memurları, acen­teler, gi­der­le­ri (reklam giderleri hariç) de­vam­lı ola­rak kıs­men ve­ya ta­ma­men tem­sil edi­len ta­ra­fın­dan öde­nen­ler, ma­ğa­za ve de­po­la­rın­da tem­sil edi­len he­sa­bı­na de­vam­lı ola­rak konsinye mal bu­lun­du­ran­lar­.

Bu şart­la­rı taşısalar da­hi, ku­rum­la­rın ih­raç edil­mek üze­re Tür­ki­ye’de sa­tın al­dık­la­rı ve­ya imal et­tik­le­ri mal­la­rı, Tür­ki­ye’de sat­mak­sı­zın ya­ban­cı ülkelere gön­der­me­le­rin­den do­ğan ka­zanç­lar, Tür­ki­ye’de el­de edil­miş sa­yıl­maz. (KVK Mad.3/3-a)

Tür­ki­ye’de sat­mak­tan mak­sat, alı­cı ve­ya sa­tı­cı­nın ve­ya her iki­si­nin Tür­ki­ye’de bulunması ve­ya sa­tış ak­di­nin Tür­ki­ye’de yapılmış olmasıdır.

b- Ser­best Mes­lek Ka­zanç­la­rı

Ücretlerde olduğu gibi kurumlar, serbest meslek kazancını ancak istihdam ettikleri elemanları vasıtasıyla ic­ra ettiği işler karşılığında sağlar. Serbest meslek kazancının Tür­ki­ye’de el­de edil­miş sa­yıl­ma­sı için; Hiz­me­tin Tür­ki­ye’de ifa edil­miş ve­ya ediliyor ol­ma­sı ya da Tür­ki­ye’de de­ğer­len­di­ril­me­si gerekmektedir.

Türkiye’de değerlendirmekten maksat, öde­me­nin Tür­ki­ye’de ya­pıl­ma­sı ve­ya öde­me ya­ban­cı mem­le­ket­te ya­pıl­mış­sa, Tür­ki­ye’de öde­ye­nin ve­ya nam ve he­sa­bı­na öde­me ya­pı­la­nın he­sap­la­rı­na in­ti­kal et­ti­ril­me­si ve­ya kârından ay­rıl­ma­sıdır.

c- Zi­rai Ka­zanç­lar

Dar mükellef kurumların Türkiye’de icra ettikleri zirai faaliyet çerçevesinde elde ettikleri kazançlar zirai kazanç olarak değerlendirilecektir. Zi­rai ka­zan­cın Tür­ki­ye’de el­de edil­miş sa­yıl­ma­sı için zi­rai iş­let­me­nin Tür­ki­ye’de bu­lun­ma­sı, ya­ni zi­rai fa­a­li­ye­tin Tür­ki­ye’de ic­ra edil­me­si ge­rekmektedir.

d- Gay­ri­men­kul Ser­ma­ye İrat­la­rı

Gay­ri­men­kul ser­ma­ye ira­dı, gay­ri­men­kul­ veya gay­ri­men­kul ni­te­li­ğin­de­ki mal ve hak­la­rın sa­hip­le­ri, mu­ta­sar­rıf­la­rı, zil­yet­le­ri, ir­ti­fak ve in­ti­fa hak­kı sa­hip­le­ri ve­ya ki­ra­cı­la­rı ta­ra­fın­dan ki­ra­ya ve­ril­me­sin­den sağ­la­nan irat­lar­dır. İradın Türkiye’de elde edilmiş sayılması için;

§ Gay­ri­men­kul­le­rin ve men­kul mal­la­rın Tür­ki­ye’de bu­lun­ma­sı veya

§ Gay­ri­men­kul ni­te­li­ği ta­şı­yan mal ve hak­la­rın Tür­ki­ye’de kul­la­nıl­ma­sı veya

§ Gay­ri­men­kul ve­ya bu ni­te­lik­te­ki mal ve hak­lar kar­şı­lı­ğı ya­pı­lan öde­me­nin Tür­ki­ye’de değer­len­di­ril­me­si ge­re­kir. Değerlendirme, serbest meslek kazançlarında olduğu gibidir.

e- Men­kul Ser­ma­ye İrat­la­rı

Men­kul ser­ma­ye ira­dı, sa­hi­bi­nin sadece nak­di ser­ma­ye do­la­yı­sıy­la el­de et­ti­ği kâr pa­yı, fa­iz, ki­ra ve ben­ze­ri irat­lar­ olarak tanımlanabilir. Men­kul ser­ma­ye ira­dının Türkiye’de el­de edilmiş sa­yılma­la­rı için ser­ma­ye­nin Tür­ki­ye’de ya­tı­rıl­mış ol­ma­sı yeterlidir.

f- Diğer Ka­zanç­lar ve İrat­lar

Diğer ka­zanç ve irat­lar GVK’nın üçüncü kısmının yedinci bölümünde düzenlenmiştir. Dar mükellef kurumların Tür­kiye’de diğer ka­zanç ve irat el­de et­miş sa­yıl­ma­la­rı için; bu ka­zanç ve irat­la­rı do­ğu­ran işin ve­ya mu­a­me­le­le­rin Türkiye’de ifa edil­me­si veya de­ğer­len­di­ril­me­si gerekmektedir. Değerlendirme, serbest meslek kazançlarında olduğu gibidir.

C- VERGİ ANLAŞMALARI

Vergi anlaşmaları; birden çok ülkede faaliyet gösteren işletmelerin elde ettikleri kazancın vergilendirilmesinde ilgili (taraf) ülkelerce uygulanacak ortak vergileme prensiplerini ifade eder. Uluslararası faaliyet yürüten işletmelerin kazancının hiçbir taraf ülke açısından haksızlık doğurmayacak şekilde objektif esaslarda vergilenmesinin sağlanması global ekonominin en önemli sorunlarından biridir.

Her ülkenin vergileme yetkisini lehine yorumlayarak uygulaması, uluslararası iş yapan işletmeler bünyesinde bazen çok önemli vergi yüklerini ortaya çıkarmaktadır. Bu nedenle yabancı sermaye, girdiği ülkede öncelikle vergisel güvenceler istemektedir.

 Ülkemiz tarafından, son yıllarda çifte vergilemenin önlenmesi amacıyla birçok devletle çifte vergilemeyi önleme anlaşması yapılmıştır. Çifte vergilemenin önlenmesi diğer bir ifade ile çok uluslu ticari ilişkilerden doğan kazançların vergilendirilmesine bir çerçeve çizilmesi, taraf ülke dış ticaretinin gelişmesine önemli ölçüde katkıda bulunacaktır.

Uluslararası ver­gi an­laş­ma­la­rı, TBMM’nin ona­yı ile ve ka­nun­la yü­rür­lü­ğe girmektedir. Bu kanunlar vergi kanunları yanında daha spesifik kanunlardır. Bu nedenle uluslararası vergi anlaşmaları hükümlerinin, vergi kanunları hükümlerine göre uygulanma önceliği vardır.

An­laş­ma­la­r uyarınca ver­gi­len­dir­me hak­kı­nın han­gi dev­let­te ol­du­ğu be­lir­len­dik­ten son­ra vergi­len­dir­me hak­kı­na sa­hip olan ül­ke söz konusu ge­li­ri ken­di iç mev­zu­a­tı­na gö­re değerlendirecek ve ver­gi­len­di­re­­cek­tir. Vergi anlaşmalarında vergileme yetkisi, oranlarla sınırlandırılabilmektedir. Oran sınırlamasının yapıldığı durumda söz konusu oranlar, kapsama giren işlemler için vergileme tavanını ifade etmektedir.

Dar mü­kel­lef­lerin, çifte vergilemeyi önleme anlaşmaları uyarınca Türkiye’de indirimli ver­gi ora­nın­dan ya­rar­la­na­bil­meleri için, ta­raf dev­le­tin yet­ki­li ma­kam­la­rın­dan, o ül­ke­de tam mü­kel­lef ve mu­kim ol­duk­la­rı­na da­ir belge ibraz etmeleri gerekmektedir.

 

İKİNCİ BÖLÜM

 

KURUM KAZANCININ TESPİTİ

 

I- DAR MÜKELLEF KURUMLARDA KURUM KAZANCININ TESPİTİ

Dar mü­kel­le­fi­ye­te ta­bi ku­rum­la­rın ver­gi­ye ta­bi ticari ve zirai kazanç­la­rı, tam mü­kel­le­fi­ye­te ta­bi olan ku­rum­lar hak­kın­da­ki esas­la­ra gö­re tes­pit edi­le­cektir. Dar mü­kel­le­f ku­rum­la­rın, Tür­ki­ye’de­ elde ettikleri kazançlar ti­ca­ri ve zi­rai ka­zanç­lar dı­şın­da ka­lan ge­lir un­sur­la­rın­dan (ti­ca­ri ka­zanç gi­bi tes­pit edil­me­si ge­re­ken ka­zanç ve irat­lar da­hil) iba­ret bu­lun­ma­sı ha­lin­de, ver­gi­ye tabi sa­fi ku­rum ka­zan­cı, Ge­lir Ver­gi­si Ka­nu­nu’nun; üc­ret­, ser­best mes­lek ka­zancı, gay­ri­men­kul ser­ma­ye iradı, men­kul ser­ma­ye iradı, diğer ka­zanç ve irat­lar hak­kın­da­ki hü­küm­le­ri­ne gö­re tes­pit olu­na­cak­tır.( KVK Mad. 22/1-2)

Kurum kazançlarının dar mükellefiyet esasında tespitinde hasılattan/gelirden ayrıca aşağıdaki indirimlerin yapılması kabul edilmez.

§ Hesabına yaptıkları alım satımlar için ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verilen faizler, komisyonlar ve benzerleri.

§ Türkiye’deki kurumun kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili olan ve emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım anahtarlarına göre ayrılan paylar ile Türkiye’deki kurumun denetimi için yabancı ülkelerden gönderilen yetkili kişilerin seyahat giderleri hariç olmak üzere, ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin genel yönetim giderlerine veya zararlarına katılmak üzere ayrılan paylar.

A- YABANCI ULAŞTIRMA KURUMLARINDA KAZANÇ TESPİTİ

Dar mü­kel­lef du­ru­mun­da olan ku­rum­la­rın ver­gi­ye ta­bi ticari kazanç­la­rı­nın, tam mü­kel­le­fi­ye­te ta­bi olan ku­rum­lar hak­kın­da­ki esas­la­ra gö­re tes­pit edi­le­ce­ği be­lir­til­miş­ti. Ni­te­li­ği iti­ba­riy­le ti­ca­ri ka­zanç olan, ulaş­tır­ma iş­le­rin­den el­de edilen ka­zanç­ da bu esas­lar çerçevesinde ti­ca­ri ka­zanç hak­kın­da­ki hü­küm­le­re gö­re belirlenecektir. Ancak, ka­nu­ni ve iş mer­kez­le­ri Tür­ki­ye’de bulunmayan ku­rum­la­rın ulaş­tır­ma iş­le­rin­den el­de et­tik­le­ri vergiye tabi ka­zan­cın tes­pi­ti bir­ta­kım güç­lük­ler arz ettiğinden, ulaş­tır­ma iş­le­ri ile uğ­ra­şan ya­ban­cı ku­rum­la­rın ver­giye tabi kazancının tespiti vergi kanunlarında ay­rı esa­slara bağ­lan­mış­tır. (KVK Mad. 23)

1- Arızi Olarak Yapılan Taşıma İşleri

Ge­lir ve Ku­rum­lar Ver­gi­si Ka­nun­la­rında diğer ka­zanç ve iratlar için da­i­mi tem­sil­ci ve­ya iş­ye­ri ko­şu­lu aran­ma­mıştır. Bu işlere iliş­kin (her taşıma için ayrı) be­yan­na­me­ ya­ban­cı ku­rum ve­ya Tür­ki­ye’de na­mı­na ha­re­ket eden kim­se ta­ra­fın­dan verilecektir.

Özet ola­rak de­nile­bi­lir ki; ya­ban­cı ulaş­tır­ma ku­rum­la­rı­nın (de­niz, ka­ra, ha­va) arı­zi ola­rak yap­tık­la­rı ta­şı­ma­lar­dan sağ­la­dık­la­rı ka­zanç­lar, KVK’nın 3, 23; GVK’nın 82, 101/4. mad­de­le­rin­de ver­gi mev­zu­u­na alın­mış; ver­gi­le­me için, arı­zi ka­zan­cı do­ğu­ran fa­a­li­ye­tin (iş­ye­ri ve da­i­mi tem­sil­ci bu­lun­dur­ma veya ta­şı­nan yü­kün Türk menşeli ol­ma­sı gi­bi baş­ka­ca ko­şul­lar aran­mak­sı­zın) Tür­ki­ye’de ifa­sı ve­ya Tür­ki­ye’de de­ğer­len­di­ril­me­si ye­ter­li sa­yıl­mış­tır. (GVK Mad. 7/7)

Ya­ban­cı ulaş­tır­ma ku­rum­la­rın­da taşımacılık fa­a­li­ye­tinin Tür­ki­ye’de ifa­sı, de­niz ve ha­va ula­şı­mın­da yol­cu ve­ya yü­kün Tür­ki­ye’de­ki li­man­dan alın­ma­sı, ka­ra ta­şı­ma­cı­lı­ğın­da ise yol­cu ve­ya yü­kün Tür­ki­ye hu­dut­la­rı için­de bir ye­re bo­şal­tıl­ma­sı ve­ya bir yer­den ta­şı­ta yük­len­me­si­ni içe­rir. (KVK Mad. 23/3)

Tür­ki­ye’de de­ğer­len­dir­me­ ise bedelin Tür­ki­ye’de ta­hak­kuk et­ti­ri­le­rek öden­me­si­ni veya bedel ya­ban­cı mem­le­ket­te ödenmekle birlikte Tür­ki­ye’de­ki ku­ru­mun gi­der­le­ri­ne in­ti­kal et­ti­ril­me­si­ni ve­ya kârından ay­rıl­ma­sı­nı ifa­de eder. Ta­şı­ta­nın ya­ban­cı ol­ma­sı­, ta­şı­ma söz­leş­me­si­nin yurt dı­şın­da ak­de­dil­miş bu­lun­ma­sı­ veya öde­me­nin yurt dı­şın­da ya­pıl­mış ol­ma­sı­nın ver­gi­le­me­ye hiç­bir et­ki­si bu­lunma­mak­ta­dır.

2- Devamlı Olarak Yapılan Taşıma İşleri

Tür­ki­ye’de VUK hü­küm­le­ri­ne uy­gun iş­ye­ri olan ve­ya da­i­mi tem­sil­ci bu­lun­du­ran ya­ban­cı ulaş­tır­ma ku­rum­la­rı­nın bu yer­ler­de ve­ya bu tem­sil­ci­ler ta­ra­fın­dan KVK’nın 23. mad­de­sinde be­lir­ti­len ulaş­tır­ma iş­le­ri­ni yap­ma­la­rı ha­lin­de sağ­la­dık­la­rı ka­zanç­lar anılan maddenin 2. bendinde ön­gö­rül­dü­ğü şe­kil­de gö­tü­rü usul­de ver­gi­len­di­ri­le­cek­tir.

KVK’nın 23. mad­de­si uyarınca yol­cu, yük ve ba­gaj ta­şı­ma­la­rı­na iliş­kin söz­leş­me­le­rin Tür­ki­ye’de­ki iş­ye­rin­de ve­ya da­i­mi tem­sil­ci ta­ra­fın­dan ya­pıl­mış ol­ma­sı ve­ya ta­şı­ma be­del­le­ri­nin Tür­ki­ye’de öden­miş bu­lun­ma­sı ti­ca­ri ka­zan­cın oluş­ma­sı için yeterli sa­yıl­mak­ta­dır.

3- Kurum Kazancının Hesaplanması

Ver­gi­ye tabi sa­fi ku­rum ka­zan­cı, Tür­ki­ye’de el­de edi­len ha­sı­la­ta or­ta­la­ma em­sal kar oran­la­rı­nın uy­gu­lan­ma­sı su­re­tiy­le he­sap­la­nacaktır. Taşımacılık işini arızi veya devamlı olarak yapan kurumun vergiye tabi kazançları bu suretle hesaplanacaktır.

a- Tür­ki­ye’de El­de Edi­len Ha­sı­lat

aa- Ka­ra Ulaş­tır­ma­la­rın­da Yol­cu, Yük ve Ba­gaj Taşıma Üc­re­ti

Tür­ki­ye sı­nır­la­rı için­de yapılan ka­ra ulaş­tır­ma­la­rın­da, bi­let be­de­li ile bir­lik­te yol­cu, yük ve ba­gaj üc­re­ti, gider karşılıkları vb. ad­lar­la alı­nan pa­ra­ların tamamı Tür­ki­ye’de el­de edil­miş ha­sı­lat sa­yı­lır. Bilet, Türkiye’de satılmış olmasa dahi yolculuğun Türkiye sınırları içinde geçen kısmına ilişkin hasılat Türkiye’de elde edilmiş sayılır.

 ab- De­niz ve Ha­va Ulaş­tır­ma­la­rın­da Yol­cu, Yük ve Ba­gaj Ta­şı­ma Üc­re­ti

Tür­ki­ye’de­ki yük­le­me li­man­la­rın­dan ya­ban­cı ül­ke­ler­de­ki va­rış li­man­la­rı­na ve­ya di­ğer bir ku­ru­mun ge­mi­si­ne ak­tar­ma ya­pı­la­cak ya­ban­cı li­ma­na ka­dar ce­re­yan eden de­niz ve ha­va ulaş­tır­ma­la­rın­da yol­cu, yük ve ba­gaj ta­şı­ma üc­re­ti ola­rak her tür­lü ad al­tın­da alı­nan pa­ra­lar Tür­ki­ye’de el­de edil­miş ha­sı­lat sa­yı­lır. Taşıma ücreti ile birlikte alınan gi­der kar­şı­lık­la­rı da ha­sı­la­ta dahildir.

ac- Di­ğer Ku­rum­lar He­sa­bı­na Sa­tı­lan Bi­let­ler ve Ya­pı­lan Nav­lun Söz­leş­me­si İçin Alı­nan Ko­mis­yon ve Üc­ret­ler

Ya­ban­cı ulaş­tır­ma ku­rum­la­rı­nın, Tür­ki­ye dı­şın­da ce­re­yan eden ulaş­tır­ma iş­le­ri için baş­ka ku­rum­lar he­sa­bı­na Tür­ki­ye’de sat­tık­la­rı yol­cu ve ba­gaj bi­let­le­ri ile Tür­ki­ye’de yap­tık­la­rı nav­lun söz­leş­me­le­ri kar­şı­lı­ğın­da al­dık­la­rı ko­mis­yon ve üc­ret­ler de Tür­ki­ye’de el­de edil­miş ha­sı­lat sa­yı­lır.

Diğer taraftan, bu iş­le­ri ya­pan­lar bi­let ve nav­lun be­del­le­ri ile bir­lik­te, Tür­ki­ye’de­ki ba­zı ku­rum­lar adı­na ai­dat ve­ya his­se­ler tah­sil eder­ler ve bun­lar için de bir ko­mis­yon alır­larsa bu komisyonlar da Tür­ki­ye’de el­de edil­miş ha­sı­lat kapsamında değerlendirilir.

b- Or­ta­la­ma Em­sal Oran­la­rı

Or­ta­la­ma em­sal kâr oran­la­rı KVK’nın 23. maddesinde belirtilmiştir. Söz konusu maddede düzenlenen oranlar aşağıdaki gibidir.

- Ka­ra ulaş­tır­ma­la­rı için % 12,

- De­niz ulaş­tır­ma­la­rı için % 15,

- Ha­va ulaş­tır­ma­la­rı için % 5.[1]

c- Ka­zan­cın Hesaplanması

Ya­ban­cı ulaş­tır­ma ku­rum­la­rı ile bun­la­rı Tür­ki­ye’de tem­sil eden şu­be ve­ya acen­te­ler bir “ha­sı­lat def­te­ri” tut­mak ve bu def­te­re Tür­ki­ye’de el­de et­tik­le­ri ha­sı­la­tı ta­rih sı­ra­sıy­la ve ay­rın­tı­lı ola­rak kaydetmek zo­run­da­dır­lar. Bu mükelleflerin bunun dışında ay­rı­ca def­ter tut­ma­la­rı­na ge­rek bulunmamaktadır.

Hasılat defterinde yer alan ha­sı­lat top­la­mı­na o yıl için tes­pit edi­len or­ta­la­ma em­sal kâr ora­nı uy­gu­la­na­rak dar mükellef kurum kazancı bu­lu­nur.

Örneğin, bir yabancı kurumun Türkiye’de mevcut acentesi aracılığıyla 2.500.000 TL hava taşıma hasılatı, 670.000 TL kara taşıma hasılatı ve 1.480.000 TL deniz taşıma hasılatı elde ettiğini varsayalım. Bu kurumun vergiye tabi kazancı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:

2.500.000 x 0,05              =    125.000 TL,

670.000 x 0,12                 =      80.400 TL,

1.480.000 x 0,15              =    222.000 TL, olmak üzere toplam  427.400 TL

d- He­sap­la­na­cak Ver­gi­ler

Hesaplanacak kazanç tutarlarına kurumlar vergisi oranının uygulanması suretiyle, tarh edilecek kurumlar vergisi tutarına ulaşılacaktır.

Çeşitli ül­ke­ler­le im­za­lan­mış olan çif­te ver­gi­len­dir­me­yi ön­le­me an­laş­ma­la­rın­da ulaş­tır­ma fa­a­li­yet­le­rin­den el­de edi­len ka­zanç­la­rın ver­gi­len­di­ril­me­si­ne iliş­kin farklı dü­zen­le­meler yer al­mak­ta­dır. Ya­ban­cı ulaş­tır­ma ku­rum­la­rı­nın ver­gi­len­di­ril­me­sin­de; ön­ce­lik­le ilgili ülkeyle imzalanmış çif­te ver­gi­len­dir­me­yi ön­le­me an­laş­ma­la­rı hükümleri dik­ka­te alın­ma­lı­dır.

B- YABANCI FON KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ

KVK’nın 2. maddesinin birinci fıkrasında belirtilen yabancı fonların, SPK tarafından verilen portföy yöneticiliği yetki belgesine sahip tam mükellef şirketler aracılığıyla, organize bir borsada işlem görsün veya görmesin her türlü menkul kıymet ve sermaye piyasası aracı, vadeli işlem ve opsiyon sözleşmesi, varant, döviz ve emtiaya dayalı vadeli işlem ve opsiyon sözleşmesi, kredi ve benzeri finansal varlıklar ve kıymetli maden borsalarında yapılan emtia işlemlerinden elde ettikleri kazançları nedeniyle portföy yöneticiliği yapanlar, KVK’nın 5/A maddesinde belirtilen şartların birlikte gerçekleşmesi kaydıyla; söz konusu fonlar için daimi temsilci, bunların işyerleri de bu fonların işyeri veya iş merkezi sayılmaz. Bu kazançlar için beyanname verilmez, diğer kazançlar nedeniyle beyanname verilmesi halinde bu kazançlar beyannameye dahil edilmez.[2] İlgili kurumların bu kapsama giren kazançları dışında başka kazançları bulunması halinde bunlar genel esaslara göre vergilenecektir. Bu kapsamdaki kazanç istisnalarının, söz konusu fonların Türkiye kaynaklı gelirleri üzerinden yapılacak vergi kesintilerine şümulü yoktur.

KVK’nın 5/A maddesinde belirtilen şartlar şunlardır;

a) Fon adına tesis edilen işlemlerin portföy yöneticiliği yapan şirketin mutat faaliyetleri arasında yer alan işlemlerden olması,

b) Portföy yöneticiliği yapan şirketin, emsale uygun koşullarda yabancı fonla birbirlerinden bağımsız olması,

c) Portföy yöneticisi şirketin ücretinin emsallere uygun olması ve transfer fiyatlandırması raporunun süresinde verilmesi,

ç) Portföy yöneticiliği yapan şirketin ve ilişkili olduğu kişilerin yabancı fonun kazançları üzerinde, (sağladığı hizmet mukabilinde her ne ad altında olursa olsun hesaplanan bedeller düşüldükten sonra) doğrudan veya dolaylı olarak %20’den fazla hak sahibi olmaması.

Yukarıda belirtilen şartların ihlal edilmesi durumunda ilgili hesap dönemi için portföy yöneticiliği yapan şirket, fonun Türkiye’de daimi temsilcisi sayılır. Ancak, sadece hizmet bedelinin emsaline nazaran daha düşük olası nedeniyle şartların ihlal edilmesi durumunda, sadece portföy yöneticiliği yapan şirket adına transfer fiyatlandırmasına yönelik olarak gerekli tarhiyat yapılmakla yetinilir.

Portföy yöneticiliği yapan şirketin, yukarıda belirtilen şartları sağlamak kaydıyla yabancı fondaki pay sahipliğinden doğan kazançları da kurumlar vergisinden müstesnadır. Fon kazancından portföy yöneticiliği yapan şirkete düşen kısmın hesabında, bu şirkete yönetim ücreti, teşvik, prim, performans ücreti gibi her ne nam adı altında olursa olsun ödenen ücretler dikkate alınmaz.

Türkiye’de bulunan taşınmazlar, aktif büyüklüğünün %51’inden fazlası taşınmazlardan oluşan şirketlere ait hisse senetleri veya ortaklık payları veya bunlara ilişkin vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri, nakdi uzlaşmayla sonuçlananlar dışında emtiaya dayalı vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri, sigorta sözleşmeleri ve bunlara ilişkin vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinden elde edilen kazançlar bu uygulama kapsamına girmez.

II- TAM MÜKELLEF KURUMLARDA KURUM KAZANCININ TESPİTİ

A- KURUM KAZANCININ NİTELİĞİ

Kurumlar vergisi, KVK’nın 6. maddesi uyarınca kurumların ilgili dönem safi kurum kazançları üzerinden hesaplanacaktır. KVK’nın anılan mad­de­sin­de GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümlerine gönderme yapılmış olup; tam mükellef ku­rum ka­zan­cı­nın tes­pi­tin­de GVK’nın ti­ca­ri ka­zanç­ hakkındaki hü­küm­le­ri uy­gu­la­na­caktır.

Ticari kazançların tespitine ilişkin GVK’nın 38. mad­de­si hükmü şöyledir.

 “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerler arasındaki müspet farktır.

Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce;

- İşletmeye ilave olunan değer bu farktan indirilir,

- İşletmeden çekilen değerler ise bu farka ilave olunur.

Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesinde VUK’un değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanun’un 40 ve 41. madde hükümlerine uyulur.”

Bu çerçevede kurum ticari kazancının tespitinde KVK’da yer alan hükümlerle birlikte ve öncelikle GVK’nın 38, 40 ve 41. madde hükümlerinin göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

GVK’nın 2. mad­de­sin­de sayılan ka­zanç ve irat­lar şun­lar­dır; ti­ca­ri ka­zanç­lar, zi­rai ka­zanç­lar, üc­ret­ler, ser­best mes­lek ka­zanç­la­rı, gay­ri­men­kul ser­ma­ye irat­la­rı, men­kul ser­ma­ye irat­la­rı, diğer ka­zanç ve irat­lar.

KVK’nın 6. maddesi uyarınca ku­ru­mların yu­ka­rı­da sa­yı­lan ge­lir kay­nak­la­rın­dan el­de et­ti­ği bü­tün ka­zanç­lar “ku­rum ka­zan­cı” adı al­tın­da bir­le­ştirilir ve kurum ticari kazancı olarak değerlendirilir. Bu ba­kım­dan, ku­rum ka­zan­cı­nı mey­da­na ge­ti­ren gelir unsurları ne olursa olsun tamamına GVK’nın ticari kazancın tespitine ilişkin hükümleri uygulanacaktır.

GVK uyarınca ticari kazanç öz sermaye kıyaslaması yoluyla tespit edilmektedir. Tekdüzen Hesap Planı’nda öngörülen kazanç tespiti sistemi ise farklıdır. Bu sistemde ticari kazanç gelir tablosu hesaplarının (gelir ve gider unsurlarının izlendiği hesapların) karşılaştırılması suretiyle bulunmakta, daha sonra KKEGd niteliğindeki giderler (ki bunlar genellikle ilgili gider hesaplarının detayında izlenmektedir) bulunan ticari kazanca eklenerek mali kazanca ulaşılmaktadır. Diğer taraftan THP uyarınca gelir hesaplarına kaydedilen bazı tutarların mükerrer vergilemenin önlenmesi amacıyla ticari kârdan düşülmesi gerekebilir. Bunun en belirgin örneği KKEGd olarak dikkate alınmış reeskont giderinin izleyen dönemde hasılat yazılmasıdır.

Gelir tablosu hesaplarının karşılaştırılması suretiyle 690 no.lu hesapta tespit edilen kazanç veya kayıplar ticari kâr veya zarardır. Ticari kâr/zarardan, mali kâr/zarara ulaşabilmek için dönem sonu itibariyle mali kanunların öngördüğü düzeltme işlemlerinin yapılması gerekmektedir.

Sonuç olarak mali kârın tespitinde; THP’de hangi hesaba kaydedilmiş olursa olsun KVK’nın 8 ve GVK’nın 40. maddesinde sayılan giderler hasılattan indirilecek, diğer taraftan KVK’nın 11 ve GVK’nın 41. maddesinde düzenlenen indirilmeyecek giderlere ilişkin hükümler de göz önünde bulundurulacaktır. Bunu sağlamak amacıyla, THP gelir tablosu hesaplarının kapatılmasında, gider ve gelir unsurlarının mali mevzuat açısından nasıl nitelendiği dikkatle irdelenmelidir.

KVK’nın 10. maddesinde kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden dönem kârından indirim konusu yapılabilecek unsurlar düzenlenmiştir. Bu hüküm uyarınca dönem kurum kazancından, istisnalar uygulanmadan önce, maddede düzenlenen indirimlerin yapılması gerekmektedir.

GVK, KVK ve VUK’ta düzenlenen söz konusu gider ve indirimlerin uygulanmasından sonra kalan kazanç kısmından, KVK’nın 5. maddesinde sayılan istisnalar ve kurumların kendi kanunlarında yer alan diğer istisnalar mahsup edilecektir.

Kurum kazancının tespitinde hasılattan indirilecek ve indirilemeyecek giderler aşağıda iki ana başlık altında özetlenmiştir. Beyanname üzerinde yapılacak diğer indirim ve istisnalar ise izleyen bölümde açıklanmıştır.

B- KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM KAZANÇLARI

5520 sayılı KVK ile kontrol edilen kurum tanımı yapılmış ve bu kapsama giren (yabancı) kurumların kazancının da Türkiye’deki ilgili tam mükellef kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi öngörülmüştür. 5520 sayılı Kanunla getirilen bu vergi güvenlik müessesesi KVK’nın 7. maddesinde düzenlenmiştir.

1- Kontrol Edilen Yabancı Kurum

Yurt dışındaki bir kurumun kontrol edilen yabancı kurum sayılabilmesi için bu kurumun sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sinin doğrudan veya dolaylı olarak, ayrı ya da birlikte tam mükellef gerçek kişi ve kurumlara ait olması gerekmektedir.

Yurt dışı iştirakin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığının tespitinde, kontrol oranı olarak ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate alınacaktır.

Yurt dışı iştirake ilişkin iştirak payının (sermaye, kâr payı veya oy kullanma hakkının) tamamının, yurt dışı iştirakin hesap döneminin kapanmasından önce herhangi bir tarihte muvazaa olmaksızın elden çıkartılmış olması halinde ilgili yurt dışı iştirak hakkında 7. madde hükümleri uygulanmayacaktır.

Madde metninde geçen “doğrudan veya dolaylı” ve “ayrı ayrı ya da birlikte” ifadeleri ile yurt dışındaki iştirakin ortaklık paylarının grup şirketleri veya gerçek kişiler arasında paylaştırılarak, maddede belirtilen kontrol oranının altında kalınmak suretiyle vergileme kapsamı dışına çıkılmasının engellenmesi amaçlanmaktadır.

Tam mükellef kurumlar ile birlikte tam mükellef gerçek kişilerin kontrol edilen yabancı kuruma ortak olmaları halinde, gerçek kişilerin elinde bulunan hisse senetleri de yurt dışında kurulu şirketin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığının tespitinde dikkate alınacaktır.

Örneğin, Türkiye’de tam mükellef olan (A) Kurumu, (S) ülkesinde kurulu (B) Kurumunun sermayesine %60 oranında iştirak etmektedir. (T) ülkesinde kurulu (C) Kurumunun ise %50 hissesi (B) Kurumuna aittir. (C) Kurumunun %20 hissesi ise yine Türkiye’de tam mükellef olan gerçek kişi (D)’ye aittir. Bu durumda, (A) Kurumu, (C) Kurumuna dolaylı olarak (%60 x %50) %30 oranında iştirak etmektedir. Diğer taraftan, gerçek kişi (D)’nin de (C) Kurumuna doğrudan %20 oranında iştirak ettiği dikkate alındığında, (A) Kurumu ve gerçek kişi (D)’nin, (C) Kurumuna toplam iştirak oranı %50 olduğundan (C) Kurumu ile tam mükellef (A) nın ortaklık payı nedeniyle (B) kurumu, diğer şartların da gerçekleşmesi halinde Türkiye’de kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilecektir.

Diğer taraftan, Türkiye’de tam mükellef olan (A) kurumu ile gerçek kişi (D)’nin ilişkili olup olmamasının kontrol edilen yabancı kurum uygulamasında herhangi bir önemi bulunmamaktadır. Kontrol edilen yabancı kurum tespiti yapılırken dolaylı iştirak ilişkisinin birkaç kademeli olması halinde, en sondaki dolaylı iştirake kadar ortaklık ilişkileri dikkate alınacaktır.

Örneğin, Türkiye’de tam mükellef olan (A) Kurumu, (S) ülkesinde kurulu (B) Kurumunun sermayesine %100 oranında iştirak etmektedir. (T) ülkesinde kurulu (C) Kurumunun ise %50 hissesi (B) Kurumuna aittir. Bu durumda, (A) Kurumu, (C) Kurumuna dolaylı olarak (%100 x %50=) %50 oranında iştirak ettiğinden (C) Kurumu, diğer şartların da gerçekleşmesi halinde kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilecektir.

2- Yurt Dışı İştirak Kazancının Türkiye’de Vergilendirilmesine İlişkin Şartlar

KVK’nın 7. maddesinde belirtilen kontrol oranının sağlandığı yurt dışı iştiraklerin, KVK uygulamasında “kontrol edilen yabancı kurum” olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla kontrol edilen yurt dışı iştiraklerin kurum kazançlarının, dağıtılsın veya dağıtılmasın Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için aşağıda sayılan şartların birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.

Yurt dışı iştirakin ilgili yıldaki toplam gayri safi hasılatının %25 veya daha fazlasının pasif nitelikli gelirlerden oluşması. Pasif nitelikli gelirler; yurt dışı iştirakin, faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi gelirlerdir. Yurt dışı iştirakin faaliyeti ile orantılı olmayan sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle elde edilen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler de pasif nitelikli gelir sayılacaktır.

Kontrol edilen yabancı kurumun iştiraklerinden elde edeceği kâr payları, iştirakleri aktif ticari faaliyetle uğraşsalar dahi pasif nitelikli gelirdir.

Yurt dışı iştirakin kazancının (mahallinde) %10’dan daha az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması. Vergi yükü, kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilir.

Yurt dışındaki iştirakin ilgili yıldaki gayrisafi hasılat tutarının 100.000 TL karşılığı yabancı paranın üzerinde olması. İlgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatı 100.000 TL’nin altında kalan iştirakler, diğer tüm koşullar bulunsa dahi kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilmeyecektir. Yabancı kurum hasılatının TL karşılığının tespitinde, ilgili kurumun hesap döneminin son gününde geçerli, TC Merkez Bankasınca açıklanan döviz alış kuru esas alınacaktır.

3- Tam Mükellef Kurumların Kurumlar Vergisi Matrahına Dahil Edilecek Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı

Madde kapsamına giren kontrol edilen yabancı kurumların Türkiye’de vergiye tabi tutulacak kazancı, zarar mahsubu dahil giderler düşüldükten istisnalar düşülmeden önceki, vergi öncesi kurum kazançları olacaktır.

Kontrol edilen yabancı kurumun geçmiş yıl zararları nedeniyle dağıtılabilir kârının olmaması durumunda Türkiye’de vergilendirilecek bir kazançtan söz edilemeyecektir.

Yurt dışı iştirakten elde edilmiş sayılan kazancın hesaplanmasında, yurt dışı iştirakin ilgili hesap döneminin kapandığı tarihte sahip olunan iştirak oranı[3] (sermaye, kâr payı veya oy kullanma hakkı oranı) dikkate alınacaktır.

Kontrol edilen yabancı kurumun kârının sermayeye eklenmesi durumunda da söz konusu kazanç 7. madde hükümleri çerçevesinde vergilendirilecektir.

Tam mükellef kurumlar ile birlikte tam mükellef gerçek kişilerin kontrol edilen yabancı kuruma ortak olmaları halinde sadece tam mükellef kurum tarafından elde edilen kazançlar bu madde kapsamında kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Kontrol edilen yabancı kurum şartlarının gerçekleşmesi halinde yurt dışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kâr, söz konusu iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların kurumlar vergisi matrahlarına hisseleri oranında dahil edilecektir. Kontrol edilen yabancı kurumun bulunduğu ülkede on iki ayı aşan bir hesap döneminin bulunması durumunda, kazancın elde edilme tarihinin belirlenmesinde yurt dışındaki şirketin hesap dönemi takvim yılı olarak dikkate alınacaktır.

Öte yandan, kontrol edilen yabancı kurumun zararlarının söz konusu kuruma iştirak eden tam mükellef kurumların kazançlarının tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

Tam mükellef kurumların dolaylı iştirak ettiği kontrol edilen yabancı kurum kazançları da doğrudan iştirak ettiği yabancı kurum kazançları gibi tespit edilecektir.

Örneğin, yurt dışındaki (D) Şirketinin 20/5/2016 tarihi itibarıyla ortaklık yapısı aşağıdaki gibidir:

Tam mükellef gerçek kişi (A) ............................................ %40

Tam mükellef kurum (B) ................................................... %15

Dar mükellef gerçek kişi (C) ............................................. %45

Anılan şirketin bulunduğu ülkede 1 Temmuz - 30 Haziran hesap dönemi olarak kullanılmaktadır. Şirketin hesap dönemi sonu itibarıyla kurum kazancı 220.000 ABD $ olup, bu kazanç üzerinden, bulunduğu ülkede ödemiş olduğu kurumlar vergisi ise 13.200 ABD $’dır. Şirketin gayrisafi hasılatının tamamı pasif nitelikli gelirlerden oluşmaktadır.

30 Haziran 2016 tarihi itibarıyla tam mükellef kurum (B)’nin aktifinde söz konusu (D) Şirketinin %5 hissesi bulunmaktadır.

Bu durumda, tam mükellef gerçek kişi (A)’nın elinde bulunan %40’lık ortaklık payı ile tam mükellef kurum (B)’nin %15’lik ortaklık payı, (D) Şirketinin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığı hususunda birlikte değerlendirilecek, bunların anılan şirkete toplam iştirak oranı 20.05.2016 itibarıyla %55 olduğundan (D) Şirketinin 01.07.2015-30.06.2016 hesap dönemi için kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

(D) Şirketinin tabi olduğu hesap döneminin kapandığı 30.06.2016 tarihi itibarıyla tam mükellef kurum (B)’nin aktifinde, anılan şirketin %5 hissesi bulunduğundan, bu tarih itibarıyla şirketin kazancının %5’i, dağıtılsın veya dağıtılmasın tam mükellef kurum (B) tarafından elde edilmiş kazanç sayılacaktır.

Bu oran dahilinde hesaplanan (220.000 x %5 =) 11.000 ABD Doları, tam mükellef kurum (B) tarafından 30/6/2016 tarihi itibarıyla elde edilmiş kâr sayılacak ve 2016 yılı 4. geçici vergilendirme döneminin ve ilgili yılın kurumlar vergisi matrahına dahil edilecektir. Kazanç 30.06.2016 tarihli TC MB döviz alış kuruyla TL’ye çevrilecektir.

4- İştirakin Yurt Dışında Ödediği Vergilerin Mahsubu

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33. maddesine göre, yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.

Örneğin, yukarıdaki örnekte Türkiye’de vergilendirilen söz konusu kazanca isabet eden [yurt dışı iştirakin faaliyette bulunduğu ülkede ödenmiş olan (13.200 x %5 =) 660 ABD $] vergi, KVK’nın anılan maddesinin beşinci fıkrasında yer alan hükümler çerçevesinde tam mükellef B’nin Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Vergi, kontrol edilen kurum kazancının TL’ye çevrildiği döviz kuru esas alınarak TL’ye çevrilecektir.

Diğer taraftan, kontrol edilen yabancı kurumun bulunduğu ülke dışındaki ülkelerde ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, söz konusu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

5- İştirakin Kâr Paylarını Dağıtması Durumunda Vergileme

Maddede yurt dışı iştirakin kontrol edilen yabancı kurum kazancı kapsamında Türkiye’de vergilendirilmiş kazancının, yurt dışındaki kurum tarafından sonradan dağıtılması halinde elde edilen kâr paylarının daha önce Türkiye’de vergilendirilmiş kısmı ayrıca vergilendirilmeyecektir. Ancak, daha sonraki yıllarda, kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye’de vergiye tabi tutulmuş kazancından daha fazla kâr payı dağıtılması halinde, aşan kısmın kurumlar vergisine tabi tutulacağı açıktır. Vergilemenin daha önce hangi tam mükellef nezdinde yapıldığının önemi yoktur.

6- Yürürlük

KVK’nın 7. maddesi, 01.01.2006 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak ve bu tarihten geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Dolayısıyla, kontrol edilen yabancı kurumların anılan tarihten itibaren sona eren hesap dönemlerine ilişkin kurum kazançlarının, doğrudan veya dolaylı olarak anılan kurumlara iştirak eden kurumlar vergisi mükelleflerinin kazançlarına hisseleri oranında dahil edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, kontrol edilen yabancı kurumun iştirak ettiği kurumların 01.01.2006 tarihinden önceki hesap dönemlerine ilişkin geçmiş yıl kârlarının, bu tarihten sonra dağıtılması halinde kazanç, kâr dağıtımının yapıldığı tarih itibariyle elde edilmiş olacağından, söz konusu kazançların kontrol edilen yabancı kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekecektir.

C- KU­RUM KA­ZAN­CI­NIN TES­Pİ­TİN­DE İNDİRİLECEK Gİ­DER­LER

Ku­rum ka­zan­cı­nın tespi­tin­de in­di­ri­le­cek gi­der­leri iki alt başlıkta incelemek gerekmektedir. Kurum kazancından hem GVK’nın 40. maddesinde yer alan ticari kazancın tespitine ilişkin giderler hem de KVK’nın 8. maddesinde yer alan giderler indirilebilecektir.

1- Gelir Vergisi Kanunu Uyarınca Hasılattan İndirilecek Giderler

Ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilebilecek giderler GVK’nın 40. maddesinde düzenlenmiştir. Bu giderler aşağıda kısaca açıklanmıştır.

a- Genel Giderler

Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler GVK’nın 40/1. maddesi uyarınca dönem hasılatından indirilir.

Genel giderler işletme organizasyonunun gerektirdiği giderlerdir. Bu giderlerin oluşumu genelde yapılan faaliyetin niteliğinden doğrudan etkilenmez. Giderin türü ise işletmenin faaliyet türü ve genişliğine göre farklılık gösterebilir. Bu nedenle bu giderlere GVK’da herhangi bir kapsam çizilmemiştir.

Genel giderlerin ticari kazancın tespitinde dönem hasılatından düşülmesi için aşağıdaki koşulların gerçekleşmesi gerekir.

§ Yapılan gider, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili olmalıdır. İlgililikten kasıt, giderin yapılması ticari faaliyetin icrası veya devamı için gerekli olmasıdır. Yapılan giderin bu kapsamda dönem ticari hasılatından düşülebilmesi, işle ilgisinin açık bir şekilde kurulabilmesine ve işletme için yararının belli olmasına bağlıdır.

§ Giderin yapılması ticari kazancın elde edilmesi amacına yönelik olmalıdır. Giderlerin ticari kazanç elde etme amacına yönelik olup olmaması hususu işletme faaliyeti ve gider türüne göre belirlenmelidir. Keyfilik unsuru taşıyan giderlerin genel gider olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

§ Ticari kazançtan, ancak vergi konusuna giren kazançlara ilişkin giderler indirilebilir. Vergiden istisna edilen kazançlara ilişkin giderler vergiye tabi diğer kazançlardan indirilemez. Giderlerin bu açıdan ayırımı muhasebeleştirme aşamasında yapılmalıdır.

§ Bir giderin indirim konusu yapılabilmesi için, maliyet unsuru olarak dikkate alınmasının zorunlu olmaması gerekir. Maliyet bedeline dahil olması gereken harcamaların gider kaydı mümkün bulunmamaktadır. Bu durum üretilen mamul ve hizmetler, satışı yapılan mallar ile amortismana tabi iktisadi kıymetler için geçerlidir.

GVK’nın 40/1. maddesi, bir çerçeve hüküm olup, genel giderler madde metninde ayrıntılı olarak belirtilmemiştir. Bu kapsamda değerlendirilecek giderlerden en sık karşılaşılanları aşağıdaki gibi sayabiliriz:

§ Üretim birimleriyle ilgili olmayan idari personel ve diğer personele ödenen ücretler, yardımlar, ikramiyeler ve diğerleri.

§ Isıtma, aydınlatma, su ve telefon giderleri. Bu giderler dönemsellik ilkesi dikkate alınarak tahakkuk esasına göre giderleştirilir. Bununla birlikte, elektrik telefon gibi kamusal hizmetlerin dönem kapandıktan sonra gelen faturaları ilgili olduğu dönemde gider kaydedilebilir.

§ İşyerleri için ödenen kira bedelleri.

§ Üretim birimleri dışında kullanılan alet, edevat ve makinelerin kira giderleri.

aa- Taşıt Araçlarının Kira Giderleri

Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri GVK’nın 40/5. maddesi uyarınca giderleştirilmektedir. Bu giderler; genel olarak taşıtların tamir, bakım, yakıt, vb. kullanıma ilişkin giderlerdir.

180 Seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği uyarınca finansal kiralama yoluyla edinilen taşıtların finansal kira giderleri ile taşıt kiralama faaliyetleri ile uğraşan işletmelerden kiralanan taşıtların kira giderleri ise genel gider niteliğindedir. Giderin vasfı, kiracı açısından kiraya verenin ne iş yaptığına göre değişmeyeceğinden, faaliyet konusu taşıt kiralaması olmayan işletmelerden veya kişilerden kiralanan binek otomobillerinin kira giderleri de genel gider olarak değerlendirilir.

ab- Temsil ve Ağırlama Giderleri

İşletmelerin, mevcut veya muhtemel müşteri, firma yönetici veya temsilcilerine fiilen karşılıksız ancak özünde karşılık bekleyerek sundukları hizmet bedelleri temsil ve ağırlama giderleri adı altında genel gider olarak değerlendirilir.

Bu tür harcamaların genel özelliği, yapılan harcamaların muhatabının işletme ile ticari bağlantısı olan veya olması muhtemel olan kişi veya firmalar olmasıdır. Ancak, bu giderlerle kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi arasındaki illiyet bağının açıkça kurulabilmesi gerekir.

Temsil ve ağırlama giderleri için önemli bir diğer husus, ticari kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile işletme sahibi veya sahiplerinin kişisel tercihlerine bağlı olarak harcama yapılması arasındaki ayrımın güç olmasıdır. Bu nedenle, bu kapsamda değerlendirilecek her giderin işle ilişkisi izah edilebilmelidir.

ac- Sigorta Giderleri

İşletme aktifinde bulunan, bina, taşıt ve benzeri nitelikte aktif kıymetlerin kaza, yangın, deprem, sel basması, hırsızlık vb. gibi risklere karşı sigortalanması nedeniyle tahakkuk ettirilen veya ödenen sigorta primleri genel gider niteliğindedir.

Sigorta giderlerinin ticari kazançtan indirilmesinde dönemsellik ilkesine göre (sigorta süresi dikkate alınarak) ayırım yapılmalı ve gelecek yıllara ilişkin gider kısımları aktifleştirilmelidir. Ancak, taşıma sigortası gibi belli bir süreyi içermeyen sigortalamalara ilişkin giderlerin herhangi bir ayırıma tabi tutulması zorunlu değildir.

ad- Finansal Kiralama Giderleri

VUK’un mükerrer 290. maddesinde düzenlenen finansal kiralamalara ilişkin olarak ödenen faizler genel gider olarak hasılattan indirilebilecektir.

ae- Reklam Giderleri

Mal ve hizmet üretimi, dağıtımı ve ticaretini yapan işletmeler; satışları artırmak, mal ve hizmetleri tanıtmak amacıyla yaptıkları reklamlara ilişkin olarak ortaya çıkan giderleri, genel gider olarak ticari kazançtan indirebileceklerdir.

Reklam giderleri genel olarak yapıldıkları dönemde ticari kazançtan indirilirler. Ancak yapılan giderler birden fazla dönemi kapsıyorsa gelecek yıllara ait giderlerin aktifleştirilerek ilgili oldukları dönemde giderleştirilmesi gerekir.

Örneğin, başkalarının arazilerine, binalara veya yol kenarlarına konulan reklam panoları için yapılan harcamalar reklam gideri olmakla birlikte, bu kıymetlerin aktifleştirilerek bedellerinin amortisman yoluyla gider yazılması gerekmektedir.

Bunun yanında, meşrubat veya dondurma örneklerinde olduğu gibi bazı malların satışı için bayilere emanet olarak verilen tertibat ve teçhizat, mal satan işletmelerin mülkiyetinde olup bunların temini için yapılan harcamaların da amortisman yoluyla gider yazılması gerekir.

Toplum veya işletme için önemli olan günlerde işletmeyi tanıtıcı eşantiyonların dağıtılması da reklam gideri kapsamında değerlendirilir. Ancak bu tür giderlerin toplam tutarının işletmenin ticaret hacmi ile orantılı olması gerekmektedir.

af- İlan ve Duyurular

Şirket ortaklarından birinin ölümü, adres ve iş değişiklikleri, eleman temini gibi hallerde, üçüncü şahıslara duyuru kapsamında gazetelere verilen ilanlara ilişkin harcamalar genel gider yazılabilir. Ancak ölen şahsın ailesine veya yakınlarına başsağlığı dilemek amacıyla yapılan ilan giderleri ile şirketin iş ilişkisinde bulunduğu kişiler için aynı amaçla yapılan ilan giderleri ve çelenk masraflarının ticari kazançtan indirilmesi mümkün değildir.

ag- Mesleki Dernek ve Birliklere Ödenen Gider Katkı Payları

Ticaret ve Sanayi Odaları ve Borsaları gibi kanunla kurulmuş olan mesleki teşekküllere ilişkin aidat ödemeleri genel gider olarak değerlendirilir. Ancak, bunun dışında kalan ve ilgililere mesleki, ekonomik ve sosyal yönlerden yardımcı olma, üretim ve ticaretin verimli gelişmesini sağlama, sorunların çözülmesine yardımcı olmak gibi amaçlarla kurulan dernekler ve birliklere, giderlere katılma payı veya başka isimler altında yapılan ödemeler keyfilik taşıdığından ticari kazançtan indirilemez.

ah- Yurt Dışı Büro Giderleri

Münhasıran Türkiye’deki kuruluş için yurt dışında açılmış büroya ilişkin masraflar VUK hükümlerine göre ispat edici kağıtlarla tevsik edilmek koşuluyla gider olarak kaydedilebilir.

aj- Pazarlama Satış Dağıtım Giderleri

Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri genel gider mahiyetinde olup, üretilen mal ve hizmet maliyetine girmez. Bu giderlerden dönem sonu stoklara da pay verilmesi zorunlu olmayıp, yapıldıkları dönemde doğrudan sonuç hesaplarına intikal ettirilir.

Ambalaj malzemeleri de bu kapsamda değerlendirilecek ancak, ambalajlı olarak piyasaya sunulması zorunlu olan mallara ilişkin ambalaj giderleri mal maliyetleri içine dahil edilecektir.

Uygulamada işletmeler satışlarını artırabilmek, rekabet edebilmek ve piyasadaki yerlerini sağlamlaştırmak amacıyla direkt tüketiciye, bayilere veya diğer satıcı firmalara yönelik olarak hediye kampanyaları düzenlemektedirler.

Bu şekilde verilen hediyeler firmaların kendi ürettikleri mamuller olabileceği gibi, başka firmalardan temin edilen mallar da olabilmektedir. Hediye olarak dağıtılan ürünler işletme dışından temin ediliyorsa bunların alış faturaları gider yazılacaktır. Hediye dağıtımına ilişkin bilgi ve belgelerin saklanması, giderin ticari işle ilgisinin ise tevsik edici vesikalarla her zaman ispatlanabilmesi gerekmektedir.

İşletme kendi ürettiği mamulleri hediye/numune olarak dağıtıyorsa önce bu mamuller emsal bedeliyle hasılat yazılacak daha sonra da aynı tutarlar gider olarak dikkate alınacaktır.

Bayilere veya satıcılara çekiliş sonucu veya çekiliş olmaksızın verilen hediyeler prim niteliğindedir. Bu nedenle satıcı firma hediye bedeli için bayi adına fatura düzenleyecek, bayi ise anılan fatura tutarı kadar iskonto veya prim faturası düzenleyecektir.[4] Bedelsiz verilen mallar da aynı kapsamda değerlendirilecektir.

İşletme personeline alınan hediyeler ise ayni olarak ödenen ücret niteliğindedir. Bu tür giderlerin ücret ödemesi gibi stopaja konu edilmesi gerekmektedir.

b- Götürü Gider Uygulaması

4108 sayılı Kanunla GVK’nın 40/1. maddesine eklenen hüküm uyarınca; ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere, götürü olarak hesapladıkları giderleri de ticari kazançlarından indirebileceklerdir. Götürü gider uygulanmasına ilişkin esasları şöyle özetleyebiliriz.[5]

ba- Götürü Gider Kaydedebilecek Mükellefler

Götürü gider uygulamasından, ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetinde bulunan tam ve dar, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanacaktır. Bu tür faaliyetleri bulunmayan mükellefler götürü gider uygulamasından yararlanamayacaklardır. Diğer taraftan dar mükelleflerden Türkiye ile yabancı memleketler arasında ulaştırma işi yapanlar da götürü gider uygulamasından yararlanamayacaktır.

bb- Götürü Gider Hesaplanmasına Esas Olacak Hasılat

Götürü gider tutarı, ihracat ve yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj, teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetlerinden döviz olarak elde edilen hasılat üzerinden hesaplanacaktır.

İlgili mevzuat çerçevesinde yapılan serbest ihracat, kredili ihracat, konsinyasyon ve müşterek hesap yoluyla ihracat, prefinansman yoluyla ihracat, bedelli ticari numune ihracatı, serbest bölgelere yapılan ihracat, sınır ve kıyı ticareti yoluyla yapılan ihracat ve diğer bütün ihracat ve yurt dışı taşımacılıktan döviz cinsinden sağlanan hasılat, üzerinden götürü gider hesaplanacak hasılat tutarına dahil edilecektir. Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti’ne Türk Lirası karşılığı yapılmış ihracat da döviz cinsinden hasılat olarak kabul edilecek ancak, bunun dışında Türk Lirası karşılığı yapılan ihracat hasılatı, üzerinden götürü gider hesaplanacak hasılat tutarına dahil edilmeyecektir.

Yurt dışında ortak olunan firmalara ayni sermaye olarak mal gönderilmesi şeklinde yapılan ihracat ile müteahhitlerin yurt dışındaki şantiyelerine, şube, büro, temsilcilik ve acentelik gibi yerlere mal göndermeleri durumunda anılan mal bedelleri de ihracat hasılatı kapsamına dahil edilecektir.

Geçici kabul rejimi çerçevesinde ithal edilen mamul ve yarı mamul maddelerin Türkiye’de bir işlem gördükten sonra ihracatından sağlanan döviz hasılatı da götürü gider uygulamasına konu olabilecektir.

İhraç kaydıyla yapılan mal teslimlerinde ihracat hasılatı üzerinden götürü gider ihracatçı tarafından hesaplanacaktır.[6]

Her türlü yurt dışı taşımacılık faaliyetinden tam mükellef kurumlarca döviz olarak sağlanan hasılat, götürü gider uygulamasına konu olabilecektir. “Yurt dışı taşımacılık” ifadesinden, başlangıç veya bitiş noktasından herhangi biri veya her ikisi yurt dışında bulunan taşımacılık işlerinin anlaşılması gerekir. Yük taşımacılığının yanı sıra yolcu taşımacılığından sağlanan hasılat da götürü gider uygulamasına konu olabilecektir.

İnşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde götürü gider uygulamasına esas alınacak hasılat, mükelleflerin bu faaliyetlerinden elde ettikleri döviz cinsinden yurt dışı hasılatı ifade etmektedir.

Yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlere ilişkin faaliyetlerin zararla sonuçlanmış olması, götürü gider hesaplamasına engel teşkil etmemektedir. Bu durumda, götürü olarak hesaplanan giderler, bu zararları artırıcı bir unsur olacak ve genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır.

bc- Hasılatın Türk Lirasına Çevrilmesi

Döviz olarak elde edilen ihracat hasılatı ve taşımacılık hasılatının, Türk Lirası karşılığının tespitinde, hasılatın defterlere kaydedildiği tarihte geçerli olan kur; inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetleri hasılatının Türk Lirasına çevrilmesinde, kazancın Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirildiği tarihte geçerli olan kur dikkate alınacaktır. Değerlemede, TC Merkez Bankasınca tespit ve ilan edilen döviz alış kurları kullanılacaktır.

Diğer taraftan hasılat kavramı içinde değerlendirilecek dövizlerin götürü gider uygulaması açısından kambiyo mevzuatı gereğince Türkiye’ye getirilme şartı bulunmamaktadır. Götürü gider uygulaması mükelleflerin genel esaslara göre tevsik edilmiş yurt dışı giderlerinin dönem hasılatından mahsubuna engel değildir.

bd- Götürü Giderin Muhasebeleştirilmesi

Yurt dışı faaliyetlerle ilgili olarak götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış olması ve gider nedeniyle işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerekmektedir. İşletmenin yurt dışı faaliyetlerine ilişkin olarak ödenen belgesiz giderlerin, ilgili gider hesaplarında izlenmesi[7] ve dönem sonunda sonuç hesabına aktarılması gerekmektedir.

Dönem sonu itibariyle götürü gider tavanı hesaplanacak, belgesiz giderlerin belirlenecek bu tavanı aşan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider olarak ticari kâra ilave edilecek, dolayısıyla belgesiz giderlere karşılık olmak üzere götürü olarak hesaplanan giderler, ticari kârdan indirilmiş olacaktır.

Dönem kapandıktan sonra daha önce kayıtlara girmemiş olan bir harcamanın karşılığı olmak üzere hasılatın binde beşinin doğrudan gider kaydı (veya beyanname üzerinde kazançtan indirimi) mümkün bulunmamaktadır.

c- Sosyal Giderler

Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri (işsizlik sigortası dahil) ve emekli aidatları GVK’nın 40/2. maddesi uyarınca gider olarak kaydedilebilecektir. Ancak söz konusu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz olması gerekmektedir.

Diğer taraftan resmi ve özel daire ve müesseselerce hizmet erbabına işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları halinde geri alınan giyim eşyası için yapılan harcamalar da bu madde çerçevesinde gider olarak kaydedilir.

ca- Hizmet Erbabına Verilen Yemek Bedelleri

GVK’nın 23/8 ve 40/2. maddeleri birlikte değerlendirildiğinde hizmet erbabına verilen yemek bedelleri aşağıdaki esaslara göre giderleştirilir.

Hizmet erbabına iş yerinde veya işyerinin müştemilatında verilen yemek bedelleri gider olarak kazançtan indirilir. Söz konusu yemek, işyerinde hazırlanıyorsa bunun için yapılan giderler, dışarıdan temin edilerek işyerinde veya müştemilatında verilmesi halinde yemek temini için yapılan giderler indirim konusu yapılır.

Hizmet erbabına işyeri veya işyeri müştemilatı dışında kalan yerlerde yemek verilmesi halinde, yemek bedelinin günlük 13,70 TL’yi (2017 vergilendirme dönemi için 14 TL[8]) aşan kısmı ücret olarak vergilendirilecektir.

Bazı işletmeler hizmet erbabına yemek fişi vermektedir. Bu fiş veya kuponlar, çalışılan günlerde kullanılmak, bir günlük bedeli 13,70 TL’yi aşmamak, yemek bedelinin faturası işveren adına düzenlenmek koşullarıyla ücret olarak vergilendirilmeyecektir.

cb- İlaç ve Tedavi Giderleri

GVK’nın 40/2. maddesinde hizmet erbabı için yapılan tedavi ve ilaç giderlerinin ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacağı hükmü bulunmaktadır. Tedavi ve ilaç giderlerine herhangi bir sınırlama getirilmemiştir. İşyerindeki ecza dolapları ile ilgili giderler, işyeri doktoruna ödenen ücretler ve benzeri harcamalar bu kapsamda değerlendirilecektir.

Söz konusu harcamaların gider kaydı için tedavi ve ilaç giderlerinin hizmet erbabının kendisine ait olması gerekmektedir.

cc- Sigorta Primleri ve Emekli Aidatı

Sigorta primleri ve emekli aidatları aşağıdaki koşularla gider olarak kaydedilebilir.

§ Söz konusu prim ve aidatlar geri alınmamak üzere ödenmiş olmalıdır.

§ Ödeme Türkiye’de yerleşik bulunan sigorta şirketleri ile emekli ve yardım sandıklarına yapılmış olmalıdır.

§ Ödemenin yapıldığı emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliğe haiz olması gerekmektedir.

Gerek yukarıdaki düzenlemeler gerekse 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 88. maddesi uyarınca; fiilen ödenmeyen SSK primleri işletmelerce gider olarak dikkate alınamayacaktır. Bu nedenle sigorta primleri, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendikleri tarihte gider yazılacaktır.

Geç ödemeye ilişkin olarak hesaplanan faizlerin gider yazılmayacağı ise açıktır. Diğer taraftan Aralık ayına ait sigorta primleri Ocak ayı içinde ödenmeleri kaydıyla ilgili olduğu yılın giderleri arasına ithal edilebilecektir.

cd- Giyim Giderleri

Hizmet erbabına demirbaş olarak verilen iş tulumu, iş önlüğü, çizme, önlük, kulaklık, şapka, fener, eldiven gibi eşyalarla, işyerinde çalışan personelin tertip görünümünü sağlayacak giyim eşyaları için yapılan harcamaların hasılattan indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Hizmet erbabının şahsi kullanımı için verilen giyim eşyaları, ayni ücret ödemesi olarak dikkate alınıp ücret gideri olarak kazançtan indirilecektir.

d- Zarar, Ziyan ve Tazminatlar

GVK’nın 40/3. maddesine göre “İşle ilgili olmak şartıyla mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar” ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilmektedir. Zarar, ziyan ve tazminatın gider kaydedilebilmesi için aşağıdaki koşullar aranmaktadır.

§ Zarar, ziyan ve tazminatın ticari faaliyetin normal icapları dahilinde oluşması, yani şahsi nitelik taşımaması ve işin normal akışı ile ilgili bulunması gerekir.

§ Zarar, ziyan ve tazminat mukavelename, ilam veya kanun emrine istinaden doğmuş olmalıdır. Zarar, ziyan ve tazminatın gider kaydedilebilmesi için, taraflar arasında yapılan sözleşmelere dayanması gerekmektedir. Gider kaydını sağlamak amacıyla sonradan yapılan muvazaalı sözleşmelerin geçerli olmadığı açıktır. GVK’nın 41. maddesinin 6 no.lu bendinin parantez içi hükmü uyarınca, akitlerde ceza şartı olarak öngörülen tazminatlar bu kapsamda değerlendirilmektedir. Zarar, ziyan ve tazminatın ilama dayanması; mahkeme kararı ile hükmedilmiş olmasına işaret eder. Kanun emrinden kaynaklanan zarar, ziyan ve tazminatların da gider olarak indirilmesi mümkündür. Diğer taraftan kıdem tazminatının karşılık ayrılarak gider kaydedilmesi mümkün değildir. Bu tazminat ancak ödeme anında gider kaydedilebilir.[9]

§ Teşebbüs sahibinin suçundan doğmamış olmalıdır. Kurumu sevk ve idare edenlerin kurum adına yaptıkları ve kanunen suç sayılan işlemler, kurumun suçu sayılır ve bu suçlar dolayısıyla tazminat ödenmesi gerekmişse, bu tazminat kanun emrine veya mahkeme ilamına dayansa dahi gider yazılamaz, kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir.[10] Borçlar Kanunu’nda yer alan kusursuz sorumluluk halleri dolayısıyla ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar, buna neden olan fiilin doğmaması için sorumlu tutulan kişinin üzerine düşen bütün tedbirleri almış olması kaydıyla gider kaydedilebilir.[11]

e- Seyahat ve İkamet Giderleri

Seyahat, amacını ve gerektirdiği süreyi aşmaması koşuluyla, işle ilgili olarak yapılan seyahat ve ikamet giderleri hasılattan indirilebilir. Seyahat ve ikamet giderleri toplamı işin ehemmiyeti ve genişliği ile uyumlu olmalıdır. İşletmenin faaliyet konusunun gerektirdiği tüm seyahat ve ikamet gideri ticari faaliyetle uyumlu olduğu sürece giderleştirmeye konu edilebilecektir.

Mükellef, giderleştirdiği her seyahat ve ikametinin işle ilgili olduğunu ispat edebilecek bilgi ve belgelere sahip olmalıdır. Yurtdışı seyahat masraflarının tevsiki için sadece Döviz Alım Belgesi yeterli değildir. Ticari amaçla da olsa döviz alınmış olması bu tutarın seyahat masrafı olarak harcandığının karinesi olamaz.

Seyahat, işletmenin sahip ve yöneticileri, hizmet erbabı, yönetim kurulu başkanı/üyeleri ve denetçileri tarafından yapılabilir. Seyahatin işle ilgisi, seyahatin süresi, işin önemi ve genişliğiyle mütenasip olması gibi kriterler için kanunlarda objektif bir belirleme yapılmamıştır. Bu nedenle her olayın kendi koşulları içinde değerlendirilmesi, değerlendirmede ticari organizasyonun büyüklüğü ve aktivitesi gibi unsurların da dikkate alınması gerekir.

Yol giderleri gerek GVK’nın 40/4. maddesinde, gerekse GVK’nın 24/2. maddesi çerçevesinde gerçek tutarları üzerinden gider yazılır. Yolculuk, işin gerektirdiği önem derecesine göre her türlü araç kullanılarak yapılabilir. Yolculuğun işletmeye ait araçlar veya personele ait araçlarla da yapılması mümkündür.

Seyahate çıkan işletme personeline ödenen seyahate ilişkin bedeller GVK’nın 24/2. maddesi uyarınca harcırah esasına göre giderleştirilecektir. GVK’nın 24/2. maddesi hükmü aşağıdaki gibidir.

“Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanunu’na tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler (Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.)”

f- Taşıt Giderleri

Kiralama yoluyla edinilen veya işletmenin aktifinde bulunan taşıtların giderlerinin tamamı GVK’nın 40/5. maddesi hükmü uyarınca işte kullanılmaları koşuluyla kazançtan indirilebilecektir. GVK’nın 40/5. maddesinde yer alan giderler taşıtların normal bakım, tamir, onarım ve kullanım giderleridir.

İşe gidiş gelişlerde kendi taşıtını kullanan personel için işletme ücret ödüyorsa, bu nedenle yapılan ödemeler taşıt gideri olarak değil, ücret gideri olarak değerlendirilecek ve ücret olarak gelir vergisi stopajına tabi tutulacaktır.

g- Ayni Vergi, Resim ve Harç Ödemeleri

İşletme ile ilgili olmak şartıyla bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçlar gider olarak ticari kazançtan indirilebilmektedir.

h- Amortismanlar

VUK uyarınca ayrılan amortismanlar GVK’nın 40/7. maddesi uyarınca işletmenin dönem ticari kazancının tespitinde dönem hasılatından indirilebilecektir.

İşletme aktifine kayıtlı duran varlıkların maliyetleri belli esaslar çerçevesinde kullanım süreleri itibariyle gider ve maliyetlere intikal ettirilmektedir. Bu giderleştirme sisteminin adı amortismandır. Amortisman müessesesi, temel esprisini dönemsellik ilkesinden almaktadır. Her dönemin gider ve maliyeti ilgili dönemin hasılatı ile karşılaştırılmalıdır.

Sabit kıymetler Maliye Bakanlığı’nca belirlenen oranlar üzerinden itfa edilir. Maliye Bakanlığı amortisman oranını iktisadi kıymetin faydalı ömürlerini dikkate alarak belirlemektedir. İktisadi ve teknik açıdan bütünlük arz eden kıymetler (oran, yıl ve yöntem olarak) aynı çerçevede amortismana tabi tutulur.[12]

Ödeme kaydedici cihaz kullanmak zorunda olan mükellefler, bu amaçla aldıkları cihazlar için ilk yılda %100 oranında amortisman ayırabileceklerdir. (3100 s. Kanun Mad.7)

Amortisman ayırma koşulları şöyle sıralanabilir;

§ Kıymetin birden fazla yıl kullanılması,

§ Kıymetin envantere dahil edilmiş olması,

§ Kıymetin yıpranmaya ve aşınmaya maruz bulunması,[13]

§ Kıymetinin belli tutarın (2016 yılı için 900 TL ) üzerinde olması.[14]

Envantere dahil olmayla ilgili olarak şu hususlar özellik arz eder;

§ Mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda amortisman mülkiyet sahibince ayrılır,

§ Kiralamalarda amortisman kiralayan tarafından ayrılır,

§ Reklam panoları başkasının mülkü üzerinde bulunsa dahi yaptıran işletme tarafından envantere alınır ve amortismana konu edilir.

ha- Fevkalade Amortisman

Aşağıda belirtilen hallerde iktisadi kıymetler normal amortisman yerine, Maliye Bakanlığınca belirlenen fevkalade amortisman oranları üzerinden amortismana tabi tutulur (VUK Mad. 317).

§ Amortismana tabi iktisadi kıymette afet (yangın, deprem, su basması gibi) neticesinde değer kaybı oluşması,

§ Yeni icatlar nedeniyle teknik verim ve kıymetinin düşmesi,

§ Cebri çalışma nedeniyle normalden fazla yıpranmaya tabi olması.

Fevkalade amortisman oranı, her olaya özgü olmak kaydıyla mükellefin müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı’nca tespit edilmektedir.

hb- Amortisman Hesaplama Yöntemleri

Amortisman iki yöntemle hesaplanabilir; normal usul, azalan bakiyeler usulü. Normal yöntemde, amortisman süresi 1 rakamının amortisman oranına bölünmesi suretiyle bulunur ve küsuratlar tama iblağ edilir. Normal yöntemde kıymet, bu sürede amortisman oranına göre hesaplanacak (eşit) tutarlarda amorti edilir. Azalan bakiyeler usulünde de süre aynı şekilde hesaplanır ancak tutar, oranın iki katına[15] ve net değer esasına göre bulunur. Son yıl kalan bakiye değerin tamamı amorti edilir.

Amortismanın herhangi bir yıl ayrılmamasından veya ilk uygulanan orandan daha düşük bir hadle ayrılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz.

İşletmeler prensip olarak seçmiş oldukları amortisman usulünü değiştiremez. Ancak azalan bakiyeler usulünü uygulayan mükellefler bir defaya mahsus olmak üzere normal usule geçebilirler. Bu durumda yöntem değişikliğinden sonra, henüz amorti edilmemiş tutar, kalan amortisman süresinde eşit şekilde itfa edilir.

hc- Geçici Süre Kullanılmayan Kıymetler

Tam mükellef kurumların aktiflerinde yer alan makine ve teçhizatları, yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak yurt dışına geçici olarak ihraç etmeleri halinde, geçici olarak ihraç edilen ve işin bitiminde Türkiye’ye getirilen makine ve teçhizat ile ilgili olarak Türkiye’de amortisman ayrılmasına son verilecek; işin bitiminde söz konusu makine ve teçhizatların Türkiye’ye ithalinde ise amortisman uygulaması kaldığı yerden devam edecektir.

hd- Enflasyon Düzeltmesi

Enflasyon düzeltmesi, bilançoda yer alan parasal olmayan kalemlerinin enflasyonist etkiden arındırılması işlemidir. Düzeltme, belli şartların gerçekleşmesi halinde uygulanmaktadır.[16]

Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde amortisman tutarı düzeltilmiş değer esas alınarak hesaplanacaktır. Azalan bakiyeler usulünde amortisman hesaplanacak net değer; iktisadi kıymet düzeltilmiş değerinden, daha önce ayrılmış amortismanların taşınmış değeri düşülmek suretiyle tespit edilecektir.

he- Isı Yalıtımı ve Enerji Tasarrufu Sağlamaya Yönelik Harcamalarda Amortisman

6728 sayılı Kanunun 14. maddesiyle GVK’nın 40. maddesinin birinci fıkrasının (7) no.lu bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“7. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar. (İşletmeye dâhil olan gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar, yapıldığı yılda doğrudan gider yazılabilir.)”

Görüldüğü üzere anılan kanunla madde metnine eklenen parantez içi hükümle;

§ İşletmeye dâhil olan gayrimenkullerin

§ İktisadi değerini artırıcı niteliği bulunan

§ Isı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik

harcamaların, mükellefler tarafından (hiç amortisman konusu edilmeksizin) doğrudan gider yazılmasına[17] imkan tanınmıştır. Değişik hüküm 09.08.2016 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiş olup bu tarihten sonra yapılan harcamalar için uygulanabilecektir.

i- İşveren Tarafından Ödenen Sendika Aidatları

İşverenlerce Sendikalar Kanunu hükümlerine göre sendikalara ödenen aidatlar gider olarak ticari kazançtan indirilebilecektir. Ancak ödenen aidatın bir aylık tutarı, işyerinde işçilere ödenen çıplak ücretin bir günlük toplamını aşamayacaktır. İlgili oldukları yılda ödenmeyen sendika aidatları daha sonraki yıllarda ödense dahi kazançtan indirilemez.

j- Bireysel Emeklilik Sistemi İçin Ödenen Katkı Payları

GVK’nın 40/9. maddesi uyarınca işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Gerek işverenler gerek ücretliler tarafından bu çerçevede yapılan ödemelerin ticari kazançtan indirilebilecek kısmı GVK’nın 63/1-3. maddesinde yer alan oran ve haddi aşamayacaktır. Söz konusu madde uyarınca; prim, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15’ini ve yıllık toplamı da asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır.

k-Gıda Bankacılığı Yapan Kurumlara Yapılan Bağışlar

5035 sayılı Kanunla GVK’nın 40. maddesine hüküm eklenmek ve bu hüküm 5281 sayılı Kanunla değiştirilmek suretiyle; fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığı’nca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedelleri ticari kazancın tespitinde gider olarak hasılattan indirilebilecektir.

Gıda bankacılığı yapan dernek ve vakıflara yapılan bağışların giderleştirilmesine ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 251 Seri no.lu GVK Genel Tebliği ile belirlenmiştir.

l- İşbaşı Eğitim Programına Katılanlara Yapılan Ödemeler

İşbaşı eğitimi, işsizliğin azaltılmasına yönelik olarak uygulanmakta olup İş Kurumuna kayıtlı işsizlerin, yine Kuruma kayıtlı işyerlerinde, sahip oldukları mesleki bilgilerini uygulama yaparak pekiştirmelerini, iş ve üretim süreçlerini bizzat görerek öğrenmelerini sağlamayı amaçlayan, bir işi işbaşında öğrenme programıdır.

4857 sayılı İş Kanunu veya 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 4/a. maddesine tabi olarak en az iki sigortalı çalışanı bulunan, İş Kurumuna kayıtlı işverenler, dernekler, vakıflar, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, meslek birlikleri, sendikalar, ticaret ve sanayi odaları, noterler, kamunun payının % 50’nin altında olduğu iktisadi teşekküller işbaşı eğitim programlarından faydalanabilmektedir.

6645 Sayılı Kanunla GVK’nın 40. maddesine eklenen 11. bent hükmüyle, İş Kurumu tarafından düzenlenen işbaşı eğitim programlarından faydalananlara, İş Kurumunun yaptığı ödemeler dışında, programı yürüten işverenlerce fiilen ödenen tutarların da kazanç vergilerinin matrahından indirilmesi imkânı getirilmiştir. Ancak bu kapsamda her bir katılımcı itibarıyla indirim konusu yapılacak tutar aylık olarak asgari ücretin brüt tutarının yarısını aşamayacaktır.

Uygulama esasları Türkiye İş Kurumu İşgücü Uyum Hizmetleri Yönetmeliği ve bu Yönetmelikte değişiklik yapan Yönetmeliklerde düzenlenmiştir. Söz konusu Yönetmelik 26.09.2009 tarih ve 27263 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

2- Kurumlar Vergisi Kanunu Uyarınca Hasılattan İndirilecek Giderler

Kurum kazançlarının tespitinde KVK uyarınca hasılattan indirilebilecek giderler, Kanunu’nun 8. maddesinde düzenlenmiştir. Kurum ticari kazancının tespitinde, önceki bölümde açıklanan GVK’nın 40. maddesinde sayılan giderler hasılattan ayrıca indirilecektir. KVK’da düzenlenen giderler daha ziyade kurumlara özgü giderlerdir. KVK’nın 8. maddesinde düzenlenen giderler aşağıda kısaca açıklanmıştır.

a- Menkul Kıymet İhraç Giderleri

Anonim ve eshamlı komandit şirketlerce ihraç edilen ortaklık hisse senetleri, borçlanma tahvilleri vb. menkul kıymetlerin ihraç giderleri kurum kazanının tespitinde gider olarak hasılattan indirilecektir.

KVK’nın 8/1-a maddesinde yapılan düzenlemeye göre ihraç edilen menkul kıymetlere ilişkin tüm giderlerin hasılattan indirilmesi mümkün olup, söz konusu giderler senetlerin kâğıt ve basım giderleri, mahkeme, noter ve diğer tasdik ve tescil giderleri, damga resmi ve ihraç dolayısıyla ödenen sair harç ve resimleri, ihraç dolayısıyla bankalara verilen komisyonlar, hisse ve tahvil senetlerinin borsaya kaydı için yapılan giderler ve bunlara benzer diğer her türlü giderlerdir.

b- Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri

Kuruluş ve örgütlenme giderleri; kurumların kuruluş, yeni şube açmaları veya işlerini genişletmeleri dolayısıyla ortaya çıkan giderlerdir. KVK’nın 8/1-b. maddesinde düzenlenen bu giderler karşılığında herhangi bir iktisadi kıymet edinilmez.

Kuruluş ve örgütlenme gideri VUK’un 326. maddesi uyarınca topluca aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla (5 yılda eşit tutarlarda) da giderleştirilebilecektir. Bu husus mükellefin tercihine bırakılmıştır. Ancak tercih bu kapsamdaki harcamaların tamamı için yapılacaktır. Aktifleştirmenin tercih edilmesi durumunda amortisman ayrılmasına işletmenin normal faaliyete geçtiği dönemden itibaren başlanacaktır.

Kuruluş ve örgütlenme giderlerinin belli başlıları;

§ Piyasa ve pazar etüt giderleri,

§ Şirket mukavelesi hazırlanması ve kuruluşa ilişkin giderler,

§ Ekspertiz ve bilirkişi ücretleri,

§ Kuruluş genel kurul toplantısı için yapılan giderler,

§ Mahkeme, noter, tasdik ve tescil giderleri,

§ Kotasyon giderleri,

§ Tanıtma, broşür, ilan, reklâm giderleri,

§ Tecrübe imalatı giderleri,[18]

§ Personel temini ve eğitim giderleri,

§ Diğer örgütlenme giderleridir.

c- Genel Kurul Toplantıları, Birleşme, Devir, Bölünme, Fesih ve Tasfiye Giderleri

Bu giderler, kurumların yasal olarak yerine getirmek zorunda bulundukları genel kurul toplantıları nedeniyle gazete ilanı, tescil, davetiye, salon kirası ve benzeri giderler ile tasfiye, birleşme, devir ve bölünme durumunda yapmak zorunda bulundukları harcamaları kapsamaktadır.

Olağan, olağanüstü genel kurul toplantıları, tasfiye, birleşme, devir, bölünme veya fesih nedeniyle yapılan genel kurul toplantıları ile bu işlemlere bağlı olarak yapılan tüm giderler, safi kurum kazancının tespitinde KVK’nın 8/1-c maddesi uyarınca hasılattan indirilir.

Bu giderler, toplantılarla ilgili ilan, posta ve haberleşme masrafları, salon kirası, tescil ve benzeri giderlerdir. Genel kurulu oluşturan kişilerin yol giderleri, konaklama giderleri, kokteyl ve ziyafet giderleri bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.

d- Eshamlı Komandit Şirketlerde Komandite Ortağın Kâr Payı

Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde komandite ortakların şirket kârından aldıkları pay GVK’nın 37. maddesi uyarınca şahsi ticari kazanç hükmündedir. Bu nedenle sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde kurum kazancı, komanditer ortakların payına isabet eden kazanç kısmından oluşacaktır. Dolayısıyla kurum kazancına ulaşmak için kurum toplam ticari kârından komandite ortakların payına isabet eden kısmın düşülmesi gerekmektedir. (KVK Mad.8/1-ç)

Burada dikkat edilmesi gereken husus komandite ortağa isabet eden kâr payının, kurumun mali kârı esas alınarak hesaplanması gerektiğidir. KVK’nın 8. maddesinde düzenlenen ve kurum kazancından düşülecek olan kâr payı kurum mali bilançosuna göre hesaplanan kâr payı olmalıdır.

e- Katılım Bankalarınca Katılma Hesabı Karşılığında Ödenen Kâr Payları

Bazı finans kuruluşları verdikleri krediler için faiz tahakkuk ettirmemekte, açılan kredi karşılığı belli bir orana göre kâr payı almaktadırlar. Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr payları özünde faiz giderleriyle paralellik gösterir. Dolayısıyla bu şekilde ödenen tutarların da kurum kazancından indirilebilmesi gerekmektedir. KVK’nın 8/1-d maddesi hükmü de buna amirdir. Madde hükmü ile katılım bankalarınca kâr ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kâr paylarının da gider yazılması konusuna açıklık getirilmiştir.

f- Sigorta ve Reasürans Şirketlerinde, Bilanço Gününde Hükmü Devam Eden Sigorta Sözleşmelerine Ait Olan Teknik Karşılıklar

Sigorta ve reasürans şirketlerinde bilanço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ait karşılıklar kurum hasılatından indirilebilecektir. Sigorta şirketlerinde yapılan bu indirim dönemsellik ilkesinin bir gereğidir. Cari dönem gider kaydı için açılan karşılık hesapları, izleyen yılda gelir kaydedilmek suretiyle kapatılır (KVK Mad. 8/1-e-(5)).

Bu ihtiyatlar KVK’nın 8/1-e maddesinde belirtildiği üzere özetle aşağıdaki gibidir.

fa- Muallak Hasar Karşılıkları

KVK’nın 8/1-e maddesinin (1) numaralı alt bendinde, muallak hasar ve tazminat karşılıkları düzenlenmiştir. Bu karşılıklar, tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş hasar ve tazminat bedelleri veya bu hesap yapılmamışsa hasar ve tazminatın ve bunlarla ilgili tüm masrafların tahmini değerleri ile gerçekleşmiş ancak rapor edilmemiş hasar ve tazminat bedellerinden kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar rapor edilenler ve bunlara ilişkin masraflardan, reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutar olacaktır. Ayrıca saklama payına isabet eden muallak hasar karşılığı yeterlilik farkları da karşılık tutarına dahildir. Ancak, aktüeryal zincirleme merdiven metodu kullanılmak suretiyle ilave olarak ayrılan ek karşılıkların gider olarak indirimi mümkün bulunmamaktadır.

fb- Kazanılmamış Prim Karşılıkları

KVK’nın 8/1-e maddesinin (2) numaralı alt bendinde kazanılmamış prim karşılıkları yer almaktadır. Bu karşılıklar, yürürlükte bulunan sigorta sözleşmeleri için tahakkuk etmiş primlerden komisyonlar düşüldükten sonra kalan tutarın gün esasına göre bilanço gününden sonraya sarkan kısmından, aynı esasa göre hesaplanan reasürör payının düşülmesinden sonra kalan tutar olacaktır. Ancak bu tutar, nakliyat emtia sigortalarında, yıllık primin komisyon düşüldükten sonraki tutarından şirketlerin kendi saklama paylarında kalanının % 25’ini geçemeyecektir.

fc- Hayat Matematik Karşılıkları

KVK’nın 8/1-e maddesinin (3) numaralı alt bendinde hayat sigortalarında matematik karşılıklar düzenlenmiştir. Bu karşılıkların her sözleşme üzerinden ayrı hesaplanacağı belirtildikten sonra, bunların, gelirleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısmına ait faiz ve kâr paylarının giderler arasında gösterilemeyeceği belirtilmiştir.

fd- Dengeleme Karşılıkları

5684 sayılı Sigortacılık Kanunu uyarınca sigorta şirketleri tarafından deprem hasar karşılıkları adı altında karşılık ayrılmamakta,  sigorta ve reasürans şirketlerince bu riski de karşılayacak şekilde “Dengeleme karşılığı” ayrılmaktadır. Bu karşılıklar, takip eden hesap dönemlerinde meydana gelebilecek tazminat oranlarındaki dalgalanmaları dengelemek ve katastrofik riskleri  (felaket riski)  karşılamak üzere sadece deprem ve mühendislik sigorta branşlarında verilen deprem teminatı için hesaplanan karşılıklardan meydana gelir.

KVK’nın 8/1-e maddesinin (4) numaralı alt bendinde dengeleme karşılıklarının kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilmesine imkân sağlanmış bulunmaktadır.

Diğer taraftan 5684 sayılı Kanun uyarınca ayrılan devam eden riskler karşılığı ile ikramiyeler ve indirimler karşılığının sigorta şirketlerince kurum kazancının tespitinde gider olarak indirimi mümkün bulunmamaktadır.

 3- Hasılattan İndirilecek Diğer Giderler

a- Kurum Çalışanlarına Ödenen Temettü İkramiyesi

Kurumlarca hesap dönemi sonunda tahakkuk eden safi kârdan memur ve çalışanlarına “temettü ikramiyesi” dağıtılabilmektedir. GVK’nın 61/2. maddesi uyarınca bu ödemeler ücret kapsamına dahildir. Dolayısıyla kurum kazancından ücret gideri olarak indirilebilecektir. Ancak ikramiye tutarının hesap döneminin kapanmasından sonra tespit edilmesi nedeniyle kazançtan indirme işlemi ancak beyanname üzerinden yapılabilmektedir. Diğer bir ifade ile tahakkuk ve ödeme izleyen yılda yapılmakla birlikte dönemsellik ilkesi gereği bu ödemeler ilgili yıl kazancının tespitinde dikkate alınmak amacıyla kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ticari kazançtan indirilir. Diğer taraftan cari yılın kayıtlarına gider olarak intikal ettirilecek bu tutarın, cari yıl kazancının tespitinde dikkate alınmaması (KKEGd olarak değerlendirilmesi) gerektiği unutulmamalıdır.

b- Karşılıklar

İşletmeler bilanço tarihi itibariyle belirgin olarak ortaya çıkan ancak tutarı tam olarak kesinleşmeyen zararları ile henüz tahakkuk etmemiş olan borçları için VUK uyarınca karşılık ayırabilir. Ayrılan karşılık bazı durumlarda bilanço aktifinde negatif unsur olarak, bazı durumda da bilanço pasifinde yabancı kaynaklar içinde gösterilir.

İşletmeler tarafından ayrılan başlıca karşılıklar aşağıda belirtilmiştir.

ba- Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı

THP uyarınca işletmeler menkul kıymetlerin piyasa değerinde bariz düşüklükler meydana geldiğinde bu düşüklük için hesaben karşılık ayırabilmektedir. Söz konusu karşılık gider kaydedilmektedir. Ancak bu giderler mali kârın tespitinde, VUK’da menkul kıymetlerin alış bedeli ile değerlenmesi öngörüldüğünden KKEGd niteliğinde değerlendirilecektir. Diğer taraftan VUK’un 279. maddesinin borsa rayici ile değerlenmesini öngördüğü kıymetlerde değerleme günü itibariyle ortaya çıkacak değer düşüklüğü anılan şekilde karşılık ayrılmak suretiyle giderleştirilebilecektir.

bb- Şüpheli Alacak Karşılığı

Ticari kazancın tespitinde uygulanan tahakkuk esasının sonucu olarak; işletme bünyesinde satılan mal ve hizmet bedelleri, henüz tahsil edilmeden hasılata intikal ettirilmekte ve matrahın oluşumunu olumlu yönde etkilemektedir. Bu nedenle VUK’da mal ve hizmet bedelinin (alacağın) tahsil edilme ihtimalinin kesin olarak kaybolduğu veya şüpheli hale geldiği anda zarar yazılması esası getirilmiştir. Buradaki zarar daha önceden yazılmış hasılat (kâr) iptaline yöneliktir.

Değerleme ölçüleri açısından ifade etmek gerekirse şüpheli alacaklar tasarruf değeri ile değerlenir. Şüpheli alacaklar bilançoya mukayyet değeri (kur değerlemesi dahil) ile kaydedilmekte ancak, tasarruf değerine indirgeyecek tutarda karşılık ayrılmakta ve bu karşılık da bilanço aktifine negatif unsur olarak kaydedilmektedir.

VUK’un 323. maddesinde düzenlenen şüpheli alacakların uygulama esasları özetle aşağıdaki gibidir.

§ Şüpheli alacaklar karşılık ayrılmak suretiyle ve sadece bilanço esasına göre defter tutan mükellefler tarafından gider kaydedilebilir. Ayrılacak karşılık alacağın tasarruf değeri ile kayıtlı değeri arasındaki fark kadar olacaktır.

§ Şüpheli alacaklardaki giderleştirme geçici olup şüphelilik durumunun sonucuna göre kesin kayıtlar yapılacaktır. Şüpheli alacağın kısmen veya tamamen tahsil edilmesi halinde karşılık gideri (kısmen veya tamamen) tahsilatın yapıldığı dönemde iptal edilecektir. Aksi halde alacağın tahsil edilemeyeceğinin ortaya çıkması ile söz konusu gider kesinleşecek, şüpheli alacak kayıtlardan çıkartılacaktır.

§ Karşılık ayrılabilmesi için alacağın tahsili şüpheli hale gelmelidir. VUK’un 323. maddesinde şüpheli hale gelmeye ilişkin iki unsur belirtilmiştir. Bunlar; 1) Alacakların dava ve icra safhasında bulunması, 2) Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların, yapılan protesto veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunması.

§ Dava takibinin ciddi ve inandırıcı olması ve davaya devam edilmesi gerekmektedir. Ancak prensip itibariyle dava açılmış olması alacaklarda şüphelilik için gerekli ve yeterlidir.

§ Şüpheli alacaklar için alacağın şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılabilir. İşletme tarafından alacağın şüpheli hale geldiği dönemden sonraki dönemlerde bu alacak için karşılık ayrılması kabul edilmemektedir.[19]

Konuya ilişkin özellikli durumlar özetle aşağıdaki gibidir.

§ Teminatlı alacaklar şüpheli alacak uygulamasına konu olmaz. Ne zaman teminatlardan yeterli tahsilat yapılamayacağı anlaşılırsa bu dönemde tasarruf değerine göre şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Ancak teminat paraya çevrilmeden teminata bağlı alacak kısmı için şüphelilik hali ortaya çıkmaz.

§ Dönem içinde şüpheli hale gelen alacaklar için dönem sonuna kadar haciz işlemi yapılmışsa yine şüphelilik ortadan kalkmış olacaktır. Ancak daha önceki dönemlerde karşılık ayrılmış olan alacaklarla ilgili olarak bu dönem içinde haciz işlemi yapılsa dahi ayrılmış olan karşılık düzeltilmez. Karşılık söz konusu şüphelilik halinin kalkmasına kadar bekletilir.

§ Kamu idare ve müesseselerinden olan alacağın tahsil edilememesi ve bu yüzden bir zararın oluşması ihtimali olmadığından bu tür alacaklar için prensip olarak şüphelilikten bahsedilemeyecektir. Ancak, alacağın miktarı konusunda bir ihtilaf varsa tasarruf değerine göre değerleme yapılarak karşılık ayrılabilecektir.

§ Aciz vesikasına bağlanan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Ancak bu alacakların değersiz alacak olduğundan bahsedilmez.

§ Gelir İdaresi önceki uygulamasının aksine, KDV alacakları için de (KDV dahil senet alacaklarında olduğu gibi) şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceğini kabul etmektedir.

§ Borçlunun iflası (iflasın açılması) halinde borçlunun tüm borçları muaccel hale gelecektir. Dolayısıyla iflas eden bir tacirden olan alacağın, vadesi gelmemiş ve dava konusu edilmemiş olsa dahi şüpheli alacak haline geldiği kabul edilir.

§ İşletmenin ticari faaliyetiyle ilgili olmayan alacaklar şüphelilik şartlarını taşısa dahi, bu alacaklar için ayrılan karşılıklar mali kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamaz.

§ SPK uyarınca kullanılan perakende satış yönteminde; önceki yıllar şüpheli alacaklarından hareketle cari yıla ilişkin tahmini olarak şüpheli alacak tutarı hesaplanmaktadır. Bu şekilde hesaplanan şüpheli alacaklar için karşılık ayrılması halinde, karşılık giderinin mali kârın tespitinde KKEGd olarak dikkate alınması gerekmektedir.

bc- Değersiz Alacaklar

Değersiz alacaklar VUK’un 322. maddesi uyarınca; kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline olanak kalmayan alacaklardır. Şüpheli alacaklar ile değersiz alacaklar arasındaki fark, şüpheli alacağın aksine değersiz alacağın ileride de tahsil edilme imkânının bulunmamasıdır. Şüpheli alacaklar işletme bilançosunda gösterilirken değersiz alacaklar işletme bilançosunda gösterilmez. Değersiz alacaklar, bu vasfı kazandıkları dönemden itibaren kayıtlardan çıkartılır ve takip edilmez.

Değersiz alacaklar, daha önce şüpheli alacak uygulamasına konu edilerek karşılık ayrılmışsa, şüpheli alacak hesabı ile karşılık hesabı karşılaştırılmak suretiyle kapatılır ve söz konusu alacak kayıtlardan çıkartılır. Bu aşamada tekrar giderleştirme yapılmaz.

Kanunda geçen kanaat verici vesikalardan ne anlaşılması gerektiği hususu açık değildir. Kanaat verici vesika, alacağın tahsilinin imkânsızlığını gösteren ve herkes tarafından kabul edilebilecek nitelikte bir delil olmalıdır. Konkordato anlaşması (anlaşma ile alacaklının borçluyu ibra ettiği tutar), alacaktan vazgeçildiğini gösteren mahkeme tutanağı, malvarlığı bulunmayan borçlunun öldüğünü ve mirasçıların mirası reddettiğini gösteren belgeler, sulh anlaşması ile alacaklının alacağından vazgeçtiğini gösteren belgeler kanaat verici belgelere örnek gösterilebilir.

bd- Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı

Kıymeti düşen mallara ilişkin VUK’un 278. maddesi hükmü aşağıdaki gibidir.

“Yangın, deprem su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.”

VUK’un anılan maddesinde belirtilen hallerde emtia emsal bedeli ile değerlenecek, emsal bedele göre tespit edilen değer düşüklüğü için değer düşüklüğü karşılığı ayrılacaktır. Değeri düşen stokları emsal bedele indirgeyen bu karşılığa ilişkin gider dönem mali kazancının tespitinde dönem hasılatından indirilebilecektir.

be- Kıdem Tazminatı Karşılığı

Kıdem tazminatları vergi kanunları uyarınca ancak ödendikleri dönemde gider yazılabilir. İşletme tarafından ilgili kanunlarda yer alan esaslara göre hesaplanan kıdem tazminatlarından dönem içinde ödenmeyen kısım için karşılık ayrılır. Bu karşılık mali mevzuatta gider olarak kabul edilmemektedir. Bu nedenle söz konusu karşılık giderlerinin KKEGd olarak değerlendirileceği unutulmamalıdır.

Daha önce karşılık ayrılmış kıdem tazminatlarının, ödendikleri dönemde muhasebe tekniği ile gider yazılma imkânı yoktur. Bu nedenle daha önce karşılık ayrılan ve karşılık gideri KKEGd olarak değerlenen kıdem tazminatları, ödendikleri dönemde beyanname üzerinde dönem kazancından mahsup edilmelidir.

c- Reeskont Giderleri

Reeskont; işletme aktif ve pasifinde bulunan alacak ve borç senetlerinden değerleme günü itibariyle vadeleri henüz gelmemiş olanların, değerleme günü cari değerine indirgenme işlemidir.[20] Bu işlem, değerleme gününden sonraki döneme isabet eden vade kısmına ilişkin vade farkı tutarının hesaplanarak, bu tutar kadar gider veya gelir yazılması suretiyle gerçekleştirilir. Cari dönem reeskont hesapları izleyen dönem kapatılır.

Reeskont işleminden amaç, senede bağlı alacak ve borcun değerleme günü itibariyle net değerinin tespiti ile dönemsellik ilkesi gereği olarak, alacak ve borç senetleriyle ilgili cari döneme ait olmayan kâr veya zarar tutarlarının Kanun’un öngördüğü şekilde hesaplanarak ilgili vergilendirme döneminde dikkate alınmasını sağlamaktır.

Reeskont uygulamasının VUK ve VUK Tebliğleri ile belirlenmiş şartları bulunmaktadır. Bunlar şöyle sıralanabilir:

§ Alacak ve borç, senede (TTK’da düzenlenmiş bono ve poliçeye) bağlanmış olmalıdır.

§ Senede bağlı alacak ve borç ticari bir ilişkiden kaynaklanmış, yani dönem kâr-zararının tespitine etki etmiş olmalıdır.

§ Reeskonta tabi tutulacak senedin bir vade içermesi ve dönem sonu itibariyle vadesinin dolmamış olması gerekmektedir.

§ Alacak ve borç senedinin işletme bilanço aktifinde yer alması gerekmektedir.[21]

Bu çerçevede alacak senetlerine ilişkin olarak hesaplanan reeskontlar gider, borç senetlerine ilişkin olarak hesaplanan reeskontlar gelir kaydedilecektir. Cari dönemde gelir yazılan tutarlar izleyen dönemde gider, gider yazılan tutarlar da gelir kaydedilecektir.[22]

4- Zarar Mahsubu

Zarar mahsubuna ilişkin esaslar, KVK’nın 9. maddesinde düzenlenmiştir. Kurumlarda zarar mahsubunu aşağıdaki şekilde özetleyebiliriz.

a- Kurumların Kendilerine Ait Geçmiş Dönem Zararlarının Mahsubu

KVK’nın 9. maddesinde kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla, geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır. Örneğin, bir kurum 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan zararı, 2016, 2017, 2018, 2019 ve en son 2020 yılı kârından mahsup edebilecek, bu süre içinde indirilemeyen 2015 yılı zararı, 2021 ve takip eden yıllarda mahsup konusu yapılamayacaktır.

Zarar mahsubunda, mali zarar mali kârdan mahsup edilmektedir. Bilindiği üzere Tekdüzen Hesap Planına göre hazırlanan bilançoda yer alan kâr veya zarar ticari olup, vergi hesaplamalarında mali kâr veya zarar esas alınmaktadır. Uygulamada vergi matrahı olan mali kâr için ayrı bir bilanço düzenlenmemekte, mali kâr veya zarar beyanname üzerinde hesaplanmaktadır.

Zarar mahsubu öngörülen süre içinde gerçekleştirilemediği takdirde, oluşan zarar işletme zararı olarak değerlendirilmemekte ve sermayede meydana gelen azalma olarak dikkate alınmaktadır. Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zarar beş hesap dönemi boyunca oluşacak kârlarla mahsup edilemiyorsa, o zarar artık sermayede meydana gelen bir eksilme olarak kabul edilmelidir.

b- Devir veya Tam Bölünme Hallerinde Zarar Mahsubu

KVK’nın 9. maddesinde, devir halinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumun zararlarından öz sermayesinin[23] devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı kısmının mahsup edilebileceği hükme bağlanmıştır.

Devir ve bölünme halinde zarar mahsubu, devir işleminin KVK’nın 20. maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde yapılmasına, tam bölünme işleminin de 20. maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilmesine bağlanmıştır. Ayrıca son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması ve devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi koşulları da öngörülmüştür.

Devir ve bölünme hallerinde mahsup edilecek zarar tutarı, devralınan veya bölünen kurumun devir veya bölünme tarihindeki öz sermayesi (eski uygulamada öz sermaye yerine aktif toplamı esas alınmaktaydı) ile sınırlıdır. Bu nedenle devralınan veya bölünen kurumun öz sermayelerinin sıfır veya negatif olması halinde bu kurumların zararlarının devralan kurum bünyesinde mahsubu mümkün olmayacaktır.

Devir halinde, devralan kurum en çok, devralınan kurumun devir tarihindeki öz sermayesi tutarındaki zararı mahsup edebilecektir. Tam bölünme işleminde ise, bölünen kurumun zararlarından, bu kurumun öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı kısmı mahsup edilebilecektir.

Tam bölünme sonucunda bölünen şirketi devralan şirketlerce kullanılacak zarar mahsup hakları “devralınan kıymetle orantılı” olarak belirlenecektir. Buna göre, zarar mahsup hakkı, tam bölünen şirketin öz sermayesinin devralan şirketlere dağılımı oranında paylaştırılarak hesaplanacaktır.

Örneğin, öz sermayesi 200.000 TL olan bir şirket, iki şirkete bölünmüş ve bu şirketlerden biri öz sermayenin 80.000 TL’lik kısmını, diğeri de 120.000 TL’lik kısmını devralmışsa, 40.000 TL tutarındaki zarar mahsup hakkı, bu iki şirket arasında 16.000 ve 24.000 TL olarak paylaşılacaktır.

Devir ve bölünme işlemlerinde zarar mahsubu yapılabilmesi için “aynı faaliyete devam” şartı aranmaktadır. Bu şart, Eski KVK’nın mükerrer 14. maddesinde yer alan “aynı sektörde faaliyet gösterme” şartından daha dar kapsamlı olup, devralan kurumlara devir veya bölünmenin meydana geldiği tarihten itibaren en az 5 yıl süreyle, devralınan veya bölünen kurumların faaliyetlerini devam ettirme zorunluluğu getirmektedir. Faaliyetin devamı şart olmakla birlikte, faaliyet hacmi konusunda bir belirleme yapılmamıştır.

Vergiden kaçınma amacına yönelik olarak, ekonomiye kazandırılması mümkün olmayan kurumların devir veya bölünme suretiyle devralınması ya da devralınan veya bölünen kurumların faaliyetinin 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi gibi ekonomik olmayan sebeplerle devir ve bölünme işleminin yapılması halinde zarar mahsubu mümkün olmayacaktır. Mahsup için aranan şartların ihlali halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacağından, mahsup nedeniyle ziyaa uğrayan vergiler ceza ve gecikme zammı ile birlikte tahsil edilecektir.

c- Yurt Dışı Faaliyetlerden Doğan Zararların Mahsubu

KVK’nın 9. maddesinde, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetlerden doğan zararların Türkiye’deki kurum kazancından mahsup edilmesine imkân tanınmıştır.[24] Ancak, kazançları Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen faaliyetlere ilişkin yurt dışı zararlar bu mahsubun kapsamı dışındadır. Örneğin, yurt dışı inşaat ve onarım işlerinden elde edilen kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiş olduğundan, yurtdışı bu faaliyetlerden zarar doğması halinde, bu zararlar diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan mahsup edilemeyecektir.

Yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar, faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının zarar dahil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi halinde indirim konusu yapılabilecektir. Mükelleflerin söz konusu raporları ilgili vergi dairesine zamanında ibraz etmemiş olmaları halinde, bu raporların zararın mahsup edileceği ilgili dönemde ibraz edilmesi de yeterli olacaktır.

Faaliyette bulunulan yabancı ülkede denetim yetkisini haiz bir denetim kuruluşunun olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesi ve eki bilanço ile gelir tablosunun, yabancı ülkenin yetkili makamlarından alınacak veya onaylatılacak birer örneğinin, mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı zorunludur.

Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararların ilgili ülkede mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’de beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup ya da gider yazılmadan önceki tutar olacaktır. Yurt dışı faaliyetlerden doğan kârlar, Türkiye’de genel sonuç hesaplarına hangi para cinsinden intikal ettirilmişse, zararların da aynı para cinsinden intikal ettirilmesi gerekmektedir.

Örneğin, (A) Kurumunun 2015 ve 2016 yıllarındaki yurt içi ve yurt dışı faaliyet sonuçları aşağıdaki gibidir.

 

Yıllar

Yurtiçi Faaliyet Sonucu

Yurtdışı Faaliyet Sonucu

2015

10.000 TL

25.000 TL (zarar)

2016

5.000 TL (zarar)

45.000 TL

2015 yılı ile ilgili olarak yabancı ülkede verilen beyannamede 45.000 TL kazançtan 25.000 TL zarar düşülmek suretiyle 20.000 TL karşılığı kazanç beyan edilmiştir. Bu verilere göre kurumun 2015 ve 2016 yılları ile ilgili olarak Türkiye’de vereceği yıllık beyannamede beyan edeceği matrah aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

 

2015 Yılı

2016 Yılı

Yurt İçi Faaliyet Sonucu

10.000 TL

(-)5.000 TL

Yurt Dışı Faaliyet Sonucu (mahsup öncesi)

(-) 25.000 TL

45.000 TL

Toplam

(-)15.000 TL

40.000 TL

Geçmiş Yıl Zararı

-

(-) 15.000 TL

Matrah

15.000 TL (zarar)

25.000 TL

5- Beyanname Üzerinde Yapılacak İndirimler

KVK’nın “Diğer indirimler” başlıklı 10. maddesinde, kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından sırasıyla aşağıdaki indirimlerin yapılacağı hükme bağlanmıştır.

§ AR-GE indirimi,

§ Sponsorluk harcamaları,

§ Belli kuruluşlara yapılan bağış ve yardımlar,

§ Kamu kurum ve kuruluşlarına yapılan eğitim, sağlık ve dini amaçlı bağışlar,

§ Kültür ve tanıtım amaçlı bağış, yardım ve harcamalar,

§ Bakanlar Kurulunca yardım kararı alınan doğal afetlerde, Başbakanlık aracılığı ile yapılan bağışlar,

§ Girişim sermayesi olarak ayrılan fonun bir kısmı,

§ Yabancı gerçek ve tüzel kişilere Türkiye’de verilen hizmetlerden yurt dışında yararlanılanların bir kısmı.

§ Korumalı işyerlerinde istihdam edilen engelli işçilere ödenen ücretlere ilişkin korumalı işyeri indirimi.[25]

§ Kurumlarda yapılan nakdi sermaye artışları üzerinden hesaplanacak faizler.[26]

İndirim uygulamasına ilişkin olarak KVK’nın 10. maddesinde söz konusu indirimlerin beyanname üzerinde gösterilmesi ve maddedeki sıra dahilinde uygulanması koşulu getirilmiştir.

KVK’nın 10. maddesinde düzenlenen indirimler, kazancın bulunması halinde beyanname üzerinden indirim konusu yapılabilen ancak, kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki yıllara devretmeyen indirimlerdir. Sadece AR-GE indirimi bu kuralın istisnasını oluşturmaktadır.

a- AR-GE İndirimi

KVK’nın 10. maddesinin 1-a bendinde mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının % 100’ü oranında hesaplanacak “AR-GE indirimi”nin beyanname üzerinde indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştı. Bu hüküm 6728 Sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmış ancak, aynı amaca matuf olmak üzere yine aynı Kanunla 5746 sayılı Araştırma Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanuna “Diğer Teşvik Unsurları” başlıklı aşağıdaki 3/A maddesi[27] eklenmiştir. Böylece AR-GE harcamalarının teşvikine ilişkin hükümler bir araya toplanmıştır.

“(1) Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının %100’ü, bu kapsamdaki projelerin Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından Ar-Ge ve yenilik projesi olarak değerlendirilmesi şartıyla, 5520 sayılı Kanunun 10. maddesi ve 193 sayılı Kanunun 89. maddesi uyarınca kazancın tespitinde indirim konusu yapılır. Ayrıca bu harcamalar, 213 sayılı Kanuna göre aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilir, bir iktisadi kıymet oluşmaması hâlinde ise doğrudan gider yazılır.

(2) Kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili vergilendirme döneminde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki vergilendirme dönemlerine devredilir. Devredilen tutar, takip eden yıllarda 213 sayılı Kanuna göre her yıl belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır.

(3) Araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden Ar-Ge indirimi hesaplanmaz. Ar-Ge indirimi tutarının hesabında tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetler için hesaplanan amortismanlar ile başka faaliyetlerde de kullanılan makine ve teçhizat için hesaplanan amortismanların bu kıymetlerin araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanıldıkları gün sayısına isabet eden kısmı dikkate alınabilir. Bu madde kapsamında Ar-Ge indiriminden yararlanılacak harcamaların kapsamını ve uygulamadan yararlanılabilmesi için gerekli belgeler ile usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı ile Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı müştereken yetkilidir.”

KVK’nın 10/1-a madde hükmü ile 5746 sayılı Kanunun 3/A maddesi hükmü birbiri ile paralel niteliktedir. Bu nedenle, 5520 sayılı KVK’ya ilişkin 1 Seri no.lu GT ile konuya ilişkin olarak yapılan açıklamalar geçerliliğini korumaktadır.[28]

AR-GE indiriminin muhasebe tekniğiyle yapılması mümkün bulunmamakta, bu nedenle indirimin beyanname üzerinde yapılması gerekmektedir.

Madde hükmünden anlaşılacağı üzere cari dönemde indirim konusu yapılamayan  AR-GE indirim hakları izleyen dönemlerde yeniden değerleme oranında endekslenerek kazançtan indirilebilecektir. Bu nedenle işletmelerin; AR-GE indirim haklarını, cari dönemde yararlandıkları ve sonraki döneme devreden indirim haklarını nazım hesaplarda ayrıca izlemesi gerekmektedir.

5746 sayılı Kanunla yapılan AR-GE teşvikleri özetle aşağıdaki gibidir.[29]

Bu kanunun amacı; AR-GE ve yenilik yoluyla ülke ekonomisinin uluslararası düzeyde rekabet edebilir bir yapıya kavuşturulması için teknolojik bilgi üretilmesini, üründe ve üretim süreçlerinde yenilik yapılmasını, ürün kalitesi ve standardının yükseltilmesini, verimliliğin artırılmasını, üretim maliyetlerinin düşürülmesini, teknolojik bilginin ticarileştirilmesini, rekabet öncesi işbirliklerinin geliştirilmesini, teknoloji yoğun üretim, girişimcilik ve bu alanlara yönelik yatırımlar ile AR-GE’ye ve yeniliğe yönelik doğrudan yabancı sermaye yatırımlarının ülkeye girişinin hızlandırılmasını, AR-GE personeli ve nitelikli işgücü istihdamının artırılmasını desteklemek ve teşvik etmektir.

Bu kanun kapsamında yapılacak AR-GE indirimi:

§ Teknoloji merkezi işletmelerinde,

§ AR-GE merkezlerinde,

§ Kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen AR-GE ve yenilik projelerinde,

§ Rekabet öncesi işbirliği projelerinde,

§ Teknogirişim sermaye desteklerinden yararlananlarca,

gerçekleştirilen AR-GE ve yenilik harcamalarının tamamı ile 500 ve üzerinde tam zaman eşdeğer AR-GE personeli istihdam eden AR-GE merkezlerinde ayrıca o yıl yapılan AR-GE ve yenilik harcamasının bir önceki yıla göre artışının yarısından oluşacaktır.

Hesaplanan AR-GE indirimleri, KVK’nın 10. maddesine göre kurum kazancının ve GVK’nın 89. maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılacaktır. Kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine devredilecek ve takip eden yıllarda 213 sayılı VUK’a göre her yıl belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınacaktır.

Diğer yandan bu harcamalar, VUK’a göre aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilecek, bir iktisadi kıymet oluşmaması halinde ise doğrudan gider yazılabilecektir.

Araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderler üzerinden Ar-Ge indirimi hesaplanmaz. Ar-Ge indirimi tutarının hesabında tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetler için hesaplanan amortismanlar ile başka faaliyetlerde de kullanılan makine ve teçhizat için hesaplanan amortismanların bu kıymetlerin araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanıldıkları gün sayısına isabet eden kısmı dikkate alınabilir.

AR-GE ve yenilik faaliyetlerinde bulunanların; kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan vakıflar ile uluslararası fonlardan aldıkları destekler özel bir fon hesabında tutulur. Bu fon, GVK ve KVK’ya göre vergiye tabi kazancın ve ilgili yılda yapılan AR-GE harcaması tutarının tespitinde dikkate alınmaz. Bu fonun, elde edildiği hesap dönemini izleyen beş yıl içinde sermayeye ilâve dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılır.

5746 sayılı Kanunun 3. maddesinin 5. bendine 6728 sayılı kanunla şu cümle eklenmiştir. “Teknogirişim sermayesi desteğinden faydalananlara, bu desteğe konu projelerinin finansmanında kullanılmak üzere gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından sağlanan sermaye desteklerinin beyan edilen gelirin veya kurum kazancının yüzde onunu ve öz sermayenin yüzde yirmisini aşmayan kısmı 193 sayılı Kanunun 89. maddesi uyarınca beyan edilen gelirin ve 5520 sayılı Kanunun 10. maddesine göre kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılır. İndirim konusu yapılacak tutar yıllık olarak 500.000 Türk lirasını aşamaz. Bu oranları ve parasal sınırı yarısına kadar indirmeye veya dört katına kadar artırmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir. Teknogirişim sermayesi desteğine konu projelerin finansmanında kullanılmak üzere gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından sağlanan sermaye desteklerinin iki yıl içerisinde ilgili projenin finansmanında kullanılmayan kısmı için indirim dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir.”[30]

b- Sponsorluk Harcamaları

KVK’nın 10. maddesinin 1-b bendinde, 21.05.1986 tarihli ve 3289 sayılı Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 05.05.2009 tarihli ve 5894 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının sözü edilen kanunlar uyarınca tespit edilen amatör spor dalları için tamamının, profesyonel spor dalları için de % 50’sinin beyanname üzerinde dönem kazancından indirim konusu yapılacağı hükmüne yer verilmiştir.

Bu indirim 3289 ve 3813 Sayılı Kanunlar kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarını kapsamaktadır.

Sponsorlukla ilgili usul ve esasları belirleyen “Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü Sponsorluk Yönetmeliği” 16.06.2004 tarih ve 25494 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Anılan yönetmelikle belirlenen hususların KVK’nın 10/1-b maddesi uygulamasında da geçerli olması gerektiğini düşünüyoruz.

Sponsorluk uygulama esasları, yönetmeliğin 6 ve 7. maddelerinde belirlenmiştir. Sponsorluk harcamasının gider kaydı için bu maddelerde sayılan şartlara tam olarak uyulmalıdır.

Sponsorluk harcaması bizzat sponsor tarafından yapılabileceği gibi, sponsorluğu alan tarafından da yapılabilir. Bu durumda sponsorluk bedeli sponsorluğu alana nakden veya hesaben ödenir. Sponsorluk harcama belgeleri Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün kontrol ve tasdikine tabidir. Genel müdürlükçe tasdik edilen belgeler ayrıca harcamada bulunan mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine gönderilir. Gençlik ve spor tesisleri için yapılacak yapım ve ikmal işlerinin bedelinin belli tutarı aşması halinde indirimden yararlanılması, söz konusu harcamaların yeminli mali müşavirlerce tasdik edilmesine bağlı olup oluşabilecek vergi kaybından YMM’ler de sorumlu olacaktır. (Mad. 13)

İndirim beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek suretiyle uygulanacaktır. Bu nedenle dönem içinde yapılan ve gider olarak kaydedilen sponsorluk harcamaları ticari kâra KKEGd olarak eklenmeli, cari dönemde indirilebilecek kısım beyannamenin ilgili bölümünde ayrıca indirim konusu yapılmalıdır.

c- Belirli Kuruluşlara Yapılan Bağış ve Yardımlar

KVK’nın 10. maddesinin 1-c bendinde, genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5’ine kadar olan kısmının beyanname üzerinde indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır. Bu hüküm eski KVK’nın 14/b maddesinde yer alan hükümle aynıdır.

Bağış ve yardım indirimi de beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek suretiyle uygulanacaktır. Bu nedenle dönem içinde gider hesaplarına kaydedilen bağış ve yardımların tamamı beyanname üzerinde KKEGd olarak ticari kâra eklenmeli, bunların indirilebilecek tutarları haricen hesaplanarak beyannamenin ilgili bölümüne yazılmak suretiyle indirim konusu yapılmalıdır. Bağış ve yardımların matrahtan indirilmesi için aşağıdaki koşullar öteden beri aranmaktadır. Bu koşullar 5520 sayılı Kanun’un Gerekçesinde de belirtilmiştir.

·       Bağış ve yardım yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara yapılmalıdır.

·       Bağış ve yardım makbuz karşılığı olmalıdır.

·       Anılan kuruluşlara yapılan ödemenin bağış kapsamında indirim konusu yapılabilmesi için bağış ve yardımın karşılıksız olması gerekmektedir.

·       Bağış ve yardımın matrahtan indirimi o yıla ait kurum kazancının yüzde beşi ile sınırlandırılmıştır. İndirime esas kazanç tutarının tespitinde, zarar mahsubu dahil giderler ve iştirak kazançları düşüldükten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki tutar esas alınacaktır. Buna göre bağış ve yardım tutarının hesaplanmasına esas alınacak kurum kazancı bulunurken;

§ Bağış ve yardımlar düşülmemek kaydıyla ticari kazanç tespit edilecek,

§ Kanunen kabul edilmeyen giderler eklenecek,

§ Zarar mahsubu yapılacak,

§ İştirak kazançlar istisnası indirilecek ancak, diğer indirim ve istisnalar düşülmeyecektir.

Bağış ve yardımların nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek değeri esas alınacaktır.(KVK Mad. 10/2) Bağış ve yardımın yabancı para cinsinden yapılması halinde, bağışın yapıldığı tarihteki TC Merkez Bankasının döviz alış kuru esas alınarak TL karşılığı hesaplanacaktır.

Açıklanan bu genel şartlar aşağıda belirtilen bağış ve yardımların indirilmesinde de aranmaktadır.

d- Kamu Kurum ve Kuruluşlarına Yapılan Eğitim, Sağlık ve Dini Amaçlı Bağışlar

KVK’nın 10. maddesinin 1-ç bendinde, genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara; bağışlanan okul, sağlık tesisi, 100 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak kaydıyla öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezleri ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesisler[31] ve Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri ile gençlik ve izcilik kamplarının inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi veya ayni bağış ve yardımların tamamının beyanname üzerinde indirim konusu yapılacağı hükmü bulunmaktadır.

e- Kültür ve Tanıtım Amaçlı Bağış ve Yardımlar

KVK’nın 10. maddesinin 1-d bendinde; genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler ve köyler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan veya Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen yada desteklenmesi uygun görülen;

§ Kültür ve sanat faaliyetlerine ilişkin ticari olmayan ulusal veya uluslararası organizasyonların gerçekleştirilmesine,

§ Ülkemizin uygarlık birikiminin kültürü, sanatı, tarihi, edebiyatı, mimarisi ve somut olmayan kültürel mirası ile ilgili veya ülke tanıtımına yönelik kitap, katalog, broşür, film, kaset, CD ve DVD gibi manyetik, elektronik ve bilişim teknolojisi yoluyla üretilenler de dahil olmak üzere görsel, işitsel veya basılı materyallerin hazırlanması, bunlarla ilgili derleme ve araştırmaların yayınlanması, yurt içinde ve yurt dışında dağıtımı ve tanıtımının sağlanmasına,

§ Yazma ve nadir eserlerin korunması ve elektronik ortama aktarılması ile bu eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılmasına,

§ 21.07.1983 tarihli ve 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınmaz kültür varlıklarının bakımı, onarımı, yaşatılması, rölöve, restorasyon, restitüsyon projeleri yapılması ve nakil işlerine,

§ Kurtarma kazıları, bilimsel kazı çalışmaları ve yüzey araştırmalarına,

§ Yurt dışındaki taşınmaz Türk kültür varlıklarının yerinde korunması veya ülkemize ait kültür varlıklarının Türkiye’ye getirilmesi çalışmalarına,

§ Kültür envanterinin oluşturulması çalışmalarına,

§ Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınır kültür varlıkları ile güzel sanatlar, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki ürün ve eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılması ve güvenliklerinin sağlanmasına,

§ Somut olmayan kültürel miras, güzel sanatlar, sinema, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki üretim ve faaliyetler ile bu alanlarda araştırma, eğitim veya uygulama merkezleri, atölye, stüdyo ve film platosu kurulması, bakım ve onarımı, her türlü araç ve teçhizatının tedariki ile film yapımına,

§ Kütüphane, müze, sanat galerisi ve kültür merkezi ile sinema, tiyatro, opera, bale ve konser gibi kültür ve sanat faaliyetlerinin sergilendiği tesislerin yapımı, onarımı veya modernizasyon çalışmalarına,

ilişkin harcamalar ile makbuz karşılığı yapılan bağış ve yardımların % 100’ünün indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır. Ayrıca Bakanlar Kurulu, bölgeler ve faaliyet türleri itibarıyla bu oranı, yarısına kadar indirmeye veya kanuni seviyesine kadar getirmeye yetkili kılınmıştır.

f- Başbakanlıkça veya Bakanlar Kurulunca Başlatılan Yardım Kampanyalarına Makbuz Karşılığı Yapılan Bağışlar

KVK’nın 10. maddesinin 6552 sayılı Kanunla değişik[32] 1-e bendinde, Başbakanlıkça veya Bakanlar Kurulunca başlatılan yardım kampanyalarına makbuz karşılığı yapılan ayni ve nakdî bağışların tamamının beyanname üzerinde indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır.

g- Türkiye Kızılay Derneğine ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine Yapılan Nakdi Yardımlar

KVK’nın 10. maddesinin 1. fıkrasına 5904 sayılı Kanunla eklenen ve 6322 sayılı Kanunla değiştirilen (f) bendi uyarınca Türkiye Kızılay Derneği ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine[33] yapılan nakdi bağış ve yardımların tamamı, kurumlar vergisi mükelleflerince beyanname üzerinde indirim konusu yapılabilecektir. Ancak bağışın makbuz karşılığı yapılması zorunludur.

Anılan dernek ve cemiyete yapılan ayni bağışlar ise, “c” başlığı altında yapılan (kurum kazancının %5’i ile sınırlı olarak) açıklamalar doğrultusunda kurum kazancından indirilecektir.

Bu dernek ve cemiyetin iktisadi işletmelerine yapılan ayni veya nakdi bağış ve yardımların kurumlar vergisi matrahından indirimi mümkün bulunmamaktadır.

h- Girişim Sermayesi Fonu

6322 sayılı Kanunla VUK’a eklenen 325/A maddesiyle kurumlar vergisi mükelleflerine, girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına sermaye olarak konulması veya girişim sermayesi yatırım fonu paylarının satın alınması amacıyla, girişim sermayesi fonu ayırabilme ve ayrılan tutarların, cari dönemde beyan edilen gelirin %10’unu aşmayan kısmının beyanname üzerinde dönem kazancından mahsup edilebilmesi imkânı getirilmiştir.

Ayrılan fonla, fonun ayrıldığı yılın sonuna kadar, Türkiye’de kurulmuş veya kurulacak olan SPK’ya tabi girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya fonlarına yatırım yapılması gerekir.

6322 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesine eklenen (g) bendi uyarınca, Vergi Usul Kanununun 325/A maddesine göre girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarların beyan olunan gelirin %10’unu aşmayan kısmı, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirim konusu yapılabilecektir.

İndirim tutarının tespitinde beyan edilen gelir olarak; ticari bilanço kâr veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklenmek ve geçmiş yıl zararları ile varsa tüm indirim ve istisnalar düşülmek suretiyle bulunan tutar [Ticari bilanço kârı (zararı) + kanunen kabul edilmeyen giderler - geçmiş yıl zararları - tüm indirim ve istisnalar] dikkate alınacaktır.

Vergi Usul Kanununun 325/A maddesine göre girişim sermayesi fonu ilgili dönem kazancından ayrılacağından, pasifte özel bir fon hesabına alınacak tutar hesap dönemi sonu itibarıyla tespit edilebilecektir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, izleyen hesap döneminin başından itibaren kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Bu şekilde, indirim konusu yapılacak olan kazanç tutarı, ilgili dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle de indirimden yararlanılabilecektir.

Geçici vergilendirme dönemlerinde fon ayrılması ve indirim uygulamasından yararlanılması mümkün değildir.

Girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya fonlarına yatırımın yapılmaması halinde, indirim konusu yapılan tutar nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergi gecikme faizi ile birlikte mükelleften tahsil edilecektir.

İndirim konusu yapılacak tutarın tespitinde, her yıl girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarlar ayrı ayrı dikkate alınacak, önceki yıllarda ayrılan fon tutarları için tekrar indirim uygulanmayacaktır. Bu kapsamda ayrılan toplam fon tutarı hiçbir suretle öz sermayenin %20’sini aşamayacaktır.

j- Yabancı Gerçek ve Tüzel Kişilere Türkiye’de Verilen Hizmetler

6322 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesine eklenen (ğ) bendi ile 15.06.2012 tarihinden itibaren uygulanmak üzere Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan aşağıdaki hizmetlere ilişkin olarak, hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50’sinin beyan edilen kurum kazancından indirilebilme imkânı getirilmiştir.

§ Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti,

§ İlgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak verilen eğitim ve sağlık hizmeti.

Yukarıda sayılan hizmetlerin, şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyetlerinden olması gerekir. Hizmetin yurt dışında yerleşik kişilere verilmesi, hizmetten yurt dışında yararlanılması ve faturanın da bunlar adına düzenlenmiş olması şarttır.

İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın %50’si, kurumlar vergisi beyannamesinin “Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılabilecektir. Diğer indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl zararları nedeniyle indirim konusu yapılamayan tutar izleyen dönemlere devredilemeyecektir. İndirim tutarının tespiti ve takibi için anılan faaliyetlere ilişkin hasılat ve maliyetlerin ayrı muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

Milli Eğitim Bakanlığı ile Sağlık Bakanlığının izni ve denetimine tabi olarak eğitim veya sağlık alanında faaliyet gösteren ve yurt dışı yerleşik kişilere verdikleri hizmetlerden elde ettikleri kazançlarının %50’sini indirim konusu yapan işletmelerin, hizmet verilen yurt dışı yerleşik gerçek kişilere ilişkin kimlik bilgileri, pasaport numarası, düzenlenen faturanın tarih ve sayısı, verilen hizmetin niteliği ve hizmet bedeli gibi bilgileri içeren formun, her bir geçici vergi beyannamesi ile birlikte beyanname eki olarak verilmesi gerekmektedir.

k- Korumalı İşyeri İndirimi

6518 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesine eklenen (h) bendi ile 19.02.2014 tarihinden itibaren uygulanmak üzere 01.07.2005 tarihli ve 5378 sayılı Engelliler Hakkında Kanuna göre kurulan korumalı işyerlerinde istihdam edilen ve iş gücü piyasasına kazandırılmaları güç olan zihinsel veya ruhsal engelli çalışanlar için diğer kişi ve kurumlarca karşılanan tutar da dâhil olmak üzere yapılan ücret ödemelerinin yıllık brüt tutarının %100’ünün beyan edilen kurum kazancından indirilebileceği belirtilmiştir.

Aynı bent hükmüne göre, söz konusu indirim, her bir engelli çalışan için azami beş yıl süreyle uygulanabilecek ve yıllık olarak indirilecek tutar, her bir engelli çalışan için asgari ücretin yıllık brüt tutarının %150’sini aşamayacaktır. İndirim 19/2/2014 tarihinden sonra ve bu kapsamda ödenen ücretler üzerinden hesaplanacaktır.

l- EXPO 2016 Antalya Ajansına Yapılan Bağışlar

EXPO 2016 Antalya Ajansına yapılan her türlü nakdî ve ayni bağış ve yardımlar ile sponsorluk harcamalarının tamamı GVK’nın geçici 83. maddesi uyarınca kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirilebilecektir.

m- Nakdi Sermaye Artırımlarında Faiz İndirimi

ma- Yasal Düzenleme

İşletmeler faaliyetlerinin finansmanında kullanılan yabancı kaynaklar için ödenen faiz ve benzeri maliyet unsurları kazanç tespitinde gider olarak dikkate alınır. Bu açıdan bakıldığında yabancı kaynakla finansmanın, öz kaynakla finansman yöntemine göre işletmeler açısından gider avantajı olduğu düşünülmektedir. Bu düşünce; işletme sahiplerinin, sermayelerini finans kurumları üzerinden işletmelerine kullandırdıkları olgusunu gündeme getirmekteydi.

Vergi sistemimizde daha önce 6322 sayılı Kanunla gelir ve kurumlar vergisi kanunlarına eklenen hükümlerle 01.01.2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere finansman gider kısıtlamasına ilişkin olarak yeni bir düzenleme yapılmış, ancak oran konusunda Bakanlar Kurulunca bugüne kadar herhangi bir belirleme yapılmadığı için uygulanması söz konusu olmamıştır. Anılan uygulamayla, yabancı kaynak ile öz kaynak arasındaki gider avantajı uyumsuzluğunun giderilmesi öngörülmüştü.

6637 sayılı Kanunla, KVK’nın 10. maddesinin birinci fıkrasına (ı) bendi eklenmek[34] suretiyle yapılan düzenlemeyle öz kaynak kullanan işletmelerde, kullanılan öz kaynağa bağlı olarak  matrahtan ilave indirim öngörülmek suretiyle, öz kaynaklarla faaliyet gösterilmesinin teşvik edilmesi amaçlanmıştır. Bu düzenlemeyle, şirketlerin ihtiyaç duyduğu finansmanın borçlanma yoluyla değil öz kaynaklarla yapılması teşvik edilerek, sermeye şirketlerinin öz kaynak yapılarının güçlendirilmesi amaçlanmıştır.

Anılan hükmün uygulanmasına ilişkin esaslar, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 9) ile açıklanmıştır.[35]

Bakanlar Kurulu KVK’nın 10. maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde verilen yetkiyi kullanarak,  uygulanacak indirim oranlarını, sermaye şirketlerinin özelliklerine göre 02.06.2015 tarih ve 2015/7910 sayılı Kararı ile belirlemiştir.[36]

Anılan BKK uyarınca genel oran %50 olup bu orana aşağıda belirtilen ilaveler yapılacaktır;

§ Payları borsada işlem gören halka açık sermaye şirketlerinden, indirimden yararlanılan yılın son günü itibarıyla, Merkezi Kayıt Kuruluşu A.Ş. nezdinde halka açıklık oranı; %50 ve daha az olanlar için %25, %50’nin üzerinde olanlar için %50,

§ Nakdi olarak artırılan sermayenin, yatırım teşvik belgeli üretim ve sanayi tesisleri ile bu tesislere ait makine ve teçhizat yatırımlarında ve/veya bu tesislerin inşasına tahsis edilen arsa ve arazi yatırımlarında kullanılması durumunda, yatırım teşvik belgesinde yer alan sabit yatırım tutarı ile sınırlı olmak üzere %25.

Görüldüğü üzere, payları borsada işlem gören halka açık bir sermaye şirketinin halka açıklık oranı % 50’nin üzerinde ise ve bu şirket nakdi olarak artırılan sermayeyi teşvik belgeli makine ve teçhizat yatırımlarında kullanıyorsa, yararlanacağı oran, (% 50+% 50+% 25=) % 125 olabilecektir.

BKK’da, uygulanacak indirim oranının, belirtilen bazı hallerde sıfır olarak uygulanması öngörülmüştür. Bu hallerde indirim uygulanması fiilen söz konusu olmayacaktır. Anılan haller aşağıda özetlenmiştir.

§ Gelirlerinin % 25 veya fazlası şirket faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve personel istihdamı suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kar payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşan sermaye şirketleri,

§ Aktif toplamının  %50 veya daha fazlası bağlı menkul kıymetler, bağlı ortaklıklar ve iştirak paylarından oluşan sermaye şirketleri,

§ Artırılan nakdi sermayenin başka şirketlere sermaye olarak konulan veya kredi olarak kullandırılan bölümüne tekabül eden kısım,

§ Arsa ve arazi yatırımı yapan sermaye şirketlerinde arsa ve arazi yatırımına tekabül eden kısım,

§ 09.03.2015 tarihinden, 01.07.2015 tarihine kadar olan dönemde, sermaye azaltımına gidilmiş olması halinde, azaltılan sermaye tutarına tekabül eden kısım.

mb- İndirimin Mahiyeti ve Uygulama Esasları

Nakdi sermaye artırımı nedeniyle faiz indiriminden 01.07.2015 tarihinden itibaren ticaret siciline tescil edilen nakdi sermaye artışları ile yine bu tarihten itibaren kuruluşları tescil edilen yeni şirketlerin, nakit olarak karşılanan sermaye tutarları yararlanacaktır.

İndirim nakdi sermaye artışı tutarına, TCMB tarafından ilgili yıl için en son açıklanan ticari krediler faiz oranı uygulanarak hesaplanacaktır.  Bir yılda yapılan nakdi sermaye artışı nedeniyle sadece sermaye artışının yapıldığı yıl değil, izleyen yıllarda da indirim uygulamasından yararlanılacaktır. Faiz oranı her yıl değişebileceğinden, her yıl için ayrı hesaplama yapılması gerekecektir.

İlgili yılda yeterli kazanç olmadığı için yararlanılamayan indirim tutarı, izleyen yıllara devredecek ve bu yıllarda indirim konusu yapılabilecektir. Ancak devreden indirim herhangi bir yöntemle endekslenemeyecektir.

İndirim tutarı hesaplanırken, TC MB tarafından ilgili yıl için en son açıklanan ticari krediler faiz oranı esas alınacaktır. Bu nedenle söz konusu indirim sadece son geçici vergi dönemi ve kurumlar vergisi hesap dönemi için uygulanabilecektir. Uygulamanın son geçici vergi dönemi öncesindeki geçici vergi dönemlerinde uygulanamayacak olması, geçici vergiye tabi kazançla yıllık kazancın farklılaşması açısından eleştiriye açıktır.

İndirim tutarı hesaplanırken, sürenin başlangıcı olarak sermaye taahhüdünün şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu ay esas alınacak, süre hesaplanırken, banka hesabına yatırmanın gerçekleştiği ay tam ay olarak dikkate alınacaktır. Nakden taahhüt edilen sermayenin, sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten önce şirketin banka hesabına yatırılması halinde ise sermaye taahhüdünün önceden ödenen kısmı için tescil tarihinin içinde bulunduğu ay tam ay sayılmak suretiyle hesaplama yapılacaktır.

Örneğin, (ABC) A.Ş.’nin sermayesinin nakdi olarak 6.000.000 TL artırılması için  10.07.2016 tarihinde karar alınmış ve bu karar 10.08.2016 tarihinde ticaret siciline tescil ettirilmiştir. Sermaye artışının ¼’ü olan 1.500.000 TL 30.07.2016 tarihinde banka hesabına yatırılmıştır. Ortaklar sermaye taahhüdünün kalan kısmı olan 4.500.000 TL’yi 09.10.2016 tarihinde şirketin banka hesabına yatırmışlardır.

 Sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten önce (banka hesabına yatırılan sermaye taahhüdünün %25’lik kısmı için bu kararın tescil tarihi olan 10.08.2016 tarihi esas alınmak suretiyle indirimden faydalanılması mümkündür. Bu nedenle yatırılan 1.500.000 TL sermaye taahhüdü için 2016 yılında 5/12 aylık süre için indirim hesaplanacaktır.

Sermaye taahhüdünün kalan kısmı 09.10.2016 tarihinde banka hesabına yatırılmıştır. Bu nedenle 4.500.000 TL’lik sermaye artışı için de 2016 yılında 4/12 aylık süre için indirim hesaplanacaktır. (ABC) A.Ş. sermaye azaltımı yapılmadığı sürece, 2017 ve izleyen yıllarda 6.000.000 TL’lik sermaye artırımı için 12 aylık süre esas alınarak indirim uygulamasından yararlanabilecektir. 

Son olarak nakdi sermaye artışı yapan şirketin durumuna göre, Bakanlar Kurulunca belirlenen indirim oranı, hesaplanan faiz tutarına uygulanarak, kurumun yararlanabileceği indirim tutarına ulaşılacaktır.

Sermaye şirketlerinin nakdi sermaye artışı nedeniyle yararlanabileceği indirim tutarı aşağıdaki formülle hesaplanacaktır.

İndirim Tutarı: (nakdi sermaye artışı x ticari krediler faiz oranı x süre x indirim oranı )

Görüldüğü üzere, indirim tutarı hesaplanırken aşağıda belirtilen dört ana unsurun belli olması gereklidir. 

· Hesaplamada dikkate alınacak nakdi sermaye artış tutarı,

· Hesaplamada uygulanacak süre,

· Kredi faiz oranı,

· Kurum için belirlenen indirim oranı.

mc- İndirimden Yararlanacak Mükellefler ve Sermaye Artırımları

Nakdi sermaye artırımı nedeniyle uygulanacak indirimden sadece sermaye şirketleri yani anonim şirketler, limited şirketler ve eshamlı komandit şirketler yararlanabilecektir. Diğer taraftan finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri indirim uygulamasının dışında tutulmuştur.

Nakdi sermaye artışlarında faiz indirimi uygulaması 01.07.2015 tarihinden itibaren ticaret siciline tescil edilen nakdi sermaye artışları ile yine bu tarihten itibaren kuruluşları tescil olunan yeni şirketlerin, nakit olarak karşılanan sermaye tutarları yararlanacak, indirim bu tutarlar esas alınarak hesaplanacaktır. Aşağıda sayılan durumlar indirim tutarının hesaplamasında dikkate alınmayacaktır.

§ Sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklanan sermaye artışları

§ Sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından kaynaklanan sermaye artışları

§ Bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan sermaye artışları

§ Ortaklarca veya Kurumlar Vergisi Kanununun 12. maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları

§ Şirkete nakdi sermaye dışında hisse senedi, tahvil veya bono gibi kıymetlerin konulması suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları

§ Bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışları

Örneğin; geçmiş yıllar karlarının, enflasyon düzeltmesi farklarının, iştirak ve taşınmaz satış karlarının sermayeye ilave edilmesi durumunda, bu kapsamda indirimden yararlanılması söz konusu olmayacaktır. Zira bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan sermaye artışları kapsam dışında tutulmuştur.

Kâr dağıtımına konu olabilecek geçmiş yıl karlarının gerekli vergisel yükümlülükler yerine getirilerek, ortaklara dağıtımından sonra, bu kaynaklarla tekrar nakit sermaye artışına gidilmesi halinde indirim uygulanması yapılıp yapılmayacağı belirsizdir. Bu halde, şirket öz sermaye unsurlarından birinin dağıtım yoluyla önce şirket dışına çıkarılması, daha sonra da sermaye olarak şirkete geri dönmesi söz konusudur. Bir başka ifade ile nakit sermaye artırımı yapılsa bile, şirket öz sermayesinde kar dağıtımı öncesine göre herhangi bir artış söz konusu olmayacaktır. Bu nedenle anılan işlem, sadece öz sermaye kalemleri arasında bir dönüşümden ibaret olduğu değerlendirilebileceği gibi, kar dağıtımına bağlı bir vergileme yapılmış olacağından tamamen nakdi sermaye artışı olarak da değerlendirilebilir.

Şirket ortaklarının mal veya hizmet satışından kaynaklanan veya finansman sağlamak amacıyla şirkete nakit olarak verdikleri borçlardan kaynaklanan alacakların sermayeye dönüştürülmesi, bir diğer ifadeyle şirketin sermayesine ilave edilmesi hali ise (bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışları kapsam dışında tutulduğundan) uygulama kapsamı dışında bulunmaktadır. Ancak bu uygulama tarzının pratikte efektif bir anlamı yoktur.

md- Sermaye Azaltılması Hali

Nakdi sermaye artırımından yararlanan sermaye şirketlerinin daha sonra sermaye azaltımı yapmaları halinde, nakdi sermaye artışının azaltılan sermaye tutarı kadarlık kısmı için sermaye azaltımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği ayı izleyen aydan itibaren bu indirimden yararlanmaları mümkün olmayacaktır.

Öte yandan, nakdi sermaye artışı yapılmadan önce sermaye şirketlerinin sermaye azaltımına gitmiş olmaları halinde, bu indirimin hesaplanmasında azaltılan sermaye tutarı kadarlık kısım dikkate alınmayacaktır.

me- Ticari Krediler Faiz Oranı

Ticari krediler faiz oranı, bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı olarak dikkate alınacak olan ve TC MB tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca Açılan Kredilere Uygulanan Ağırlıklı Ortalama Faiz Oranlarından “Ticari Krediler (TL Üzerinden Açılan) (Tüzel Kişi KMH ve Kurumsal Kredi Kartları Hariç)” faiz oranıdır.

Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş olan sermaye şirketleri, şartların sağlanması kaydıyla, hesap dönemlerinin sona erdiği ay itibarıyla TC MB tarafından en son açıklanan ticari krediler faiz oranını dikkate alarak indirimden yararlanabileceklerdir.

mf- İndirim Tutarının Kayıtlarda İzlenmesi

Nakdi sermaye artırımı nedeniyle faiz indirimi beyanname üzerinde yapılacaktır. Ayrıca ilgili yılda kazanç yetersizliği nedeniyle yararlanılamayan indirim tutarından izleyen yıllarda yararlanılması mümkündür. Bu nedenle yararlanılması gereken ve yararlanılan indirim tutarlarının Nazım Hesaplarda izlenmesi faydalı olacaktır. Nazım hesaplarda aşağıdaki gibi açılacak üçlü hesap indirim uygulamasının takibini sağlayacaktır.

960 YARARLANILACAK NAKDİ SERMAYE İNDİRİM HESABI

961 YARARLANILAN NAKDİ SERMAYE İNDİRİM HESABI

962 NAKDİ SERMAYE İNDİRİMİ ALACAKLI HESABI

mg- Örnek Uygulama

(ABC) A.Ş.’nin sermayesinin 1.500.000 TL artırılmasına ilişkin olarak 09.05.2016 tarihinde genel kurul kararı alınmış, sermaye taahhüdünün %25’i olan 375.000 TL 11.05.2016 tarihinde ortaklar tarafından şirketin banka hesabına yatırılmıştır. Karar, 23.05.2016 tarihinde ticaret siciline tescil ettirilerek, taahhüt edilen sermayenin geri kalan kısmı olan 1.125.000 TL ise ortaklarca nakit olarak 27.06.2016 tarihinde şirketin banka hesabına yatırılmıştır.

(ABC) A.Ş.’nin yararlanabileceği indirim oranı %50 olup 2016 yılı sonu itibarıyla TC MB tarafından açıklanan ticari krediler faiz oranı %11’dir.

(ABC) A.Ş.’nin sermayesinin 500.000 TL azaltılmasına ilişkin genel kurul kararı 10.07.2019 tarihinde ticaret siciline tescil ettirilmiştir.

(ABC) A.Ş.’nin 2016 hesap döneminde yararlanabileceği indirim tutarı; taahhüt edilen sermayenin 375.000 TL’lik kısmı için kararın tescil tarihi olan 23.05.2016 tarihi, 1.125.000 TL’lik kısmı için ise bu tutarın ortaklar tarafından şirketin banka hesabına yatırıldığı 27.06.2016 tarihi dikkate alınarak hesaplanacaktır.

375.000 TL için yararlanılacak indirim tutarı: 

 [(Nakdi sermaye artışı x Ticari krediler faiz oranı x İndirim oranı x Süre)=]

 [(375.000 x 0,11 x 0,50 x (8/12)=] 13.750 TL,

1.125.000 TL için yararlanılacak indirim tutarı:

[ (Nakdi sermaye artışı x Ticari krediler faiz oranı x İndirim oranı x Süre)=]

[ 1.125.000 x 0,11 x 0,50 x (7/12)=] 36.094 TL olacaktır.

(ABC) A.Ş. 2016 hesap döneminde (13.750 + 36.094=)49.844 TL indirim tutarını kurumlar vergisi matrahının tespitinde beyanname üzerinde indirim konusu yapabilecektir. 2017 ve 2018 hesap dönemlerinde ise diğer şartların da sağlanması kaydıyla, TC MB tarafından bu dönemler için açıklanan ticari krediler faiz oranı dikkate alınmak suretiyle söz konusu nakdi sermaye artışı üzerinden 12 ay için indirim tutarı hesaplanabilecektir.

10.07.2019 tarihinde sermaye azaltımı yapılmış olduğundan Ocak-Temmuz 2019 dönemi için 1.500.000 TL sermaye tutarı üzerinden, Ağustos-Aralık 2019 dönemi için ise sermaye azaltımı dikkate alınmak suretiyle (1.500.000 – 500.000=)1.000.000 TL sermaye tutarı üzerinden indirim tutarı hesaplanabilecektir.

Öte yandan, (ABC) A.Ş. sonraki dönemlerde tekrar sermaye artırımına gitmesi halinde, şartları taşıması kaydıyla, artırılan yeni sermaye tutarları için de indirim uygulamasından yararlanabilecektir.

Şirketin 2016 yılı kurumlar vergisi matrahının 40.000 TL olduğunu varsayalım. Anılan yıl için söz konusu indirime ilişkin yevmiye kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

––––––––––––– 31.12.2016 –––––––––––

960 YARARLANILACAK NAKDİ SER. İND.                                  49.844

962 NAKDİ SER. İND. ALACAKLI HS.                                                49.844

962.01.006 2016 yılı indirimi

Açıklama: Nakdi sermaye indirimi hesaplanması

––––––––––––– 10.04.2016 –––––––––––

961 YARARLANILAN NAKDİ SER. İND.                                      40.000

960 YARARLANILACAK NAKDİ SER. İND                                         40.000

Açıklama: Nakdi sermaye indiriminden yararlanılması

––––––––––––– 10.04.2016 –––––––––––

962 NAKDİ SER. İND. ALACAKLI H.                                            40.000

962.01.006

961 YARARLANILAN NAKDİ SER. İND                                              40.000

Açıklama: Nakdi sermaye indiriminin tamamlanması

–––––––––––––––– / ––––––––––––––––

n- Özel Kanunlarda Öngörülen Bağış ve Yardımlar

Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin dönem kazancından indirilebileceği bağış ve yardımlarla ilgili olarak diğer kanunlarda da özel hükümler bulunmaktadır. Bu bağışların da, uygulama birliği açısından diğer bağışlar gibi beyanname üzerinden indirim konusu yapılması uygun olacaktır.

Bunların belli başlıları şunlardır:

§ 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu’nun 76. maddesi uyarınca nakit olarak yapılan bağışlar,

§ 278 sayılı Kanun’un 13. maddesi uyarınca Türkiye Bilimsel ve Teknik Araştırma Kurumu’na yapılan nakdi bağışlar,

§ 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu’nun 56/1. maddesine göre yapılacak ayni ve nakti bağışlar,[37]

§ 2955 sayılı Kanun’un 46/b. maddesi uyarınca GATA’ya yapılacak nakdi bağışlar,

Yukarıda sayılan kurumlara yapılan ayni bağışlar KVK’nın mükerrer 10/1-c maddesindeki esaslara göre (dönem kazancının %5’i ile sınırlı olarak) indirilir.

§ 2828 sayılı Kanun uyarınca, Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu’na, Kanun’un 20/b. maddesi uyarınca yapılacak nakdi ve ayni bağışlar,

§ 2876 sayılı Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu Kanunu’nun 101. maddesi uyarınca yapılan nakdi ve ayni bağışlar,

§ 3294 sayılı Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışmayı Teşvik Kanunu ile oluşturulan fona, Kanun’un 9. maddesi uyarınca yapılan nakdi ve ayni yardımlar,

§ 3388 sayılı Kanun’un 3. maddesi uyarınca Türk Silahlı Kuvvetlerini Güçlendirme Vakfı’na yapılacak nakdi ve ayni bağışlar,

§ 4122 sayılı Milli Ağaçlandırma ve Erozyon Kontrolü Seferberlik Kanunu’nun 12. maddesi uyarınca yapılacak nakdi ve ayni yardımlar,

§ 5434 sayılı Kanun’un ek 44. maddesi uyarınca Emekli Sandığı’na yapılacak nakdi ve ayni bağışlar,

§ 7269 sayılı Umumi Hayata Müessir Afetler Dolayısıyla Alınacak Tedbirlerde Yapılacak Yardımlara Dair Kanun’un 45. maddesine göre milli veya mahalli yardım komitelerine (kriz masalarına) yapılacak nakdi ve ayni yardımlar,

Bu Kanunlar uyarınca yapılacak bağış ve yardımlar % 5’lik sınıra tabi olmaksızın, dönem kazancının yeterli olması kaydıyla doğrudan dönem kazancından indirilebilmektedir. Dönem kazancının yeterli olmadığı durumlarda, söz konusu bağışlar zarar artırıcı unsur olarak dikkate alınamayacaktır.

o- Teknoloji Geliştirme Bölgelerine Yapılan Sermaye Destekleri

4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’na 6676 sayılı Kanunla eklene geç. 4. madde[38] uyarınca; 31.12.2023 tarihine kadar uygulanmak üzere, bu kanunla kurulan bölgelerde faaliyette bulunanlara Bakanlık tarafından uygun görülen alanlarda gerçekleştirecekleri projelerinin finansmanında kullanılmak üzere gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından sağlanan sermaye destekleri, beyan edilen kurum kazancının yüzde onunu ve öz sermayenin yüzde yirmisini aşmamak üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesine göre kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılır. Ancak, bu kapsamda indirim konusu yapılacak tutar yıllık olarak 500.000 Türk lirasını aşamaz.

D- KURUM KAZANCININ TESPİTİNDE HASILATTAN İN­Dİ­Rİ­LE­ME­YECEK Gİ­DER­LER

İşletme tarafından dönem içinde yapılan harcamalar muhasebe kayıtlarına gider veya maliyet unsuru olarak kaydedilir. Bu gider ve maliyet unsurları da dönem sonunda ticari kazancın tespitinde dikkate alınır. Bu işlem THP ve muhasebe kayıt tekniğinin bir sonucudur.

Muhasebe sistemi gereği, vergiye tabi kazancın tespitinde mali kanunlar uyarınca indirim olarak dikkate alınamayacak gider unsurlarının dönem ticari kazancına etkisi giderilmelidir. Bu da söz konusu gider ve maliyet unsurlarının dönem ticari kazancına (KKEGd olarak) beyanname üzerinde eklenmesiyle mümkündür.

KKEGd’lerin dönem sonu itibariyle ayıklanması güçtür. Bu nedenle giderlerin muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiği dönemlerde ayırıma tabi tutulması ve KKEGd niteliğinde olanların ilgili gider hesabının detayında ayrı olarak izlenmesi gerekir.[39] Kurum kazancının tespitinde indirilemeyecek giderleri de iki grupta incelemek gerekmektedir.

1- Gelir Vergisi Kanunu Uyarınca Mali Kazançtan İndirimi Yasaklanan Giderler

Ticari kazancın tespitinde dönem hasılatından indirilemeyecek giderler GVK’nın 41. maddesinde belirlenmiştir. Bu maddede düzenlenen giderler daha çok işletme sermayesi ile gelir vergisi mükellefinin özel mamelekinin birbirinden ayrılması ilkesine dayanır. Dolayısıyla bu giderlerden bir kısmı teknik olarak kurumlarda ortaya çıkmaz.

Bu maddede düzenlenen giderlerden bir kısmı için KVK’da da düzenleme yapılmıştır. Bu tür durumlarda KKEGd uygulaması KVK’da yer alan hüküm uyarınca yapılacaktır. GVK’da yer alan hükümler uyarınca kurum hasılatından indirilemeyecek giderler aşağıda kısaca açıklanmıştır.

a- Teşebbüs Sahibi ile Eşinin ve Çocuklarının İşletmeden Çektikleri Paralar veya Aynen Aldıkları Sair Değerler

Teşebbüs sahibi, işletmenin faaliyetinden üçüncü şahıslara karşı doğrudan doğruya her türlü varlığı ile sorumlu olan şahıstır. Kollektif şirket ortaklarıyla adi ve eshamlı komandit şirketlerin komandite ortakları da teşebbüs sahibi sayılırlar. Eşler ise Medeni Kanun’a göre evlilik birliği kurmuş ve birliği devam ettiren erkek ve kadınları ifade eder. Eşler, boşanmadıkça ayrı yaşasalar dahi GVK Mad. 41/1’deki kapsama dahildirler.

Reşit olsunlar veya olmasınlar, çocuklar ve üvey evlat nesebi çocuklar uygulamada çocuk kapsamının içinde dikkate alınır.

Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar ile aynen aldıkları sair değerler, GVK’nın 41/1. maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmaz.

Aslında işletmeden para veya ayın olarak çekilen değerlerin gider niteliği yoktur. Bu düzenlemeyle işletmeden çekilen değerlerin emsal bedelle dönem başı ve dönem sonu öz sermayeleri arasındaki farka ilavesi öngörülerek, işletme sahibi ve yakınlarının bu yolla ticari kazancı vergisiz olarak aşındırmaları önlenmek istenmiştir.

İşletmeden ayni olarak çekilen kıymetler VUK’un 267. maddesi uyarınca emsal bedelle değerlenerek hasılat yazılır ve aynı tutar teşebbüs sahibinin işletmeye borçlarına ilave edilir.

b- Teşebbüs Sahibinin Kendisine, Eşine, Küçük Çocuklarına İşletmeden Ödenen Aylıklar, Ücretler, İkramiyeler, Komisyonlar ve Tazminatlar

GVK’nın 41/2. maddesi uyarınca teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır.

Teşebbüs sahibi ve eş yukarıda tanımlanmıştı. Küçük çocuk tabiri 18 yaşını doldurmamış ve mahkeme kararıyla reşitliğine karar verilmemiş çocukları ifade eder.

Bu bentte düzenlenen ödemeler ücret ve benzerlerine ilişkin bulunmaktadır. Bu ödemeler gerçek bir hizmet karşılığında yapılsa dahi gider olarak ticari kazançtan indirilemeyecektir.

Teşebbüs sahibi işletmesinde kullandığı gayrimenkulü esasen işletmeye dahil etmek zorunda olduğundan kendisine kira ödeyip gider yazması da mümkün bulunmamaktadır. Ancak eş ve çocuğun gayrimenkulünün ticari işletmede kullanılması nedeniyle ödenen kira bedelleri gider yazılabilecektir.

c- Her Türlü Para Cezaları ve Vergi Cezaları ile Teşebbüs Sahibinin Suçlarından Doğan Cezalar

Bu bent hükmünde yer alan vergi cezaları GVK’nın 40/6. bendinde sayılan vergi, resim ve harçlara ilişkin olanlardır. Zira gelir vergisi ve diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezaları AATUHK hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizlerin gelir vergisi matrahından ve dönem ticari hasılatından indirilemeyeceği GVK’nın 90. maddesi ile hüküm altına alınmıştır.

AATUHK hükümlerine göre ödenen tecil faizleri de gider olarak dönem hasılatından indirilemeyecektir. Aynı şekilde işçi sigorta primlerinin geç ödenmesi nedeniyle ortaya çıkan gecikme zamları da gider olarak kabul edilmez.

Diğer taraftan teşebbüs sahibinin şahsi kusurundan kaynaklanan tazminatlar ticari kazançtan indirilemez. Mükelleflerin şahsi kusurlarından kaynaklanan ve çeşitli mevzuata göre ödenmesi gereken para cezaları da mali kazancın tespitinde indirim konusu yapılamaz. Ancak GVK’nın 41/6. maddesindeki parantez içi hükmü gereğince sözleşmelerde cezai şart olarak konulan tazminatlar, cezai mahiyette sayılmadıklarından hasılattan indirilmeleri mümkün bulunmaktadır.

ca- Gecikme Faizi

VUK’un 112. maddesi uyarınca gecikme faizi; mükellefler adına, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra ortaya çıkan delillere dayanılarak ikmalen vergi salınması, vergi matrahının kısmen veya tamamen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere göre tespitine imkân olmayan hallerde yapılan re’sen vergi tarhı ve mükelleflerin ödev ve yükümlülüklerini yerine getirmemeleri sebebiyle verginin idarece tarhı durumlarında uygulanmak üzere getirilmiş olup verginin normal vadesinden, ikmalen, re’sen ve idarece tarh tarihine kadar geçen süre için hesaplanması gereken faizi ifade eder.

Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergiler için, iade talep tarihinden üç ay sonra başlamak üzere fiilen iade tarihine kadar geçen süreler için VUK’un 112/4. maddesi uyarınca tecil faizi oranında faiz hesaplanarak vergi aslı ile birlikte mükellefe ödenir. Bu faizler mükellefler tarafından gelir yazılacaktır.

Kamusal ve yarı kamusal hizmet (elektrik, gaz gibi) bedellerinin vadesinde ödenmemesi nedeniyle hesaplanan ve ödenen gecikme faizleri vade farkı mahiyetinde olup dönem kazancının tespitinde gider olarak değerlendirilecektir.

cb- Gecikme Zammı

AATUHK’un 51. maddesine göre, amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitimi tarihinden itibaren her ay için gecikme zammı tatbik olunur. Ay kesirleri için gecikme zammı günlük hesaplanır. Görüldüğü üzere gecikme zammı, tahakkuk etmiş yani tahsil edilebilir hale gelmiş verginin zamanında ödenmemesi nedeniyle geçen sürelere karşılık olmak üzere hesaplanmakta ancak mali kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamamaktadır.

cc- Tecil Faizi

AATUHK’un 48. maddesi hükmü uyarınca tecil edilen amme alacaklarına ilişkin olarak hesaplanan tecil faizleri de ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilemeyecektir.

2- Kurumlar Vergisi Kanunu Uyarınca İndirimi Yasaklanan Giderler

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda kurum kazancının tespitinde dönem hasılatından indirilemeyecek giderler 11. maddede ayrı ayrı belirtilmek suretiyle düzenlenmiştir. Bu gider unsurları aşağıda kısaca açıklanmıştır.

a- Öz Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faizler

Öz sermaye işletme sahip ve ortaklarının işletmeye koydukları sermaye ile işletme tarafından ortaya çıkarılan artı değer toplamı olup, aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark ya da sermaye ile ihtiyatlar ve önceki yıllar kâr toplamı olarak tanımlanabilir.

TTK uyarınca sermaye şirketleri ile kooperatifler iştirakçilerine öz sermaye payları üzerinden faiz ödeyemezler. Ancak, AŞ’ler esas sözleşmelerine, işletmenin faaliyetine başlamasına kadar geçecek süre için, tesisat hesabına geçirilmek üzere pay sahiplerine muayyen bir faiz ödenmesine dair hüküm koyabilir. Aynı şekilde sermaye artırımında da yeni pay sahiplerine, belli bir süre faiz ödenmesi kabul edilebilir. Bu şekilde hesaplanan faizler “hazırlık devresi faizi” olarak adlandırılmaktadır. Bu faizler gerek ilk tesis ve taazzuv gideri içinde, gerekse genel gider olarak dönem kurum hasılatından indirilemeyecektir.

Öz sermaye üzerinden hesaplanan faizlerin matrahtan indirilemeyeceği hususu, kurum ortak veya sahipleri tarafından konulan sermayenin, kâr payı dışında nemalandırılamayacağını ifade eder. Hangi isim altında olursa olsun sermaye üzerinden faiz hesaplanması, ödemesi ve faizin gider kaydedilmesi bir tür örtülü (vergilendirilmemiş kazanç üzerinden) kâr dağıtımıdır. Ancak, yapılan faiz ödemesi kurum kazancından indirilmemişse, örtülü kâr dağıtımının varlığından söz edilemez.[40]

b- Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faizler, Kur Farkları ve Benzeri Giderler

Kurumlar TTK uyarınca, öngörülen ticari faaliyeti icra etmek amacıyla tahsis olunan belli bir sermaye ile kurulur. Kurum, tüzel kişiliğini bu sermayenin gücünden alır. Diğer bir ifadeyle kurumun öz sermayesi kurum faaliyetinin başarıya ulaşması açısından oldukça önemlidir.

Kurumlar, faaliyetlerinin icrasında öz sermaye yanında yabancı sermayeye de ihtiyaç duyarlar. Faaliyetlerin tamamen öz sermaye veya tamamen yabancı sermaye ile finanse edilmesi verimli olmayabilir. Genellikle, enflasyonist aşındırmanın da etkisiyle her faaliyet için belli oranda yabancı sermaye kullanılması daha avantajlıdır ve finansal kaldıraç etkisi yaratır.

Öz sermayenin getirisi kurum tarafından dağıtılacak kâr payıdır. Diğer bir ifadeyle öz sermaye ancak vergilendirilmiş kazanç üzerinden dağıtılan kâr payı ile nemalandırılır.

Örtülü sermaye, işletmeye öz sermaye olarak tahsis edilmekle beraber ortak sermaye payının işletmenin borcu (ortağın veya ilişkili kişinin alacağı) gibi gösterilmesidir. Diğer bir ifadeyle işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için ortaklar tarafından tahsis edilen sermayenin muhasebe kayıtlarında doğrudan veya dolaylı olarak yabancı kaynak gibi izlenmesidir.

KVK’nın kabul edilmeyen giderlere ilişkin 11/1-b maddesinde örtülü sermaye üzerinden hesaplanan veya ödenen faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınamayacağı düzenlenmiştir. Bu hüküm uyarınca örtülü sermaye olarak değerlendirilebilecek kaynaklara ilişkin gider veya maliyet unsurları dönem mali kazancın tespitinde KKEG olarak dikkate alınmalıdır.

Eski KVK’da da örtülü sermayenin tanımı yapılarak, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faizlerin gider yazılamayacağı hükme bağlanmıştı. 5520 sayılı KVK’nın 12. maddesinde örtülü sermaye tanımlanmış; bu tanımda uygulamada ortaya çıkan sorunlar ve eski düzenlemenin taşıdığı belirsizlikler giderilmeye çalışılmıştır. Örtülü sermaye uygulamasına ilişkin yeni müessese ayrı bir çalışma konusu olduğundan burada detayına girmiyoruz.[41] Yeni uygulamanın ana hatları aşağıdaki gibidir.

§ Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacaktır. Görüldüğü üzere, eski düzenlemede yer alan istikrazların teşebbüste devamlı olarak kullanılması şartı kaldırılarak, kullanılan istikrazlar, kullanıldıkları süreyle bağlantılı olmaksızın örtülü sermaye sayılmıştır.

§ Ortak ve ortakla ilişkili gerçek kişi ve kurum kavramına açıklık getirilerek örtülü sermayenin kimlerden alınan borçlara uygulanabileceği hususuna ilişkin belirleme yapılmıştır. Buna göre, ortaklar için herhangi bir hisse sınırı yoktur. Ancak ortakla ilişkili kişilerde, doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oy veya kâr payı hakkına sahip olmaları koşulu getirilmiştir. İMKB’de işlem gören hisselerin edinilmesine ilişkin borçlanmalarda ise en az %10 ortaklık payı şartı aranacaktır.

§ Ortaklar veya ortakla ilişkili kişilerin sağladığı gayri nakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar, kurumların iştiraklerinin, ortaklarının ve ilişkili kişilerin bankalardan finansman kuruluşlarından ve sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarda kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar, Bankacılık Kanunu’na göre bankalar tarafından yapılan borçlanmalar, kendi kanunlarına göre faaliyet gösteren finansal kiralama, finansman ve factoring şirketleri ile ipotek finansman şirketlerinin, bu faaliyetleriyle ilgili olarak, ortak ve ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar örtülü sermaye kapsamının dışında tutulmuştur.

§ Örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz ve benzerleri, ilgili hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kazanç veya dar mükellefler tarafından ana merkeze aktarılmış tutar sayılarak kâr dağıtımı stopajı kapsamına alınmıştır. Örtülü sermaye kullanan işletmede yapılan tarhiyatın kesinleşmiş olması şartı ile örtülü sermayeyi koyan mükellefler nezdinde düzeltme işlemi yapılmasına da imkân tanınmıştır.

c- Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Olarak Dağıtılan Kazançlar

TTK uyarınca ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim, limited şirketler ile kooperatiflerdir. Ticaret şirketleri bütün hakları iktisap ve borçları iltizam etme ehliyetine haizdir. TTK uyarınca kurulan ticaret şirketlerinin kişiliği ortaklarının kişiliğinden ayrı ve bağımsızdır. Şirketlerin amacı, seçilen faaliyet konusunda kazanç sağlanması ve kazancın artırılmasıdır. Vergi kanunlarında da şirketler ile şirket ortakları birbirinden ayrı ve bağımsız olarak değerlendirilmektedir.

KVK’nın 11/1-c maddesinde transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmasının kabul edilmeyeceği hükme bağlanmış, 13. maddesinde ise bu kapsama girecek örtülü kazanç dağıtımını içeren işlemler tanımlanmış ve değerleme koşulları belirlenmiştir.

Eski uygulamaya kıyasla oldukça ayrıntılı bir şekilde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesinin esasları özetle aşağıdaki gibidir.[42]

§ Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesiyle, kurumların ilişkili kişilerle emsaline uygun olmayan bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım-satımında bulunmaları suretiyle ve benzeri yollarla örtülü olarak kazanç dağıtmalarının önlenmesi amaçlanmıştır. Maddede kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin, her hal ve şartta mal veya hizmet alımı ya da satımı olarak değerlendirileceği hususu ayrıca belirtilmiştir.

§ Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesinin temel öğeleri; ilişkili kişi belirlemesi, emsallere uygunluk ilkesi ve fiyat belirleme yöntemleridir. Fiyat belirleme yöntemlerinde mükellefe esneklik sağlanmış, müessesenin uygulama esaslarının belirlenmesi konusunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir.[43]

§ Kendilerine örtülü kazanç dağıtılabilecek kimseler; şirketin kendi ortakları yanında, ortakların ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler ile şirketin idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımından bağlı olduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek veya tüzel kişilerle, ortakların eşleri, usul ve fürûu, 3. dereceye kadar (bu derece dahil) kan ve sıhri hısımları ile şirketin yönetim kurulu başkanı, üyesi ve müdürüdür. Ortaklarla ilişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır.[44]

§ KVK’nın 13. maddesine göre; örtülü kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususu dikkate alınmak suretiyle, Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkeler veya bölgelerde[45] bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler de ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır.

§ Örtülü olarak dağıtıldığı kabul edilen kazanç bir taraftan bunu örtülü olarak dağıtan kurum nezdinde tarhiyat konusu yapılırken, diğer taraftan doğrudan veya dolaylı olarak kazancı elde eden muhatap tarafından elde edilmiş kâr payı sayılacaktır.

§ KVK’nın 13/6. maddesi uyarınca daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, transfer fiyatlandırması uygulaması sonrasında taraf olan mükellefler nezdinde düzeltilecektir. Örtülü kazanç dağıtılan işletmede düzeltim yapılması için, örtülü kazanç dağıtan kurum adına salınan vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması zorunludur.

§ KVK’nın 13/7. maddesi uyarınca, Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri ve daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığının kabulü için hazine zararının varlığı aranacaktır. Hazine zararından kasıt kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir.[46]

§ Örtülü olarak dağıtıldığı tespit edilen kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergiler için vergi ziyaı cezası (Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hali hariç), transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmiş olması kaydıyla %50 indirimli olarak uygulanır.

d- İhtiyat Akçeleri

İhtiyat akçeleri; TTK, kurumların özel kanunları veya esas sözleşmeleri uyarınca, muhtelif adlarla zorunlu ya da ihtiyari olarak, kurumların kârından ayrılan meblağlardır. Bankalar Kanunu uyarınca bankaların ayırdıkları karşılıklar da bu niteliktedir.

İhtiyat niteliğinde olup Kanun’a, ana sözleşme hükümlerine veya hissedarların kararlarına göre muhtelif adlarla ayrılan her türlü yedek akçelerin, KVK’nın 11/1-ç maddesi uyarınca kurum hasılatından gider olarak indirilmesi mümkün değildir.

Esasen kurumların geçmiş dönem veya cari dönem kârından ayrılan ihtiyat akçelerinin gider kaydedilmesi, muhasebe tekniği ve mali tablo açısından da mümkün bulunmamaktadır.

e- Kurumlar Vergisi, Her Türlü Para ve Vergi Cezaları ile Zam ve Faizler

KVK’nın 11/1-d maddesi hükmü uyarınca; KVK’ya göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre ödenen gecikme faizlerinin kurum kazancından indirimi kabul edilmemektedir. 6183 sayılı AATUHK hükümlerine göre tecil edilen vergilere ilişkin tecil faizleri de bu kapsamda olup kurum kazancından indirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Gecikme faizi, gecikme zammı ve tecil faizi, GVK uyarınca hasılattan indirilemeyecek giderlere ilişkin bölümde açıklanmıştır.

f- Menkul Kıymetlerin İtibarî Değerlerinin Altında İhracından Doğan Zararlar ile Bunlara İlişkin Komisyonlar ve Benzeri Giderler

Bu hükümle menkul kıymet pazarlama komisyonlarının gider kaydı konusunda kısıtlama getirilmiştir. Ayrıca, menkul kıymetlerin Kanunların belirlediği hadler hariç olmak üzere itibari değerlerinin altında ihraç edilerek aradaki farkın gider yazılması önlenmektedir. Bu hükümle, özellikle anonim şirketlerce çıkarılan tahvillerin pazarlamasında aracı kuruluşlara yapılan ödemeler disipline edilmek istenmiştir.

Menkul kıymetlerin itibari değerlerinin altında satılmasına müsaade eden ve bu satışın sınırlarını belirleyen kanunlar; SPK, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanunu ve 2983 sayılı Tasarrufların Teşviki ve Kamu Yatırımlarının Hızlandırılması Hakkındaki Kanun’dur.

g- İşletmenin Esas Faaliyet Konusu ile İlgili Olmayan Bazı Motorlu Deniz ve Hava Taşıtlarının Gider ve Amortismanları

5520 sayılı KVK’nın 11/1-f maddesi hükmü uyarınca, kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, sürat teknesi, tekne gibi motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili[47] olmayanların gider ve amortismanları kurum kazancından indirilemeyecektir.

Faaliyeti, söz konusu taşıtların işletilmesi olan kurumların, bu taşıtlara ilişkin gider ve amortismanları, dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alabilecekleri tartışmasızdır.

h- Kurum Ortak, Yönetici ve Çalışanlarının Suçlarından Doğan Maddi ve Manevi Zarar Tazminatları

KVK’nın 11/1-g maddesinde yer alan hükümle, kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi zarar tazminatı giderlerinin kurum kazancından indirim konusu yapılması yasaklanmıştır. Ancak, işletmenin ticari faaliyetlerine ilişkin sözleşmelerde cezai şart olarak konulan tazminatlar bu bendin kapsamına dahil edilmediğinden, anılan sözleşmelere göre kurum tarafından ödenen tazminatlar hasılattan gider olarak indirilebilecektir. Kurumun ve anılan bentte sayılan diğer kişilerin kusurlarından doğan tazminatlar, işle ilgili olsa dahi kurum kazancından indirilemeyecektir. Buna benzer bir hüküm GVK’nın 41/6. maddesinde yer almaktadır.

ı- Basın veya Radyo ve Televizyon Yayınları Yoluyla Sebebiyet Verilen Maddi ve Manevi Zararlara İlişkin Tazminatlar

KVK’nın 11/1-h maddesi hükmü uyarınca, basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğan maddi ve manevi zararlardan dolayı ödenen tazminatlar kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır.

Kurumların basın yoluyla işlenen fiiller ile radyo ve televizyon yayınlarından doğmayan maddi veya manevi tazminat ödemeleri ise bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.

j- Her Türlü Alkol, Tütün ve Bunların Mamullerine Ait İlan ve Reklam Giderleri

Her türü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin %50’sinin kurumlar vergisi matrahından indirimi kabul edilmemektedir. Ancak bentte yer alan %50 oranını sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırma hususunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmektedir.(KVK Mad. 11/1-ı) GVK’da da benzeri bir hüküm yer almaktadır.

07.11.1996 tarih ve 4207 sayılı Tütün Ürünlerinin Zararlarının Önlenmesi ve Kontrolü Hakkında Kanun’un 5727 sayılı Kanunla değişik 4. Maddesinin 11. bendi uyarınca, yukarıda anılan GVK ve KVK hükmünde belirtilen ilan ve reklam giderlerinin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak gösterilemeyeceği düzenlenmiştir. Dolayısıyla her türü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin tamamı kurumlar vergisi matrahından indirimi konusu yapılamayacaktır.

k-Kısıtlama Kapsamındaki Finansman Giderleri

6322 sayılı Kanunla GVK’nın 41. ve KVK’nın 11. maddelerinde düzenleme yapılmak suretiyle işletmelerde kullanılan kredilere ilişkin faiz giderlerinin bir kısmının dönem kazancından indirilmesi yasaklanmıştır. Eski finansman gider kısıtlamasına benzeyen bu uygulama 15/6/2012 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir.

Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında kalan ve kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, özkaynağı aşan yabancı kaynak kısmına münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç olmak üzere, faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulunca kararlaştırılan kısmı dönem kazancından mahsup edilemeyecektir.

Bu maliyetlerin dönem içinde muhasebeleştirilmiş olması durumunda bu kapsama giren maliyet kısmı KKEGd olarak beyanname üzerinde dönem kazancına eklenmelidir.

BK, belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya; Maliye bakanlığı ise uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. Bu konuda henüz bir belirleme yapılmamıştır.

l- Yönetim Kurulu Başkan ve Üyelerine Verilen Kâr Payları

Yönetim kurulu başkan ve üyelerine ödenen kâr payları menkul sermaye iradıdır (GVK Mad. 75). Bu nedenle idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr payları, kurumlar vergisi matrahından düşülemeyecek ve söz konusu kâr payları, kurumlar vergisi düşüldükten sonraki kazanç üzerinden dağıtılacaktır.

3- İndirilemeyecek Diğer Giderler

a- Hırsızlık ve Dolandırıcılıktan Meydana Gelen Zararlar

Hırsızlık; ticari icaplar gereği veya mutat muameleler gereği olmaksızın bir malın zilyetlik veya mülkiyetinin hırsızlığa uğrayandan, hırsızlık fiilini icra edene geçmesidir. Hırsızlık sonucu; hırsızlığa konu malın zilyetlik veya mülkiyetine sahip olmanın sağladığı faydalar hırsızlığı gerçekleştiren kişiye geçecektir.

Hırsızlık sonucu uğranılan zararın vergi kanunlarında yer alan hükümler çerçevesinde gider kaydı mümkün bulunmamaktadır.

aa- Genel Giderler Açısından

Mükellefler, ticari faaliyetlerinden elde ettikleri hasılatlarından, yaptıkları genel giderleri KVK’nın 6, 8 ve GVK’nın 40/1. maddeleri hükmü uyarınca dönem kârından mahsup edebileceklerdir. Anılan Kanun hükümleri çerçevesinde ticari kazançtan indirilebilecek genel giderler; “ticari kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi” ile ilgili olarak yapılan giderlerdir. Hırsızlık olayı ticari faaliyetin normal icapları çerçevesinde meydana gelmiş bir olay olmadığından, bu nedenle uğranılan zararın mali kârın tespitinde genel gider olarak dönem hasılatından mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

ab- Değeri Düşen Mallar Açısından

Değeri düşen mallara ilişkin VUK’un 278. maddesi hükmü şöyledir:

“Yangın, deprem su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.”

Maddenin tedvin tarzından da anlaşılacağı üzere iktisadi kıymet ve emtiada değer düşüklüğü ticari faaliyet çerçevesinde yapılmış bir işlemden, malın fizyolojik yapısından veya doğal koşullar neticesinde ortaya çıkan afetlerden meydana gelebilmektedir. Ayrıca burada iktisadi kıymet ve mallarda reel bir değer kaybı söz konusu olup bu değer kaybı başka kişilerin uhdesine geçmemektedir. Hırsızlık olayı maddede sayılan işlemlerin hiçbirine girmediğinden, çalınma nedeniyle ortaya çıkan zarar değerleme hükümleri uygulanmak suretiyle ticari kazançtan mahsup edilemeyecektir.

ac- Fevkalade Amortisman Ayrılması Açısından

Bilançonun aktifine kayıtlı (amortismana tabi) bir iktisadi kıymetin hırsızlık sonucu elden çıkmış olması halinde uğranılan zarar (henüz itfa edilmeyen kısım) fevkalade amortisman yoluyla telafi edilemeyecektir. Fevkalade amortismana ilişkin VUK’un 317. maddesi uyarınca bu mümkün bulunmamaktadır.

ad- Yapılması Gereken İşlemler

Hırsızlığa konu mal işletme adına tescilli bir iktisadi kıymet ise söz konusu iktisadi kıymet, mülkiyetinin halen işletmede olması nedeniyle işletme aktifinden çıkartılamayacaktır. Bu durumda hırsızlık tarihinden itibaren (kısıt yapılmak suretiyle) iktisadi kıymetle ilgili olarak ayrılan amortismanlar gider yazılacak ancak KKEGd olarak beyanname üzerinde ilgili dönem ticari kazancına eklenecektir. İktisadi kıymetin daha sonra bulunması halinde aradan geçen süreye isabet eden kısıt amortismanı KKEGd olarak değerlenecektir.

Hırsızlığa konu olan şey işletme adına tescilli değilse, çalınan malın maliyet bedeli, amortismana tabi kıymetlerde kayıtlı net değeri ile değerlenmek suretiyle ortaklara satış gibi (KDV’de hesaplanmak suretiyle) işlem yapılması gerekmektedir. Hırsızlık konusu mal daha sonra bulunmuşsa, ortaklara satış olarak gösterilen bedel üzerinden, ortaklar tarafından işletmeye satılan mal olarak değerlendirilmesi uygun olacaktır.

b- Maliyet Bedeline Dahil Edilmesi Gereken Harcamalar

Duran varlıkların ve satın alınan veya imal edilen emtianın maliyet bedelinin tespiti VUK hükümlerine göre yapılmaktadır. VUK hükümlerine göre maliyet bedeline dahil edilmesi gereken bir harcama doğrudan gider yazılamaz. Örneğin, cari dönemde yabancı kaynak kullanılmak suretiyle edinilen iktisadi kıymetlere ilişkin finansman giderleri VUK’un 163 Seri no.lu Genel Tebliği uyarınca ilgili kıymetin aktif değerine eklenmek zorundadır. Bu finansman giderlerinin cari dönem kurum mali kârının tespitinde dönem hasılatından doğrudan indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

c- VUK Hükümlerine Uygun Olmayan Reeskont Faiz Giderleri

Reeskont uygulamasına ilişkin şartlar önceki bölümlerde açıklanmıştı. Anılan şartları taşımayan alacak ve borç için (TMS uyarınca) hesaplanan reeskont gelir veya gideri dönem mali kazancının tespitinde dikkate alınmayacaktır.[48] Örneğin “perakende satış yöntemine göre”  hesaplanan reeskontlar bu çerçevede değerlendirilecektir.

Bu kapsamda KKEGd olarak dikkate alınan reeskontların izleyen dönemde kapatılması işlemlerinin de ilgili dönem kârını etkilememesi için söz konusu tutarların gelir kaydolunduğu dönemde beyanname üzerinde dönem kazancından indirilmesi (KKEGl) gerekmektedir.

d- Peşin Ödenen Giderler

Dönemsellik ilkesi, her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak tespit edilmesini, gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesini, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait gider ve maliyetlerle karşılaştırılmasını gerektirir. Hasılatın ve giderlerin hangi döneme ait olduğunun belirlenmesi tahakkuk esasına göre yapılacaktır.

VUK’un 283. maddesinden hareketle, içinde bulunulan dönemde ödenen ancak gelecek yıllara ait olan giderler, mukayyet değerleriyle aktifleştirilmek suretiyle ilgili oldukları yılda gider kaydedilecektir. Söz konusu giderler ödendiği yılda dönem hasılatından mahsup edilmeyecektir. Bu giderlerin en belirgin olanları kira giderleri ve sigorta giderleridir. Kira giderlerinde dönemsel ayırım ay bazında, sigorta giderlerinde gün bazında yapılır. Bu ayırım giderin oluştuğu anda yapılabileceği gibi dönem sonu itibariyle de yapılabilir.

e- VUK’ta Düzenlenmeyen Karşılıklar

SPK mevzuatı ve THP’nın karşılıklarla ilgili belirlemeleri VUK’ta düzenlenenden daha kapsamlıdır. Ancak karşılık giderlerinin vergi matrahından indirilmesi önceki bölümlerde belirtildiği üzere, VUK’ta yer almaları ve VUK hükümlerine uygun olarak ayrılmaları koşuluna bağlıdır.

VUK sadece şüpheli alacaklar ve değeri düşen mallar için karşılık ayrılmasına izin vermektedir. Bu nedenle gerek THP’de öngörülen gerek SPK mevzuatında yer alan bunlar dışındaki karşılık giderleri, mali kârın tespitinde KKEGd olarak dikkate alınacaktır.

f- Fazla ve Yersiz Ayrılan Amortismanlar

Amortismanların giderleştirilmesi ancak VUK hükümlerine uygun olarak ayrılmalarına bağlıdır. Amortisman oranı, süresi ve diğer esasları VUK’da belirlenmiştir. Fevkalade amortisman uygulaması, olayına göre ilgili mükellef için Maliye Bakanlığınca belirlenecek oranlar kullanılarak yapılır. Fevkalade amortisman ayrılan yıllarda normal amortisman ayrılmaz.

Diğer taraftan amortisman yoluyla itfa edilmesi gereken sabit kıymet bedelleri dönem kârının tespitinde doğrudan gider yazılamayacağı gibi VUK hükümlerine aykırı olarak fazladan ayrılan amortisman kısmı da giderleştirilemez.

g- Nedeni Bulunamayan Sayım ve Tesellüm Noksanları

Sayım ve tesellüm noksanlıkları[49], tespiti anında (eğer nedeni bulunamıyorsa) ilgili aktif hesaba alacaklı kayıt yapılması karşılığında 197 no.lu Sayım ve Tesellüm Noksanları hesabına borç kaydedilir.

Anılan hesaba borç kaydedilen noksanların nedeni araştırılır. Bilanço oluşturulması aşamasına kadar nedeni bulunan noksanlıklar ilgili düzeltme kaydıyla 197 no.lu hesaptan çıkartılır. Bilanço oluşturulması aşamasına kadar nedeni bulunamayan noksanlıklar bilanço aktifinde, 197 no.lu hesapta bekletilir.

Stok sayım noksanları; işletme aktifine kayıtlı bulunan ve aktifler arasında yer alması gereken iktisadi değerin, mevcutlar arasında yer almamasını, söz konusu değerin tasarruf konusu yapılamayacağını ifade eder. Bu da işletme aktiflerinin, normal ticari icaplar dışında işletmeden çıktığını gösterir. Dolayısıyla nedeni bulunamayan noksanlıklar işletme içi sorumluları ile ilişkilendirilmelidir.

Stok sayım noksanlıkları bir nevi sermayede meydana gelen azalmadır. GVK’nın 88. maddesi uyarınca, ticari kazancın (dolayısıyla kurum kazancının) tespitinde sermayede meydana gelen azalmalar zarar kaydedilemeyecektir.

Stok sayım noksanlığının gider kaydına cevaz veren bir hüküm ne GVK’da ne de KVK’da bulunmamaktadır. Bu nedenle sebebi bulunamayan sayım ve tesellüm noksanlıkları mükelleflerce gider kaydedilemeyecektir. Gider kaydı yapılması halinde bu gider mali kârın tespitinde KKEGd olarak dikkate alınmalıdır.

h- Stok Sayım Fazlaları

Stok sayım fazlaları, fiili stokun kayıtlı stoktan fazla çıkması halinde aradaki farkı ifade eder. Bu fark bir nevi sermayede meydana gelen artıştır. Sermayede meydana gelen artışlar GVK’nın 38. maddesi gereği cari dönem ticari kazancı içinde mütalaa edilir. Bu nedenle 397 no.lu hesaba alacak kaydedilen sayım fazlalarının, bekleme süresi içinde (beyan dönemine kadar) nedeni bulunursa kayıtlar düzeltilir, nedeni bulunamayan kısım dönem ticari kazancına aktarılır.

i- Motorlu Taşıtlar Vergisi

Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesi uyarınca, bu kanuna bağlı I ve IV no.lu tarifelerde yer alan taşıtlara (ticari amaçla kullanılan uçak ve helikopterler ile kiralama şirketlerinin faaliyetleri kapsamında kiraya verdikleri taşıtlar hariç) ilişkin motorlu taşıtlar vergileri ve cezalar ile gecikme zamları kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmaz.

j- Özel İletişim Vergisi

5228 sayılı Kanunla değişik 6802 sayılı Kanunun “Özel iletişim vergisi” başlıklı 39. maddesinde “Bu vergi,... gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilemez ve hiçbir vergiden mahsup edilmez” hükmü yer almaktadır.

Özel iletişim vergisinin mükellefi olmayan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, adlarına düzenlenen faturalarda yer alan özel iletişim vergisini, anılan kanun hükmü gereğince vergi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alamayacak, hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden de mahsup edemeyeceklerdir.

k- Kanunen Yasaklanmış Fiiller Nedeniyle Katlanılan Giderler

Kanunen yasaklanmış fiiller nedeniyle katlanılan giderler ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili giderler niteliğinde olmadığından, bu giderlerin gelir ve kurum kazancından indirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Örneğin, rüşvet verme fiili Türk Ceza Kanununda suç olarak tanımlandığından, rüşvet ve bu kapsamda değerlendirilecek her türlü gider, vergiye tabi ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır.

l- Avrupa Birliğinden Sağlanan Hibelerle Yapılan Harcamalar

Avrupa Birliği organlarıyla akdedilen ve usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmalar çerçevesinde proje karşılığı sağlanan hibeler, GVK’nın geçici 84. maddesinde düzenlendiği üzere özel bir fon hesabında tutulur ve gelir olarak dikkate alınmaz. Söz konusu hibelerle gerçekleştirilecek projelere ilişkin olarak bu fondan yapılan harcamalar, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider ve maliyet olarak dikkate alınmaz. Proje sonunda, herhangi bir şekilde harcanmayan ve iade edilmeyen tutarlar, mükellef tarafından projenin tamamlandığı dönemde gelir kaydedilir.

Anılan hibelerle finanse edilen yıllara sâri inşaat ve onarım işlerine ilişkin ödemeler üzerinden ve yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden, fon hesabından yapılan harcama tutarları ile sınırlı olmak üzere, GVK’nın 94. maddesinin birinci fıkrasının (2) ve (3) numaralı bentleri ile 5520 sayılı KVK’nın 15. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ve 30. maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentleri uyarınca vergi kesintisi yapılmayacaktır.

E- SAFİ­ KU­RUM KA­ZAN­CI­NIN TES­Pİ­TİN­DE ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR

KVK’nın 6. mad­de­sinin ikin­ci fık­ra­sı uyarınca, zi­rai fa­a­li­yet­le uğ­ra­şan ku­rum­la­rın, bu fa­a­li­yet­le­rin­den do­ğan ka­zanç­la­rı­nın tespi­tin­de, GVK’nın 59. maddesinin son fık­ra hük­mü­nün dikkate alınması gerekmektedir. Bu­na gö­re, zi­rai fa­a­li­yet­le uğ­ra­şan ku­rum­lar­ın ku­rum ka­zan­cının tespitinde ticari kazanca ilişkin hükümlerin yanı sıra GVK’nın zi­rai ka­zan­ca iliş­kin 56, 57 ve 58. mad­de­ hükümleri de gö­z ö­nün­de bulundurulacaktır.

III- YILLARA YAYGIN TAAHHÜT İŞLERİNDE KAZANÇ TESPİTİ

Bir başkası hesabına ve taahhüde bağlı olarak yapılan ve bir yıldan fazla süren inşaat ve onarım işlerinde kazancın tespiti GVK’nın 42, 43 ve 44. maddelerinde farklı esaslara bağlanmıştır. İşin birden fazla yıl sürmesi, işin başlama tarihi ile bitim tarihinin ayrı vergilendirme dönemlerine (yıllara) rastlamasını ifade eder.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin tahsil edilen istihkak bedelleri ve yapılan maliyetler ayrı hesaplarda izlenir ve bilançoda gösterilir. Bu işlerde kazanç, işin bittiği yıl tespit edilir ve bu yılın kazancı olarak vergilendirilir. İşin bittiği yıl itibariyle, alınan ve alacak olarak tahakkuk eden istihkak bedelleri ile yapılan ve borçlanılan harcamalar toplamı karşılaştırılarak kâr/zarar durumu tespit edilir.

A- TAAHHÜT İŞLERİ MALİYETLERİ

1- Doğrudan Maliyetler

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri ile ilgili doğrudan maliyetler, işin bünyesine doğrudan giren, başka işlerle ilgilendirilmeyen maliyet unsurlarıdır. Bu giderlerin türleri için tam bir belirleme yapmak mümkün değildir. Maliyet unsurları itibariyle değerleme yapmak, doğrudan belli bir taahhüt işinde kullanılan maliyet unsurlarını doğrudan maliyet olarak kabul etmek gerekir.

2- Dolaylı Maliyetler

Dolaylı maliyetler; belli bir işin yapılması ile doğrudan ilgili olmamakla birlikte, birden fazla işin yapılmasında etken olan maliyet unsurlarıdır. Örneğin; şirket genel merkezi ücret, gider ve amortismanları; birden fazla işte kullanılan üretim araçları gideri; bölge teşkilatı ücret, gider ve amortismanları.

Dolaylı giderlerin iki özelliği vardır. Bunlar;

§  Giderin işletme faaliyetleri ile ilgili olması,

§  Giderin belli bir işin icrası için yapılmamış olmasıdır.

Müşterek giderler belli hesaplarda izlenir ve dönem sonunda ilgili olduğu işlere, dağıtım anahtarı kullanılarak dağıtılır. Bu itibarla, taahhüt işiyle doğrudan ilgisi olmadığı gibi dolaylı ilgisi de bulunmayan ve müşterek nitelik taşımayan giderlerin (örneğin kaybedilen bir ihaleye ilişkin harcamalar) cari dönemde doğrudan sonuç hesaplarına aktarılması gerekir.

3- Müşterek Giderlerin Dağıtımı

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde müşterek genel giderlerin ve amortismanların dağıtımına ilişkin olarak GVK’nın 43. maddesinde aşağıdaki hüküm yer almaktadır.

“Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerde birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler ve amortismanlar aşağıdaki esaslara göre dağıtılır.

1- Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde;

2- Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde;

3- Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre.”

Bu hüküm uyarınca genel gider dağıtım prensibi şöyledir; bir işle ilgisi açıkça tespit edilen giderler o işin maliyetine, hiçbir işle direkt veya endirekt ilgisi kurulamayan giderler doğrudan sonuç hesaplarına kaydedilir, diğer giderler dağıtıma tabi tutulur.

Örneğin; bir kurumun 2015 yılında başlayan ve 2016 yılında devam eden iki adet taahhüt işi mevcuttur. Bu işlere dönem içinde yapılan harcamaların tutarları sırasıyla 1.500.000 TL ve 2.500.000 TL’dir. Kurumun ayrıca inşaat malzemesi işi mevcut olup bu işten dönem içinde elde ettiği hasılatın tutarı 1000.000 TL’dir.

Kurumun dağıtıma konu 240.000 TL tutarında müşterek gideri olduğunu varsayalım.

Dağıtım şöyle yapılacaktır;

İlgili İş

Harcama veya Satış Tutarı

Top. Hasılata Oranı (%)

Ortak Gider Payı (TL)

Birinci Taahhüt İşi

1.500.000

30

 72.000

İkinci Taahhüt İşi

2.500.000

50

 120.000

İnşaat Mlz. Tic. İşi

1.000.000

20

 48.000

Toplam

5.000.000

100

240.000

Dönem içinde herhangi bir direkt maliyet oluşmayan taahhüt işlerine genel giderlerden pay verilip verilmeyeceği belirsizdir. Bu tür işlerde herhangi bir maliyet oluşmadığından buna bağlı bir istihkak tahsili de genellikle söz konusu olmaz. Bu durumda ise söz konusu işler genel gider dağıtım anahtarının tespitinde dikkate alınmaz. Dönem içinde istihkak bedeli tahsil edilmiş olsa bile, bu işlere dolaylı maliyetlerden (tahsil edilen istihkak bedeline bağlı olarak) pay verilmesi kanaatimizce gerekmez.

Müşterek genel giderlerden işletmenin tüm gelirlerine pay verilip verilmeyeceği belirsizdir. Gayrimenkul satış kazancı, menkul kıymet geliri, vb. gelirlerin anılan 43. madde metninde geçen “diğer işler” kapsamına girmediği savunulmaktadır. Bu nitelikteki gelirlerin temin edilmesi için hiç genel gider yapılmadığını kabul etmek ise olanak dışıdır. Kanaatimizce gelirin şekli ne olursa olsun, gider dağıtımında dikkate alınması gerekmektedir.[50]

Amortisman giderlerinin taahhüt işi maliyetlerine dağıtımı ilgili kıymetin fiili kullanım günü baz alınarak yapılacaktır. Örneğin; bir işletmenin (X) şehrinde 2, (Y) şehrinde 1 taahhüt işi olduğunu ve bir adet kepçenin (X) şehrinde bulunan işlerin birinde 120 gün, diğerinde fiilen 200 gün kullanıldığını geri kalan günlerin bir kısmında bozuk olması bir kısmında tatil nedeniyle çalıştırılmamış olduğunu varsayalım. Bir yılın 360 gün olduğu kabulüyle bu iktisadi kıymetin amortismanı aşağıdaki gibi dağıtılacaktır.

§ 120/360’ı (X) şehrinde bulunan birinci işe,

§ 200/360’ı (X) şehrinde bulunan ikinci işe,

§ 40/360’ı (X) şehrinde bulunan iki işe genel gider dağıtımı oranında dağıtılacak olup, kepçenin fiilen kullanılma ihtimali olmayan (Y) şehrindeki taahhüt işine pay verilmeyecektir.

B- TAAHHÜT İŞLERİNDE HASILATLAR

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerine ilişkin hasılatlar, hakkediş bedellerinden oluşur. Dönem içinde tamamlanmayan taahhüt işlerine ilişkin hasılatlar cari dönem gelirlerinin hesabında dikkate alınmayıp bilançoda gösterilir. Döviz üzerinden alınan istihkak bedelleri tahsil edildiği tarih itibariyle Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilerek kayıtlara alınır. Tahsil tarihinden sonra döviz bedelli hasılata ilişkin olarak ortaya çıkan kur farkı gelirleri hakkediş bedeli ile ilişkilendirilmeksizin cari dönemde doğrudan gelir kaydedilmelidir.

C- TAAHHÜT İŞLERİNDE VERGİLEME ESASLARI

Belirtildiği üzere bir inşaat ve onarım işinin yıllara yaygın inşaat ve onarım işi olarak nitelendirilmesi için;

§ İşin özel veya kamu kesimi ile yapılan bir taahhüde bağlı olarak gerçekleştirilmesi,

§ İşin inşaat ve taahhüt işi (dekopaj işleri dahil) olması,

§ İşin başlama ve bitim tarihinin ayrı vergilendirme dönemlerine rastlaması, gerekmektedir.

Bir işin toplam yapım süresinin bir yılın altında olması, işin başlama tarihi ile bitim tarihi ayrı yıllara isabet ediyorsa yıllara yaygın iş olmasını engellemeyecektir.

Taahhüt işlerinde maliyet ve hasılat oluşumu birden çok yıla yayılmaktadır. Vergileme açısından her döneme ilişkin maliyet ve hasılatların tespiti ve ilgili hesaba aktarımı; söz konusu maliyet ve hasılatın oluştuğu dönemde geçerli olan mali mevzuat hükümlerine göre yapılacaktır.

1- İşin Başlaması ve Bitimi

a- İşin Başlaması

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işi, taahhüt sözleşmesi yapıldığı anda başlamış sayılır. İşletmenin ihaleye girmesi; geçici teminat yatırması ve teminat mektubu vermesi tek başına işin başladığını göstermez.

İhalenin alınması bazı durumlarda işin başlaması için tek başına yeterli olmayabilir. İhale sözleşmesi çerçevesinde, araştırma ve inceleme yapılması, projenin tamamlanması, ilk madde-malzeme veya üretim malzemesi alınması, ekipmanların oluşturulması gerekebilir. Anılan türden ve benzeri işlemlerin yapılması ile kesin olarak işe başlanmış sayılır. İşe başlama tarihi, vergi uygulamasında işin yıllara yaygın iş olup olmadığının tespiti açısından önemlidir.

b- İşin Bitimi

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde kazanç, işin bittiği gelir veya kurumlar vergisi beyan döneminde tespit ve beyan edilir. Bu nedenle bu tür işlerde işin bitim tarihi önem arz eder. İnşaat ve onarım işlerinde işin bitimi ile ilgili olarak GVK’nın 44. maddesinde aşağıdaki hüküm mevcuttur.

“İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.

Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır.”

İşin bitim tarihi iki açıdan önem taşır:

1- Söz konusu işin kazancının tespit edilmesi.

2- Yapılan stopajların mahsup edilme imkânının doğması.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin parçalara bölünerek; 1 yılı aşmayacak şekilde ayrı ayrı ihale edilmesi halinde her ihale tek başına bir iş sayılacak ve vergilemesi de genel esaslara göre yapılacaktır.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri kazancının tespitinden sonra ortaya çıkan her türlü gider ve maliyet unsuru cari dönem giderleri arasına alınır. Elde edilen her türlü hasılat da aynı şekilde cari dönem hasılatına eklenir.

2- Vergileme Esasları

Bu kapsama giren işlere ilişkin hasılat öncelikle gelir vergisi stopajına tabi tutulur. İşin bitimi tarihinde hesaplanacak kazanç üzerinden kurumlar vergisi hesaplanır ve bu vergiden, daha önce hasılat üzerinden yapılmış olan stopaj mahsup edilir.

a- Kaynakta Kesinti Usulü

GVK’nın 94. maddesinde kaynakta kesinti suretiyle yapılacak vergilemeye ilişkin hükümler yer almaktadır. Buna paralel olarak, KVK’nın 15.maddesinde vergi kesintisine ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Bu maddenin “1-a” bendi de taahhüt işi hak edişlerine ilişkin kesintileri düzenlemektedir. Anılan hüküm ve 2009/14594 sayılı BKK uyarınca, bu işlere ilişkin olarak kurumlar vergisi mükelleflerine ödenecek (avans olarak ödenenler dahil) istihkak bedelleri üzerinden %3 oranında kesinti yapılacaktır.

Stopaj yapmaya zorunlu olanlar KVK’nın 15. maddesinde sayılmıştır. İstihkak bedelleri üzerinden kesilecek vergiler, ilgili taahhüt işinin tamamlandığı yılda hesaplanacak kurumlar vergisinden, Kanunun 34. maddesine göre mahsup edilecektir.

b- Kazanç Vergileri

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işinde kazanç, işin bittiği yıl tespit edilir. 17 ve 35 no.lu hesap grubu hesaplarda toplanan maliyet ve hasılat unsurları, işin geçici kabulüne ilişkin tutanağın idarece onaylandığı tarihin isabet ettiği vergilendirme döneminde sonuç hesaplarına aktarılır.

Yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işine ilişkin kazancın tespitinde GVK’da yer alan “ticari kazanç” hakkındaki hükümler uygulanır. Ticari kazanç olarak tespit ve beyan edilecek olan taahhüt işi kazancının vergilemesi diğer ticari kazançlar gibi olacaktır.

Yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işine ilişkin kazancın beyan edildiği dönemde hesaplanan kurumlar vergisinden, söz konusu işe ilişkin istihkak bedelleri üzerinden GVK’nın 94/3. ve KVK’nın 15/1-a maddesi uyarınca kesilen vergiler mahsup edilir. Kaynakta kesilen vergilerden anılan mahsup işlemi sonrasında bir kısım kalmışsa bu, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilir veya tebliğ tarihinden itibaren 1 yıl içinde talebi halinde mükellefe iade olunur.

c- Geçici Vergi

GVK’nın 42. maddesi kapsamına giren “yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri” kazancı geçici vergi uygulamasının dışında tutulmuştur. Bunun nedeni, bu işlere ilişkin hasılatlar üzerinden peşin vergi niteliğinde kesinti yapılmasıdır.

Diğer taraftan mükellefin taahhüt işi dışındaki kazançları nedeniyle hesaplanan geçici vergiden taahhüt işlerine ilişkin hasılat üzerinden KVK’nın 15. maddesi uyarınca kesilen vergiler mahsup edilmeyecek, diğer kesintiler mahsup edilecektir.

Münhasıran yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işi ile uğraşan mükellefler geçici verginin mükellefi değildirler. Ancak bu işler yanında ticari veya mesleki kazancı bulunan işletmeler söz konusu kazançları için geçici vergi hesaplayacaklardır. Duran varlık satış kazancı, kira geliri gibi gelirler de, diğer kazanç hükmünde olup geçici verginin konusuna girmektedir.

Yıl İçinde Tamamlanan Taahhüt İşi Zararının Geçici Vergi Matrahından İndirilmesi

Yıllara yaygın inşaat ve onarım kazancının, geçici vergi matrahına dahil olmadığı açıktır. Dönem içinde tamamlanan yıllara yaygın inşaat ve onarım işi zararının geçici vergi matrahından düşülmesi konusu ise ihtilaflıdır.

Dönem içinde biten taahhüt işlerine ilişkin zararın geçici vergi matrahından düşülmesinin gerekçeleri şunlardır.[51]

§ Taahhüt işi kazancının geçici vergi matrahına dahil edilmemesi, stopaj yoluyla bu kazancın ön vergilemeye tabi tutulmasından kaynaklanmaktadır. Bu kazançlar üzerinden yapılan stopaj da bir tür geçici vergidir. Bu husus geçici verginin ihdas edildiği 3505 sayılı Kanun’un gerekçesinde de belirtilmektedir. Dolayısıyla söz konusu taahhüt işi kazançları özünde geçici vergiye (ön vergilemeye) tabi tutulmuş olmaktadır. Bu nedenle bu işlerin tamamlandığı dönemde bu işlerle ilgili olarak ortaya çıkan zararlar, diğer kazançlara ilişkin geçici vergi matrahından düşülebilmelidir.

§ Zarara ilişkin işlemler zaten stopaj yöntemi ile ön vergilemeye konu edilmiştir. Yıllık kazançtan mahsup edilecek taahhüt işi zararıyla ilişkili hasılat üzerinden daha önce kesilmiş olan stopaj gelir vergisinin hesaplanan geçici vergiden mahsup edilmemesi halinde mükerrer ön vergileme durumu ortaya çıkacaktır.

§ Geçici vergi uygulamasına ilişkin 217 Seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde; geçici vergi uygulamasında önceki dönem zararının kaynağına bakılmaksızın kazançtan (geçici vergi matrahından) indirileceği öngörülmüştür. Dolayısıyla İdare, önceki yıl zararı içinde yer alan taahhüt işi zararının geçici vergi matrahından indirimini kabul etmiştir. Bu anlayışla cari dönem taahhüt zararı da matrahtan indirilebilmelidir.

D- ÖZEL İNŞAATLARDA DURUM

İnşaat sektöründe faaliyet gösteren birçok kurumun yaptığı inşaat işi birden fazla yılı kapsamaktadır. Ancak işin birden fazla yıl devam etmesi tek başına bu işin vergileme rejimini etkilemeyecektir.

Özel inşaatlarda kazanç ticari kazançta olduğu gibi tespit edilecektir. Özel inşaatlarda yapılan iş bir üretimdir. Dolayısıyla üretilen daire veya işyerleri bir mal (ürün) mahiyetinde olup bilançoda ticari mallar arasında gösterilecektir.

Henüz birim toplam maliyeti oluşmadan yapılan satışlarda kazanç satışın yapıldığı tarih itibariyle tespit edilecek birim maliyetine göre hesaplanır. Bir satış vaadinin söz konusu olması halinde kâr tespiti için kesin satışın beklenmesi gerekmektedir. Bu durumda alınan para avans olarak değerlendirilecektir.

Kat karşılığı inşaatlarda arsa sahibine verilen dairelerin oluşmuş maliyetinin, müteahhidin elinde kalan dairelerin maliyetine eklenmesi gerekmektedir. Yapılacak maliyet dağıtımında daire birim metrekareleri dikkate alınacaktır.

IV- TASFİYE, BİRLEŞME, DEVİR, BÖLÜNME VE HİSSE DEĞİŞİMİ HALİNDE KURUM KAZANCININ VERGİLENMESİ

Tasfiye 5520 sayılı KVK’nın 17, birleşme 18, devir, bölünme ve hisse değişimi de 19 ve 20. maddelerinde düzenlenmiştir.

A- TASFİYE

Tasfiye bir tüzel kişiliğin faaliyetinin hitamıyla varlığının sona erdirilmesi işlemidir. Tas­fi­ye­ye gi­ren ku­rum­la­rın ver­gi­len­di­ril­me­sin­de, he­sap dö­ne­mi ye­ri­ne tas­fi­ye dö­ne­mi ka­im olur. Tas­fi­ye­; ser­ma­ye şir­ket­le­rin­de TTK, ko­o­pe­ra­tif­ler­de Ko­o­pe­ra­tif­ler Ka­nu­nu, özel ka­nun­la ku­rul­muş ik­ti­sa­di ka­mu mü­es­se­se­le­rin­de ku­ru­luş ka­nu­nun­da­ki esas­la­ra gö­re ya­pı­lır. Tasfiye döneminde oluşacak kâr, kurum kazancının tabi olduğu esaslar çerçevesinde vergilendirilir.(KVK Mad.17)

1- Tasfiye Dönemi

Tasfiye durumunda işletmenin büyüklüğüne göre bir veya birden çok tasfiye dönemi ortaya çıkar. Tasfiyeye başlandığı tarihten ilgili dönem sonuna kadar olan süre bir hesap dönemi, izleyen her takvim yılı ayrı bir hesap dönemi ve son takvim yılı sonundan tasfiye hitamına kadar geçen süre de son tasfiye dönemidir. Tasfiye, kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer.

2- Tasfiye Kârı

Tasfiye dönemlerinde kâr diğer dönemlerde olduğu gibi genel esaslara göre tespit edilir. Bi­lan­ço esa­sı­na gö­re def­ter tu­tan ku­rum­lar­da tas­fi­ye kârı, tas­fi­ye dö­ne­mi so­nun­da­ki ser­vet de­ğe­ri ile tas­fi­ye dö­ne­mi ba­şın­da­ki ser­vet de­ğe­ri ara­sın­da­ki olum­lu fark­tır. Tespit edilen kazanç üzerinden genel esaslara göre vergi hesaplanır ve ödenir.

Tasfiye döneminde or­tak­lar ve­ya ku­rum sa­hip­le­ri ta­ra­fın­dan kuruma ya­pı­lan öde­me­ler ile ver­gi­den müs­tes­na bu­lu­nan ka­zanç ve irat­lar tasfiye dönemi başındaki servet değerine eklenir. Bu süreçte kurum tarafından, or­tak­lar ve­ya ku­rum sa­hip­le­ri­ne ya­pı­lan öde­me­ler ise tasfiye dönemi sonundaki servet değerine eklenir.(KVK Mad. 17/4)

Hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen veya kurum sahibine iade olunan iktisadî kıymetlerin değerleri, Kanunun 13. maddesine göre ve dağıtımın, satışın, devrin veya iadenin yapıldığı gün itibariyle belirlenir.

Tasfiye kârının tespitinde, daha önceki dönemlerde yararlanılan kazanç istisnalarından, kazancın belli bir süre işletmede tutulması şartı olanlarda bu süre şartının ihlal edilip edilmediğine bakılmalıdır. Eğer ihlal edilmişse, söz konusu kazançlar tasfiye dönemi kazancına eklenerek vergilenir.

3- Servet Değeri

Tasfiye döneminin başındaki ve sonundaki servet değeri, kurumun tasfiye dönemi başı ve sonundaki bilânçosunda görülen öz sermayesini ifade eder. Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde izleyen tasfiye dönemlerinin başındaki servet değeri, bir önceki dönemin son bilânçosunda görülen servet değeridir.

Aşağıda belirtilenler dışında kalan her çeşit karşılıklar ile dağıtılmamış kazançlar sermayeye dahildir.

§ Vergi kanunlarına göre ayrılmış olan her türlü amortismanlar ve karşılıklar ile sigorta şirketlerinin teknik karşılıkları.

§ Hissedar veya sahip olmayan kimselere dağıtılacak olan kazanç kısmı.

4- Tasfiyeden Vazgeçilmesi

Tasfiyeden vazgeçilmesi halinde, kurum hakkında tasfiye hükümleri uygulanmaz. Böyle bir durumda, tasfiyeden vazgeçme kararı, bu kararın alındığı dönemin başından itibaren geçerli olur. Tasfiyeden vazgeçme kararının alındığı tarihe kadar verilen tasfiye dönemi beyannameleri, normal faaliyet beyannamelerinin yerine geçer. Tasfiyesinden vazgeçilen kurumun geçici vergiyle ilgili yükümlülükleri, tasfiyeden vazgeçilmesine ilişkin kararın alındığı tarihi kapsayan geçici vergilendirme dönemi başından itibaren başlar.

5- Tas­fi­ye So­nu­cu­nun Ke­sin Ola­rak Belirlenmesi ve Tas­fi­ye Be­yan­na­me­si Verilmesi

Bir ku­rum, tas­fi­ye­ye baş­la­dı­ğı yıl tas­fi­ye­yi so­nuç­lan­dı­rır ve son bi­lan­ço ve­ya he­sa­bı­nı çı­ka­ra­rak yet­ki­li or­gan­la­rı­na tas­dik et­tir­miş olur­sa, son bi­lan­ço ve­ya he­sa­bın ke­sin­leş­me ta­ri­hin­den iti­ba­ren 30 gün için­de tas­fi­ye be­yan­na­me­si ve­rir ve bu be­yan­na­me­de gös­te­ri­len kâr ve­ya za­rar üze­rin­den ni­hai ola­rak ver­gi­len­di­ri­lir.(KVK Mad. 17/2)

Tas­fi­ye­nin ay­nı tak­vim yı­lı için­de so­nuç­lan­ma­ma­sı ha­lin­de, her tas­fi­ye dö­ne­mi­ne ait kâr ay­rı ver­gi­len­di­ril­mek­te­ ve bu dönemlere ilişkin beyannamelerin Kanunun 14. maddesinde belirtilen sürelerde verilmesi gerekmektedir. Du­rum böy­le ol­mak­la birlikte, KVK’nın 17/1. maddesi ile tas­fi­ye kâr ve­ya za­ra­rı­nın ni­hai ve ka­ti ola­rak, tas­fi­ye­nin ni­ha­yet bul­du­ğu dö­nem so­nu iti­ba­riy­le tes­pit ve ver­gi­len­di­ri­le­ce­ği hü­küm al­tı­na alın­mış­tır.

Son ve kesin tas­fi­ye kârına gö­re he­sap­la­na­cak ver­gi, ön­ce­ki dö­nem­ler­de öden­miş ver­gi­le­re gö­re faz­la ise, ara­da­ki far­k vergi dairesine ödenir. Ek­sik ise, faz­la ödenmiş olan ver­gi far­kı ku­ru­m tarafından ia­de alınır.

Bir yıl­dan faz­la sü­ren tas­fi­ye dö­nem­le­rin­de tarh za­manaşı­mı, tas­fi­ye­nin son bul­du­ğu dö­ne­mi iz­le­yen yıl­dan iti­ba­ren baş­lar.

6- Tasfiye Sonrası Salınacak Vergilerde Sorumluluk

Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Bu şirketlerde şirket müdürleri ise tüm borçtan sorumludur. (AATUHK Mad.3, 35, 54)

B- BİRLEŞME

Ku­rum­la­rın bir­bir­le­riy­le bir­le­şe­rek, tü­zel ki­şi­li­ği ha­iz baş­ka bir şir­ket kur­ma­la­rı­na ve­ya­hut bir ve­ya bir­ka­ç kurumun di­ğer bir ku­ru­ma ka­tıl­ma­la­rı­na bir­leş­me de­nir.

Bir­leş­me ne­de­niy­le in­fi­sah eden ku­rum­lar da tas­fi­ye­ edilir. Bir­leş­me kârı, tas­fi­ye kârının sap­tan­ma­sın­da­ki il­ke­le­re gö­re he­sap­la­nır. Bir­leş­me­de, tas­fi­ye­de­ki­nin ak­si­ne, in­fi­sah eden ku­rum­la­rın mev­cut­la­rı­nın baş­ka bir ku­ru­ma dev­ri ve em­tia, gay­ri­men­kul, te­si­sat, de­mir­baş ve sa­ir kıy­met­le­re bi­çi­len ye­ni de­ğer­ler, do­la­yı­sıy­la or­ta­ya çı­kan bir kâr ve­ya za­rar var­dır. Bir­le­şi­len ku­rum­dan peş­te­mal­lık ve bu­na ben­zer ad­lar­la alı­nan pa­ra­lar da bir­leş­me kârına da­hil­dir. Birleşilen kurumdan alınan değerler VUK’ta düzenlenen esaslara göre değerlenir (KVK Mad. 18).

Bir­leş­me kârına ait be­yan­na­me, bir­leş­me bi­lan­ço­su­nun ke­sin­leş­ti­ği, ya­ni in­fi­sah eden ku­rum­la­rın ak­tif ve pa­sif kıy­met­le­ri­nin, bir­le­şi­len ku­ru­mun bi­lan­ço­su­na ge­çi­ri­le­rek bu bi­lan­ço­­nun ka­bul edil­di­ği ta­rih­ten iti­ba­ren 30 gün için­de, in­fi­sah eden ku­ru­mun bağ­lı ol­du­ğu ver­gi da­i­re­si­ne ve­ri­lir. Bu be­yan­na­me­ye gö­re tarh edi­len ver­gi­ler de ay­nı sü­re için­de öde­nir.

C- DEVİR, BÖLÜNME VE HİSSE DEĞİŞİMİ

Ti­ca­ret Hu­ku­ku’n­da dev­ral­ma su­re­tiy­le bir­leş­me; bir şir­ke­tin di­ğer bir şir­ke­te bü­tün ak­tif ve pa­si­fiyle ka­tıl­ma­sı ve bu ka­tıl­ma so­nu­cun­da ken­di tü­zel ki­şi­li­ği­ni kay­bet­me­si şek­lin­de olur.

KVK’nın 19/1. maddesi uyarınca; aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir.

§ Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması.

§ Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi.

Devir tarihi, şirket yetkili kurulunun devire ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarihtir. Kurumların yukarıdaki şartlar çerçevesinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.

Örneğin, (A) Ltd. Şti.’nin 11.02.2017 tarihinde (A) A.Ş.’ye dönüşmesi halinde, münfesih (A) Ltd. Şti.’nin 01.01.2017– 11.02.2017 tarihleri arası kıst dönemine ilişkin beyanname ile 2016 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin birlikte devir tarihinden itibaren 30 gün içinde (13.03.2017 tarihine kadar) münfesih kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.

Devirlerde, KVK’nın 20/1. maddesinde ön­gö­rü­len koşullara uyul­du­ğu tak­dir­de, mün­fe­sih ku­ru­mun sa­de­ce devir ta­ri­hi­ne ka­dar el­de et­ti­ği ka­zanç­lar ver­gi­len­di­ri­lip, doğ­ru­dan doğ­ru­ya devirden do­ğan kârlar hesaplanmayacak ve ver­gi­len­di­ril­me­ye­cek­tir.

Birleşilen kurum, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt eder.

Tam bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve karşılığında devredilen sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesi tam bölünmedir. Devredilen şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibarî değerinin % 10’una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin bölünme sayılmasını engellemez.

Tam bölünme işleminde, KVK’nın 20/2. maddesinde ön­gö­rü­len koşullara uyul­du­ğu tak­dir­de, mün­fe­sih ku­ru­mun sa­de­ce bölünme ta­ri­hi­ne ka­dar el­de et­ti­ği ka­zanç­lar ver­gi­len­di­ri­lip, doğ­ru­dan doğ­ru­ya bölünmeden do­ğan kârları hesaplanmayacak ve ver­gi­len­di­ril­me­ye­cek­tir.

Kısmî bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını, kayıtlı değerleri üzerinden, aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi kısmî bölünmedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur.

Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu kapsamda devrinde, devralan şirketin hisselerinin, devreden şirketin ortaklarına verilmesi durumunda, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.

Hisse değişimi: Tam mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetimini ve hisse çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması ve karşılığında bu şirketin hisselerini devreden ortaklarına, kendi şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisselerini vermesi hisse değişimidir. Hisseleri devralınan şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibari değerinin %10’una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin hisse değişimi sayılmasını engellemez.

Bölünme işleminde aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunur.

Kısmi bölünme ve hisse değişimi işlemlerinden doğan kârlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez. Kısmî bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olurlar. (KVK Mad. 20/3)

 

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

 

İSTİSNALAR

 

Kurumlar vergisi mükelleflerinin elde ettiği kazançların bir bölümü, belirli koşullar ve sınırlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisna, kurum kazancına uygulanan objektif karakterli bir indirimdir. İstisnadan amaç; vergi yükünün azaltılması veya sıfırlanması suretiyle belli kazançların elde edilmesinin teşvik edilmesi ve bu yolla ekonomini düzenlenmesine katkı sağlanmasıdır.

Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar, Kanun’un 5. maddesinde bentler halinde sayılmak suretiyle düzenlenmiştir.

Diğer taraftan KVK’nın 35. madde hükmü uyarınca, diğer kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümler kurumlar vergisi bakımından geçersizdir. Kurumlar vergisi ile ilgili muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümler ancak KVK, GVK ve VUK’a hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir.[52] Diğer taraftan, Kanunun geçici 1. maddesinin dokuzuncu fıkrasında, “Bu Kanunun yürürlüğünden önce kurumlar vergisine ilişkin olarak başka kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirimler bakımından 35. madde hükmü uygulanmaz” hükmü yer almaktadır. Uluslararası anlaşma hükümleri saklıdır.

I- İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI

Kurumlar vergisinden istisna kazançlar KVK’nın 5. maddesinde düzenlenmiştir. İştirak kazançları istisnasına ilişkin düzenleme Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde hükme bağlanmıştır.

İştirak kazançlarının kurumlar vergisinden istisna edilmesinin nedeni, kurum kazancının gelir vergisi mükellefi durumundaki ortağa doğrudan doğruya intikal etmesi ile araya girecek bir veya daha fazla kurum aracılığı ile intikal etmesi halinde vergi yükü bakımından farklılık oluşmasını önlemektir. Bu amaçla bir kurumun başka bir kurumdan elde ettiği kâr payı, elde eden kurum bünyesinde vergi dışı bırakılmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun iştirak kazançları istisnasının da düzenlendiği “İstisnalar” başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (b) bentleri hükmü aşağıdaki gibidir.

“Madde 5- (1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:

a) Kurumların;

1) Tam mükellefiyete tâbi başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançlar

2) Tam mükellefiyete tâbi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları

3) Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları.

Diğer fon ve yatırım ortaklıklarının katılma payları ve hisse senetlerinden elde edilen kâr payları bu istisnadan yararlanamaz. (6322 s. Kanun, yürürlük 01.01.2013)

b) Kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan iştirak kazançları;

1) İştirak payını elinde tutan şirketin, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10’una sahip olması,

2) Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması (Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınır.),

3) Yurt dışı iştirak kazancının kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması; iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

4) İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi.

Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar için bu bentte belirtilen şartlar aranmaz.

Bu bent uyarınca vergi yükü, kanunî veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilir.”

Anılan düzenlemede istisna kapsamına giren iştirak kazançları;

§ Kurumların tam mükellef başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançlar,

§ Kurumların tam mükellef başka bir kurumun karına katılma imkanı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları,

§ Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları,

§ Kurumların kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirakleri nedeniyle elde ettikleri ve belli şartları taşıyan iştirak kazançları olarak dörtlü bir ayırımda ele alınmıştır.

A- TAM MÜKELLEF BAŞKA BİR KURUMUN SERMAYESİNE KATILMA NEDENİYLE ELDE EDİLEN KAZANÇLAR

5520 sayılı Kanunla kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Fonların katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları istisna uygulamasının dışında tutulmuştur.[53] Bu istisnadan yararlanabilmek için kâr payını elde eden kurumun tam veya dar mükellef olmasının önemi yoktur. Sadece kâr payının elde edildiği kurumun tam mükellef olması gerekmektedir.

B- KURUMLARIN TAM MÜKELLEF BAŞKA BİR KURUMUN KÂRINA KATILMA İMKÂNI VEREN KURUCU SENETLERİ İLE DİĞER İNTİFA SENETLERİNDEN ELDE ETTİKLERİ KÂR PAYLARI

 İntifa senetleri, anonim ortaklıkların çıkarabilecekleri kıymetli evrak niteliğini haiz senetlerdir. İntifa senetleri bir ortaklık hakkını temsil etmez. Ortaklık sermayesinin belli bir oranına eşit olmadıkları için itibari değerleri yoktur ve hisse senedi sayılmazlar.

İntifa senetleri sahiplerine sadece kâra ve tasfiye bakiyesine katılma ile sermaye artırımında yeni pay almada rüçhan hakkı tanınabilir.(TTK Mad.403) Bu haklar nitelikleri gereği taliki şarta bağlıdır. Kâr oluşmaz, tasfiye sonucunda yeterli bakiye kalmaz veya sermaye artırıma gidilmezse intifa senedi sahiplerinin talep hakkı doğmaz.

TTK’nın 402. maddesinde, genel kurulun ana sözleşme gereğince veya ana sözleşmeyi değiştirerek, bedeli itfa olunan payların sahipleri, alacaklılar, kurucular veya bunlara benzer bir sebeple şirketle ilgili olanlar lehine intifa senetleri ihdasına karar verebileceği belirtilmiştir.

Anonim ortaklıklarda ana sözleşmeye hüküm konulmak suretiyle kurucular lehine özel çıkarlar tanınması mümkündür. Bu çıkarlar kurucuların kendilerine tanınabileceği gibi, intifa senetlerine de bağlanabilir. Bu senetler uygulamada “kurucu” senetleri olarak adlandırılmaktadır. TTK’nın 298. maddesi bu senetlerin nama yazılı olmasını öngörmektedir.

Kuruculara, şirket kârının bir bölümüne iştirak hakkı, tasfiye bakiyesine katılma ve sermaye artırımında yeni pay almada rüçhan hakkı tanınabilir. Kuruculara ortaklık kazancından verilecek pay TTK’nın 298. maddesiyle sınırlandırılmış olup, TTK. Mad. 466/1’de yer alan yedek akçe ile pay sahipleri için %5 kâr payı ayrıldıktan sonra, kalanın en fazla onda birinin kuruculara tahsisi mümkün bulunmaktadır.

Kurucu senetleri ile diğer intifa senetleri ortaklık hakkı temsil etmedikleri için bunların sağladığı kâr paylarının iştirak kazançları istisnası kapsamında sayılıp saymayacağı hususunda 5520 sayılı Kanun öncesinde herhangi bir hüküm bulunmuyordu. 5520 sayılı KVK ile kurumların kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr payları da istisna kapsamına alınmış olmaktadır.

C- GİRİŞİM SERMAYESİ YATIRIM FONU KATILMA PAYLARI İLE GİRİŞİM SERMAYESİ YATIRIM ORTAKLIKLARI HİSSE SENETLERİNDEN ELDE EDİLEN KÂR PAYLARI

Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu ve ortaklıklarının katılma payları ile hisse senetlerinden elde edilen kâr payları, 6322 sayılı Kanunun 34. maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinde yapılan değişikliğin yürürlüğe girdiği 01.01.2013 tarihinden itibaren uygulanmak üzere kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.

Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu ve ortaklıklarının katılma payları ile hisse senetlerinden elde edilen kâr payları hariç olmak üzere diğer fon ve yatırım ortaklıklarının katılma payları ve hisse senetlerinden elde edilen kâr payları iştirak kazancı istisnasından yararlanamayacaktır.

D- KURUMLARIN KANUNİ VE İŞ MERKEZİ TÜRKİYE’DE BULUNMAYAN ANONİM VE LİMİTED ŞİRKET NİTELİĞİNDEKİ ŞİRKETLERİN SERMAYESİNE İŞTİRAKLERİ NEDENİYLE ELDE ETTİKLERİ İŞTİRAK KAZANÇLARI

KVK’nın 5. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde yapılan düzenlemeyle kurumların kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirakleri nedeniyle elde ettikleri iştirak kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Ancak bu kazançların istisnadan yararlanması için aşağıdaki koşulların varlığı aranmaktadır.

a) İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin her ikisinin de Türkiye’de olmaması ve bu kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde olması gerekmektedir. KVK çerçevesinde kurum olarak nitelendirilmekle beraber anonim veya limited şirket niteliğinde olmayan kurumlardan elde edilecek iştirak kazançlarının bu istisnadan yararlanması söz konusu olmayacaktır.

b) İştirak payını elinde tutan şirketin, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10’una sahip olması gerekmektedir. Tam mükellef kurumlardan elde edilen iştirak kazançlarında istisna için belli oranda ortaklık payı aranmazken, yurt dışında bulunan kurumlardan elde edilen iştirak kazancının istisna olması iştirak edilen kurumun ödenmiş sermayesinin en az % 10’una sahip olunması koşuluna bağlanmıştır.

Ayrıca söz konusu iştirak payının, kazancın elde edildiği tarih itibariyle kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulmuş olması gerekmektedir. Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için kıyaslamada, sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınacaktır.

c) Yurt dışı iştirak kazancının kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir. İştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması yada menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında (%20) gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir.

Vergi yükü, kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.

d)İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması gerekmektedir.

Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar için yukarıda yer alan şartların hiçbirisi aranmayacaktır.

Örneğin, (Y) A.Ş.’nin bir yılı aşkın süreden beri sermayesine %20 oranında iştirak ettiği televizyon üretimi ve satışı alanında faaliyet gösteren yurt dışındaki (Z) Kurumunun ticari kazancının 270 birim, KKEGd tutarının 30 birim, dolayısıyla vergiye tabi kazancın 300 birim olduğunu ve bu kazancın 200 biriminin vergiden istisna edildiğini varsayalım. Aynı zamanda, bu ülkede vergi oranının %25 olması durumunda, vergiye tabi kurum kazancı [(270+30)-200=] 100 birim olacaktır. Hesaplanacak kurumlar vergisi benzeri vergi ise (100 x %25=) 25 birim olacak ve bu verginin, dağıtılabilir kazanç olan (270-25=) 245 birim ile hesaplanan kurumlar vergisi olan 25’in toplamı olan 270’e oranlanması (25/270) sonucu bulunacak vergi yükü %9,26 olacaktır. Dolayısıyla elde edilen yurt dışı iştirak kazancı en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşımadığından, bu kurumdan elde edilen iştirak kazancının Türkiye’de istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.

Örnekte, yurt dışındaki (Z) Kurumunun kâr payı dağıtması durumunda dağıtılan kâr payları üzerinden ayrıca vergi kesintisi yapılması söz konusu ise yapılacak vergi kesintisinin de vergi yükünün hesabında dikkate alınacağı tabiidir. Ayrıca, ilgili ülkede istisna kazançlar üzerinden vergi kesintisi suretiyle bir vergi ödenmiş olması halinde, toplam vergi yükünün hesabında ödenen bu verginin de dikkate alınması gerekmektedir. Ancak söz konusu kurumun başka ülkelerde ödediği veya kurum kazancının dolaylı olarak Türkiye’ye transferinde ödenen vergilerin bu hesaplamaya dahil edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

II- TAM MÜKELLEF ANONİM ŞİRKETLERİN YURT DIŞI İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI

KVK’nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendiyle kazancın elde edildiği tarih itibariyle aralıksız olarak en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının %75 veya daha fazlası, tam mükellef olmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki şirketlerin her birinin sermayesine en az %10 oranında iştirakten oluşan tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin, en az 2 tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançları, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Bu düzenlemeye göre, bentte yer alan istisnadan sadece aşağıdaki şartları taşıyan tam mükellefiyete tabi anonim şirketler yararlanabilecektir.

·  Yurt dışı iştiraklerinin anonim veya limited şirket niteliğinde olması ve bunların Türkiye’de tam mükellef olmaması,

·  Yurt dışı iştirak hissesi satış kazancının elde edildiği tarih itibariyle; aralıksız olarak en az bir yıl süreyle, iştirak eden kurumun nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının %75 veya daha fazlasının yurt dışı iştirak hisselerinden oluşması ve bu sürede yurt dışı iştiraklerinin her birinin sermayesine en az %10 oranında iştirak edilmiş olması,

·  Tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin satışa konu iştirak hisselerini, elden çıkarma tarihi itibariyle en az 2 tam yıl (730 gün) süreyle aktiflerinde tutmuş olmaları gerekmektedir.

Nakit ve benzeri varlıklar olarak şirketin kasasında veya bankada bulunan nakit varlıklar, şirket tarafından alınan çekler, altın, Devlet Tahvili, Hazine Bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya BİST’te işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonoların anlaşılması gerekmektedir.

Örneğin, Türkiye’de tam mükellef olan (A) A.Ş.’nin 13.01.2015 tarihi itibariyle, aralıksız olarak en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışındaki aktif toplamının %80’i tam mükellef olmayan (B), (C) ve (D) anonim veya limited şirket mahiyetindeki şirketlere iştirakten oluşmaktadır. Söz konusu yurt dışı iştiraklerinin bilançoda görülen kayıtlı değeri 400.000 TL, nakit varlıklar dışındaki aktif toplamı ise 500.000 TL’dir. (A) A.Ş.’nin bu şirketlerin sermayesine iştirak payları da aşağıdaki gibidir

- (B) şirketindeki sermaye payı %50 (250.000 TL),

- (C) şirketindeki sermaye payı %40 (100.000 TL),

- (D) şirketindeki sermaye payı %5 (50.000 TL)’dir.

Bu durumda, (A) A.Ş.’nin (D) Şirketindeki sermaye payı %5 olduğundan ve bu iştirak payı dışındaki iştiraklerin (A) A.Ş.’nin nakit varlıklar dışındaki aktif toplamına oranı [(250.000+100.000)/ 500.000=] %70 olacağından, bu kurum istisna uygulaması için gereken şartları taşımamaktadır. Bu nedenle (A) A.Ş., yurt dışı iştirak hisselerinin herhangi birinin satışından elde edilecek kazançlar için bu istisnadan yararlanamayacaktır.

Şayet, (A) A.Ş.’nin (D) şirketi dışında kalan diğer şirketlere iştirak tutarları toplamı, nakit varlıklar dışındaki aktif toplamının %75’i kadar veya daha fazla olsaydı, hem diğer şirketler hem de (D) şirketine ait iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar için bu istisnadan yararlanılabilecekti.

III- EMİSYON PRİMİ İSTİSNASI

Anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermaye artırımında, çıkardıkları hisse senetlerinin itibari değerinin üzerinde bir değerle satılması halinde, hisse senedi satış bedeli ile itibari değer arasındaki fark emisyon primi geliri olarak nitelendirilir. Emisyon primi işletmenin şerefiyesinin hisse senedi değerine yansımasının sonucu olarak ortaya çıkar.

KVK’nın 5. maddesinin (ç) bendi ile anonim şirketlerin gerek kuruluşlarında gerekse sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları hisselerin elden çıkarılması aşamasında oluşan emisyon primi kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.

İstisna, anonim şirketlerin portföylerinde bulunan başka şirketlere ait hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançları kapsamamaktadır. Diğer taraftan emisyon primi kazançları TTK uyarınca, kurum ortaklarına dağıtılamayacaktır.

IV- TÜRKİYE’DE KURULU FONLAR İLE YATIRIM ORTAKLIKLARININ KAZANÇLARINA İLİŞKİN İSTİSNA

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi uyarınca;

§ Menkul kıymetler yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

§ Portföyü, Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

§ Girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,

§ Gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,

§ Emeklilik yatırım fonlarının kazançları,

§ Konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları,

Bu fon veya ortaklıkların Türkiye’de kurulmuş olmaları şartıyla kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

SPK’da yatırım fonları; halktan katılma belgeleri karşılığında toplanan paralarla, belge sahipleri hesabına riskin dağıtılması ilkesi ve inançlı mülkiyet esaslarına göre sermaye piyasası araçları, gayrimenkul, altın ve diğer kıymetli madenler portföyü işletmek amacıyla kurulan mal varlıkları olarak tanımlanmıştır.

SPK’da yatırım ortaklıkları; sermaye piyasası araçları, gayrimenkul, altın ve diğer kıymetli madenler portföylerini işletmek amacıyla kurulan anonim ortaklıklar olarak tanımlanmıştır. Bu ortaklıkların portföy işletmek dışında yapabilecekleri faaliyetler Sermaye Piyasası Kurulu’nca düzenlenmektedir.

Türkiye’de kurulu yukarıda sayılan menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bunların portföy işletmeciliği dışında sağladıkları kazançlara (örneğin sabit kıymet satış kârı) istisna uygulanmayacaktır. Fon veya ortaklık portföyünde, döviz veya dövize endeksli kıymetlerin bulunması bu istisnanın uygulanmasına engel değildir.

KVK’nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinin (2) numaralı alt bendi ile Türkiye’de kurulan ve portföyü de Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu kapsama giren kazançların belirlenmesinde, kazancı elde eden fon ve ortaklıkların portföy yapısına bakılacaktır.

Fon portföyünün en az %51’ini devamlı olarak;

§ Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ile altına dayalı sermaye piyasası araçlarına yatırmış fon ve ortaklıklar “Altın fonu veya ortaklığı”,

§ Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ve diğer kıymetli madenler ile bu madenlere dayalı sermaye piyasası araçlarına yatırmış fon ve ortaklıklar ise “Kıymetli madenler fonu veya ortaklığı” olarak kabul edilecektir.

Söz konusu fonların veya ortaklıkların anılan alt bent kapsamında değerlendirilebilmesi için portföyü oluşturan altın, kıymetli madenler ile bu madenlere dayalı sermaye piyasası araçlarının Türkiye’de kurulu borsalarda işlem görmesi şarttır.

Bu istisnanın, anılan fon ve ortaklıkların söz konusu kazançları üzerinden KVK’nın 15. maddesi veya GVK’ya göre yapılacak stopajlara etkisi bulunmamaktadır. Ayrıca söz konusu ortaklık ve fonların portföy işletmeciliği ile ilgili giderleri, hiçbir şekilde diğer faaliyetlerden doğan kazançlardan indirilemez.

A- GELİR VERGİSİ TEVKİFATI

Yatırım fon ve ortaklıkları tarafından elde edilen ve kurumlar vergisinden müstesna olan portföy işletmeciliği kazançları GVK’nın 94/6-a maddesine göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmaktaydı. Ancak 5281 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle GVK’ya eklenen geçici 67. maddede bu konuda düzenleme yapılmıştır.

GVK’nın anılan geçici 67. maddesinde gelir vergisi stopajlarına ilişkin yeni esaslar getirilmiştir. Söz konusu maddenin 8. bendi uyarınca menkul kıymet yatırım fonları ve menkul kıymet yatırım ortaklıklarının (borsa yatırım fonları hariç) kurumlar vergisinden istisna edilmiş olan portföy kazançları dağıtılsın dağıtılmasın %15 oranında vergi tevkifatına tabi tutulacaktır. Bu kazançlar üzerinden GVK’nın 94. maddesine göre stopaj yapılmayacaktır. Tevkifat uygulamasına ilişkin ayrıntılı açıklama Gelir İdaresince 258, 260, 263, 269 Seri no.lu GVK Genel Tebliğleri ile yapılmıştır.

KVK’nın 5/1. maddesinin (d) bendinde belirtilen fon ve ortaklıklar, aynı bentte yer alan kazançların elde edilmesi sırasında, Kanunun 15. maddesi uyarınca kendilerinden kesilen vergileri, vergi kesintisi yapanlarca ilgili vergi dairesine ödenmiş olmak şartıyla, Kanunun 15. maddesinin üçüncü fıkrasına göre kurum bünyesinde yapacakları vergi kesintisinden([54]) mahsup edebilirler. Mahsup edilemeyen kesinti tutarı mükellefin başvurusu halinde iade edilir.(KVK Mad. 34/8)

B- DAR MÜKELLEFİYETE TABİ YATIRIM FONLARININ PORTFÖY KAZANÇLARI

GVK’nın anılan geçici 67. maddesinin 15. bendi hükmü uyarınca, 5422 sayılı KVK’nın 2/2. maddesinde yer alan ve 5281 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan hüküm çerçevesinde, İlgili mercilerden izin almak suretiyle Türkiye’de münhasıran portföy işletmeciliği faaliyetinde bulunan dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının vergilendirilmeye ilişkin söz konusu (kaldırılan) hükümle getirilen statüleri;

§ 31.12.2005 tarihinden önce ihraç edilen menkul kıymetlerle (hisse senetleri hariç) sınırlı olmak üzere bu menkul kıymetlerin tamamı itfa edilinceye kadar,

§ 31.12.2005 tarihinde portföylerinde bulunan hisse senetleri için ise bu menkul kıymetlerin bu tarihten sonra portföyden ilk çıkış tarihine kadar devam eder.

Hükümden anlaşılacağı üzere bu yatırım fonlarının vergilemesi 31.12.2005 tarihi itibariyle mevcut portföyleri için ayrı, bu tarihten sonra oluşan portföy kısmı için ayrı olacaktır.

Anılan tarihten sonra oluşan portföy nedeniyle anılan yatırım fonlarının elde ettikleri kazançlar; diğer kazanç ve irat olarak vergilendirilecektir. Ancak, kur farkından doğan değer artışı kazançları vergilendirilmeyecektir. (Yabancı fonların vergilendirilmesine ilişkin olarak “İkinci Bölüm I/B” başlığında açıklama yapılmıştır)

Eski hükümlere göre vergilenecek yatırım fonu portföy kazancı (istisna kazanç) üzerinden, GVK’nın 94/6-a maddesine göre gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

V- TAŞINMAZ VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞINDA İSTİSNA UYGULAMASI

A- İSTİSNANIN MAHİYETİ VE TARİHSEL GELİŞİMİ

Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmesi uygulaması 1984 yılında başlamış olup, bu istisnayla, kurumların iştirak hisseleri ve gayrimenkullerinin satışı suretiyle bağlı değerlerinin çözülmesi ve böylece oluşan kaynakların kurum faaliyetinde kullanılarak, kurumların borçlanma yoluna gitmeden kendi öz kaynakları ile faaliyetlerini devam ettirebilmeleri amaçlanmıştır. Daha sonra katma değer vergisi ile banka ve sigorta muameleleri vergisi, tapu kadastro harcı ve damga vergisi yönünden de istisna uygulaması genişletilmiştir. Söz konusu istisna çeşitli değişiklik ve süre uzatımları ile bugüne kadar devam etmiştir.

Söz konusu istisna son olarak 5520 sayılı Kanun’un, aşağıda zikredilen 5/1-e maddesinde kalıcı olarak yeniden düzenlenmiş ve 21.6.2006 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Daha sonra söz konusu hükümde, 6111 sayılı Kanunla[55] Varlık Kiralama ve Finansal Kiralama şirketlerince yapılacak işlemlere ilişkin olarak parantez içi hüküm eklenmiş, bu hüküm de daha sonra 6495 sayılı Kanunla[56] değiştirilmiştir.

5520 sayılı KVK’da söz konusu istisnaya ilişkin hükümler 5. maddenin birinci fıkrasının (c), (e) ve (f) bentlerinde yer almaktadır. Anılan bent hükümlerinde taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancına ilişkin olarak aşağıdaki istisnalara yer verilmiştir.

§ Kazancın elde edildiği tarih itibariyle aralıksız en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının % 75 veya daha fazlası, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki şirketlerin her birinin sermayesine en az % 10 oranında iştirakten oluşan tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançları (KVK Mad.5/c),[57]

§ Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı, (KVK Mad.5/e),

§ Bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı ile bankaların bu şekilde elde ettikleri söz konusu kıymetlerin satışından doğan kazançların %75’lik kısmı (KVK Mad.5/f).[58]

5520 sayılı KVK ile istisna uygulamasının kapsamı genişletilmiş, belli şartları taşıyan yurt dışı iştirakler ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlar da istisna kapsamına alınmıştır. Buna karşılık istisnadan yararlanacak kazanç tutarı elde edilen kazancın %75’i ile sınırlandırılmıştır. Ancak; satış hasılatının bankalara borçların tasfiyesinde kullanılan bölümüne isabet eden kazanç kısmı, yurt dışı iştiraklerin satışı kazancı %75’lik sınırlamaya tabi değildir.[59]

743 Sayılı Medeni Kanunda gayrimenkul kavramı kullanılmış ve gayrimenkul mülkiyetinin mevzuu bu kanunun 632. maddesinde arazi, tapu sicilinde müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar ve madenler olarak belirlenmişti. 4721 sayılı Medeni Kanunda ise gayrimenkul yerine “taşınmaz” kavramı kullanılmış ve taşınmaz mülkiyetinin konusu Kanunun 704. maddesinde; arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ve kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak belirlenmiştir. 4721 sayılı Kanunda taşınmaz kavramının kullanılması nedeniyle, 5520 sayılı Kanunda da bu kavram esas alınmıştır.

B- YASAL DÜZENLEME

KVK’nın taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasının düzenlendiği 5. maddenin birinci fıkrasının 6728 sayılı Kanunla değişik (e) bendi hükmü aşağıdaki gibidir:

 “e) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı.

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır.

Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır. 21.11.2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına veya 06.12.2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine devredilen taşınmazların kiracı ya da kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında, aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, bu taşınmazların finansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile varlık kiralama şirketinin aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır. 

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.”

C- İSTİSNADAN YARARLANACAK MÜKELLEFLER

İstisnadan (dar mükellef kurumlar dahil) tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilecektir. İstisna uygulaması esas olarak bütün kurumlar için geçerli olmakla birlikte aşağıdaki haller özellik arz etmektedir.

§ Faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanılamayacaktır. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecektir. Benzer şekilde menkul kıymet ticaretiyle uğraşan mükelleflerin doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği ortaklık payları da istisna uygulamasına konu olabilecektir.

§ Yapı kooperatiflerinin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkündür. Ancak, istisna edilen kazancın özel bir fon hesabında tutulması, hiç bir şekilde ortaklara dağıtılmaması gerekmektedir. İstisna uygulaması bakımından ortakların bir veya birden fazla konut veya işyeri sahibi olmasının bir önemi bulunmamaktadır. Diğer taraftan, kooperatiflerin amaçlarını gerçekleştirdikten sonra kalan fazla arsa veya konutu elden çıkarmaları halinde de doğan kazanç istisnaya konu olabilecektir.

§ Holding şirketler, taşınmaz satışından elde ettikleri kazançlar ile sadece iştirak amacıyla iktisap edildiği ve elde tutulduğu ispat ve tevsik edilen iştirak hisselerinin satış kazancı için istisnadan yararlanabilecektir. Bu anlamda teknik olarak iştirak hisselerinin izlendiği muhasebe hesaplarının vadeleri de göz önünde bulundurulabilecektir.[60]

§ KVK’nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi hükmünde (daha önce tartışmalı olan) aynı gruba dahil sermaye şir­ketleri arasındaki iştirak hissesi ve gayrimenkul satışlarında istisna uy­gulanıp uygulanmayacağı konusunda herhangi bir belirleme yapılmamış olmakla birlikte, 5520 sayılı Kanunun Gerekçesinde, “İstisnanın temel amacı kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan, ekonomik açıdan firmalara ilave imkan sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacaktır. Bu bağlamda, kurumların yönetimini etkileyecek şekilde birbiriyle ilişkili kişi veya kurumlar ya da aynı gruba dahil şirketler arasında yapılacak taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarından fiktif olarak elde edilecek kazançlara istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.” açıklaması yer almaktadır.[61]

D- İSTİSNA UYGULAMASINA KONU OLACAK İKTİSADİ KIYMETLER

İstisna kurumların, en az iki tam yıl süreyle (730 gün) aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlara uygulanacaktır.

1- Taşınmazlar

Taşınmazlar, 4721 sayılı Medeni Kanunun 704. maddesinde arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak belirlenmiştir. İstisnanın daha önceki uygulamalarında aranan taşınmazın Türk Medeni Kanunu’nun 705.maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması koşulu bundan sonra da aranacaktır. 

Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları girecek, taşınmazın eklentisi niteliğinde olan unsurlar girmeyecektir. Bütünleyici parça, Türk Medeni Kanunu’nun 684. maddesinde, “Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.” şeklinde tanımlanmıştır. Eklentiler ise, Türk Medeni Kanunu’nun 686. maddesinde yer alan “Bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez.” tanımına göre belirlenecektir.

Sabit üretim vasıtası niteliğindeki makinelerin sökülmesi gerektiği zaman bina tahrip olacak veya zarar görecekse bu makineler binanın bütünleyici parçası olarak kabul edilecektir. Aynı şekilde, bina ile birlikte bir bütün oluşturan ve birbirinden ayrılmaları halinde istenilen faydayı sağlamayacak durumda olan makineler de binanın bütünleyici parçası sayılacaktır. Bunlara örnek olarak transformatörler, kazanlar, zemine raptedilen türbinler sayılabilir.

Taşınmazlarla birlikte satışa konu olan ve o taşınmazın bütünleyici parçası sayılan şeylerin satışından elde edilen kazançlar da istisna kapsamı içinde değerlendirilecektir. Ancak, taşınmazın zeminine veya duvara sabitlenmiş olmakla birlikte münferiden veya toplu olarak sökülüp satılması mümkün olan ve bu takdirde işletmenin sınai olma vasfını değiştirmeyen ve üretimi de aksatmayan makine ve benzeri aletler bütünleyici parça niteliğinde değerlendirilmeyeceğinden bunların satışından doğan kazanç dolayısıyla istisnadan yararlanılamayacaktır.

Öte yandan, makinelerin üzerinde bulunduğu taşınmazdan bağımsız olarak satılması halinde mütemmim cüz olma niteliği kalmayacağından bunlar menkul mal satışı olarak nitelendirilecek ve istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.

2- İştirak Hisseleri, Kurucu ve İntifa Senetleri ile Rüçhan Hakları

İştirak hisseleri, menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir. Bunlar; anonim şirketlerin hisse senetleri (SPK’ya göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil), limited şirketlere ait iştirak payları, eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları, iş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları olarak belirlenmiş olup, SPK’ya göre kurulan yatırım fonları katılma belgeleri iştirak hisseleri kapsamına dahil edilmemiştir.

İntifa senetleri, anonim ortaklıklarca çıkartılabilecek kıymetli evrak niteliğini haiz senetlerdir. İntifa senetleri bir ortaklık hakkını temsil etmezler. Ortaklık sermayesinin belli bir oranına eşit olmadıkları için de itibari değerleri yoktur ve hisse senedi sayılmazlar. İntifa senetleri, sahiplerine sadece kâra ve tasfiye bakiyesine katılma ile sermaye artırımında yeni pay almada öncelik hakkı sağlar.

Anonim ortaklıklarda ana sözleşmeye hüküm konulmak suretiyle kurucular lehine özel çıkarlar tanınması mümkündür. Bu çıkarlar kurucuların kendilerine tanınabileceği gibi, intifa senetlerine de bağlanabilir. Bu senetler uygulamada “kurucu” senetleri olarak adlandırılmaktadır. TTK’nın 298. maddesi bu senetlerin nama yazılı olmasını öngörmektedir.

Rüçhan hakkı, bu hakkı doğuran hisse senedinden bağımsız olarak satılabilir. Anonim şirketler ile eshamlı komandit şirketlerin sermaye artırımına gitmeleri durumunda, bu şirketlerin hisse senetlerini aktifinde bulunduran kurumlar, bedelli veya bedelsiz olarak yapılan bu sermaye artırımına katılabilecekleri gibi yeni hisse senedi rüçhan hakkı kuponlarını (öncelikli alım hakkı) başkalarına da satabilmektedirler. Söz konusu rüçhan haklarının satışından elde edilen kazançlarında %75’i, anılan şartların mevcudiyeti halinde istisnadan yararlanabilecektir.

E- İSTİSNA UYGULAMA KOŞULLARI

1- İki Tam Yıl Aktifte Bulundurma

İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl süreyle kurumun aktifinde yer almış olması gerekmektedir.

Taşınmazların kaynak kuruluşlarca kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile bu varlıkların varlık kiralama şirketince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz.

İki yıllık süre takvim yılı olarak değil gün (730 gün) olarak aranmaktadır. Örneğin, 20 Şubat 2015 tarihinde iktisap edilmiş ve aktife alınmış bir taşınmazın, 20 Şubat 2017 tarihi ve sonrasında satılması ve diğer şartların da gerçekleşmesi halinde bu satıştan doğan kazanç istisnadan yararlandırılacaktır.

İki tam yıl aktifte bulunma koşulu ile ilgili olarak aşağıdaki hususlar özellik arz etmektedir.

§ Kurumların mevcut hisse senetleri dolayısıyla ellerinde bulunan rüçhan hakkı kuponları karşılığında itibari değeriyle yeni hisse senedi iktisap etmeleri halinde, yeni iktisap edilen söz konusu hisse senetleri açısından iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleri veya iştirak hissesinin iktisap tarihi esas alınacaktır. Aynı durum, iştirak edilen kurumun (nedeni ne olursa olsun) yapmış olduğu sermaye artışı dolayısıyla bedelsiz olarak iktisap edilen hisse senetleri açısından da geçerli olacaktır. Rüçhan hakkı nedeniyle, itibari değerinden farklı bir değerle hisse senedi iktisap edilmesi durumunda; bu hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleri ile ilişkilendirilmeksizin, fiilen kurumun aktifine girdiği tarih esas alınacaktır.

§ Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır.

§ İnşaatı henüz tamamlanamayan, fiilen kullanılma imkânı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.

2- İstisna Uygulaması ve Kazancın Fon Hesabına Alınması

Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.

Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar bu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Fon hesabına alınan kazanç tutarının mükelleflerce sermayeye ilavesi mümkündür. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının beş yıl içinde sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler ceza ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

İstisna, satış kazancının azami %75’ine uygulanacaktır. İsteğe bağlı olarak istisnadan daha düşük oranda yararlanmak mümkündür. İstisnadan kısmen yararlanılması halinde, satış yılında istisnadan yararlanılmayan kazanç tutarı için sonraki yıllarda istisna uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Satış kazancının tamamının değil sadece istisnadan yararlanılan kısmının fon hesabına alınması gerekmektedir.

İstisna uygulamasında peşin satış vadeli satış ayrımı yoktur. Peşin satışlarda olduğu gibi vadeli satış halinde de satıştan doğan kazanç kısmının %75’i beş yıl süreyle özel bir fon hesabında tutulmak şartıyla satışın yapıldığı dönemde istisnadan yaralanabilecektir. Ancak, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır.

Vadeli satışlarda istisnadan yararlanacak kâr kısmı, işlem genel kârlılığı ve ilk iki yıl tahsilatı esas alınarak hesaplanacaktır. İki yıllık süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, ceza ve gecikme faizi ile birlikte aranacaktır.

Örnek 1

10.02.2014 tarihinde alınıp, 10.07.2016 tarihinde peşin olarak satılan bir taşınmazın satışından 320.000 TL kâr doğmuşsa, bu tutarın %75’i olan 240.000 TL, 2016 yılının 3 ve 4. geçici vergi dönemleri ile 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde istisna olarak matrahtan indirilebilecektir. İstisnadan yararlanılan bu tutarın pasifte özel bir fon hesabına alınması ve buradan, 31.12.2021 tarihine kadar da sermayeye ilave dışında başka bir hesaba aktarılmaması veya işletmeden çekilmemesi gerekmektedir.

Örnek 2

(M) A.Ş. cam imaliyle uğraşmakta olup, 25/01/2014  tarihinde 200.000 TL’ye aldığı bir taşınmazı 7/4/2016 tarihinde 800.000 TL’ye satmıştır. Taşınmazın satış bedeli, 2016 yılında 300.000 TL, 2017 yılında 200.000 TL, 2018 yılında 200.000 TL, 2019 yılında 100.000 TL olarak tahsil edilecektir. Arsanın satış kârı (800.000 - 200.000 =) 600.000 TL, genel kârlılık oranı (600.000 / 800.000=) %75’dir. Vadeli satış halinde, satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılı sonuna kadar tahsil edilen kısmı istisnadan yararlanacaktır.

Bu durumda istisna olarak hesaplanacak satış kazancı:

2016 yılında yapılan tahsilattan: [(300.000x0,75)x0,75=] 168.750 TL

2017 yılında yapılan tahsilattan: [(200.000x0,75)x0,75=] 112.500 TL

2018 yılında yapılan tahsilattan: [(200.000x0,75)x0,75=] 112.500 TL

Toplam                                                                             393.750 TL olacaktır.

2019 yılında yapılan tahsilata ilişkin kazanç ise istisnadan yararlanamayacaktır. İstisna konusu olan kazanç tutarı 01.01.2017 tarihinden itibaren 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar fon hesabına alınmalı ve 31.12.2021 tarihine kadar da sermayeye ilave dışında başka bir hesaba aktarılmamalı veya işletmeden çekilmemelidir.

2018 yılı sonuna kadar tahsil edilmesi planlanan tutarların tahsilat rakamında bir değişiklik olmaması kaydıyla işletme 393.750 TL tutarında istisnadan 2016 yılında yararlanabilecektir. Tahsilat tutarında değişiklik olması durumunda, yararlanılabilecek istisna tutarı da buna bağlı olarak değişecektir.

3- Fon Hesabına Alınan Kazançların İşletmeden Çekilmemesi

İstisna uygulamasında, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gereken kazançların, beş yıl içinde fon hesabından başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmenin tasfiyesi halinde, bu işlemlere tabi tutulan kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ceza ve gecikme faizi ile birlikte kurumdan alınacaktır.

Fon hesabında tutulması gereken süreden, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar olan sürenin anlaşılması gerekmektedir. Kazancın sermayeye ilave edilmesi durumunda da aynı süre geçerli olacaktır.

 Fon hesabında tutulan kazancın, beş yıl içinde veya beş yıl geçtikten sonra işletmeden çekilmesi halinde kâr dağıtımı sayılarak, buna bağlı stopaj vergilemesine konu edilmesi gerekmektedir.

4- Kıymetin Elden Çıkarma Şeklinin İstisna Uygulamasına Etkisi

İstisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin sağlanması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki istisna uygulamasına konu olmayacaktır.

Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır.

İstisna uygulamasına konu iktisadi kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri, kurumların finansman olanaklarını artıracağından bu tür işlemlerde istisna uygulanması mümkün bulunmaktadır.

Şartların oluşması kaydıyla kamulaştırılan kıymetlerde de istisnadan yararlanılabilir. İstisna uygulanabilmesi için, satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi gerektiğinden ve kamulaştırma işlemleri ile ilgili özel bir belirleme yapılmadığından, kamulaştırma işlemlerinde satış bedeline ilişkin uyuşmazlıkların iki yıllık tahsil süresi içinde sonuçlandırılarak, varsa ek olarak alınan bedelin %75’inin de (geç ödeme dolayısıyla alınan faiz ve benzeri unsurlar hariç) bu süre içinde fon hesabına aktarılması şartıyla, uyuşmazlığın son bulduğu bu dönemde istisnadan yararlanması mümkündür.

İstisna uygulamasında, satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Nakit olarak tahsil edilmese de her an nakde dönüştürülebilecek olan altın, Devlet Tahvili, Hazine Bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile nitelik itibariyle bunlara benzeyen kıymetli evrakla da tahsil edilmesi mümkündür. Ancak, bu kıymetlerin en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmesi gerekir.

Taşınmazlar, satış vaadi sözleşmesiyle de alım satıma konu olabilmektedir. Taşınmazlarda, mülkiyetin devri tapuya tescil ile gerçekleşeceğinden satış vaadi sözleşmeleriyle tahsil olunan bedeller dolayısıyla istisna uygulanması mümkün bulunmamaktadır.

5- Satılan Kıymetlerin Yerine Aynı Mahiyette İktisadi Kıymet Alınması

Taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi amacıyla uygulanmaktadır. Bu husus 5520 sayılı Kanunun gerekçesinde açıkça vurgulanmıştır. Gelir İdaresi bu noktadan hareketle, istisna konusu olan kazancın, amacı aşan bir şekilde aynı mahiyette iktisadi kıymet alımında kullanılması halinde istisnadan yararlanılmasının mümkün olmayacağı görüşündedir.[62] Ancak, kazancın kurumun ihtiyaç duyduğu işletme sermayesi karşılandıktan sonra kalan kısmının fonksiyonel olarak benzer sabit kıymet alımında kullanılmasının istisna uygulamasına engel olmaması gerekir. Bu gibi durumlar olayına göre değerlendirilmelidir.

6- Kur Farkı ve Vade Farklarının Durumu

Taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası uygulanmaya başlandığından bu yana kur farkı ve vade farklarının durumu tartışma konusu olmuş ve Gelir İdaresince bu konuyla ilgili olarak bugüne kadar genel nitelikli herhangi bir açıklama yapılmamıştı. Ancak Gelir İdaresi 5520 sayılı Kanun ile ilgili açıklamalarında bu konuya da açıklık getirerek istisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler ile satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacağını açıklamıştır.

Gelir İdaresi döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, istisna konusu olacak satış kazancının satış günündeki döviz kuruna göre belirlenmesi gerektiği, yabancı para cinsinden alacaklar nedeniyle daha sonra oluşacak lehte veya aleyhte kur farklarının ilgili dönem kurumlar vergisi matrahı ile ilişkilendirilerek istisna kazanç tutarını etkilememesi gerektiği görüşündedir.

İstisnadan yararlanan kazanç kısmı fona alınacaktır. Yabancı para cinsinden yapılan satışlarda tahsil aşamasında döviz kurlarındaki değişmeye bağlı olarak işletme lehine veya aleyhine ortaya çıkan kur farkları istisna tutarını etkilemeyeceğinden fona alınan tutarı da etkilememelidir.

F- DİĞER KANUNLARDA YER ALAN DÜZENLEMELER

1- Katma Değer Vergisi Kanunu

Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilirken, söz konusu işlemler 1995 yılından itibaren KDV istisnası kapsamına da alınmıştır. Konuya ilişkin KDVK’nın 17/4-r maddesi hükmü 5615 sayılı kanunla değiştirilmiş olup bu değişiklikle ‘belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetinde’ bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazlar da KDV istisnası kapsamına alınmıştır. Ayrıca bu bent hükmüne 6728 sayılı kanunla 2. paragraf eklenmiş olup bu hüküm 9/8/2016 tarihinde yürürlüğe girmiştir. KVD istisnasına ilişkin anılan bent hükmü aşağıdaki gibidir.

 “Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.

Bu fıkranın (u) bendi kapsamında varlık kiralama şirketlerine ve (y) bendi kapsamında finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerinin, kaynak kuruluş ve kiracı tarafından üçüncü kişilere satışına ilişkin en az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.

İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.”

2- Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Kanunu ile Damga Vergisi Kanunu

5281 sayılı Kanunla Gider Vergileri Kanunu’nun istisnalara ilişkin 29. maddesine aşağıdaki (v) bendi eklenmişti.

“5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin birinci fıkrasının (12) numaralı bendi kapsamındaki işlemler nedeniyle lehe alınan paralar,”

5281 sayılı Kanunun 8. maddesi ile Damga Vergisi Kanunu’nun “Damga Vergisinden İstisna Edilen Kağıtlar” başlıklı (2) sayılı tablosunun “IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümüne aşağıdaki 35 numaralı fıkra eklenmişti.

“5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin birinci fıkrasının (12) numaralı bendi kapsamındaki işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtlar.”

Bu düzenlemelerle, iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satış kazancı istisnası kapsamındaki işlemler banka ve sigorta muameleleri vergisi ve damga vergisinden kalıcı olarak istisna edilmişti. (5520 sayılı Kanun Geçici Mad. 1/5)

G- UYGULAMA ÖRNEĞİ

(M) Ltd. Şti.’nin üç yıldır aktifinde bulunan bir arsanın kayıtlı değeri 170.000 TL olup, bu arsa 10.10.2016 tarihinde 350.000 TL’ye peşin olarak satılmıştır.

Arsanın satışından elde edilen kazanç (350.000-170.000=) 180.000 TL olup, bu tutarın % 75’i fon hesabına alınmak ve 2021 yılı sonuna kadar bu hesapta tutulmak koşuluyla kurumlar vergisinden istisna olacaktır. İstisna olacak kazanç tutarı da (180.000x % 75=) 135.000 TL olacaktır. İşletme bilanço pasifinde özel bir fon hesabına alınacak bu tutarın istenirse sermayeye eklenmesi mümkün olup, sermayeye ilave için herhangi bir süre öngörülmemiştir. Bu işleme ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

_______________ / ______________

102 BANKALAR                                                              350.000

         250 ARAZİ VE ARSALAR                                       170.000

         679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KÂRLAR       180.000

Açıklama: Arsa satış kaydı

_______________ / ______________

 

 679 no.lu hesapta yer alan tutarın % 75’nin fon hesabına alınması ve beş yıl süreyle bu hesapta tutulması gerekmektedir.

 

_____________ / ________________

679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KÂRLAR 135.000

         549 ÖZEL FONLAR                                                135.000

         549.90 KV’den İstisna Gayrimenkul Satış Kazancı

Açıklama: Arsa satış karının istisna olan tutarının fon hesabına alınması

____________ / _________________

Satış Kazancının fon hesabına aktarımı izleyen yılda (cari dönem gelir tablosu hesaplarının kapanmasından sonra) yapılması halinde aktarım yapılacak hesap Geçmiş Yıllar Kârı Hesabı olacaktır. Diğer taraftan aktarımın cari dönemde 679 no.lu hesaptan yapılması halinde ise, muhasebe kaydıyla söz konusu kazancın dönem kârına dahil edilmesi imkanı kalmamış olacağından fona aktarılan tutar kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden önce dönem kazancına ilave yapılacak, daha sonra istisna uygulanacaktır.

Satış kazancının % 25’lik kısmı 679 no.lu hesapta kalacak ve kurumlar vergisi matrahına dahil olacaktır. İstisna tutarının kazancın %75’i ile sınırlandırılması toplam satış kazancı üzerinden (%75 x %20=) % 15 oranında kurumlar vergisine karşılık bir fonun işletmede bırakılması anlamına gelmektedir. İstisnadan yararlanan satış kazancının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonu olan 2021 yılı sonuna kadar fon hesabında tutulması gerekmektedir. İstisna konusu satış kazancının bu süre içinde sermayeye eklenmesi mümkündür. Sermayeye ekleme halinde yapılacak kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır.

_____________ / _______________

549 ÖZEL FONLAR                                         135.000

549.90 KV’den İstisna Gayrimenkul Satış Kazancı

         501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE                                 135.000

Açıklama: Sermaye taahhüdünün kapatılması

_____________ / _______________

 

VI- BANKALARA VEYA TMSF’YE BORÇLU DURUMDA OLAN KURUMLAR İLE BANKALARA TANINAN İSTİSNA

A- BANKA BORCUNDAN DOLAYI KANUNİ TAKİPTE OLAN VEYA TMSF’YE BORÇLU KURUMLARA TANINAN İSTİSNA

KVK’nın 5/1. maddesinin (f) bendi ile bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya anılan Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Bu istisnadan yararlanacak olan kurumların, bankalara borçları nedeniyle İcra ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca kanuni takibe alınmış olması veya TMSF’ye borçlu durumda bulunması gerekmektedir.

İstisnadan, banka borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bu kurumların, kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan kefilleri veya bu kurumlar adına ipotek veren kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceklerdir.

İstisnaya konu olan kıymetler; taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarıdır. Ancak istisnadan yararlanabilecek kazanç, söz konusu kıymetlerin borçlara karşılık olmak üzere, bankalara veya TMSF’ye satışından veya diğer şekilde devrinden sağlanan hasılatın, bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden tutarla sınırlı olacaktır.

Örneğin, (A) AŞ, (B) Bankasından 100.000.-TL tutarında kredi kullanmış olup, bu krediye karşılık iştiraki olan (C) Ltd. Şti.’nin bir yıl süre ile aktifinde kayıtlı bulunan 200.000 TL maliyet bedelli taşınmazı ipotek olarak göstermiştir. Kredi vadesinde ödenmediğinden söz konusu borç, (B) Bankası tarafından kanuni takibe alınarak borca ilişkin ipotek konusu taşınmaz 300.000 TL’ye icra yoluyla satılmış ve faiz dahil 150.000 TL kredi alacağı tahsil edilmiş bulunmaktadır.

Görüleceği üzere, (C) Ltd. Şti.’nin işlemden elde ettiği kazanç tutarı (300.000 – 200.000=) 100.000.-TL olmakla birlikte, banka borcunun tasfiyesinde kullanılan kısım satış hasılatının (150.000/300.000) %50’sidir. Bu nedenle, (C) Ltd. Şti. tarafından taşınmaza ilişkin satış kazancının %50 si olan 50.000.-TL istisna olarak dikkate alınabilecektir.

İstisna uygulamasında, anılan kurumlarca devredilen söz konusu aktif kıymetlerin en az iki yıl süreyle işletme aktifinde yer alması ve kazancın belli bir süre özel bir fon hesabında tutulması zorunluluğu yoktur.

KVK’nın 5/1. maddesinin (e) ve (f) bentlerinde yer alan istisnalardan birlikte yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Kurumlar, şartları taşımak kaydıyla anılan istisnalar arasında serbestçe tercihte bulunabileceklerdir.

B- BANKALARA TANINAN İSTİSNA

KVK’nın 5/1. maddesinin (f) bendiyle Bankalar tarafından, kanuni takibe alınmış alacakları nedeniyle iktisap ettikleri taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Maddede geçen “banka” teriminden, 5411 sayılı Bankacılık Kanununa tabi bankaların anlaşılması gerekmektedir.

Bankalara tanınan bu istisnanın uygulanmasında da söz konusu aktif kıymetlerin en az iki yıl süreyle aktifte yer alması ve kazancın belli bir süre özel bir fon hesabında tutulması zorunluluğu aranmaz.

Bu tür iktisaplar dışında kalan ve çeşitli nedenlerle Bankalarca edinilmiş olan kıymetlerin satışından doğan kazançların istisnadan yararlanıp yararlanmayacağı hususunda, (V) numaralı başlıkta yer alan istisnaya ilişkin olarak yapılan açıklamalara bakılmalıdır.

VII- YURT DIŞI ŞUBE KAZANÇLARI İSTİSNASI

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1. maddesinin (g) bendi ile kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kurum kazançları, madde metninde sayılan aşağıdaki şartları taşımak kaydıyla kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

İstisnadan yararlanma şartları;

§ Kazançların, doğduğu ülkede ilgili ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

§ Kazançların, elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması,

§ İştirak edilen şirketin ana faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini, sigorta hizmetlerinin sunulması veya menkul kıymet yatırımı olması durumunda, istisnaya konu edilecek kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında (%20) gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir.

Vergi yükü, kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.

VIII- YURT DIŞINDA YAPILAN İNŞAAT, ONARMA, MONTAJ İŞLERİ VE TEKNİK HİZMETLERDEN SAĞLANAN KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA

KVK’nın istisnalara ilişkin 5. maddesinin 1-h bendi uyarınca; Yurtdışında yapılan inşaat, onarma, montaj işleri ve teknik hizmetlerden sağlanan ve Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır. İstisnadan yararlanılabilmesi için, hasılatın tamamının veya belli bir oranının döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-h maddesindeki istisnadan yararlanabilmek için mükelleflerin, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançların elde edildiği yılda Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir. Yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye’de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir.

İstisna uygulamasında sözü edilen yurtdışı işlere hangi tarihte başlanmış olduğunun önemi bulunmamaktadır. Türkiye’deki merkez genel giderlerinden, yurt dışında yapılan inşaat işlerine pay verilmesi gerekiyorsa yurt dışındaki işlere ilişkin gider payları Türkiye’de gider kaydedilemeyecektir.

İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilmesi için bir işyeri bulunması gerekirken, bu işlere bağlı teknik hizmetlerin yurt dışında herhangi bir işyeri olmaksızın Türkiye’den gerçekleştirilebilmesi de mümkün olabilmektedir. Proje hazırlanması gibi teknik hizmetler, inşaat ve onarma işinin tamamlayıcı bir unsuru olmasına karşın; kurumların yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi olmadığı ya da ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci bulundurulmadığı durumlarda, bu faaliyetin ihracat olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup yurt dışındaki inşaat işine bağlı olarak Türkiye’de yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançların bu istisnadan yararlandırılması mümkün bulunmamaktadır.

Kurumların yurt dışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister Türkiye’de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir. Kurumların yurt dışında yaptıkları bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde ise ancak yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yaptıkları teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanılabilecektir.

KVK’nın 5. maddesinde düzenlenen istisnanın, cari dönem kurum kazancının yetersizliği nedeniyle indirilememesi durumunda izleyen yıllara devredilerek, izleyen yıllarda kazançtan indirilmesi mümkün bulunmaktadır. İzleyen yıllarda istisnadan, geçmiş yıllar zararı içinde dönem kazancından mahsup edilmek suretiyle yararlanılır.

A- YURT DIŞINDA YAPILAN İNŞAAT İŞLERİNİN TAMAMLANMASINDAN SONRA BU İŞLERE İLİŞKİN OLARAK ÖDENEN FAİZ VE KUR FARKLARI

Yurt dışında yapılan inşaat işlerinde kullanılmak üzere alınmış krediler için, inşaat işlerinin sona erdirilmesinden sonra ödenmesi gereken faiz ve kur farkları, yabancı ülkede bunları ödeyecek bir işletmenin kalmaması ve bu işe ilişkin olarak elde edilen hasılatın yurt dışındaki inşaata harcanan kredi tutarı kadar kısmının Türkiye’ye getirilmesi halinde, söz konusu kredi Türkiye’deki merkezin bir borcu haline gelmekte ve merkez tarafından ödenmesi zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. Bu kredilere ilişkin olarak yurt dışındaki inşaat işlerinin sona ermesinden sonra doğan kur farkı ve faizler, merkezdeki kurum için ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılmış bir gider niteliğinde olduğundan, genel esaslar çerçevesinde kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.

B- İSTİSNA KAZANÇLARA İLİŞKİN YURTDIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU

KVK’nın 33. maddesi hükmü uyarınca yabancı memleketlerde elde edilerek Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan, kazancın elde edildiği ülkede ödenen kurumlar vergisi benzeri vergiler Türkiye’de tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilmektedir. Bu kapsamda indirim konusu yapılacak vergi, yabancı memleketlerde elde edilen kazançlar üzerinden KVK uyarınca hesaplanabilecek (en fazla) kurumlar vergisi tutarını aşmayacaktır. Diğer bir ifade ile yurt dışında ödenen, kurumlar vergisi tutarını aşan vergi dahilde indirim ve iade konusu yapılamayacaktır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesi uyarınca istisnadan yararlanan mükelleflerin aynı Kanun’un 33. maddesi hükmü uyarınca yurt dışında ödedikleri vergiyi dahilde indirim konusu yapmaları mümkün bulunmamaktadır.[63]

C- YURT DIŞINDA TAAHHÜT İŞİ YAPAN ŞUBE İLE MERKEZ ARASINDAKİ CARİ HESAPLARIN DEĞERLEMESİ

Yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak Türkiye’deki merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında ortaya çıkan ilişkilerde yurt dışındaki işyerine, Türkiye’den fatura kesilmek suretiyle yapılan ve o işyerinde maliyet veya gider olarak kabul edilen mal ve hizmet hareketleri ile yurt dışındaki işyeri ile Türkiye’deki merkez arasındaki para hareketlerinin ayrı hesaplarda izlenmesi ve değerlemenin buna göre yapılması gerekmektedir.

Yurt dışındaki işyerine merkez tarafından fatura düzenlenmek suretiyle ihraç olunan emtia ile yurt dışına yönelik olarak fatura düzenlenmek suretiyle yapılan hizmetlerden doğan dövize bağlı alacak ve borçların aynen mal veya hizmet ihracından doğan alacak ve borçlarda olduğu gibi değerlemeye tabi tutulacağı ve değerleme farklarının Türkiye’de vergi matrahının tespitinde dikkate alınacağı tabiidir.

Türkiye’de bulunan merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında gerçekleşen diğer para hareketlerinden doğan alacak ve borçların ise gerçek bir alacak ve borç niteliği taşımadığı açıktır. Bu nedenle, söz konusu para hareketlerine dayalı cari hesap bakiyelerinin dönem sonu değerlemesine gerek bulunmamaktadır.

IX- EĞİTİMİ TEŞVİK AMAÇLI İSTİSNA

5520 sayılı KVK’nın istisnalara ilişkin 5/1. maddesinin (ı) bendinde; “okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okulları, özel kreş ve gündüz bakımevleri ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığı’nın belirleyeceği usuller çerçevesinde beş hesap dönemi itibariyle elde edilen kazançlar (İstisna, belirtilen okulların kreş ve gündüz bakımevlerinin ve rehabilitasyon merkezlerinin faaliyete geçtiği hesap döneminden itibaren başlar.)” [64] hükmü yer almaktadır.

01.01.2006 tarihinde yürürlüğe giren bu hüküm, eski KVK’nın istisnalara ilişkin 8. maddesinin 8. bendinde yer alan hükümle aynıdır. Maliye Bakanlığı, eski KVK’nın 8/8. maddesinde yer alan istisnanın uygulama usul ve esaslarını 254 Seri No.lu GVK Genel Tebliğiyle belirlemiştir. Anılan tebliğle yapılan açıklamalar cari istisna hükmünün uygulamasında da geçerli olacaktır.

A- İSTİSNADAN YARARLANMA KOŞULLARI

Eğitim ve öğretim işletmelerine tanınan kazanç istisnası;

§  625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında yer alan okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okulları, özel kreş ve gündüz bakımevlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar ile

§  Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara uygulanacaktır.

İstisna, okul, kreş ve gündüz bakımevlerinin eğitim-öğretim, merkezlerin ise rehabilitasyon faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına uygulanacaktır. Dolayısıyla, eğitim tesisleri ile rehabilitasyon merkezlerinde yer alan büfe, kantin, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması söz konusu değildir.

Yemek ve konaklama hizmetlerinin okul bünyesinde verildiği ve bu hizmetlere ilişkin bedelin okul ücretine dahil olduğu durumlarda, elde edilen kazanç herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın istisna uygulamasına konu olacak olup yemek hizmetinin dışarıdan satın alınması istisna uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.  

Yukarıda belirtilenlerin dışında kalan, öğrencileri istedikleri derslerde yetiştirmek, bilgi düzeylerini yükseltmek amacıyla faaliyet gösteren merkezler ile kişilerin sosyal, kültürel ve mesleki alanlarda bilgi, beceri, yetenek ve deneyimlerini geliştirmek veya serbest zamanlarını değerlendirmek üzere faaliyet gösteren özel öğretim kurumları (üniversiteye veya liselere hazırlık, bilgisayar, sürücü, dans, bale, mankenlik ve spor kursları gibi) ile öğrenci etüt eğitim merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar hakkında istisna uygulanmayacaktır.

Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezi dışındaki sağlık tesislerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara anılan istisnanın uygulanması söz konusu değildir.

İstisnadan yararlanmak isteyen mükelleflerin faaliyete geçmelerini müteakiben Maliye Bakanlığı’na yazılı olarak başvurmaları gerekmektedir. İstisna uygulamasına ilişkin olarak ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle mükelleflerin istisnadan yararlanmasına Maliye Bakanlığı’nca karar verilecektir.

İstisnadan yararlanmasına karar verilen tesisler fiilen faaliyete geçtikleri dönemden başlamak üzere 5 yıl süreyle istisnadan yararlanacaktır.

B- İSTİSNA SÜRESİ İÇİNDE YENİ OKUL VEYA MERKEZ YAPILMASI

Eğitim öğretim işletmeleri ile rehabilitasyon merkezleri kazanç istisnasından yararlanan mükelleflerin, işletilen okul ve merkezlere ilave olarak yeni okul veya merkez açmaları durumunda, yeni açılan okul veya merkezden elde edilen kazanç, istisna uygulaması açısından ayrı bir birim olarak değerlendirilecek, istisna uygulaması okul veya merkez bazında yapılacaktır.

Örneğin, Ankara’da 2015 yılında bir ilköğretim okulunu işletmeye başlayan Kurum (A)’nın, 2016 yılında İstanbul’da da bir ilköğretim okulu açması halinde, bu iki okuldan elde edilen kazançlara ilişkin istisna ayrı uygulanacaktır. Dolayısıyla, Ankara’daki okuldan elde ettiği kazanç, 2015 - 2019 yıllarında, İstanbul’da faaliyete geçen okuldan elde edilen kazanç ise 2016 - 2020 yıllarında istisnadan yararlanacaktır.

Bu tür durumlarda istisna uygulaması açısından, mükelleflerin kayıtlarını, farklı yıllarda faaliyete geçen işletmelerinden elde edilen kazançları ayrı tespit etmeye imkân verecek şekilde tutmaları gerekmektedir.

Diğer taraftan, 625 sayılı Kanun ve ilgili mevzuat çerçevesinde yeni bir okul açılışı olarak tanımlanmayan, mevcut okul kapasitesinin genişletilmesi veya başka bir binaya taşınılması hallerinde istisna uygulaması söz konusu olmayacaktır.

C- İSTİSNADAN YARARLANAN İŞLETMENİN DEVREDİLMESİ

Bu istisnadan yararlanan mükelleflerin söz konusu işletmeleri başka bir kuruma devretmeleri halinde, devralan kurum istisnadan beş hesap dönemi değil, devreden kurumca faydalanılmayan bakiye dönem kadar yararlanacaktır.

Örneğin, (A) Anonim Şirketi 2014 yılı içinde faaliyete geçen bir özel okulu, 2016 yılında (B) Limited Şirketine devretmiştir. Bu durumda, (B) Limited Şirketince istisnaya ilişkin şartların yerine getirilmesi kaydıyla, bu özel okul işletmesinden 2016, 2017 ve 2018 yıllarında elde ettiği kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Devreden kurum ise söz konusu okula ilişkin olarak, devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar için istisnadan yararlanabilecektir.

X- RİSTURN İSTİSNASI

1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’nun 1. maddesine göre; kooperatifler, tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek veya geçimlerine ait ihtiyaçlarını işgücü ve parasal katkılarıyla karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumayı amaçlayan, ortak dayanışma ilkesine bağlı, kâr amacı gütmeyen kuruluşlardır.

Kooperatiflerde kâr dağıtımı mümkün olmadığından gelir-gider farkının ortaklara iadesi söz konusudur. Buna risturn adı verilir.

Risturn deyimi genel olarak “geri verme” anlamındadır. Risturn; tüketim kooperatiflerinde satılan mal karşılığında fazla alınan paranın, kredi kooperatiflerinde faiz farklarının, istihsal ve satış kooperatiflerinde ise verilen avanslarla satış fiyatları arasındaki farkların ortaklara iade edilmesini ifade eder.

KVK’nın istisnalara ilişkin 5. maddesinin 1-i bendi hükmüyle istihlak, istihsal ve kredi kooperatiflerinin ortaklarına dağıttıkları risturnlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu istisna hükmü eski KVK’nın 8/2. maddesinde yer alan hükümle aynıdır. Dolayısıyla istisna uygulamasına eskiden olduğu gibi aynen devam edilecektir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda risturn istisnasının kapsamı dar tutulmuştur. Bunun nedeni, kooperatiflerin kâr amacı güden bir ticaret şirketi biçimine dönüşmesini önlemektir. Çünkü kooperatifler için asıl olan karşılıklı dayanışma ve yardımlaşmadır.

A- İSTİSNADAN YARARLANMANIN ŞARTLARI

Risturn istisnasından yararlanabilecek kooperatiflerde hesaplanacak risturnlar şöyle tanımlanabilir.

Tüketim kooperatiflerinde: Ortakların kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılamak üzere satın aldıkları malların değerlerine göre hesaplanan risturnlar. Kanunun tanıdığı istisna ortakların kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla sınırlı tutulmuştur. Kooperatiflerin ortaklarına, bu maddelerin dışında sattıkları mallardan (örneğin halı, beyaz eşya, mobilya vs.) sağladıkları kurum kazançları kurumlar vergisine tabi tutulur.

Üretim kooperatiflerinde: Ortakların üreterek kooperatife sattıkları veya kooperatiften üretim faaliyetinde kullanmak üzere satın aldıkları malların değerine göre hesaplanan risturnlar.

Kredi kooperatiflerinde: Ortakların kullandıkları kredilere göre hesaplanan risturnlar.

Diğer yandan bütün kooperatiflerde ortakların idare giderleri karşılığı olarak ödedikleri paralardan harcanmayarak ortaklara iade edilen kısımlar istisna kapsamı içinde değerlendirilir.

KVK’nın 5/1-e maddesinde düzenlenen risturn istisnası hükümleri, aynı bendin sonuna 6009 sayılı kanunun 43. maddesiyle eklenen hüküm gereği, 5200 sayılı Tarımsal Üretici Birlikleri Kanununa göre kurulan Birliklerin üyeleri ile yaptıkları muameleler hakkında da uygulanır. Bu birliklerin istisnadan yararlanacak kazançları, üyeleriyle yapılan muamelelerden doğan kazançlarla sınırlıdır.

B- İSTİSNANIN HESAPLANMASI

Yukarıda sayılan kooperatifler tarafından hesaplanan risturnların nakden veya ayni kıymette mal ile ödenmesi istisnanın uygulanmasına etki etmemektedir. Ortaklardan başka kimselerle yapılan işlemlerden doğan kazançlar ile ortaklarla ortaklık statüsü dışında yapılan işlemlerden doğan kazançlar istisnaya konu edilemez. Bu kazançların genel kazançtan ayrılmasında, ortaklarla yapılan iş hacminin, genel iş hacmine olan oranı esas alınır.[65]

Vergi muafiyetine ilişkin KVK’nın 4. maddesinde, kooperatiflerin muafiyet şartları açıklanmıştır. Bu maddede sayılan şartların herhangi birinin ihlal edilmesi halinde kooperatif, kurumlar vergisi mükellefi haline gelecektir. Ancak bu durumda risturn istisnası devreye girecek, ortaklar için hesaplanacak olan risturnlar kurumlar vergisi kapsamı dışında tutulacaktır.

Risturn istisnasının uygulanmasında söz konusu risturnların ortaklara fiilen ödenmesi şartı bulunmamaktadır. Kanuna uygun olarak hesaplanmış olması, risturnların kurumlar vergisi matrahından düşülmesi için yeterlidir.

Risturn hesaplamasında kooperatif işlemlerinin ortak içi ve ortak dışı olarak ayırıma tabi tutulması bir gerekliliktir. Kooperatiflerde ortaklarla, ortaklık statüsü dışında yapılan işlemlerden kaynaklanan risturnlar istisnaya konu edilmeyecektir. Örneğin, kooperatifin elde ettiği menkul ve gayrimenkul sermaye iradı veya buna benzeyen olağan dışı gelirlerinden ortaklarına dağıtılan kısımlar risturn istisnasına konu edilmeyecektir.

XI- SAT/KİRALA/GERİ AL UYGULAMASINA İLİŞKİN İSTİSNA

6728 sayılı kanunla 09.08.2016 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere KVK’nın istisnalara ilişkin 5. maddesine aşağıdaki “j” bendi eklenmiştir.

“Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar.

İstisnadan yararlanan satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır. İstisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Kurumların tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) hâlinde de bu hüküm uygulanır.

Söz konusu varlıkların,

i) Kiracı tarafından veya

ii) Kiralayan kurumlar tarafından finansal kiralama yöntemi dâhil olmak üzere (6361 sayılı Kanunda yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâlleri hariç),

üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, kiralayan kurumlara devrinden önce bu varlıkların kiracıdaki net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak, satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.

Sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tekemmül etmemesi hâlinde, istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.”

Daha önce aynı maddenin “e” bendinde düzenlenen bu istisna 6728 sayılı Kanunla ilgili bölümden çıkartılmak suretiyle ve daha geniş olarak maddenin bu bendinde yenide düzenlenmiştir.[66]

Bu istisna uygulamasında;

Kiracı; her türlü taşınır ve taşınmaz mallarını 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kiralayan kurumlara devreden kurumları,

Kiralayan kurumlar; finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarını,

Sat-kirala-geri al işlemi; her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kiracılar tarafından kiralayanlara satışı, kiralayanlar tarafından kiracılara kiralanması ve kiralayanlarca söz konusu varlıkların kiracılara kira süresi sonunda devrine ilişkin süreci, ifade etmektedir.

Bu istisna uygulamasından;

§ 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla taşınır ve taşınmaz mallarını finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devreden kurumlar vergisi mükellefleri ile

§ Bu varlıkları devraldıkları kurumlara kira süresi sonunda devreden finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankaları
yararlanabilecektir.

İstisna şartlarının sağlanması kaydıyla, kurumların tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının istisna uygulamasında bir önemi bulunmamaktadır.

İstisnadan yararlanmak için;

§ Taşınır veya taşınmazın kiralayanlara, geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla satıldığı hususunun sözleşmede yer alması,

§ Satış kazancının özel fon hesabında tutulması

§ Fon hesabında tutulan kazancın işletmeden çekilmemesi[67] gerekir.

Bu istisnanın uygulanmasına ilişkin olarak 1 seri no.lu KVK Genel Tebliğinin 5. maddeye ilişkin bölümünün “5.15” no.lu başlığında detaylı açıklama yapılmıştır. İstisnanın uygulanmasına ilişkin olarak anılan tebliğdeki açıklama ve örneklere bakılması gerekmektedir.[68]

Diğer taraftan konuya ilişkin olarak KDVK’nın istisnalara ilişkin 17. maddesinin /4-u bendinde şu düzenleme yapılmıştır. “21.11.2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında;  finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan her türlü taşınır ve taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazın kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri.”

XII- KİRA SERTİFİKASI İHRACI AMACIYLA YAPILAN VARLIK SATIŞLARINA İLİŞKİN İSTİSNA

6728 sayılı kanunla 09.08.2016 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere KVK’nın istisnalara ilişkin 5. maddesine aşağıdaki “k” bendi eklenmiştir.

 “Her türlü varlık ve hakların, kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile varlık kiralama şirketlerince bu varlıkların devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar.

İstisnadan yararlanan satış kazancı, kaynak kuruluş tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kaynak kuruluş tarafından varlık kiralama şirketinden devralındığı tarihten itibaren bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların varlık kiralama şirketine devrinden önce kaynak kuruluştaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır. İstisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Kurumların tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) hâlinde de bu hüküm uygulanır.

Söz konusu varlıkların, kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, varlık kiralama şirketine devrinden önce bu varlıkların kaynak kuruluştaki net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak kaynak kuruluş nezdinde vergilendirme yapılır.

Söz konusu varlıkların varlık kiralama şirketleri tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda ise varlık kiralama şirketlerinin bu satış işleminden doğan kazançları varlık kiralama şirketleri nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulur ve istisna uygulaması dolayısıyla kaynak kuruluş adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.”

Daha önce aynı maddenin “e” bendinde düzenlenen bu istisna 6728 sayılı Kanunla ilgili bölümden çıkartılmak suretiyle ve daha geniş olarak maddenin bu bendinde yenide düzenlenmiştir.[69]

İstisnanın kapsamına, kira sertifikası ihracına dayanak her türlü varlık ve haklar girmektedir. İstisna uygulamasında;

Kaynak kuruluş; kira sertifikası ihraçlarında varlık ve hakları sözleşme sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketine devreden kurumları,

Varlık kiralama şirketi (VKŞ); 6362 sayılı Kanunun 61. maddesi çerçevesinde münhasıran kira sertifikası ihraç etmek üzere anonim şirket şeklinde kurulmuş olan sermaye piyasası kurumunu

ifade etmektedir.  

Bu istisna uygulamasından;

§ 6362 sayılı Kanun kapsamında kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla varlık ve haklarını varlık kiralama şirketlerine devreden kurumlar vergisi mükellefleri ile

§ Bu varlık ve hakları, devraldıkları kurumlara sözleşme süresi sonunda devreden varlık kiralama şirketleri yararlanabilecektir.

İstisna şartlarının sağlanması kaydıyla kurumların tam veya dar mükellefiyete tabi olmalarının istisna uygulamasında bir önemi bulunmamaktadır.

İstisnadan yararlanmak için;

§ Varlık veya hakkın varlık kiralama şirketine, kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla satıldığı hususunun sözleşmede yer alması,

§ Satış kazancının özel fon hesabında tutulması

§ Fon hesabında tutulan kazancın işletmeden çekilmemesi[70] gerekmektedir.

Bu istisnanın uygulanmasına ilişkin olarak 1 seri no.lu KVK Genel Tebliğinin 5. maddeye ilişkin bölümünün “5.16” no.lu başlığında detaylı açıklama yapılmıştır. İstisnanın uygulanmasına ilişkin olarak anılan tebliğdeki açıklama ve örneklere bakılması gerekmektedir.[71]

Diğer taraftan konuya ilişkin olarak KDVK’nın istisnalara ilişkin 17. maddesinin /4-u bendinde şu düzenleme yapılmıştır. “Her türlü varlık ve hakkın, kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme süresi sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketlerine devri ile bu varlık ve hakların varlık kiralama şirketlerince kiralanması ve devralınan kuruma devri.

İstisna kapsamında, varlık kiralama şirketlerine devredilen varlık ve hakların iktisabında yüklenilen ve devrin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, devrin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.”

XIII- TÜRK ULUSLARARASI GEMİ SİCİLİNE KAYITLI GEMİLERİN İŞLETİLMESİNDEN VE DEVRİNDEN ELDE EDİLECEK KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA

4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu uyarınca oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançlar, gelir ve kurumlar vergileriyle fonlardan istisnadır. (5266 s. Kanunla değişik Mad. 12)

Bu durumda;

§ Gelir ve kurumlar vergisine tabi tam ve dar mükellefler tarafından yapılan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi faaliyetinden,

§ Söz konusu gemilerin devrinden,

elde edilen gelirler kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır. Anılan faaliyetler nedeniyle doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirleri de istisnaya konu edilebilecektir.

İstisnanın uygulanabilmesi için gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilen hasılattan, bu faaliyetlere ilişkin giderlerin düşülmesi suretiyle kazancın tespiti gerekir. Gemilerin işletilmesi ve devri dışında kalan işlemlere ilişkin kazanç ise istisna kapsamında değildir.

Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilere ait ve deniz taşımacılığı faaliyetinin yürütülebilmesi için gemide bulunması zorunlu olan malzeme ve sabit kıymetlerden ihtiyaç fazlası olanların devrinden elde edilen kazançlar da istisnadan yararlanabilecektir.

Deniz taşımacılığında, zamana veya yüke bağlı olarak geminin tamamını veya bir kısmını taşıtana tahsis etmek suretiyle yük ve eşya taşıma taahhüt sözleşmeleri kapsamında yapılan “Time-Charter İşletmeciliği” işleri gemi işletmeciliği faaliyeti kapsamında değerlendirileceğinden, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançlar da istisna kapsamına girmektedir. Ancak, uluslararası gemi siciline kayıtlı gemilerin zamana ve yüke bağlı olmaksızın doğrudan kiraya verilmesi durumunda gemi işletmeciliği faaliyetinden söz edilmeyeceğinden elde edilen kira gelirine istisna uygulanmayacaktır.

İstisnadan yararlanılabilmesi için kayıtların, istisna kazançlar ile diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç ayrımının yapılmasını sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir. Bu istisnanın kâr dağıtımı aşamasında yapılacak stopaja etkisi yoktur.

Mükelleflerin, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi faaliyetinin yanı sıra başka faaliyetlerinin de bulunması halinde, varsa müşterek genel giderlerin, bu faaliyetlerden elde edilen hasılata orantılı olarak dağıtılması suretiyle kazanç tespitinin yapılması gerekmektedir.

Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi sonucunda zarar doğması halinde, bu zararlar diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan indirilemez.

XIV- TEKNOLOJİ GELİŞTİRME BÖLGESİNDE YAPILAN FAALİYETLERE İLİŞKİN KAZANÇ İSTİSNASI

4691 sayılı Kanunla Teknolojiyi Geliştirme Bölgeleri kurulması öngörülmüştür. Anılan Kanun’un 5035 s. Kanunla eklenen ve 6676 sayılı Kanunla değişen geçici 2. maddesi uyarınca, Yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu Bölgedeki yazılım, tasarım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31.12.2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.[72]

Bölgede çalışan; AR-GE, tasarım ve destek personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri 31.12.2023 tarihine kadar her türlü vergiden müstesnadır. Gelir vergisi stopajı ve sigorta primi işveren hissesine ilişkin teşviklerden yararlanacak olan destek personeli sayısı, AR-GE ve tasarım personeli sayısının yüzde onunu aşamaz. Hak kazanılmış hafta tatili ve yıllık ücretli izin süreleri ile 17.03.1981 tarihli ve 2429 sayılı Ulusal Bayram ve Genel Tatiller Hakkında Kanunda belirtilen tatil günlerine isabet eden ücretler de bu istisna kapsamındadır. Haftalık kırk beş saatin üzerindeki ve ek çalışma sürelerine ilişkin ücretler bu istisnadan faydalanamaz.

Yönetici şirket, ücreti gelir vergisi istisnasından yararlanan kişilerin Bölgede fiilen çalışıp çalışmadığını denetler. Ancak, Bölgede yer alan işletmelerde çalışan AR-GE ve tasarım personelinin bu Bölgelerde yürüttüğü projelerle doğrudan ilgili olmak şartıyla, proje kapsamındaki faaliyetlerin bir kısmının Bölge dışında yürütülmesinin zorunlu olduğu durumlarda Bölge dışındaki bu faaliyetlere ilişkin ücretlerinin yüzde yüzünü aşmamak şartıyla Bakanlar Kurulunca ayrı ayrı veya birlikte belirlenecek kısmı ile Bölgede yer alan işletmelerde en az bir yıl süreyle çalışan AR-GE ve tasarım personelinin yüksek lisans yapanlar için bir buçuk yılı, doktora yapanlar için iki yılı geçmemek üzere Bölge dışında geçirdiği sürelere ilişkin ücretlerin yüzde yüzünü aşmamak şartıyla Bakanlar Kurulunca ayrı ayrı veya birlikte belirlenecek kısmı, gelir vergisi stopajı teşviki kapsamında değerlendirilir. Bu kapsamda teşvikten yararlanılması için Bölge yönetici şirketinin onayının alınması ve Bakanlığın bilgilendirilmesi zorunludur. Yönetici şirketin onayı ile Bölge dışında geçirilen sürenin Bölgede yürütülen görevle ilgili olmadığının tespit edilmesi halinde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin cezalardan ilgili işletme sorumludur.

 Anılan geçici madde uyarınca, bu bölgede araştırmacı, yazılımcı ve AR-GE personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri de 2023 yılı sonuna kadar her türlü vergiden istisnadır.

Bu bölgede faaliyet gösteren kurumlar vergisi mükelleflerinin, bölgedeki yazılım ve AR-GE’ye dayalı üretim faaliyetlerinden 2016 yılında elde ettikleri kazançlar anılan hüküm uyarınca kurumlar vergisinden istisnadır. KDV istisnası KDVK’nın geçici 20. maddesinde düzenlenmiştir.

4691 sayılı Kanunda;

Araştırma ve Geliştirme (AR-GE); bilim ve teknolojinin gelişmesini sağlayacak yeni bilgileri elde etmek veya mevcut bilgilerle yeni malzeme, ürün ve araçlar üretmek, (yazılım üretimi dahil olmak üzere) yeni sistem, süreç ve hizmetler oluşturmak veya mevcut olanları geliştirmek amacı ile yapılan düzenli çalışmalar,

Yazılım; bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren belgelerin ve hizmetlerin tümü, olarak tanımlanmıştır.

Bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin, 4691 sayılı Kanun kapsamı dışındaki ticari işlemlerinden (faiz gelirleri, sabit kıymet satış kârları) elde edecekleri gelirleri ile olağandışı gelirlerinin istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Ancak, teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflere, istisnadan yararlanan Ar-Ge projelerine ilişkin olarak, TÜBİTAK ve benzeri kurumlar tarafından ilgili mevzuat çerçevesinde hibe şeklinde sağlanan destek tutarları ile diğer kurumların bu mahiyetteki her türlü bağış ve yardımları, kurum kazancına dahil edilecek ve istisnadan yararlandırılacaktır.

Kanunun uygulaması kapsamında istisna olan faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde, bu zararların istisna kapsamında olmayan diğer faaliyetlere ilişkin kazançlardan indirilmesi mümkün değildir.

İstisna kapsamına giren faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde müşterek genel giderlerin, bu faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan maliyetlerin birbirine oranı esas alınarak dağıtılması gerekmektedir.

İstisna kapsamına giren ve girmeyen faaliyetlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanlarının ise bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtımının yapılması gerekmektedir. Hangi işlerde ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar, müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır.

Yönetici şirketler dahil olmak üzere bölgede faaliyet gösteren kurumların, bu bölgelerde elde ettikleri kazançları dağıtmaları halinde, dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre GVK’nın 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi ile KVK’nın 15. maddesinin ikinci fıkrası ve 30. maddesinin üçüncü ve altıncı fıkraları uyarınca vergi kesintisi yapmaları gerekmektedir.

İstisna uygulamasına ilişkin olarak Gelir İdaresince yayımlanan 1, 6 ve 16 Seri no.lu 5422 s. KVK Sirkülerlerinde açıklama yapılmıştır.

Diğer taraftan 6676 sayılı Kanunla anılan kanuna aşağıdaki geçici 4. madde eklenmiştir.

“31.12.2023 tarihine kadar uygulanmak üzere, Bölgede faaliyette bulunanlara Bakanlık tarafından uygun görülen alanlarda gerçekleştirecekleri projelerinin finansmanında kullanılmak üzere gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından sağlanan sermaye destekleri, beyan edilen gelirin veya kurum kazancının yüzde onunu ve öz sermayenin yüzde yirmisini aşmamak üzere, 31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 89. maddesi uyarınca ticari kazancın ve 13.06.2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesine göre kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılır. İndirim konusu yapılacak tutar yıllık olarak 500.000 Türk lirasını aşamaz. Bu maddede yer alan oranları ve parasal sınırı yarısına kadar indirmeye veya dört katına kadar artırmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir. Bu kapsamdaki projelerin finansmanında kullanılmak üzere gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından sağlanan sermaye desteklerinin iki yıl içerisinde ilgili projenin finansmanında kullanılmayan kısmı için indirim dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir.”

Anılan Kanunla ayrıca, 5746 sayılı Kanunun 3. maddesinin 5. fıkrasının sonuna aşağıdaki ifadeler eklenmiştir.

“Teknogirişim sermaye desteğinden faydalananlara, bu desteğe konu projelerinin finansmanında kullanılmak üzere gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından sağlanan sermaye desteklerinin, beyan edilen gelirin ve kurum kazancının yüzde onunu ve öz sermayenin yüzde yirmisini aşmayan kısmı  193 sayılı Kanunun 89. maddesi uyarınca beyan edilen gelirin ve 5520 Kanunun  10. maddesine göre kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılır. İndirim konusu yapılacak tutar yıllık olarak 500.000 Türk Lirasını aşamaz. Bu maddede yer alan oranları ve parasal sınırı yarısına kadar indirmeye veya dört katına kadar artırmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir. Teknogirişim sermayesi desteğine konu projelerin finansmanında kullanılmak üzere gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından sağlanan sermaye desteklerinin iki yıl içerisinde ilgili projenin finansmanında kullanılmayan kısmı için indirim dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler gecikme faizi ile birlikte zamanında tahakkuk ettirilir.”

Bu hüküm, KVK’nın 10/1-ı bendinde düzenlenen ve ilgili bölümde açıklanmış olan, işletmelere konulan nakdi sermaye üzerinden hesaplanacak faiz indirimine paralel bir uygulama öngörmektedir.

Mükellefler, hem 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun geçici 2. maddesinde hem de KVK’nın 5/B maddesinde yer alan şartları sağlasalar dahi söz konusu buluştan elde edilen kazançlarına bu istisnalardan sadece biri uygulanabilecektir. Dolayısıyla, buluşlarından elde ettikleri kazançları için bu maddede yer alan istisnadan yararlanan mükellefler bu kazançları için ayrıca 4691 sayılı Kanun kapsamında kazanç istisnasından yararlanamayacaklardır.

Öte yandan mükelleflerin, araştırma, geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetlerine ilişkin harcamalarının bu Kanunun 10. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında veya 5746 sayılı Kanunun 3 üncü maddesi kapsamında Ar-Ge indirimine konu edilmiş olması, bu faaliyetleri sonucu ortaya çıkan buluşlarından sağlanan kazançlar nedeniyle Kanunun 5/B maddesinde düzenlenen istisna uygulamasından yararlanmalarına engel teşkil etmeyecektir.

Diğer taraftan, sınai mülkiyet haklarında uygulanan bu istisnadan yararlanan mükellefler söz konusu kazançlarına ilişkin olarak diğer istisna uygulamalarından yararlanamayacaklardır.

XV- SERBEST BÖLGE KAZANÇLARI

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6. maddesi uyarınca, Türkiye’de faaliyette bulunan tam ve dar mükelleflerin serbest bölgede yaptıkları faaliyetler sonucu elde ettikleri ve kambiyo mevzuatı çerçevesinde yurda getirdikleri kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmişti. Bu istisna; serbest bölgelerin gümrük hattı dışında olduğu kabulüne dayanmaktadır. Serbest bölgelerin bu şekilde örgütlenmesi ise ihracatı teşvik amacına yöneliktir.

İstisnaya ilişkin anılan 6. madde 5084 sayılı Kanunla 06.02.2004 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Aynı kanunla 3218 sayılı Kanuna eklenen geçici 3. madde ile aynı istisna bu tarih itibariyle faaliyette bulunan mükelleflerin faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre sonuna kadar[73] uygulanmaya devam olunacaktır. Aynı madde uyarınca bu bölgelerde yapılan imalat faaliyeti (fason imalat dahil) gelirleri ise Avrupa Birliği’ne tam üyeliğin gerçekleştiği tarihe kadar kazanç vergilerinden istisna edilecektir.

Serbest bölge kazançlarında istisna uygulamasına ilişkin olarak 85 Seri no.lu 5422 s. KVK Genel Tebliği, 13 no.lu 5422 s. KVK Sirküleri ile 1 Seri no.lu 5520 s. KVK Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalara bakılmalıdır.

XVI- SINAİ MÜLKİYET HAKLARINDA İSTİSNA

Türkiye’de gerçekleştirilen araştırma, geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan buluşların;

§ Kiralanması neticesinde elde edilen kazanç ve iratların,

§ Devri veya satışı neticesinde elde edilen kazançların,

§ Türkiye’de seri üretime tabi tutularak pazarlanmaları hâlinde elde edilen kazançların,

§ Türkiye’de gerçekleştirilen üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmının % 50’si,

gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.

6518 sayılı Kanunla, KVK’ya 5/B maddesi eklenmek suretiyle düzenlenen bu istisna, 01.01.2015 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak (stopaj dahil) üzere 19.02.2014 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Bu istisna, buluşa yönelik hakların ihlal edilmesi neticesinde elde edilen gelirler ile buluş nedeniyle alınan sigorta veya diğer tazminatlar için de uygulanır.

İstisnanın uygulanabilmesi için aşağıdaki şartlar topluca aranır.

a) İstisna uygulamasına konu buluşun, 24.06.1995 tarihli ve 551 sayılı Patent Haklarının Korunması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında patent veya faydalı model belgesi verilerek koruma altına alınan buluşlar arasında yer alması ve buluşa ilişkin incelemeli sistem ile patent veya araştırma raporu sonucunda faydalı model belgesi alınması,

b) İstisna uygulamasından yararlanabilecek kişilerin, 551 sayılı KHK’nın 2. maddesinde belirtilen nitelikleri taşıması ve bu kişilerin patentli veya faydalı model belgeli buluşu geliştirme yetkisini haiz bulunması şartıyla, patent veya faydalı model belgesinin sahibi ya da patent veya faydalı model belgesi üzerinde tekel niteliğinde özel bir ruhsata sahip olması,

c) İstisnadan yararlanılacak ilk yıl, buluşun oluşturacağı katma değer dikkate alınarak devir veya satış hâlindeki değerinin tespitine yönelik Maliye Bakanlığı tarafından değerleme raporu düzenlenmesi.

İstisna uygulamasına patent veya faydalı model belgesinin verildiği tarihten itibaren başlanır ve ilgili patent veya faydalı model belgesi için sağlanan koruma süresi aşılmamak kaydıyla bu istisnadan yararlanılabilir. Her bir mükellef tarafından yararlanılabilecek istisna tutarı; değerleme raporunda belirtilen bedelin % 50’sini, bu madde kapsamında yararlanılabilecek toplam istisna tutarı ise değerleme raporunda belirtilen bedelin % 100’ünü aşamaz. Buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların, patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmı, ayrıştırılmak suretiyle transfer fiyatlandırması esaslarına göre tespit edilir.

İstisna uygulamasının kesinti suretiyle alınan vergilere şümulü yoktur. Ancak, bu madde kapsamında istisnadan yararlanılan serbest meslek kazançları ile gayrimenkul sermaye iratları üzerinden yapılacak vergi kesintisi % 50 oranında indirimli uygulanır. Kazanç ve iradı kesinti yoluyla vergilenen ve beyanname vermesi gerekmeyen mükellefler için indirimli vergi kesintisi en fazla 5 yıl süreyle uygulanır.

Bu madde kapsamında istisna uygulamasından yararlanan mükellefler, 26/6/2001 tarihli ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamında yer alan istisna uygulamasından ayrıca yararlanamaz.

İlgili madde yer alan oranları değiştirmeye Bakanlar Kurulu, değerleme raporunun şekil, içerik, hazırlanması ile üçüncü fıkrada yer alan transfer fiyatlandırması suretiyle ayrıştırma yöntemi yerine satış, hasılat, gider, harcama veya benzeri unsurları dikkate alarak kazancın ayrıştırılmasında basitleştirilmiş yöntemler tespit etmeye ve bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.

XVII- TARIM ÜRÜNLERİ LİSANSLI DEPOCULUK ÜRÜN SENETLERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI

5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu 17.02.2005 tarihinde yürürlüğe girmiş olup Kanunla, depolanmaya uygun nitelikteki hububat, bakliyat, pamuk, tütün, fındık, yağlı tohumlar, bitkisel yağlar, şeker gibi standardize edilebilen temel ve işlenmiş tarım ürünlerinin standartları belirlenerek emniyetli ve sağlıklı koşullarda depolanması ile ürün senetleri vasıtasıyla ticaretinin kolaylaştırılması amaçlarıyla, lisanslı depo işletmelerinin ve yetkili sınıflandırıcıların kuruluş, işleyiş ve denetimine ilişkin usul ve esaslar ile lisanslı depoculuk sistemine ilişkin diğer hususlar düzenlenmiştir.

5904 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen ve 6520 sayılı Kanunla değiştirilen geçici 76. maddeyle, tarım ürünleri ticaretini kolaylaştırmak ve geliştirmek üzere oluşturulan tarım ürünleri lisanslı depoculuk sisteminin teşvik edilmesi amacıyla, ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar 31/12/2018[74] tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Ürün senetleri esas itibarıyla, standardı, nitelik ve özellikleri belirli bir tarım ürününün mülkiyetini ifade ettiğinden, ürün senedinin el değiştirmesine paralel olarak senette tanımlanan ürünün mülkiyeti de el değiştirmektedir. Gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilen bu kazançlar üzerinden, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/11. maddesi uyarınca gelir vergisi kesintisi de yapılmayacaktır.

Konuya ilişkin olarak 452 seri no.lu VUK GT ile açıklama yapılmıştır.

XVIII- İSTİSNA UYGULAMASI İLE İLGİLİ DİĞER HUSUSLAR

A- KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNALARINDA MAHSUP ÖNCELİĞİ

1- İstisnalarda İndirim Önceliği

Vergiden istisna edilen bir kazancın öncelikle ilgili bulunduğu yılın kazancından düşülmesi gerekmektedir. Ancak kurumun dönem toplam kazancının indirim ve istisnaya konu kazançtan daha az olması halinde öncelikle hangi istisnaların dönem kazancından mahsup edileceği önemli hale gelir. Çünkü bazı istisnalar cari dönemde indirim konusu yapılamamışsa izleyen döneme devretmekte, bazıları ise izleyen döneme devretmemekte, istisna hakkı ortadan kalkmaktadır.

Cari yıl kazancından indirilemediği durumda bir sonraki yıla devretmeyen istisna sadece risturn istisnasıdır. Beyanname üzerinden yapılacak indirimlerden bağışlar ile sponsorluk harcamaları kazancın yeterli olması halinde indirim konusu yapılabilecektir. Diğer indirim ve istisnalar izleyen yıla devredebilmektedir.

2- Geçmiş Yıl Zararları / İstisna-İndirim Önceliği

Geçmiş yıl zararları KVK’nın 9. maddesi uyarınca kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde kurum kazancından mahsup edilmektedir. İstisnalar ise niteliği itibariyle farklı bir düzenleme olup safi kurum kazancına uygulanacak bir indirim niteliğindedir. Bu itibarla kurum kazancından öncelikle geçmiş yıl zararları indirim konusu yapılarak safi kurum kazancı tespit edilecek, daha sonra tespit edilen bu kurum kazancına mevcut istisnalar indirim önceliğine göre uygulanacaktır.

B- İSTİSNA KAZANÇLARA İLİŞKİN GİDERLER

KVK’nın 5. maddesinin üçüncü fıkrasında, iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer almaktadır.

Bu hüküm hem KVK’da hem de özel kanunlarda düzenlenen kurumlar vergisinden müstesna kazançlara ilişkin giderleri kapsamaktadır. Aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında oluşan zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ancak iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri bu uygulamanın dışındadır.

Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi için yapılan giderler sadece söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.

Bu kapsamda değerlendirilebilecek giderler, kazanç istisnası dışındaki istisnalarda ortaya çıkar. Kazanç istisnalarında istisna kazanca ilişkin hasılat ve giderler yasal defter ve belgeye kaydedilmiş olacağından kazancın tespitine etki etmiş olmaktadır. Bu tür gider unsurlarının tekrar gider yazılması zaten muhasebe tekniği açısından mümkün bulunmamaktadır.

Bu çerçevede indirilemeyecek giderler istisna kazancın tutarını etkilemeyen türden giderlerdir. İstisna kazanç tutarını etkilemediğinden bu tür giderlerin diğer kazançlardan düşülmesi haksız yere matrah aşınması sonucunu doğuracaktır. Bu giderlere; emisyon primi elde edilmesine ilişkin giderleri ve bankaların, taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasından yararlanmalarına ilişkin giderleri örnek olarak gösterebiliriz.

Bu tür giderlerden dönem içinde kayıtlara intikal ettirilmiş olanlar dönem mali kazancının tespitinde KKEG olarak beyanname üzerinde dönem ticari kazancına ilave edilmelidir.

C- İSTİNAYA KONU İŞLEMDEN ZARAR OLUŞMASI HALİ

Beyan yöntemiyle vergileme yapılan sistemlerde, istisnalara ilişkin düzenlemeler, mükelleflere tanınan vergiden kaçınma imkânları olarak değerlendirilmektedir. Mali mevzuatta, istisnaları ekonomik ve mali olarak farklı sonuçlar doğurmak üzere sınıflandıran veya istisnadan yararlanılmasını zorunlu tutan ayrı düzenleme bulunmadığı durumlarda, istisna hükmünden yararlanılmasının mükellefin tercihine bağlı olduğunun kabulü gerekir. Ancak bu konuda Gelir İdaresince herhangi bir irade beyanında bulunulmamıştır.

Mükellefin istisnadan yararlanma veya yararlanmama iradesinin, söz konusu istisna kapsamındaki işleme ilişkin kazancın tamamı için geçerli olduğu kabul edilmelidir. Aksi bir uygulama mükellefe, mevzuatta yeri bulunmayan “vergi planlaması yapma” imkânı vereceğinden, kabul edilemez.

İstisna kazanç tek dönemde ortaya çıkmakta ise kazanç veya zarar durumuna bağlı olarak mükellefin tercihine göre işlem yapılması gerekir. İstisnaya konu faaliyet sonucunda zarar ortaya çıkması durumunda mükellefin istisnadan yararlanması zaten söz konusu olmayacağından, bu zarar mükellefin vergiye konu diğer kazançlarından mahsup edilebilmelidir. İstisna sonucu kar çıkmışsa, faaliyet kazancı muhasebede diğer faaliyet sonucundan ayrı olarak tespit edilmeli ve mükellefin talebi halinde istisna uygulanmalıdır. [75]

Mükellefin, istisnalara ilişkin tercih hakkının varlığı, bu hakkın aynı istisna konusu kazanç unsuru için her dönemde ayrı kullanılabileceği anlamına gelmez. İstisna konusu işleme ilişkin kazanç, dönemsellik ilkesi gereği birden çok dönemde ortaya çıkacaksa mükellef tercihini, bütün dönemleri kapsamak üzere tek seferde yapacaktır.

Örneğin; bir istisna konusu işleme ilişkin birinci dönemde kazanç ikinci dönemde zarar çıkması halinde, birinci dönemde istisnadan yararlanan mükellef, ikinci dönemde ortaya çıkan zararı da istisna kapsamında değerlendirmek zorundadır. Yani mükellef bu zararı, diğer vergiye konu kazançlardan mahsup edemeyecektir. Diğer bir şekilde, birinci dönemde zarar ikinci dönemde kar çıkması halinde, birinci dönemde ortaya çıkan zararı vergiye konu diğer kazançlarından mahsup eden mükellef, ikinci dönemde ortaya çıkan kâr için istisnadan yararlanamayacak, kazancı vergilendirilecektir.

D- TASFİYE, DEVİR, BİRLEŞME, BÖLÜNME VE HİSSE DEĞİŞİMİ HALLERİNDE İSTİSNA UYGULAMASI

Tasfiye genellikle kurumun iflas etmesi nedeniyle yapılır. Dolayısıyla bu dönemlerde genellikle kurum kazancı ve istisnaya konu kazancın varlığı söz konusu olmaz. Buna rağmen kurumun tasfiye dönemi veya tasfiye öncesi son (kısıt) dönemde elde ettiği istisnaya konu kazançlar mevcut ise veya önceki dönemden devreden istisna hakları varsa bunlar kurumun ilgili tasfiye dönemi kazancından mahsup edilebilir. Ancak; istisnalara ilişkin olarak yukarıda açıklanan koşul ve esaslara uyulacağı tabiidir.

Emisyon primi, kazancın bilanço pasifinde belli süre tutulması şartına bağlı istisnalar gibi bazı istisnalar tasfiye halindeki işletmelerde bulunmaz. Bunun dışındaki diğer istisnalar açıklanan koşul ve usuller çerçevesinde tasfiye dönemi kurum kazancından indirilebilir. Diğer taraftan tasfiye işlemi nedeniyle, kurumun daha önce yararlandığı istisnaların şartlarını ihlal durumunun ortaya çıkması halinde, ilgili dönemde yararlanılan istisnalara ilişkin şartlar yerine getirilmemiş olacağından ilgili dönemde düzeltme yapılması gerekecektir.

Tasfiye dönemi istisna uygulamasına ilişkin olarak yaptığımız bu açıklama, devir olan ve birleşen kurumların devir ve birleşme dönemi ile devir ve birleşme öncesi son (kısıt) dönem kazançlarının tespit ve vergilendirilmesinde, ayrıca bölünme ve hisse değişimi işlemlerinde de geçerlidir.

Devir ve birleşmenin içerik olarak tasfiyeden farklı olması nedeniyle bazı istisna uygulamasına devralan veya birleşilen kurum bünyesinde devam edilebilir. Diğer taraftan KVK’nın 5/1-e maddesinde sayılan istisnalarda olduğu gibi, istisna konusu kazancın belli bir süre bilanço pasifinde tutulması şartının, vergisiz devir ve birleşme işlemi ile (devrolunan veya birleşilen kurumun bilançosunun pasifinde yer alması kaydıyla) ihlal edilmemiş olduğunun kabulü gerekir.

XIX- YATIRIMCI KURUMLARDA İNDİRİMLİ VERGİ UYGULAMASI

A- YATIRIMLARIN TEŞVİKİ

Türkiye ekonomisi gelişmekte olan bir ekonomi olması hasebiyle zaman içinde yatırımların özendirilmesine ihtiyaç göstermiştir. Yatırımların teşviki hem yatırım kapasitesinin artırılmasına, hem yabancı kaynak sağlanmasına katkıda bulunarak ekonomik ürünlerin uluslararası rekabet edebilir seviyeye ulaşmasına destek olmaktadır. Bu amaca yönelik yatırım indirimi uygulaması vergi sistemimize ilk olarak 1963 yılında 202 sayılı Kanunla girmiştir. Bundan sonra yatırım indirimi uygulaması yıllarca devam etmekle beraber, zaman içinde uygulamaya ilişkin birtakım değişiklikler yaşanmış, son olarak yatırım indirimi uygulaması 5479 sayılı Kanunla 1.1.2009 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır.

Bu tarihten sonra yatırımların teşviki, KVK’ya 5838 sayılı Kanunla eklenen 32/A maddesi hükümleri uyarınca yapılacaktır. Anılan madde metninde, sistemi daha da etkinleştirmek amacıyla 6111 ve 6322 sayılı Kanunlarla küçük değişiklikler yapılmıştır. Bu kapsamda Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar da değiştirilmiştir.

İlk defa 28.02.2009 tarihinde yürürlüğe giren bu uygulamanın genel çerçevesi anılan maddenin 1. fıkrasında şöyle çizilmiştir.

“Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16.07.1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 08.06.1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.”

Getirilen bu uygulamada bir anlayış değişikliğine gidilmiştir. Halihazırdaki düzenlemeye kadar yatırım teşvikine ilişkin olarak yapılan uygulamalarda hep harcamalar yatırım indirimine konu edilerek, yatırıma ilişkin henüz bir kazanç elde edilmeden hatta üretime bile başlanmadan yatırıma ilişkin devlet desteği yatırımcı mükellefe ödenmekteydi. Yeni uygulamada ise bu anlayıştan vazgeçilmiş, yatırımlara devlet desteği, bu yatırımlardan elde edilen kazançlardan emsaline göre daha düşük oranda vergi alınmak suretiyle sağlanmış olmaktadır. Hatta bu uygulamada devlet desteği yatırımın belli oranı ile sınırlanmakta, bu oran da bölgeler itibariyle gelişmişlik düzeylerine göre farklılaştırılarak kalkınma dengesinin kurulmasına destek olunması amaçlanmaktadır.

Ekonomi yönetiminin salt yatırımların artırılması yerine daha rekabetçi, stratejik ve daha fazla artı değer yaratacak alanlara yatırım yapılmasını özendirdiğinin altını çizmek gerekmektedir.

Özetle yürürlükteki uygulama, yatırımın başarısız olmasının riskini tamamen yatırımcı kuruluşa bırakmakta devlet, kâr elde edilmeyen hiçbir yatırımın finansmanına destek olmamaktadır. Yeni uygulamanın eskisinden en önemli farkı yarım kalmış, tamamlanamayan, kazanç elde edilmeyen dolayısıyla ekonomiye ciddi bir katkısı olmayan yatırımların finansmanına Devlet desteği sağlanmak suretiyle ortaya çıkacak kamu kaynaklarının israf edilmesinin önüne geçilecek olmasıdır.

6322 sayılı Kanunla KVK’nın 32/A maddesinde yapılan değişiklikle, yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanma imkânı sağlanması konusunda Bakanlar kuruluna yetki verilmiştir. Bu değişiklikle, yukarıda açıklanan yeni uygulamada kısmen eskiye dönüş yaşanmıştır.

Ayrıca 6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve  Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 66. maddesiyle KVK’nın 32/A maddesinin ikinci fıkrasına eklenen hükümle, tamamlanmış yatırımlarda henüz yararlanılmamış katkı tutarının endekslenerek dikkate alınmasına imkân tanınmıştır. Söz konusu değişiklik 6745 sayılı Kanunun yayım tarihi olan 07.09.2016 tarihinde yürürlüğe girmiş, böylece sistemde enflasyonun etkisini giderici düzenleme yapılarak, bu konudaki eksiklik de giderilmiştir.

B- VERGİ İNDİRİMİ UYGULAMASI

KVK’nın 32/A maddesinde yer alan düzenlemenin ana hatları aşağıda kısaca açıklanmıştır.

Maddenin başında belirtilen, finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, “Yap-İşlet” ve “Yap-İşlet-Devret” modeliyle yapılan enerji yatırımları ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar vergi indirimi uygulamasından yararlanamayacaktır. Bunların dışında kalan ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlar bu uygulamadan yararlanabilecektir.

Bu kapsamda yapılan yatırımlardan elde edilen kazançlar;

§ Yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden başlamak üzere,

§ Yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar,

indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Böylece söz konusu yatırım, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle, ödenmesi gereken kurumlar vergisinde yapılan indirim tutarı kadar Devletçe desteklenmiş olmaktadır.

Esasen her yatırım için, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle Devletçe yapılacak destek tutarı baştan belirlidir. Ancak bu desteğin sağlanması söz konusu yatırımdan vergilenebilir kazanç elde edilmesine bağlıdır. 6322 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrasında kısmen eskiye dönüş olmuş, harcama esasında teşvik yapılabilmesi imkânı sınırlı olarak geri getirilmiştir.

Anılan maddede yatırım katkı tutarı ve yatırım katkı oranı şöyle tanımlanmıştır.

Yatırıma Katkı Tutarı: İndirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını ifade eder.

Yatırıma Katkı Oranı: Yatırım katkı tutarının, yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak orandır.

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasına ilişkin olarak anılan madde ile Bakanlar Kurulu aşağıdaki konularda belirleme yapmaya yetkili kılınmıştır.

v Ülkede bulunan illeri, İstatistikî bölge birimleri sınıflandırması ile kişi başına düşen milli gelir ve sosyo-ekonomik gelişmişlik düzeylerini dikkate almak suretiyle gruplandırmaya ve gruplar itibariyle teşvik edilecek sektörler ile organize sanayi bölgeleri, Gökçeada ve Bozcaada yapılan yatırımlara ve Bakanlar Kurulunca belirlenen kültür ve turizm koruma ve gelişim bölgelerinde yapılan turizm yatırımlarına ilişkin yatırım ve istihdam büyüklüklerini belirlemeye,

v Her bir il grubu, stratejik yatırımlar veya yukarıda belirtilen yerler için yatırıma katkı oranını % 55’i (yatırım tutarı 50 milyon Türk Lirasını aşan büyük ölçekli yatırımlarda ise % 65’i) geçmemek üzere belirlemeye, kurumlar vergisi oranını % 90’a kadar indirimli uygulatmaya,

v Yatırıma başlanılnan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50’sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen (önceden) kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya %80’e kadar artırmaya,

v Yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış makine, yedek parça, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarını ayrı ayrı veya topluca sınırlandırmaya.

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasına ilişkin olarak 32/A maddesinin uygulanmasına yönelik usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Maliye Bakanlığı yatırımlardan elde edilen kazançların indirimli oranla vergilendirilmesine ilişkin olarak uzun süre sadece özelge bazında görüş açıklamıştır. Daha sonra 5/8/2016 tarih ve 29792 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair 10 seri no.lu Tebliğde KVK’nın 32/A maddesinin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslara da yer verilmiştir. Son olarak 32.12.2016 tarihli ve 29935 sayılı (3. mükerrer) Resmi Gazetede yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (seri no: 1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (seri no:11) ile yatırıma katkı tutarının endekslenmesi konusunda açıklama yapılmıştır.

Teşvik sistemini yeniden düzenleyen “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar” 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulmuştur. Bu Kararın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar da 2012/1 numaralı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğde açıklanmıştır. 2012/3305 sayılı BKK 19.06.2012 tarih ve 28328 sayılı Resmi Gazete’de, 2012/1 numaralı Tebliğ ise 20.06.2012 tarih ve 28329 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış ve yayımlandıkları tarihte yürürlüğe girmiştir.

Karar ve Tebliğde 19.06.2012 tarihinden sonra da değişiklikler yapılmıştır. Karar ve Tebliğde yapılan değişikliklere ilişkin bilgiler, tarih sıralamasına göre aşağıda tablolar halinde yer almaktadır.

2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile bu Kararda değişiklik yapan Bakanlar Kurulu Kararları ve yayımlandıkları Resmi Gazetelerin tarih ve sayısı

Bakanlar Kurulu Kararı Sayısı

Yayımlandığı Resmi Gazetenin tarihi

Yayımlandığı Resmi Gazetenin sayısı

2012/3305

19.06.2012

28328

2012/3802

13.10.2012

28440

2013/4288

15.02.2013

28560

2013/4763

30.05.2013

28662

2014/6058

09.05.2014

28995

2014/6588

06.08.2014

29080

2014/7273

05.03.2015

29286

2015/7496

08.04.2015

29320

2015/8050

27.08.2015

29458

2015/8216

19.11.2015

29537

2016/8715

08.04.2016

29678

2016/9139

05.10.2016

29848

2017/9917

22.02.2017

29987

     2012/3305 sayılı Kararda yapılan değişikliklerden 2013/4763, 2014/7273, 2015/7496, 2015/8050, 2015/8216, 2016/8715, 2016/9139, 2017/6617 sayılı Kararlarla yapılanlar yayımı tarihinde, diğer Kararlarla yapılan değişiklikler ise 19.06.2012 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.

 

2012/1 sıra numaralı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ ile bu Tebliğde değişiklik yapan Tebliğlerin yayımlandıkları Resmi Gazetelerin tarih ve sayısı

Tebliğ Numarası

Yayımlandığı Resmi Gazetenin tarihi

Yayımlandığı Resmi Gazetenin sayısı

2012/1

20.06.2012

28329

2014/1

10.04.2014

28968

2014/2

08.05.2014

28994

2014/3

25.09.2014

29130

2016/1

28.04.2016

29697

2016/2

05.06.2016

29753

2016/3

27.08.2016

29814

  

Tebliğde yapılan değişikliklerden; 2014/1 ve 2014/3 sayılı Tebliğlerle yapılanlar yayımı tarihinde, 2014/2 sayılı Tebliğle yapılan değişikliklerin 1. maddesi yayımı tarihinde, diğer maddeleri 20.06.2012 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. 2016/1 sayılı Tebliğle yapılan değişikliğin yürürlük tarihi ise 02.05.2016’dır. 2016/2 ve 2016/3 sayılı Tebliğler ise yayım tarihlerinde yürürlüğe girmiştir.

Anılan düzenlemelerle teşvik sistemine getirilen yeniliklerin başında; Türkiye’nin, gelişmişlik düzeyine göre dört yerine altı bölgeye ayrılması, bölgesel ve büyük ölçekli yatırımlar yanında stratejik yatırımların da sisteme dahil edilmesi ve indirimli vergi oranından yatırım aşamasında da yararlanılabilmesi gelmektedir. Ayrıca KDV iadesi, gelir vergisi stopaj desteği ve sigorta primi desteği gibi yeni teşvik unsurlarının uygulanması söz konusudur.

Anılan kararda teşvik bölgelerinin hangi illerden oluştuğu ve teşvik edilecek sektörler belirlenmiş, büyük ölçekli yatırımların sınırı çizilmiş ve vergi indirimi dışında söz konusu yatırımlarla ilgili olarak Devletçe sağlanacak destekler belirlenmiştir.[76]

Bakanlar Kurulunca 2012/3305 sayılı Kararda belirlenen, büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvik uygulaması katkı oranları ve kurumlar vergisi indirim oranları aşağıdaki gibidir.

 

 

Bölgesel Teşvik
Uygulamaları

Büyük Ölçekli Yatırımlar

Bölgeler

Yatırıma katkı oranı (%)

Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim oranı (%)

Yatırıma katkı oranı (%)

Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim oranı (%)

1

10

30

20

30

2

15

40

25

40

3

20

50

30

50

4

25

60

35

60

5

30

70

40

70

6

35

90

45

90

    

 

Kararda 31.12.2013 tarihine kadar yatırıma başlanmış olması halinde aşağıdaki oranların uygulanacağı açıklanmıştı. Daha sonra 2014/6058 sayılı Karar ile söz konusu oranların 31.12.2014 tarihine kadar başlanılan yatırımlar için de uygulanacağı esası getirilmiştir. Bilahare 2015/7496 sayılı Kararda 31.12.2015 tarihine kadar yatırıma başlanmış olması halinde de aynı oranların uygulanacağı açıklanmıştır. Daha sonra 2016/8715 sayılı Karar ile söz konusu oranların 31.12.2016 tarihine kadar başlanılan yatırımlar için de uygulanması öngörülmüştür. Son olarak 2016/9139 sayılı Karar ile aşağıda yer alan oranlar yatırıma ne zaman başlanıldığına bakılmaksızın kalıcı hale getirilmiştir. Bir başka ifade ile söz konusu oranlar 01.01.2017 tariinden itibaren başlanan yatırımlar için de uygulanacaktır.

 

 

 

Bölgesel Teşvik
Uygulamaları

Büyük Ölçekli Yatırımlar

Bölgeler

Yatırıma katkı oranı (%)

Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim oranı (%)

Yatırıma katkı oranı (%)

Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim oranı (%)

1

15

50

25

50

2

20

55

30

55

3

25

60

35

60

4

30

70

40

70

5

40

80

50

80

6

50

90

60

90

Büyük ölçekli yatırımlar veya bölgesel teşvik uygulamaları kapsamında teşvik belgesi düzenlenen yatırımlar; yatırımın organize sanayi bölgesinde (OSB) gerçekleştirilmesi veya yatırımın, aynı sektörde faaliyet gösteren en az beş gerçek veya tüzel kişinin ortağı olduğu yatırımcı tarafından gerçekleştirilmesi ve ortak faaliyet gösterilen alanda entegrasyonu sağlayacak bir yatırım olması koşullarından birini sağlamaları halinde vergi indirimi açısından bulundukları bölgenin bir alt bölgesinde sağlanan orandan yararlanır. Yatırımın 6. bölgede gerçekleştirilmesi halinde vergi indirimi bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına beş puan ilave edilmek suretiyle uygulanır.

Stratejik yatırımlarda ise tüm bölgelerde uygulanacak vergi indirimi oranı yüzde doksan,  yatırıma katkı oranı da yüzde elli olarak belirlenmiştir.

C- UYGULAMA GENEL ÇERÇEVESİ

1- İndirimli Kurumlar Vergisinden Yararlanacak Yatırımlar/Kazançlar

Bu kapsamda yapılan yatırımlardan elde edilen kazançlar üzerinden yatırımın bulunduğu il ve sektöre ilişkin olarak belirlenen oranlar dikkate alınarak kurumlar vergisi hesaplanacaktır. KVK’nın 32/A maddesinin 3. fıkrası uyarınca aynı mükellef tarafından, yatırıma katkı ve vergi oranı farklı illerde yapılan yatırımlarda elde edilen kazancın vergisi, toplam yatırımın her bir ile isabet eden oranına göre ilgili ilin yatırıma katkı oranı ve indirimli vergi oranı dikkate alınarak hesaplanır.

KVK’nın 32/A maddesinin 4. fıkrası uyarınca Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınacaktır.[77]

Tevsi yatırımlarda yeni yatırımdan elde edilen kazancın ayrı olarak tespit edilmesi halinde dahi, indirim ve istisnalar nedeniyle kurumlar vergisinin farklılaştığı durumlarda, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın toplam kazanca oranının bulunması, indirim ve istisnalardan sonra kalan kazanca bu oran uygulanarak indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazanç kısmının tespit edilmesi gerekmektedir. Aksi halde indirim ve istisnalar nedeniyle indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazançtan daha düşük tutarda kurumlar vergisi matrahı ortaya çıkabilecektir.

Diğer taraftan işletmenin toplam sabit kıymetlerinden ne anlaşılması gerektiği konusunda uygulamada tereddüt oluşabilmektedir. Sabit kıymet türünde olduğu kadar sabit kıymetlerin maliyetlerinin oluşumunda da tereddütler yaşanabilecektir. Bu konuda farklı tebliğ ve sirkülerlerde kısmi açıklama bulunsa dahi konunun Gelir İdaresi tarafından ayrı ve bütüncül bir açıklama ile açıklığa kavuşturulmasında fayda görmekteyiz. Bu açıklamaya teşvik kapsamında değerlendirilecek yatırım harcamalarının hangi kalemlerden oluşacağı ve yatırımdan elde edilen kazançtan ne anlaşılması gerektiği (kazanca bağlı faiz, vade farkı, kur farkı gibi gelir elde edilmesi) konularının da dahil edilmesi gerekmektedir.

KVK’nın 32/A maddesine göre; yatırıma katkı ve vergi oranı farklı illerde aynı mükellef tarafından yapılan yatırımlarda, toplam yatırımın her bir ile isabet eden oranına göre ilgili ilin yatırıma katkı oranı ve indirimli vergi oranı uygulanacaktır.

Yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınacak harcamalar konusunda gerek ilgili teşvik belgesinde gerek Karar ve Tebliğde yer alan sınırlamalar göz önünde bulundurulmalıdır. Diğer taraftan yatırım maliyetine eklenen finansman giderleri gibi, katkı tutarının hesabında dikkate alınıp alınmayacağı belirsizlik taşıyan hususlarda idareden görüş alınması faydalı olacaktır.

2- Uygulamanın Başlangıcı ve Bitimi

a- 6322 sayılı Kanun Öncesi Uygulama

İndirimli vergi oranı uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır. Ancak yatırıma katkı tutarının ne kadarının kullanıldığına ilişkin hesaplamada, geçici vergi dönemlerinde yapılan indirimli geçici vergi oranı nedeniyle yapılan vergi indirimleri dikkate alınmaz, sadece yıllık gelir veya kurumlar vergisi indirimleri dikkate alınır. Çünkü geçici vergi, gelir veya kurumlar vergisinin hesaplandığı dönemde ödenecek vergiden mahsup edilmektedir. Geçici vergi döneminden itibaren vergi indirimi uygulanmasının nedeni de gelir veya kurumlar vergisinde yapılacak indirimi temin etmektir.

Yatırıma katkı tutarına ulaşıldığı dönem itibariyle söz konusu yatırıma ilişkin indirimli vergi oranı uygulaması sona erecektir. Bu dönemde yatırım katkı tutarına ulaşıldıktan sonra hesaplamada yürürlükteki normal kurumlar vergisi oranı dikkate alınacaktır.

KVK’nın 32/A maddesinin 5. fıkrası uyarınca hesap dönemi itibariyle maddede belirtilen ( ve Bakanlar Kurulunca tespit edilen) şartların sağlanamadığının tespit edilmesi halinde, uygulama son bulacak, indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, söz konusu vergilendirme döneminde vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacaktır.

b- 6322 Sayılı Kanun Sonrası Uygulama

6322 sayılı Kanunun 39. maddesiyle KVK’nın 32/A maddesinin 2. fıkrasının  (c) bendi değiştirilerek BK’na “…yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya…” yetkisi verilmiştir. Bu değişiklikle BK’na; hem toplam yatırıma katkı tutarının yarısını ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek şartıyla, yatırıma başlanmasıyla birlikte indirimli vergi oranı uygulamasına başlatma hem de uygulama oranlarını belirleme yetkisi verilmiştir.

Bakanlar Kurulu bu yetkisini anılan Kararın 15. maddesinin 5. fıkrasında aşağıdaki şekilde kullanmıştır. Bu uygulama 01.01.2013 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir.

“Bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının;

a) Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamındaki yatırımlarda; 2 nci bölgede yüzde onunu, 3 üncü bölgede yüzde yirmisini, 4. bölgede yüzde otuzunu, 5. bölgede yüzde ellisini ve 6. bölgede yüzde seksenini,

b) Stratejik yatırımlarda;  6. bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzde ellisini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir.”

Bakanlar Kurulu, yatırımın tamamlanması beklenmeden indirimli vergi oranı uygulanmasını sağlayan yetkisini kullanırken, bu şekilde yararlanılacak yatırıma katkı tutarının üst sınırını yatırım türleri ve yatırımın yapıldığı bölgeler itibarıyla farklılaştırmıştır.

 

Bölgeler

Bölgesel Teşvik Uygulamaları (%)

Büyük Ölçekli Yatırımlar (%)

Stratejik Yatırımlar (%)

I

0

0

50

II

10

10

50

III

20

20

50

IV

30

30

50

V

50

50

50

VI

80

80

80

 

c- 2015 ve 2016 Yılı Yatırım Harcamalarına İlişkin Geçici Uygulama

Yatırım aşamasında indirimli vergi oranı uygulanmasına ilişkin son düzenleme 2015/7496 sayılı Kararla, 2012/3305 sayılı Karara aşağıdaki geçici 5. madde eklenerek yapılmıştır.[78] Yapılan düzenleme 08.04.2015 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

“(1) Bu Karara istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamında, 01.01.2015 ile 31.12.2016 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için indirimli gelir veya kurumlar vergisi, hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmayacak şekilde ve toplam yatırıma katkı tutarının;

a) Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel yatırımlarda, 1. bölgede yüzde ellisini, 2. bölgede yüzde elli beşini, 3. bölgede yüzde altmışını, 4. bölgede yüzde altmış beşini, 5. bölgede yüzde yetmişini ve 6. bölgede yüzde seksenini,

b) Stratejik yatırımlarda ise 6. bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzde yetmişini

geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına da uygulanabilir.”

Bu düzenlemeye göre 2015 ve 2016 yıllarında yapılacak yatırım harcamalarına uygulanacak oranlar aşağıdaki gibidir.

 

Bölgeler

Bölgesel Teşvik Uygulamaları (%)

Büyük Ölçekli Yatırımlar (%)

Stratejik Yatırımlar (%)

I

50

50

70

II

55

55

70

III

60

60

70

IV

65

65

70

V

70

70

70

VI

80

80

80

Yapılan değişiklikle yatırım aşamasında yararlanılabilecek katkı tutarı oranları yükseltilip, uygulama kapsamı genişletilerek, yatırımların hızlandırılması amaçlanmıştır. Söz konusu değişiklik Karar esas alınarak düzenlenen teşvik belgeleri kapsamında yapılan yatırım harcamalarını kapsamakta olup, sadece 2015 ve 2016 yılları harcamaları için uygulanacak geçici bir düzenlemedir. Bu kapsamda, Karara istinaden alınmak koşuluyla teşvik belgesinin alındığı tarihin önemi yoktur. Örneğin teşvik belgesi 2013 yılında alınmakla birlikte, yatırım aşamasının devam etmesi koşuluyla 2015 ve 2016 yıllarında yapılan harcamalar için söz konusu düzenlemeden yararlanılması mümkündür.

Anılan değişiklik sonrasında birinci bölgede yapılan büyük ölçekli yatırımlar ile bölgesel teşvik uygulamalarından yararlanan yatırımlar da yatırım aşamasında indirimli vergi uygulamasından yararlanabilecektir. Söz konusu yatırımlar daha önce yatırım aşamasında indirimli vergi uygulaması kapsamı dışında bulunuyordu. Ayrıca 2015 ve 2016 yıllarındaki yatırım harcamaları için yatırım aşamasında yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı oranları da artırılmıştır. Bu kapsamda yüzde on oranı yüzde ellibeşe, yüzde yirmi oranı yüzde altmışa, yüzde otuz oranı yüzde altmışbeşe, yüzde elli oranı yüzde yetmişe yükseltilmiştir.

2015/7496 sayılı Kararla getirilen geçici 5. madde, 2012/3305 sayılı Kararın 15. maddesinin 5. fıkrasında herhangi bir değişiklik yapmamakla birlikte, yatırım aşamasında yararlanılacak azami katkı tutarının son düzenlemeye göre belirlenmesi gerekmektedir. Bunun için de, 2015 ve 2016 yıllarında yapılan harcamalara 2015/7496 sayılı Kararla belirlenen oranların, diğer yıllar harcamalarına da Kararın 15. maddesinde belirlenen oranların uygulanması gerekmektedir. Aksi halde Kararın hem 15/5. maddesi hem de geçici 5. maddesi birlikte dikkate alındığında bir yatırım için yatırım döneminde yararlanılacak katkı tutarı, bu yatırım için öngörülen toplam katkı tutarının da üzerinde olabilecektir. Böyle bir uygulamanın söz konusu olamayacağı izahtan varestedir.

d- 2016/9139 sayılı Kararla yapılan Düzenleme

      Anılan Kararla, 2012/3305 sayılı Kararın 15. maddesinin 5. fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiş ve geçici 5. maddesi yürürlükten kaldırılmıştır.

     “Bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir. ”

       Yatırım aşamasında indirimli vergi uygulanması için öngörülen sınırlar, son düzenlemede de korunmuştur. Bu sınırlardan birincisi yatırıma katkı tutarının belirlenen oranı, ikincisi de gerçekleştirilen yatırım tutarıdır. Diğer taraftan bütün bölgelerde yapılacak bütün yatırım sınıfları için yatırım aşamasında yararlanılacak yatırıma katkı tutarı, toplam yatırıma katkı tutarının yüzde sekseni olarak belirlenmiştir. Söz konusu son değişiklik 05.10.2016 tarihinde yürürlüğe girmiş olup, bu tarih itibarıyla devam eden yatırımlar için de uygulanması gerekmektedir.

e- 6770 sayılı Kanunla Yapılan Düzenleme

      6770 sayılı Kanunla KVK’ya eklenen geçici 9. madde ile 2017 takvim yılında gerçekleştirilecek imalat sanayiine yönelik yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırım harcamaları için, KVK’nın 32/A maddesinde yer alan yatırım aşamasında yararlanılacak katkı tutarına ilişkin olarak Bakanlar Kuruluna verilen belirleme yetkisinin üst sınırı % 100’e yükseltilmiştir. Bu yetki 2017/9917 sayılı Kararın 6. maddesinde kullanılmış ve 2012/3305 sayılı Karara aşağıdaki geçici 8. madde eklenmiştir.

    “Bu Karar ve daha önceki kararlara istinaden imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu:15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 01.01.2017 ile 31.12.2017 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için;

    a) Bina-inşaat harcamalarında KDV iadesi,

    b) Bölgesel, büyük ölçekli ve stratejik teşvik uygulamaları kapsamında vergi indirimi desteğinde uygulanacak yatırıma katkı oranları her bir bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle, kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirimi tüm bölgelerde yüzde yüz oranında ve yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı yüzde yüz olmak üzere,

    teşvik belgesi üzerinde herhangi bir işlem yapılmaksızın uygulanır.”

Yatırım tamamlanmadan indirimli vergi uygulaması, yatırıma katkı tutarına mahsuben uygulanacaktır. Bir başka ifade ile yatırım aşamasında yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulunca belirlenen orana isabet eden kısmından, yatırım tamamlandıktan sonra da yatırıma katkı tutarının kalan kısmından yararlanılacaktır.

Yatırım aşamasında indirimli vergi oranı uygulaması iki yönden sınırlanmıştır. Bunlardan birincisi yatırıma katkı tutarının yatırım türü ve bölge bazında belirlenen oranı, ikincisi de gerçekleştirilen yatırım tutarıdır.

Yatırımın kısmen faaliyete geçmesi halinde; yatırımın faaliyete geçen kısmı için faaliyet aşaması için öngörülen katkı tutarından, devam eden bölümü için de yatırım aşaması için öngörülen katkı tutarından (diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar esas alınarak) yararlanılması mümkündür.[79]

Yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanmadan önce indirimli kurumlar vergisi uygulanan hallerde, yatırımın tamamlanıp işletilmeye geçilmemesi durumunda ikinci fıkranın (c) bendi uyarınca indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil edilir.

Uygulamanın bitimi önceki başlıktaki açıklamalarla aynıdır.

3- Yatırımın Devri

KVK’nın 32/A maddesinin 6 ve 7. fıkralarında düzenlendiği üzere yatırımın, faaliyete geçmesinden önce mükellef tarafından devredilmesi ve hiç yatırım katkı tutarından yararlanılmamış olması halinde, tüm yatırıma katkı tutarından devralan işletme yararlanacaktır.

Yatırım faaliyete geçmeden, harcama esasında yatırıma katkı tutarından yararlanılması durumunda devir tarihi itibariyle yatırımın faaliyet durumuna göre farklı işlem yapılacaktır.

Mükellefin indirimli vergi uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen işletmeye geçilmeden başlaması ve yatırımın faaliyete geçtikten sonra devredilmesi durumunda, bakiye yatırıma katkı tutarından indirimli vergi uygulaması yoluyla devralan işletme (teşvik belgesinde yer alan şartları yerine getirmek kaydıyla) yararlanacaktır.

İndirimli vergi uygulamasına yatırım kısmen veya tamamen işletmeye geçilmeden başlaması durumunda, yatırım henüz faaliyete geçmeden devredilmişse, tüm yatırıma katkı tutarından (indirimli vergi uygulaması yoluyla) devralan işletme yararlanacaktır. Devreden işletme bünyesinde devir tarihinden önce harcama esasında yararlanılan yatırım katkı tutarı nedeniyle zamanında ödenmeyen vergiler gecikme faizi ile birlikte cezasız olarak geri alınır.

Yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesinden sonra devri halinde ise, indirimli vergi oranından devir tarihine kadar devreden, devir tarihinden sonra ise devralan mükellef yararlanmaya devam edecektir. Diğer taraftan devralan işletmenin yatırıma katkı tutarından yararlanması her durumda maddede belirtilen koşullar ile teşvik belgesinde yer alan şartların yerine getirilmesine bağlıdır.

Tamamlama vizesi yapılmış yatırım teşvik belgesi kapsamındaki makine ve teçhizatın, devir, satış, ihraç veya kiralanması, söz konusu yatırım mallarının temininden itibaren beş yıl geçmiş olması halinde mümkündür. Ancak, söz konusu satışların işletmenin asgari beş yıl süre ile faaliyette bulunmasını engellemeyecek nitelikte olması gerekir.

Tamamlama vizesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın beş yılını doldurmamış makine ve teçhizatın yatırımın bütünlüğünün bozulmaması kaydıyla veya bütünü ile birlikte:

· Teşvik belgeli bir başka yatırım için devri,

· Teşvik belgesi olmayan bir başka yatırımcıya satışı,

· İhracı,

· Kiralanması

Ekonomi Bakanlığı’nın iznine tabidir.

Tamamlama vizesi yapılmamış veya tamamlama vizesi yapılmış olmakla birlikte beş yılını doldurmamış makine ve teçhizata satış izni verilebilmesi için Bakanlıkça yatırımın bütünlüğünün bozulmaması şartı aranır. Bu tür durumlarda satış izni verilen makine ve teçhizata uygulanan destekler geri tahsil edilmez. Ancak, yatırımcının teşvik belgesinin, satış iznini müteakip diğer nedenlerle iptali hâlinde, izin verilen makine ve teçhizata uygulanan destekler de ilgili mevzuatı çerçevesinde kısmen veya tamamen geri alınır.

4- Birden Çok Teşvik Belgesi Olan Durumlarda İndirim Uygulaması

Kazancın yeterli olması halinde her iki teşvik belgesindeki yatırıma katkı tutarlarından yararlanılabilecektir. İlgili dönem safi kurum kazancının, 2009/15199 sayılı ve/veya 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş birden fazla yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımdan bir hesap dönemi içinde elde edilen toplam kazançtan düşük olması halinde ise, her bir yatırım teşvik belgesi kapsamında ayrı ayrı elde edilen kazancın bu yatırımlardan elde edilen toplam kazanca oranının safi kurum kazancına uygulanması suretiyle, bu teşvik belgelerinde yer alan vergi indirim oranlarına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.[80]

Bir mükellefin birden fazla tevsi yatırımı bulunması halinde oranlama yapılırken sadece tevsi yatırıma konu hizmet ve üretim işletmesinin sabit kıymetlerini değil, tüm sabit kıymetlerin toplamının dikkate alınması gerektiği düşünülmektedir.

Tevsi yatırımlar nedeniyle indirimli vergi oranı uygulanacak dönemin birden fazla yılı kapsaması durumunda; daha sonraki yıllarda da ilk yıl belirlenen oranın mı uygulanacağı yoksa her yıl yeniden hesaplama mı yapılacağı hususu da belirsizdir. İşletme aktifinde bir değişiklik olmadığı sürece yeniden hesaplama yapılmasına gerek olmayacağı açıktır. Ancak işletme aktifinde değişiklik olması halinde oranlamanın (geçici vergi dönemi dahil) yeniden yapılması gerektiğini düşünmekteyiz.[81]

5- Yatırımdan Elde Edilen Kazancın İstisna Olması Halinde Uygulama

İndirimli vergi oranı, prensip olarak söz konusu yatırımdan elde edilen kazanca uygulanmaktadır.  Ancak, yatırımdan elde edilen kazancın gelir ve kurumlar vergisinden istisna olması, hatta istisna uygulaması süre ile kısıtlanması söz konusu olabilir.

Yatırımdan elde edilen kazancın kazanç vergilerinden tamamen istisna olması teorik olarak mümkün olmakla birlikte, vergi kanunlarımızda halen bu yönde bir hüküm mevcut değildir. Bununla birlikte bazı faaliyetlerden elde edilen kazançlar belli bir süreyle gelir ve kurumlar vergisinden tamamen istisna edilmiştir.

GVK’nın 20. maddesinde; okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde beş vergilendirme dönemi gelir vergisinden istisna edilmiştir. (Örneğin KVK Mad. 5/ı eğitim öğretim kurumları istisnası)

Bu gibi durumlarda her iki uygulamanın birlikte yapılabileceğini düşünmekteyiz. İki uygulamanın birlikte yapılamaması durumlarında mükellefin en az hakkı kaybı oluşacak şekilde bir tercihte bulunabilmesine imkân tanınması gerektiğini düşünmekteyiz.[82]

Diğer taraftan, yatırımdan elde edilen kazanca ilişkin mali karın, KVK’nın 10/1-ğ ve GVK’nın 89/1-13. maddelerinde yer alan indirim uygulanarak tespit edilmesi durumunda, indirimli vergi oranının da bu şekilde belirlenen mali kara uygulanacağını düşünmekteyiz. Bu şekildeki uygulama, indirimli vergi uygulanmasına engel olmayacak ancak yatırıma katkı tutarına ulaşılacak süreyi uzatacaktır.

6- Kazancın Kısmen Vergilendirilmesi Durumu

Bazı durumlarda kazancın bir kısmı beyanname üzerinde indirim konusu yapılabilmektedir. Örneğin, KVK’nın 10. maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendinde yer alan indirim, eğitim ve sağlık alanlarında yapılan yatırımlardan elde edilen kazançların vergilendirilmesinde söz konusu olabilecek mahiyettedir.

Açıklandığı üzere, okul öncesi, ilkokul, ortaokul, lise, yüksekokul, üniversite, yüksek öğretim ve teknik ve mesleki eğitim yatırımları bölgesel teşviklerden yararlanacak yatırımlar kapsamında bulunmaktadır.

Yatırımdan elde edilen kazanca ilişkin mali kar KVK’nın 10/1-ğ ve GVK’nın 89/1-13. maddelerinde yer alan indirim uygulanarak tespit ediliyorsa, indirimli vergi oranı da bu şekilde saptanan mali kâra uygulanacaktır. Beyanname üzerinde yapılacak söz konusu indirim, indirimli vergi uygulanmasına engel olmayacak ancak yatırıma katkı tutarına ulaşılacak süreyi uzatacaktır.

7- Endeksleme Uygulaması

6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve  Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 66. maddesiyle KVK’nın 32/A maddesinin ikinci fıkrasına, birinci cümlesinden sonra gelmek üzere;

“Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır.”

cümlesi eklenmiştir. Söz konusu değişiklik 6745 sayılı Kanunun yayım tarihi olan 7/9/2016 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Konuya ilişkin olarak, 32/12/2016 tarih ve 29935 sayılı (3. mükerrer) Resmi Gazetede yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (seri no: 1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (seri no:11)’de açıklama yapılmıştır.

8- Katkı Tutarlarının Kayıtlarda İzlenmesi

Kurumun yararlanabileceği yatırım katkı tutarı, her yıl yararlandığı yatırım katkı tutarı ve izleyen dönemde yararlanabileceği yatırım katkı tutarlarını kayıtlarında izlemesi gerekmektedir. Yatırım katkı tutarından beyanname üzerinde yararlanıldığı için kayıtlarda izlemenin Nazım Hesaplar aracılığıyla yapılması uygun olacaktır. KVK 32/A uyarınca yapılacak endeksleme artışları da bu hesaplara kaydedilecektir.

D- UYGULAMA ÖRNEKLERİ

Örnek 1

A kurumu 60.000.000 TL tutarlı teşvik belgeli yatırım yapma kararı almıştır. Yatırıma Temmuz 2016 tarihinde başlanmıştır. Yatırımın yapıldığı bölge ve sektöre ilişkin yatırıma katkı oranının % 30, kurumlar vergisi indirim oranının ise % 70 olarak belirlendiğini varsayalım. Bu verilere göre A kurumunun söz konusu yatırımına Devlet tarafından yapılacak katkı tutarı (60.000.000 x % 30 =)18.000.000 TL olacaktır. Yatırımın 18.000.000 TL’lik kısmı, Devlet tarafından kurumun bu yatırımdan elde edeceği kazançlardan bu tutarda az kurumlar vergisi tahsilatı yapılmak suretiyle desteklenecektir.

Devletin yatırım desteği bu yatırımlardan elde edilecek olan kazanca kurumlar vergisi oranının % 70 indirimli yani %20 yerine [% 20 - (% 20 x % 70) =] % 6 olarak uygulanması suretiyle sağlanacaktır. Bu çerçevede kurumun söz konusu katkı tutarının tamamından yararlanması, anılan yatırımdan (18.000.000 /0,14 =) 128.571.428 TL kazanç elde edilmesiyle gerçekleşebilecektir. Bu tutarda kazanç elde edilmeden anılan yatırıma ilişkin KVK’nın 32/A maddesinde düzenlenen devlet desteğinden tam olarak yararlanılamamış olacaktır.

Yatırımcı kurumun, yatırımın faaliyete geçtiği 2016 yılı 4. geçici vergi döneminde 20.000.000 TL ve 2016 yılında 32.000.000 TL kazanç elde ettiğini ve bu kazancın tamamının kurumlar vergisi matrahı olduğunu varsayalım. Kurumun başka faaliyeti ve kazanç unsuru bulunmamaktadır.

Bu durumda indirimli kurumlar vergisi aşağıdaki gibi uygulanacaktır.

4. Dönem Geçici Vergi Beyanı:

Geçici Vergi Matrahı                                        20.000.000 TL

Hesaplanacak Geçici Vergi (% 6)                      1.200.000 TL

Ödenecek Geçici Vergi                                       1.200.000 TL

Kurumlar Vergisi Beyanı:

Kurumlar Vergisi Matrahı                                               32.000.000 TL

Hesaplanacak Kurumlar Vergisi (%6)                               1.920.000 TL

Mahsup Edilecek Geçici Vergi                                            1.200.000 TL

Ödenecek Kurumlar Vergisi                                                  720.000 TL

Yatırım Katkı Tutarının İzlenmesi:

Cari Dönemde Kullanılan Katkı Tutarı

[32.000.000 x (%20-%06=)0,14=]  4.480.000 TL

İzleyen Dönemlerde Kullanılacak Katkı Tutarı

(18.000.000 - 4.480.000=) 13.520.000 TL

Örnek 2

KVK’nın 32/A maddesine göre; yatırıma katkı ve vergi oranı farklı illerde aynı mükellef tarafından yapılan yatırımlarda, toplam yatırımın her bir ile isabet eden oranına göre ilgili ilin yatırıma katkı oranı ve indirimli vergi oranı uygulanacaktır. Örnek 1 deki kurumun anılan yatırımının 36.000.000 TL’lik kısmını (D) ilinde kalan 24.000.000 TL’lik kısmı ise (E) ilinde yaptığını varsayalım. Kurum yatırıma ilişkin üretim faaliyetini (D) ilinde, montaj faaliyetini ise (E) ilinde yapmayı planlamaktadır.

Bakanlar Kurulu tarafından (D) ve (E) illeri için belirlenen yatırıma katkı oranları ve kurumlar vergisi indirim oranlarının aşağıdaki gibi olduğunu kabul edelim.

İller

Yatırıma Katkı Oranı

Kurumlar Vergisi İndirim Oranı

D

% 30

% 70

E

% 50

% 90

Bu verilere göre yatırımdan elde edilecek kazanca uygulanacak kurumlar vergisi oranı ve yatırıma katkı tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

İller

Yatırım Kısmı

İndirimli Kurumlar Vergisi Oranı

D

(36.000.000/60.000.000=)% 60

[% 20- (% 20 x % 70) =] % 6

E

(24.000.000/60.000.000=)% 40

[% 20- (% 20 x % 90) =] % 2

Bu durumda yatırıma katkı tutarı, yatırımın 36.000.000 TL’lik kısmına (D) iline ait olan % 30 katkı oranı,  24.000.000 TL’lik kısmına da (E) iline ait olan % 50 katkı oranı uygulanarak hesaplanacaktır.

Toplam Yatırıma Katkı Tutarı; [(36.000.000 x % 30=) 10.800.000 + (24.000.000 x % 50=) 12.000.000 =] 22.800.000 TL olarak hesaplanacaktır.

Yatırımcı kurum, yatırımın faaliyete geçtiği 2016 yılı 4. geçici vergi döneminde 20.000.000 TL ve 2016 yılında 32.000.000 TL tutarında kazanç elde etmişti. Kazancın D ve E illeri arasında dağılımı bilinmemektedir. Bu kazancın tamamı kurumlar vergisi matrahıdır. Bu durumda indirimli kurumlar vergisi aşağıdaki gibi uygulanacaktır.

4. Dönem Geçici Vergi Beyanı:

Geçici Vergi Matrahı                                        20.000.000 TL

--D İline Ait Kazanç Kısmı (%60)                                    12.000.000 TL

--E İline Ait Kazanç Kısmı (%40)                                       8.000.000 TL

Hesaplanacak Geçici Vergi                                   880.000 TL

--D İline İlişkin Kazanca Ait Vergi (12.000.000,- * %6=)    720.000 TL

--E İline İlişkin Kazanca Ait Vergi (8.000.000,- * %2=)      160.000 TL

Ödenecek Geçici Vergi                                          880.000 TL

Kurumlar Vergisi Beyanı:

Kurumlar Vergisi Matrahı                                32.000.000 TL

--D İline Ait Kazanç Kısmı (%60)                                    19.200.000 TL

--E İline Ait Kazanç Kısmı (%40)                                     12.800.000 TL

Hesaplanacak Kurumlar Vergisi                         1.408.000 TL

--D İline İlişkin Kazanca Ait Vergi (19.200.000,- * %6=) 1.152.000 TL

--E İline İlişkin Kazanca Ait Vergi (12.800.000,- * %2=)    256.000 TL

Mahsup Edilecek Geçici Vergi                               880.000 TL

Ödenecek Kurumlar Vergisi                                  528.000 TL

Yatırım Katkı Tutarının İzlenmesi:

Cari Dönemde Kullanılan Katkı Tutarı [(19.200.000 x 0,14=) 2.688.000 + (12.800.000 x 0,18=)2.304.000=] 4.992.000 TL

İzleyen Dönemlerde Kullanılacak Katkı Tutarı

(22.800.000 – 4.992.000=) 17.808.000 TL

Örnek 3

Tevsi yatırımlarda; elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oranın bu kazanca uygulanacağı; kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazancın, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar dahil) oranlanması suretiyle belirleneceği belirtilmişti.

Tevsi yatırımlarda indirimli vergi uygulamasına ilişkin bir örnek verelim. Denizli ilinde makine imalatıyla uğraşan ve 2014 yılında kurulmuş olan (H) A.Ş’nin 2014 yılı sonu itibariyle bilanço aktifinde yer alan sabit kıymetleri aşağıdaki gibidir.

Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri

            500.000 TL

Binalar

7.000.000 TL

Tesis, Makine ve Cihazlar

8.000.000 TL

Taşıtlar

5.000.000 TL

Demirbaşlar

           500.000 TL

Toplam

       21.000.000 TL

(H) A.Ş. üretim kapasitesini genişletmek amacıyla 2016 yılında teşvik belgesi kapsamında 10.000.000 TL tutarında ilave yatırım yapmış ve bu yatırım aynı yıl faaliyete geçmiştir. Kurum 2016 yılında toplam 9.000.000 TL kazanç elde etmiş, ancak; yatırımın bütünlük arz etmesi nedeniyle elde edilen kazanç ayrıştırılamamıştır. Kurumun başka bir kazanç elde ettiği faaliyeti bulunmamaktadır.[83]

(H) A.Ş.’nin 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapabileceği 400.000 TL geçmiş yıl zararı, 600.000 TL iştirak kazancı istisnası bulunmaktadır. Kurumun cari yıla ilişkin mahsup edilecek geçici vergi tutarı 1.280.000 TL’dir.

(H) A.Ş.’nin, 2016 yılında teşvik belgesi kapsamında yaptığı 10.000.000 TL tutarındaki ilave yatırım dışında, sabit varlıkları sadece 2014 yılı sonu itibariyle aktifinde yer alan sabit kıymetlerden oluşmaktadır. Bu durumda, yukarıda da belirtildiği üzere, indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymetlerin yeniden değerlenmiş tutarlarına oranlanması suretiyle belirlenecektir.

 İndirimli Oran Uygulanacak Kazanç (Matrah)= Vergi Matrahı x (Tevsi Yatırım Tutarı / Dönem Sonu Toplam Sabit Kıymet Tutarı)

Dönem Toplam Vergi Matrahı; (9.000.000 – 400.000 –

600.000=) 8.000.000 TL

İndirimli Oran Uygulanacak Matrah {8.000.000 x [10.000.000 / (10.000.000 + 21.000.000)=0,3225] =} 2.580.000 TL

Normal Oran Uygulanacak Matrah

(8.000.000 - 2.580.000 =) 5.420.000 TL olarak hesaplanacaktır.

Denizli ili teşvik uygulamasında II. bölgede yer aldığından bu yatırım için katkı oranı % 20, kurumlar vergisi indirim oranı da %55’dir. Bu durumda;

--Yatırıma katkı tutarı (10.000.000x%20=) 2.000.000 TL,

--Uygulanacak kurumlar vergisi oranı [20-(20 x % 55)=] (20-11=) %9 olacaktır.

Kurumlar Vergisi Beyanı:

Kurumlar Vergisi Matrahı                                           8.000.000 TL

Hesaplanacak Kurumlar Vergisi                                 1.316.200 TL

--İndirimli Oranla Hesapl. K. Vrg. (2.580.000,- x %9=)       232.200 TL

--Normal Oranla Hesapl. K. Vrg (5.420.000,- x %20=)     1.084.000 TL

Mahsup Edilecek Geçici Vergi                                    1.280.000 TL

Ödenecek Kurumlar Vergisi                                            36.200 TL

İade Edilecek Geçici Vergi                                                        0 TL

Yatırım Katkı Tutarının İzlenmesi:

Cari Dönemde Kullanılan Katkı Tutarı

(2.580.000 x 0,11=) 283.800 TL

İzleyen Dönemlerde Kullanılacak Katkı Tutarı

(2.000.000 – 189.696=)  1.716.200 TL

Örnek 4

(G) A.Ş. teşvik belgesi kapsamında (M) ilinde 01.11.2011 tarihinde yatırıma başlamış ve söz konusu yatırımı 01.07.2012 tarihinde tamamlamıştır. (G) A.Ş. söz konusu yatırımdan 2016 yılında 7.000.000 TL kazanç elde etmiştir. (G) A.Ş.’nin söz konusu yatırıma ilişkin teşvik belgesi kapsamındaki toplam harcama tutarı ise 10.000.000 TL’dir. Kurum dönem içinde geçici vergi ödememiştir.

Kurum önceki dönemlerde 2.380.000 TL tutarında katkıdan yararlanmıştır.

(M) ili için, BKK uyarınca belirlenen yatırıma katkı oranı %40, Kurumlar vergisi indirim oranı da %80’dir. Bu durumda (G) A.Ş.’nin;

--Yararlanabileceği yatırıma katkı tutarı

(10.000.000 x %40=) 4.000.000 TL,

--Uygulayacağı indirimli kurumlar vergisi oranı ise,

[20-(20 x % 80)=] (20-16=) %4 olacaktır.

Kurumlar Vergisi Beyanı:

Kurumlar Vergisi Matrahı                                7.000.000 TL

Hesaplanacak Kurumlar Vergisi(%4)                 280.000 TL

Mahsup Edilecek Geçici Vergi                                        0 TL

Ödenecek Kurumlar Vergisi                                280.000 TL

Yatırım Katkı Tutarının İzlenmesi:

Cari Dönemde Kullanılan Katkı Tutarı

(7.000.000 x 0,16=)  1.120.000 TL

İzleyen Dönemlerde Kullanılacak Katkı Tutarı 

(4.000.000 – (1.120.000 + 2.380.000=) 3.500.000=) 500.000 TL

(G) A.Ş.’nin söz konusu bu yatırımını 2017 yılının başında aynı ilde faaliyette bulunan (Y) kurumuna devrettiğini varsayalım. Bu durumda. (G) A.Ş. tarafından henüz yararlanılmayan yatırıma katkı tutarı olan 500.000 TL’den, devralan (Y) kurumu tarafından yararlanılacaktır. (Y) kurumu, bu yatırımdan 2017 yılından itibaren elde edeceği kazançlara, yararlanılabilecek yatırım katkı tutarına ulaşılmasına kadar indirimli kurumlar vergisi oranını (%4) uygulayabilecektir.

Yatırımın veya yatırıma konu sabit kıymetlerin, yatırımın yapıldığı veya sabit kıymetlerin aktife alındığı tarihi izleyen 5 yıl içinde başka bir mükellefe veya başka bir bölgeye devredilmesi halinde teşvik uygulanmasından yararlanma durumu Ekonomi Bakanlığı’ndan izin alınmasına bağlı olacaktır.

XX- DÖNÜŞÜM KAPSAMINDAKİ TAŞINMAZ TESLİMLERİNDE KAZANÇ

6639 sayılı Kanunun 14. maddesiyle KDVK’ya 15.04.2015 tarihinden geçerli olmak üzere aşağıdaki geçici 35.madde eklenmiştir.

“06.10.2011 tarihli ve 28076 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 26.09.2011 tarihli ve 2011/2266 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile uygulama usul ve esasları belirlenen ve sınırları ve koordinatları gösterilen alanda yapılacak iyileştirme, yenileme ve dönüşüm projeleri kapsamında, trampa yolu ile kamulaştırılan taşınmazların Hazineye devir ve teslimi işlemleri 31.12.2018 tarihine kadar katma değer vergisi, damga vergisi ve tapu harcından müstesnadır. Bu taşınmazların 31.12.2018 tarihine kadar Hazineye devrinden dolayı Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazanç oluşmuş sayılmaz.”

Anılan hüküm uyarınca; İstanbul İli, Sultanbeyli İlçesinde bulunan bazı alanlarda yürütülecek iyileştirme, yenileme ve dönüşüm uygulamaları kapsamında olup 31.12.2018 tarihine kadar Hazineye devredilen taşınmazların, anılan devirden dolayı Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazanç oluşmuş sayılmaz. Kurumların bu kapsamdaki devirlerine ilişkin olarak anılan tarihe kadar herhangi bir kazanç hesaplanmayacaktır.

 

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM

 

VERGİNİN TARHI, MAHSUP, BEYAN VE BEYANNAME

 

I- VERGİNİN TARHI

Tarh, ver­gi ala­ca­ğı­nın ka­nun­la­rın­da gös­te­ri­len mat­rah ve oran­lar üze­rin­den ver­gi da­i­re­since he­sap­la­na­rak mik­tar iti­ba­riy­le belirlenmesi­dir. Kurumlar vergisi, kurumun tü­zel ki­şi­li­ği adı­na tar­h o­lu­nur. Dar mü­kel­le­fi­yet­te, ver­gi mü­kel­le­fi ya­ban­cı ku­rum olmakla birlikte tar­hi­yat, bun­la­rın Tür­ki­ye’de­ki mü­dür ve­ya tem­sil­ci­le­ri, mü­dür ve tem­sil­ci­ mev­cut de­ğil­se ka­zanç ve ira­dı dar mükellef kurumlara sağ­la­yan­lar adı­na ya­pı­lır.

A- KURUMLAR VERGİSİ

Ku­rum­lar ver­gi­si; be­yan­na­me­nin ver­gi da­i­re­si­ne ve­ril­di­ği gün­, be­yan­na­me pos­ta ile gön­de­ril­miş­se, beyannamenin ver­gi­yi tar­h e­de­cek da­i­re­ye gel­di­ği ta­ri­hi iz­le­yen üç gün için­de tarh edi­lir (KVK Mad. 16, 28). Kurumlar vergisi tarhiyatı açısından tam mükellef ve dar mükellef kurum ayırımı yoktur. Ancak aşağıda açıklandığı üzere bazı dar mükellef kurum kazançları sadece KVK’nın 30. maddesi uyarınca kurumlar vergisi stopajı usulü ile vergilendirilir.

Kurumlar vergisi oranı, kanunun 32. maddesinde % 20 olarak belirlenmiştir. Tarh edilecek kurumlar vergisinden aşağıda belirtilecek mahsupların düşülmesiyle ödenecek kurumlar vergisi tutarına ulaşılacaktır.

B- STOPAJ VERGİLEMESİ

1- Kurumlar Vergisi Stopajı

Kurum kazançlarının bir kısmı GVK’nın 94. maddesinin 6. bendinde gelir vergisi stopajına tabi tutulmak suretiyle vergilendirilmekteydi. Bu kazançlar; menkul kıymet portföy işletmeciliği kazançları, kurumlar tarafından dağıtılan kâr payları, GVK’nın 75/4. maddesinde düzenlenen menkul sermaye iratlarıdır. Kurumlar tarafından elde edilen bu kazançların kaynakta kesinti yoluyla vergilendirilmesi KVK’nın 15. maddesinde düzenlenmiştir. Bu düzenlemeden sonra, kurumlar vergisi mükelleflerine ilişkin stopajların KVK uyarınca yapılması sağlanmıştır.

KVK’nın geçici 1. maddesinin;

§ Birinci fıkrasında, KVK uyarınca vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden, GVK’nın 94. maddesi uyarınca,

§ İkinci fıkrasında ise GVK’nın geçici 67. maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden, KVK uyarınca ayrıca vergi kesintisi yapılmayacağı düzenlemesi yapılmıştır.

Stopaj uygulaması konusunda 5520 s. KVK Genel Tebliğleri ile ayrıntılı açıklama yapılmıştır. KVK’nın 15/1. maddesine göre (2009/14594 s. BKK ile belirlenen oranlarla) yapılacak stopajlar;

§ Yıllara sari inşaat ve taahhüt işleri hak ediş ödemelerinde %3,

§ Kooperatiflere ait taşınmazların kiralarında %20,

§ Her nevi tahvil ve Hazine Bonosu faizleri ile benzerlerinde %0,

§ Yurtdışına ihraç edilen tahvil ve kira sertifikalarından 2011/1854 sayılı BKK uyarınca vadeye bağlı olarak değişken,

§ Mevduat faizleri ile katılım bankasınca ve kar zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kar paylarında %15,

§ Repo ve ters repo faizlerinde %15.

a- KVK 15/3. Madde Uyarınca Yapılacak Kesintiler

Yatırım fon ve ortaklıkları portföy kazançları önceki bölümlerde açıklandığı üzere KVK’nın 5/d maddesi uyarınca kurumlar vergisinden istisnadır. Bunlardan emeklilik yatırım fonları (5. bent) hariç diğer portföy kazançları üzerinden KVK’nın 15/3. maddesi uyarınca dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın kurum bünyesinde %15 (2009/14594 sayılı BKK) oranında kesinti yapılacaktır. Bu kurumların portföy kazançları için aynı maddenin 2. bendi ve GVK’nın 94/6-b maddesi uyarınca kâr dağıtımına bağlı ayrıca kesinti yapılmayacaktır.

KVK’nın 34/8. maddesi uyarınca; Kanunun 5/d maddesinde belirtilen yatırım fon ve ortaklıkları, aynı bentte yer alan kazançların elde edilmesi sırasında, Kanunun 15. maddesi uyarınca kendilerinden kesilen vergileri, vergi kesintisi yapanlarca ilgili vergi dairesine ödenmiş olmak şartıyla, Kanunun 15/3. maddesi uyarınca kurum bünyesinde yapacakları vergi kesintisinden mahsup edebilirler. Mahsup edilemeyen kesinti tutarı mükellefe, başvurusu halinde red ve iade edilir.

b- GVK Mad. 94/6-b ve KVK Mad. 15/2 ile 30/6 Uyarınca Yapılacak Kesintiler

2009/14592 sayılı BKK ile değişen GVK’nın kâr payına ilişkin vergi kesintisini düzenleyen 94/6-b maddesinin “i ve ii” alt bendi hükümleri aşağıdaki gibidir.

“i) Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve gelir vergisinden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından, (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.)%15,

ii) Tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere ve gelir vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz) %15,”

GVK’nın 94. maddesi uyarınca yapılacak kesintilere ilişkin hususlar 81 Seri no.lu 5422 s. KVK Genel Tebliği ile açıklanmıştır.

Diğer taraftan tam mükellef kurumlarda vergi kesintisini düzenleyen KVK’nın 15/2. maddesi hükmü şöyledir. “Vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz) GVK’nın 75. maddesinin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerindeki kâr payları üzerinden, bu maddenin üçüncü fıkrası (portföy kazançlarına ilişkin stopaj) uyarınca vergi kesintisine tabi tutulan kazançlar hariç olmak üzere %15 oranında vergi kesintisi yapılır”

Dar mükellef kurumlarda vergi kesintisini düzenleyen KVK’nın 30/6. maddesi hükmü ise şöyledir. “Yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden, kurum bünyesinde %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır.”

ba- Tam Mükellef Kurumlar Tarafından Yapılacak Gelir Vergisi Kesintisi

Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayılı Kanunla değişik 94/6-b maddesinin (i) ve (ii) alt bentleri ve KVK’nın 15/2. maddesi uyarınca, tam mükellef kurumlar tarafından;

§ Tam mükellef gerçek kişilere,

§ Gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara,

§ Gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan tam ve dar mükelleflere,

§ Dar mükellef gerçek kişi ve kurumlara dağıtılan, GVK’nın 75/1-2-3. maddesinde düzenlenen kâr payları üzerinden vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. Dağıtılan kazancın diğer tam mükellef bir kurumdan kâr payı olarak alınması bu durumu değiştirmeyecektir.

Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef kurumlara, Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde eden dar mükellef kurumlara dağıtılan kâr payları üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.

Tam mükellef kurumlarca kârın dağıtılmayıp kurum sermayesine eklenmesine karar verilmesi halinde, anılan maddelerde yer alan parantez içi hüküm uyarınca, kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmadığından, sermayeye ilave edilen bu tutar üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.

Diğer taraftan 4842 sayılı kanun değişikliği öncesinde GVK’nın 94. maddesi uyarınca stopaja tabi tutulan kazançların kurumlar tarafından dağıtılması halinde, kâr dağıtımına bağlı bu kapsamda tekrar vergi kesintisi yapılmayacaktır.

bb- Dar Mükellef Kurumlarca Yapılacak Vergi Kesintisi

4842 sayılı Kanunla değişik GVK’nın 75/4. maddesinde, KVK uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmın menkul sermaye iradı niteliğinde olduğu hükme bağlanmıştır.

KVK uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, anılan menkul sermaye iradını ana merkezlerine aktarmaları sırasında aktardıkları bu tutarlar üzerinden KVK’nın 30/6. maddesi uyarınca kurumlar vergisi kesintisi yapmaları gerekmektedir. Aktarılmayan kazanç kısmı için tevkifat yapılmayacaktır.

Ana merkeze gönderilen kazanç kısmının cari yıla ilişkin olması şart değildir. Ancak, dar mükellef kurumların önceki yıllarda GVK’nın 94. maddesi kapsamında stopaja konu edilmiş kazançlarını, bu dönemde ana merkezlerine aktarmaları durumunda bu kazanç kısmı üzerinden yukarıda anılan hükme bağlı olarak tekrar vergi kesintisi yapılmayacaktır.

bc- Stopaj Oranı

2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Karar ile kâr dağıtımına ilişkin tevkifat oranı %15 olarak belirlenmiştir.

c- Dağıtılan Geçmiş Dönem Kârları Üzerinden Yapılacak Vergi Kesintisi

Vergi kesintisi açısından kurumların kazançlarının istisnaya konu olup olmadığının önemi bulunmamaktadır.  Kurumlarda kârın dağıtılması durumunda kar dağıtımına bağlı GV kesintisi yapılacaktır. İstisna kazançlar üzerinden prensip olarak tevkifat yapılmayacaktır.

Kâr dağıtımı üzerinden kesinti yapılması uygulamasında, kurumlar tarafından geçmiş dönem karlarının dağıtılmasına ilişkin olarak GVK’nın geçici 62. maddesinde düzenleme yapılmıştır. Bu madde hükmü uyarınca kurumlar tarafından aşağıda sayılan kazançların dağıtımı halinde kâr dağıtımına bağlı stopaj yapılmayacaktır.

i-31.12.1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen kazançlar.

ii-(i) bendi kapsamı dışında kalan ve 31.12.2002 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde (01.01.1999 – 31.12.2002 tarihleri arasında) elde edilen kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlar.

iii-GVK Geçici 61. madde kapsamında tevkifata tabi tutulan kazançlar.

2003 ve müteakip yıllardaki hesap dönemlerinde elde edilen (kurumlar vergisinden istisna edilmiş olsun veya olmasın) kazançların dağıtılması halinde, dağıtılan bu kazançlar üzerinden GVK’nın 94/6-b ve KVK 15/2. maddeleri uyarınca kâr dağıtımına bağlı stopaj yapılması gerekmektedir.

Diğer taraftan, 01.01.1999–31.12.2002 tarihleri arasındaki hesap dönemlerine ilişkin istisnaya konu olmayan kazançların dağıtıma tabi tutulması halinde de dağıtılan bu kâr payları üzerinden, kâr dağıtımına bağlı stopaj yapılması gerekmektedir.

2- Dar Mükellefiyette Vergi Kesintisi

KVK’nın 30. maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlardan yapılacak vergi kesintisi düzenlenmiştir. Madde uyarınca kesinti, kazanç ve iratların nakden veya hesaben ödenmesi veya tahakkuk ettirilmesi aşamasında avanslar da dahil olmak üzere gayri safi tutar üzerinden %15 oranında yapılacaktır.

Bu madde uyarınca vergilenecek kazançlara ilişkin kesinti, bu kazanç ve iratları (avanslar da dahil olmak üzere) nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından yapılacaktır.

Maddenin 8. bendi uyarınca Bakanlar Kurulu, kesinti oranlarını, gelir unsurları veya faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye, sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmaya yetkili kılınmıştır. Kanunla tanınan yetkiler çerçevesinde BK tarafından 03.02.2009 tarihinden geçerli olmak üzere 2009/14593 sayılı BKK ile oran belirlemesi yapılmıştır.

Yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratlar gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisi, ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır. Ödemelerden yapılan vergi kesintisi, kesinti yapanların kayıt ve hesaplarında ayrıca gösterilir.

a- Türkiye’de Bulunan İşyeri veya Daimi Temsilci Vasıtasıyla Elde Edilen Kazanç ve İratların Durumu

Kanunun 30/1. maddesi uyarınca dar mükellefiyete tabi kurumların elde ettiği aşağı sayılan hasılat veya gelirleri üzerinden vergi kesintisi yapılacaktır.

§ GVK’da belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleriyle uğraşan şirketlere bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemeleri,

§ Serbest meslek kazançları,

§ Gayrimenkul sermaye iratları,

§ GVK’nın 75. maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerinde sayılanlar hariç olmak üzere menkul sermaye iratları.

Kanunun 22. maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellef kurumların işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Kanunun 15. maddesine göre, tam mükellef kurumların, birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile ilgili hakkedişlerinden, her nevi tahvil ve Hazine Bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirlerinden, mevduat faizlerinden, katılım bankaları tarafından katılma hesabı karşılığında ödenen kâr paylarından, kâr ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kâr paylarından, repo kazançlarından ve kooperatiflere ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılmaktadır.

Bu durumda, tam mükellef kurumların vergi kesintisine tabi tutulan kazanç ve iratlarının, Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci bulundurmak suretiyle ticari faaliyette bulunan dar mükellef kurumlar tarafından da elde edilmesi halinde, söz konusu kazanç ve iratlar üzerinden Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesine göre vergi kesintisi yapılacaktır. Ancak, dar mükellefiyete tabi kurumların, Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci bulundurmak suretiyle yaptıkları ticari ve zirai faaliyet kapsamında, bu işyerleri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla elde ettikleri serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları (dar mükellef kooperatiflere ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemeleri hariç) ve menkul sermaye iratları (kâr payları ile KVK’nın 15. maddesinin birinci fıkrasında vergi kesintisine tabi tutulan menkul sermaye iratları hariç) üzerinden anılan Kanunun 30. maddesine göre vergi kesintisi yapılmayacaktır.

Diğer yandan, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilcisi bulunmadan veya Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci bulunsa dahi bu işyerlerinde yürüttükleri ticari faaliyetle bağlantılı olmadan elde ettikleri, birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile ilgili hakkedişlerinden, serbest meslek kazançlarından, gayrimenkul sermaye iratlarından ve kâr payları hariç menkul sermaye iratlarından vergi kesintisi yapılacaktır.

Vergi kesintisi yapma sorumluluğu bulunanların, dar mükellefin Türkiye’de işyerlerinin veya daimi temsilcilerinin bulunup bulunmadığını bilmemesi durumunda anılan madde uyarınca vergi kesintisi yapılacağı tabiidir. Diğer taraftan, telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında yapılan ödemeler üzerinden bu kazanç ve iratların ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın sorumlularca kurumlar vergisi kesintisi yapılacaktır.

b- Vergi Kesintisine Tabi Kazanç ve İratlar

ba- Taahhüt İşleriyle Uğraşan Dar Mükellef Kurumlara Yapılan Hakkediş Ödemeleri

Kanunu’nun 30/1. maddesinin (a) bendinde, GVK’da belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan dar mükellef kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakkediş ödemeleri üzerinden 2009/14593 sayılı BKK uyarınca %3 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.

bb- Serbest Meslek Kazançları

Kanunu’nun 30/1. maddesinin (b) bendinde, dar mükellef kurumların elde edecekleri serbest meslek kazançları üzerinden vergi kesintisi yapılması öngörülmüş olup, 2009/14593 sayılı BKK uyarınca;

§ Petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlardan %5,

§ Diğer serbest meslek kazançlarından %20 oranında vergi kesinti yapılacaktır.

bc- Gayrimenkul Sermaye İratları

Kanunu’nun 30/1. maddesinin (c) bendinde, dar mükellef kurumların elde edecekleri gayrimenkul sermaye iratları üzerinden vergi kesintisi yapılması öngörülmüş olup, 2009/14593 sayılı BKK uyarınca;

§ Finansal Kiralama Kanunu kapsamındaki faaliyetlerden sağlanacak gayrimenkul sermaye iratlarından %1,

§ Diğer gayrimenkul sermaye iratlarından %20 oranında kesinti yapılacaktır.

bd- Menkul Sermaye İratları

Kanunu’nun 30/1. maddesinin (ç) bendinde, dar mükellef kurumların elde edecekleri kâr payları hariç diğer menkul sermaye iratları üzerinden vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür.

Bu kapsamda değerlendirilecek iratlar, GVK’nın 75. maddesinin 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 14, 15. bentlerinde düzenlenen iratlardır.

KVK’nın geçici 1/2 maddesinde GVK’nın geçici 67. maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden, KVK uyarınca ayrıca vergi kesintisi yapılmayacağı hüküm altına alınmıştır. GVK’nın geçici 67. maddesinde ise aynı Kanunun 75. maddesinin 5, 7, 12 ve 14 numaralı bentlerinde yer alan menkul sermaye iratları (her nevi tahvil ve Hazine Bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi, Kamu Ortaklığı İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirler, mevduat faizleri, faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr payları ile kâr ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kâr payları, repo gelirleri) üzerinden %15 oranında kesinti yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Ancak yetkisine istinaden Bakanlar Kurulu 2009/14593 sayılı BKK ile; tam mükellef gerçek kişi ve kurumlar tarafından hisse senetlerine (menkul kıymetler yatırım ortaklıkları hisse senetleri hariç) ilişkin olarak elde edilen kazançlar için stopaj oranı %0, bu kişi ve kurumlar tarafından elde edilen diğer kazançlar için stopaj oranı da %10 olarak değiştirilmiştir.

Diğer taraftan, her nevi alacak faizlerinden, 2009/14593 sayılı BKK uyarınca;

§ Yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı banka ve kurumlardan alınan her türlü krediler için ödenecek faizlerden (katılım bankalarının kendi usullerine göre yurt dışından sağladıkları fonlar ve benzeri kaynaklar için ödedikleri kâr payları dahil) %0,

§ Banka ve diğer kurumların bir akım veya varlık portföyüne dayalı olarak yurtdışında menkul kıymetleştirme yoluyla temin ettikleri kredilere ilişkin faizlerden %5,

§ Katılım bankaları tarafından ödenen kar payları hariç, mal tedarikinden kaynaklanan vade farklarından %5,

§ Diğerlerinden %10 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.

Diğer taraftan yurtdışına ihraç edilen tahvil ve kira sertifikalarından yapılacak kesintiler 2011/1854 sayılı BKK uyarınca, vadelerine göre farklı oranlarda uygulanacaktır.

be- Gayrimaddi Hakların Satış, Devir ve Temliki

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın dar mükellef kurumların telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayri maddi haklarının satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedellerin, ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından 2009/14593 sayılı BKK uyarınca %20 oranında vergi kesintisine tabi tutulacaktır.

bf- Dar Mükellef Kurumlara veya Kurumlar Vergisinden Muaf Dar Mükelleflere Dağıtılan Kâr Payları

Tam mükellef kurumlar tarafından, dar mükellef kurumlara veya kurum statüsünde olup, bu Kanunla veya özel kanunlarla kurumlar vergisinden muaf tutulmuş bulunan yabancı kurumlara dağıtılan GVK’nın 75. maddesinin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde sayılan kâr payları üzerinden KVK’nın 30. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca 2009/14593 sayılı BKK ile belirlenen %15 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.

Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla faaliyet gösteren dar mükellef kurumlara dağıtılan kâr payları üzerinden bu kesinti yapılmayacaktır. Kurumlarca kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.

bg- Yurt Dışı İştirak Kazançları Üzerinden Dar Mükellef Kurumlara Dağıtılan Kâr Payları

KVK 30/4. maddesi uyarınca, Kanun’un 5/1-c maddesiyle kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlardan, anonim veya limited şirket niteliğindeki dar mükellef kurumlara dağıtılan kâr paylarından vergi kesintisi yapılacak olup, söz konusu kesinti oranı 30. maddenin üçüncü fıkrası uyarınca uygulanacak olan oranın (%15) yarısını aşmayacaktır. Bu durumda bu bent uyarınca yapılacak kesinti oranı %7,5 olacaktır.

bh- Sergi ve Panayır Kazançları

KVK’nın 30/5. maddesinde, Türkiye’de işyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan dar mükelleflerin, yetkili makamların izniyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları ticari faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar üzerinden kurum bünyesinde stopaj yapılacak ancak, 2009/14593 sayılı BKK uyarınca stopaj oranı %0 olarak belirlenmiştir.

bi- GVK Mad. 75/4 Uyarınca Yurt Dışına Yapılan Aktarımlar

KVK’nın 30. maddesinin 6. fıkrasında yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan (GVK Mad.75/4) ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden, kurum bünyesinde kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Kesinti oranı, 2009/14593 sayılı BKK ile %15 olarak belirlenmiştir.

Dar mükellef kurumların Türkiye’de elde edilen kârı ana merkezlerine aktarmamaları halinde, anılan stopaj kâr aktarımına bağlı olarak yapılacağından,  herhangi bir vergi kesintisi yapılmayacaktır.

 bj- Bakanlar Kurulunca Belirlenecek Ülkelerde Yerleşik Olan veya Faaliyette Bulunan Kurumlara Yapılacak Ödemeler

Kanunu’nun 30/7. maddesi uyarınca, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde[84] yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara (tam mükellef kurumların bu nitelikteki ülkelerde bulunan iş yerleri dahil) nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler üzerinden, bu ödemelerin verginin konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılan kurumun mükellef olup olmadığına bakılmaksızın %30 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.

Bakanlar Kurulunca belirlenen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlar ile tam mükellef kurumların söz konusu ülkelerde bulunan işyeri veya daimi temsilcilerine nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler, bu ödemelerin verginin konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılan kurumun mükellef olup olmadığına bakılmaksızın vergi kesintisi kapsamında değerlendirilecektir. Dolayısıyla, anılan ülkelerde yerleşik olan veya buralarda faaliyette bulunan kurumlara ödenen kredi anaparası, tasfiye bakiyesi gibi değerler de vergi kesintisi kapsamına girmektedir.

Bu ülkelere yapılacak kâr payı ödemeleri, Kanunun 30. maddesinin üçüncü fıkrasına göre değil, yedinci fıkrasına göre vergi kesintisine konu edilecektir. Yedinci fıkraya göre vergi kesintisine tabi tutulan ödemeler, diğer fıkralar uyarınca ayrıca vergi kesintisine konu edilmeyecektir.

Bakanlar Kurulunca belirlenen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlar ile tam mükellef kurumların söz konusu ülkelerde bulunan işyeri veya daimi temsilcilerine, kapsam dışında olan bir ülke üzerinden ödeme yapılması halinde de vergi kesintisi uygulanacaktır.

Ödemeye esas teşkil eden bir belgenin Bakanlar Kurulunca belirlenecek ülkelerde düzenlenmesi, vergi kesintisi için yeterlidir. Vergi kesintisi kapsamında olup mükellef açısından gider niteliğinde olan ödemeler, kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.

Bakanlar Kurulunca belirlenecek ülkelerdeki finans kuruluşlarından[85] temin edilen borçlanmalara ilişkin ana para, faiz ve kâr payı ödemeleri ile sigorta ve reasürans ödemeleri üzerinden bu fıkra kapsamında vergi kesintisi yapılmayacaktır.

c- Anılan Kazançların Verilecek Beyannameye İthali

KVK’nın 24. maddesinde dar mükellef kurumların yıllık beyanname vermesine ilişkin hükümlere yer verilmiş olup, 26. maddesinde ise dar mükellef kurumların özel beyanname verecekleri gelirlere ilişkin hükümler düzenlenmiştir.

KVK’nın 30/9.maddesi uyarınca “ticari veya zirai kazançlar hariç olmak üzere”[86], bu maddeye göre vergi kesintisi yoluyla alınan kazanç ve iratlar için Kanunun 24 veya 26. maddelerine göre beyanname verilmesi veya bu madde kapsamına girmeyen kazanç ve iratlar için verilecek beyannamelere söz konusu kazanç ve iratların dahil edilmesi ihtiyaridir.

Diğer taraftan, GVK’nın 75. maddesinin ikinci fıkrasının 5, 7 ve 14 numaralı bentlerinde yer alan menkul sermaye iratları ile fonların katılma belgelerinden ve yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr paylarının verilecek beyannamelere dahil edilmesi zorunludur. Aynı şekilde dar mükellefiyete tabi kurumlar, hakkediş ödemeleri üzerinden vergi kesintisi yapılan, birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinden elde ettikleri kazançlarını kurumlar vergisi beyannameleri ile beyan etmeleri gerekmektedir.

II- MAH­SUP­LAR

Kurumların beyan ettikleri kurumlar vergisi matrahı üzerinden ilgili vergi dairesi tarafından % 20 oranında kurumlar vergisi tarh edilir.[87] Tarh edilen bu vergiden; beyannamede gösterilen kazançlardan gelir ve kurumlar vergisi kanunlarına göre kesilmiş olan vergiler (yatırım fonlarının katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları üzerinden fon veya ortaklık bünyesinde hesaplanan vergiler dahil) düşülerek ödenecek kurumlar vergisi tutarına ulaşılır (KVK Mad. 32, 33, 34).

Yurt dışında ödenen vergiler[88], KVK’ya göre hesaplanan kurumlar vergisinden öncelikle mahsup edilecek, mahsup sonrası tutarın bulunması halinde yurt içinde kesinti suretiyle ödenen vergiler ve geçici vergi mahsup edilecektir. Zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye’de vergiye tabi kurum kazancının oluşmaması nedeniyle Türkiye’deki beyannamelere dahil edilen yurt dışı kazançlar üzerinden mahallinde ödenen vergilerin kısmen veya tamamen mahsubuna imkân bulunmazsa, söz konusu mahsup hakkı bu dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar kullanılabilecektir.

Örneğin, Tam mükellef (Z) A.Ş., 2016 yılında (D) ülkesinde bulunan şubesinden KVK kapsamında istisna olarak değerlendirilmeyen 140.000 TL değerinde kurum kazancı elde etmiş ve bu kazanç üzerinden %25 oranında 35.000 TL kurumlar vergisi ödemiştir. Kurumun yurt içindeki faaliyetlerinden elde ettiği kazanç ise 750.000 TL olup 54.000 TL kesinti suretiyle ödenen vergi, 112.000 TL’de ödenen geçici vergisi bulunmaktadır (Yurt dışından elde edilen kâr payları ve ödenen vergiler aynı kurla değerlenmiştir.). (Z) A.Ş.’nin kurumlar vergisi beyanname özeti aşağıdaki gibi olacaktır.

Kurum kazancı.............................................................. 890.000 TL

Hesaplanan kurumlar vergisi(%20)................................. 178.000 TL

Mahsuplar (-) ................................................................ 194.000 TL

- Yurt dışında ödenen verginin mahsup

edilebilecek kısmı (140.000 x %20 =).............................. 28.000 TL

- Kesinti yoluyla yurt içinde ödenen vergi......................... 54.000 TL

- Geçici vergi................................................................. 112.000 TL

Ödenecek kurumlar vergisi....................................................... 0 TL

İadesi gereken geçici vergi ........................................... 16.000 TL

Mükellef tarafından yurt dışında ödenen verginin (35.000 – 28.000=) 7.000 TL’lik kısmı, mahsup sınırını aştığı için hiçbir şekilde mahsup (ve iade) konusu yapılamayacaktır.

A- YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU

Yurt dışında elde edilen kazançlardan Türkiye’de vergilendirilecek olanlara ilişkin daha önce mahallinde ödenen vergiler, Türkiye’de bu kazançlar nedeniyle hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Ancak, Türkiye’deki vergi matrahına dahil edilen yurt dışı kazanç tutarının bu vergileri de içerecek şekilde brütleştirilmiş olması gerekmektedir. Yurt dışında yabancı para cinsinden ödenen vergilerin TL’ye çevrilmesinde, ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikalinde esas alınan kur uygulanacaktır (KVK Mad. 33).

Mahsup işlemi söz konusu verginin beyannameye dahil edildiği geçici vergi dönemi itibariyle başlayacaktır. Bu vergilerin geçici vergiden mahsubunda da genel şartlar aranacaktır. Bu verginin geçici vergiden mahsup edilmesi yıllık vergiden mahsup edilmesine engel değildir. Çünkü hesaplanan kurumlar vergisinden ancak ödenen geçici vergi mahsup edilebilmektedir. (KVK Mad. 33/5)

KVK’nın 7. maddesinin uygulandığı hallerde, kontrol edilen yabancı kurumun ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, söz konusu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. (KVK Mad. 33/2)

Yurt dışında elde edilen kazançların Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması halinde, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen vergilerin yurt içinde hesaplanan vergiden mahsup edilmesi mümkün değildir.

Genel olarak yurtdışı kazançların Türkiye’de beyan edildiği dönemde vergiye tabi kurum kazancının oluşmaması nedeniyle, beyannamelere dahil edilen yurt dışı kazançlar üzerinden mahallinde ödenen vergilerin kısmen veya tamamen mahsup edilememesi halinde, bu vergiler izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar mahsup konusu yapılabilecektir (KVK Mad. 33/4).

1- Mahsup Edilebilecek Vergilerin Sınırı

Türkiye’de tarh olunacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilecek yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, en fazla yurt dışında elde edilen ve Türkiye’de beyannameye dahil edilen kazançlara %20 kurumlar vergisi oranının uygulanması suretiyle bulunacak tutar kadar olacaktır. (KVK Mad. 33/4)

Örneğin, (A) Kurumu, yurt dışında elde ettiği brüt 100.000 TL kazancı 2016 yılı beyanına dahil etmiştir. Bu kazanç üzerinden yabancı ülkede 25.000 TL kurumlar vergisi benzeri vergi ödenmiştir. Bu durumda, (A) Kurumu Türkiye’de bu kazanca ilişkin olarak (100.000 x %20=) 20.000 TL vergi kısmını, hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edebilecektir. Yurt dışında ödenen verginin bu tutarı aşan kısmı hiçbir şekilde mahsup (ve iade) konusu yapılamayacaktır.

2- Yurt Dışı İştiraklerden Elde Edilen Kâr Payları Üzerinden Ödenen Vergilerin Mahsubu

Tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının en az %25’ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmı mahsup edilebilecektir. Ancak, kazanca ilave edilen kâr payı brüt tutarı ile dikkate alınmalıdır. (KVK m. 33/3)

Örneğin, (A) Kurumunun sermayesine %30 oranında iştirak ettiği yurt dışındaki (C) Kurumundan elde ettiği iştirak kazancına ilişkin bilgiler şöyledir.

-. İştirak oranı %30

-. Yabancı ülkedeki kurumlar vergisi oranı %10

-. Yabancı ülkede dağıtılan kâr paylarına uygulanan vergi kesintisi oranı %20

-. (C) Kurumunun toplam kurum kazancı 10.000 TL

-  (C) Kurumunun yabancı ülkede ödediği kurumlar vergisi (%10) 1.000 TL

-. (A) Kurumunun elde ettiği iştirak kazancı (brüt) 3.000 TL

-  Yabancı ülkede ödenen kurumlar vergisinden (A) Kurumunun elde ettiği iştirak kazancına isabet eden tutar (3.000 x %10) 300 TL

-. (C) Kurumunun dağıtılabilir kazancı 9.000 TL

-. (A) Kurumunun elde ettiği vergi sonrası kâr payı 2.700 TL

-  (A) Kurumunun elde ettiği kâr payından dağıtım aşamasında yurt dışında kesilen vergi (2.700 x %20) 540 TL

-. (A) Kurumunun elde ettiği net kâr payı tutarı (2.700-540=) 2.160 TL

Bu durumda (A) Kurumu, Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilmemiş olan (C) Kurumundan elde ettiği brüt 3.000 TL’yi kurum kazancına ekleyecek, bu kazanç üzerinden yurt dışında ödenen (540 + 300 =) 840 TL verginin, bu kazanç üzerinden Türkiye’de geçerli kurumlar vergisi oranına göre hesaplanan (3.000 x %20=) 600 TL’ye kadar olan kısmını mahsup edebilecektir.

3- Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Tevsiki

Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılacak vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunması gerekmektedir. Aksi halde indirim hakkı kullanılamayacaktır.

Beyan döneminde belgelemenin yapılamadığı durumlarda, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, KVK’nın 32. maddesinde düzenlenen (%20) kurumlar vergisi oranı aşılmamak şartıyla ilgili memlekette cari olduğu bilinen oran üzerinden hesaplanarak, cari dönemde hesaplanan kurumlar vergisinin bu tutar kadarlık kısmı ertelenebilecektir. Hesaplanan kurumlar vergisinin bu suretle ertelenen kısmı söz konusu belgelerin tarh tarihinden itibaren en geç 1 yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edilmesiyle terkin edilir. (KVK Mad. 33/6-7)

Mücbir sebepler olmaksızın belgelerin anılan süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergilerin tevsik edilemeyen kısmı 6183 sayılı Kanun hükümleri uygulanmak suretiyle düzeltilecektir. (KVK Mad. 33/8)

B- YURT İÇİNDE ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU

KVK’nın 34/1. maddesi uyarınca, beyannamede gösterilen kazançlardan, Kanunun 15 ve 30. maddelerine göre kaynağında kesilmiş olan vergiler beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.

Beyannameye dahil edilen kazançlardan GVK’nın geçici 67. maddesi kapsamında kesilen vergiler de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Ancak, anılan geçici maddenin (2) ve (3) no.lu fıkraları kapsamında yapılan kesintilerde, kesinti suretiyle ödenen verginin, işlemden doğan kazancın tabi olduğu vergi kesinti oranıyla çarpımı sonucu bulunacak tutarı aşan kısmı, yıllık kurumlar vergisinden mahsup edilemeyecektir.

Sigorta ve reasürans şirketlerinde, hayat sigorta branşında teminat sağlayan şirketlerin, hayat matematik karşılıklarının yatırıma yönlendirilmesinden elde edilen kazanç ve iratlar üzerinden yapılan vergi kesintileri de aynı şekilde söz konusu sigorta şirketinin beyannamesi üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.

Diğer taraftan dar mükellefiyete tabi kurumların vergi kesintisi yoluyla alınan ve kurumlar vergisi beyannamesine dahil edilmesi ihtiyari kılınan kazançları için beyanname verilmesi halinde, bu kazançlar üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden, daha önce kesinti yoluyla ödenen vergiler genel hükümler çerçevesinde mahsup edilebilecektir.

VUK’un 11. maddesi kapsamında, 164 seri no.lu GVK Genel Tebliğinde belirlenen esaslarla kurumların, sattıkları zirai ürün bedelleri üzerinden müteselsil sorumlulukları gereği kestikleri vergilerin, kazancı elde eden kurumların beyannameleri üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkündür.

1- Geçici Vergi

Gelir vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesi uyarınca dönem içinde hesaplanan geçici vergilerden kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar ödenmiş olanlar, hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilir. Geçici verginin bu tarihe kadar ödenmemiş olanları bu tarih itibariyle terkin edilir ve mahsup konusu yapılmaz.

2- Fonlar ve Yatırım Ortaklıkları Bünyesinde Kesilen Verginin Bu Kurumlardan Kâr Payı Alanlarca Mahsubu

KVK’nın 15/3. maddesine göre, fonların ve yatırım ortaklıklarının, Kanunun 5/1-d maddesi uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilen kazançları üzerinden fon bünyesinde kesilen vergiler, söz konusu fon ve ortaklıkların katılma belgeleri ile hisse senetlerinden kâr payı alan kurumlar tarafından, kurumların aldıkları kâr payının içerdiği vergi kesintisi miktarı ile sınırlı olmak kaydıyla, hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.

Beyannameye dahil edilecek kâr payı, ele geçen net kâr payının geçerli kesinti oranı kullanılarak brütleştirilmesi suretiyle hesaplanacaktır. Kâr payının elde edildiği tarih ile vergi kesintisinin yapıldığı tarih arasında dönem farkı olmasının önemi bulunmamaktadır. Mahsup edilecek vergi, kâr payının elde edildiği dönem için geçerli olan vergi oranı ile hesaplanacaktır.

3- Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı Üzerinden Kesilen Vergilerin Mahsubu

Kontrol edilen yabancı kurumlara yapılan ödemeler üzerinden KVK’nın 30/7. maddesi uyarınca kesilen vergiler, bu şirketin Türkiye’deki beyannameye dahil edilen kurum kazancı üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Ancak, mahsup edilecek vergi, kontrol edilen yabancı kurumun bu ödemelerden kaynaklanan kazancına isabet eden kurumlar vergisi tutarını aşamayacaktır.

4- Kesilen Vergilerin Geçici Vergiden Mahsubu

Geçici vergilendirme dönemi içinde elde edilen gelir üzerinden kesinti yoluyla ödenmiş vergiler varsa bu vergilerin, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarlarından da mahsubu mümkün bulunmaktadır. Bununla birlikte, ilgili hesap dönemine ilişkin ödenen geçici vergi ile kesinti yoluyla ödenen vergiler, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecektir. (KVK Mad. 34/4)

5- Mahsup Fazlasına İlişkin Yapılacak İşlem

KVK’nın 34. maddesinde yer alan esaslar çerçevesinde mahsup edilecek vergilerin beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olması halinde, bu durum vergi dairesince mükellefe yazı ile bildirilecektir. Fazla olan bu tutar, mükellefin söz konusu yazıyı tebellüğ tarihinden itibaren bir yıl içinde başvurması şartıyla kendisine iade edilecek olup; bu süre içinde başvurmayanların bu farktan doğan alacakları düşer. (KVK Mad. 34/5)

Maliye Bakanlığı, iadeyi mahsuben veya nakden yaptırmaya, inceleme raporuna, Yeminli Mali Müşavir raporuna veya teminata bağlamaya ve iade için aranılacak belgeleri belirlemeye yetkilidir. Bu yetki; kazanç türlerine, iade şekillerine, geliri elde edenin veya ödemeyi yapanın hukuki statüsüne göre ayrı ayrı kullanılabilmektedir. (KVK Mad. 34/6) Bu konuda 252 Seri no.lu GVK Genel Tebliği’nde açıklama yapılmıştır.

Kesinti yoluyla ödenen vergilerin mahsuben iade işlemi, aranan tüm belgelerin tamamlanması şartıyla, yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarih itibarıyla yapılacaktır. İkmalen veya re’sen yapılan tarhiyatlarda mahsup işlemi, mahsup talebine ilişkin dilekçe ve eklerinin eksiksiz olarak vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarih esas alınarak yapılır. Aranan belgelerin tamamlanması aşamasında yapılan tahsilatlar yönünden düzeltme yapılmayacaktır (KVK Mad. 34/7).

6- Fonların ve Yatırım Ortaklıklarının Gelirleri Üzerinden Ödenen Vergilerin Mahsubu

KVK’nın 5/1-d maddesinde sayılan fonların ve yatırım ortaklıklarının kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu fon ve ortaklıkların, anılan kazançlarının elde edilmesi sırasında, KVK’nın 15 ve GVK’nın geçici 67. maddesi uyarınca kesilen vergiler, KVK’nın 15/3. maddesine göre kurum bünyesinde yapılacak vergi kesintisinden mahsup edilebilecektir. Ancak, söz konusu mahsubun yapılabilmesi için kesilen vergilerin vergi kesintisi yapanlarca ilgili vergi dairesine ödenmiş olması zorunludur.

Beyanname üzerinden vergi mahsubunun yapılmasından sonra, mahsup edilemeyen bir vergi tutarı kalması halinde, söz konusu vergi kesintisi mükellefin başvurusu üzerine genel esaslar çerçevesinde kendisine iade edilecektir.

III- BEYAN

Ku­rum­lar ver­gi­si, mü­kel­le­fin ve­ya ver­gi so­rum­lu­su­nun be­ya­nı üze­ri­ne tarh olu­nur. Ver­gi so­rum­lu­su, ver­gi­nin öden­me­si ba­kı­mın­dan ala­cak­lı ver­gi da­i­re­si­ne kar­şı mu­ha­tap olan ki­şi veya kuruluştur. Ku­rum­lar ver­gi­sin­de he­sap dö­ne­mi­ vergilendirme dönemidir. (KVK Mad. 14, 16)

Ku­rum­lar ver­gi­si be­yan­na­me­si, il­gi­li bu­lun­du­ğu he­sap dö­ne­mi­nin so­nuç­la­rı­nı kap­sar. Mü­kel­lef­le­rin şu­be­le­ri, ajan­lık­la­rı, alım ve sa­tım bü­ro ve ma­ğa­za­la­rı, ima­lat­ha­ne­le­ri ve­ya ken­di­le­ri­ne bağ­lı sa­ir iş­yer­le­ri için, bun­la­rın müs­ta­kil mu­ha­se­be­le­ri ve ay­rıl­mış ser­ma­ye­le­ri ol­sa da­hi, ay­rı be­yan­na­me ve­ril­mez. Ko­o­pe­ra­tif­ler, ge­lir­le­ri­nin sadece vergi kesintisine ta­bi tu­tu­lan taşınmaz ki­ra ge­lir­le­rin­den iba­ret bu­lun­ma­sı ha­lin­de, bu ki­ra ge­lir­le­ri için kurumlar vergisi be­yan­na­mesi ver­me­ye­cek­ler­dir.

Ku­rum­lar ver­gi­si mü­kel­lef­le­ri tarafından dönem kazancı ile ilgili verilecek beyannameler şunlardır:

§ Sa­fi ka­zan­cı­n bil­di­ril­me­si­ne öz­gü­ ku­rum­lar ver­gi­si be­yan­na­me­si,

§ Ku­rum­lar ver­gi­si tev­ki­fatı­nın ver­gi da­i­re­si­ne bil­di­ril­me­si­ne öz­gü muh­ta­sar be­yan­na­me (KVK Mad. 30, 31),

§ Dar mü­kel­le­fi­ye­te ta­bi ku­rum­la­rın, KVK’nın 26. mad­de­sin­de ya­zı­lı ka­zanç ve irat­la­rı­nın ver­gi da­i­re­si­ne bil­di­ril­me­si­ne öz­gü özel be­yan­na­me,

§ GVK’nın 94/6. maddesi ve KVK’nın 15/5. maddesi uyarınca yapılacak vergi kesintisine ilişkin muhtasar beyannamedir.

IV- BE­YAN­NA­ME VE­RİL­ME VE VERGİ ÖDENME ZA­MA­NI

A- KU­RUM­LAR VER­Gİ­Sİ BE­YAN­NA­ME­Sİ­

Ku­rum­lar ver­gi­si be­yan­na­me­si, he­sap dö­ne­mi­nin (normal veya özel hesap dönemi) ka­pan­dı­ğı ayı iz­le­yen dör­dün­cü ayın birinci gününden yirmibeşinci günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine ve­ri­lir (KVK Mad. 14/3).

Dar mükelleflerin yıllık kurumlar vergisi beyannamesi, Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisinin bulunduğu yerin, Tür­ki­ye’de iş­ye­ri ve­ya da­i­mi tem­sil­ci­sinin bulunmaması halinde, ya­ban­cı ku­ru­ma ka­zanç sağ­la­yan­la­rın bağ­lı ol­du­ğu ver­gi da­i­re­si­ne verilir (KVK Mad. 25/4).

Dar mü­kel­le­fi­yet­te, ver­gi mu­ha­ta­bı­nın Tür­ki­ye’yi ter­k et­me­si ha­lin­de, beyanname mem­le­ke­ti terk ta­ri­hin­den ön­ce­ki son on­beş gün için­de ve­ri­lir. Ver­ginin mu­ha­ta­bı, ya­ban­cı ku­ru­mun Tür­ki­ye’de­ki mü­dür ve­ya tem­sil­ci­le­ri, bun­lar yok­sa ka­zanç ve irat­la­rı ya­ban­cı ku­ru­ma sağ­la­yan­lar­dır (KVK Mad. 25/5, 28/1).

Kurumlar vergisi, beyannamenin verileceği ayın sonuna kadar ödenir. (KVK Mad. 21/1, 29/1-a))

Tasfiye, devir ve birleşme halinde; tasfiye olan veya birleşen kurum adına tasfiye ve birleşme kârı üzerinden salınan vergiler beyanname verme süresi içinde ödenir. Tasfiye beyannamesi Kanunun 14. maddesinde belirlenen sürelerde, tasfiyenin tamamlanması halinde tasfiyenin kapandığı tarihten itibaren 30 gün içinde verilir.(KVK Mad. 17/2) Kurumlar vergisi de beyanname verme süresi içinde ödenir. Tasfiye ve devir olan kurumun (vergisiz devirler hariç) tahakkuk etmiş ancak henüz ödeme vadesi gelmemiş vergileri de aynı süre içinde ödenir. (KVK Mad. 21/1-2)

B- ÖZEL BE­YAN­NA­ME­

Dar mü­kel­le­fi­ye­t esasında vergilendirilen ya­ban­cı ku­rum­la­rca elde edilen, GVK’da yazılı diğer kazanç ve iratlar (telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret ünvanı, marka ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında alınan bedeller hariç) ile ulaş­tır­ma işi kazancı özel be­yan­na­me ile beyan edilir. Söz ­ko­nu­su be­yan­na­me, ku­ru­mun ken­di­si ve­ya Tür­ki­ye’de adına ha­re­ket eden ki­şi ta­ra­fın­dan, ka­zanç­la­rın ik­ti­sap ta­ri­hin­den iti­ba­ren 15 gün için­de, KVK’nın 27. mad­de­sin­de be­lir­ti­len ilgili ver­gi da­i­re­le­ri­ne ve­ri­lir. Beyan edilen kazançların vergisi aynı süre içinde ilgili vergi dairesine ödenir. (KVK Mad. 29/1-c)

C- MUH­TA­SAR BE­YAN­NA­ME­

Dar mü­kel­lef ku­rum­la­ra KVK’nın 30. mad­de­sinde be­lir­ti­len ka­zanç ve irat­la­rı sağ­la­yan ger­çek ve­ya tü­zel ki­şi­ler, bu ku­rum­la­ra nak­den ve­ya he­sa­ben öde­dik­le­ri ve­ya ta­hak­kuk et­tir­dik­le­ri ka­zanç ve irat­la­rı ile bu kazançlar üzerinden kesilen ku­rum­lar ver­gi­si­ni, muh­ta­sar kurumlar vergisi be­yan­na­mesi ile söz ­ko­nu­su öde­me ve­ya ta­hak­ku­kun ya­pıl­dı­ğı ayı ta­kip eden ayın 20. gü­nü[89] ak­şa­mı­na ka­dar, kurumlar vergisi açısından bağ­lı bu­lun­duk­la­rı ver­gi da­i­re­si­ne bil­di­rmek zorundadır. Bu vergiler beyannamenin verildiği ayın 26. günü akşamına kadar ödenir. (KVK Mad. 21/4, 29/1-b, 31)

Hü­kü­me­tin mü­sa­a­de­siy­le açı­lan ser­gi ve pa­na­yır­lar­da dar mükelleflerin yap­tık­la­rı ti­ca­ri fa­a­li­yet­ler­den el­de et­tik­le­ri ka­zanç­lar (Tür­ki­ye’de baş­ka­ca bir iş­ye­ri ve­ya da­i­mi tem­sil­ci­le­ri bu­lun­ma­mak şar­tıy­la) üze­rin­den ya­pı­la­cak kurumlar vergisi tev­ki­fatı ora­nı halen % 0’dır. Bu nedenle bu ka­zanç­lar için beyanname verilmeyebilecektir. (5422 s. KVK, 31 Seri no.lu Genel Tebliği)

Tam mükellef kurumlarda KVK’nın 15. maddesi uyarınca yapılacak vergi kesintileri, kesintiyi yapmak zorunda olanlarca, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yer itibariyle bağlı bulundukları vergi dairesine muhtasar beyanname ile beyan edilir. Muhtasar beyanname, vergilendirme dönemini izleyen ayın 20. günü akşamına kadar verilir ve 26. günü akşamına kadar ödenir.(KVK Mad. 15/5, 21/4)

D- “E- BEYANNAME”

VUK’un 5228 sayılı Kanununla değişik mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde yer alan düzenleme ile Maliye Bakanlığı, vergi beyannameleri ve bildirimlerinin internet ve diğer elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında doğrudan mükellefler tarafından gönderilmesine izin verebileceği veya zorunluluk getirebileceği gibi, bunların yetki verilmiş gerçek ve tüzel kişiler aracılığıyla gönderilmesine izin vermeye veya zorunluluk getirmeye yetkili kılınmıştır.

Anılan yetkiye istinaden yayımlanan 340 Sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile;

§ 3568 sayılı Kanunu uyarınca çıkarılan tebliğlere göre, aktif büyüklükleri ve net satış hasılatları belli bir tutarın üzerinde olması nedeniyle beyannamelerini meslek mensubuna imzalatmak zorunluluğunda bulunmayan mükelleflerin, tam otomasyona geçmiş vergi dairelerine verilecek beyannamelerini elektronik ortamda kendileri veya yetki verdikleri meslek mensupları aracılığı ile gönderebilecekleri,

§ Aktif büyüklükleri veya net satış hasılatları nedeniyle, beyannamelerini meslek mensuplarına imzalatmak zorunluluğu bulunan mükelleflerin de tam otomasyona geçmiş vergi dairelerine verilecek beyannamelerini yetki verecekleri meslek mensupları vasıtasıyla gönderebilecekleri yönünde düzenleme yapılmıştır.

Konuya ilişkin ayrıntılı açıklama için Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan VUK Genel Tebliğleri ile “e-Beyanname” başlıklı Sirkülerlerde yapılan açıklamalara bakılmalıdır.

V- UYGULAMA ÖRNEKLERİ

 

ÖRNEK - 1

 

İnşaat, İmalat ve Gayrimenkul Ticareti faaliyetinde bulunan (Z) A.Ş’nin 2016 takvim yılı faaliyetinden elde ettiği kâr 540.000 TL tutarındadır. Kurumun 2015 takvim yılı faaliyeti 210.000 TL zararla kapanmış olup söz konusu zararın 100.000 TL’si yurt dışı inşaat ve onarım kazancı istisnasından kaynaklanmaktadır.

Kurum cari dönemde ayrıca 60.000 TL emisyon primi geliri, 90.000 TL yurt dışı inşaat ve onarım işleri kazancı (istisna şartlarını taşıyan) elde etmiştir. Kurum cari yılda kâr payı dağıtmama kararı almıştır.

Kurumun 2016 yılı kazancına ilişkin vergileme nasıl olacaktır?

ÇÖZÜM

Kurum tarafından cari dönem kazancına ilişkin olarak bu verilere göre hesaplanacak kurumlar vergisi ve vergi kesintisi tutarları aşağıdaki gibidir.

Kurumun 2015 yılından devreden zararı, yurt dışı inşaat ve onarım kazancı istisnası dışında (210.000 - 100.000=) 110.000 TL’dir.

Kurumun cari yıl kurum kazancı toplamı 690.000 TL olup şu kazanç unsurlarından oluşmaktadır:

- Faaliyet Kârı   540.000 TL

- Emisyon Primi Geliri 60.000 TL

- Yurt Dışı İnşaat ve Onarım İşleri Kazancı 90.000 TL

 

 

Kurumlar Vergisinin Hesabı

TL

TL

Kurum Ticari Kazancı

 

690.000

-Geçmiş Yıl Zararı

 

110.000

İndirime Esas Tutar

 

580.000

İndirim ve İstisnalar

 

250.000

-Emisyon Primi Geliri

60.000

 

-Yurt Dışı İnşaat ve Onar. İşl. Kazancı İst.

190.000

 

Kurumlar Vergisi Matrahı

 

330.000

Hesaplanacak Kurumlar Vergisi (%20)

 

66.000

Sonraki Döneme Devreden Zararlar

 

0

Stopaj Gelir Vergisi Tutarının Hesabı

Kurum cari dönem kârını dağıtmadığı için kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi hesaplanmayacaktır.

Toplam Vergi Yükü

Kurumun cari dönem (Türkiye’de ödenen) vergi yükü sadece kurumlar vergisinden oluşmakta olup bunun dönem kazancına oranı (66.000/690.000=) %9,56’dır. Kurumun toplam vergi yükü yurt dışında ödediği kazanç vergisi tutarı da dikkate alınarak hesaplanacaktır.

 

ÖRNEK - 2

Dayanıklı tüketim malları ticareti ve gemi işletmeciliği faaliyetinde bulunan (M) A.Ş.’nin 2016 yılı ticari kazancı 1.710.000 TL’dir. İşletmenin 2016 yılında elde ettiği istisna kapsamında, 160.000 TL iştirak kazancı ve 4490 sayılı Kanun uyarınca oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemi işletmeciliğinden elde ettiği 1.360.000 TL kazancı bu tutara dahildir. Kurumun 190.000 TL tutarında mahsup edilecek geçmiş yıl zararı bulunmaktadır.

Kurum cari dönemde, faaliyette bulunduğu ilçe belediyesine 240.000 TL tutarında bağışta bulunmuş ve bu tutarı dönem içinde gider kaydetmiştir. Kurumun cari dönem diğer KKEGd tutarı 100.000 TL’dir.

Kurum cari yılda kârının 600.000 TL’lik kısmını ortaklara dağıtma kararı almıştır.

Kurumun 2016 yılı kazancına ilişkin vergileme nasıl olacaktır?

ÇÖZÜM

Kurum tarafından yapılan bağışın KVK’nın 10/1-c maddesi uyarınca dönem kurum kazancının %5’ine kadarlık kısmı indirim konusu yapılabilecektir. Söz konusu %5’lik sınır bulunurken; Bağış ve yardımlar düşülmemek kaydıyla ticari kazanç tespit edilecek, Kanunen kabul edilmeyen giderler eklenecek, zarar mahsubu yapılacak, iştirak kazançları istisnası indirilecek ancak, diğer indirim ve istisnalar düşülmeyecektir.

Bu durumda kurumun 2016 yılı bağış sınırı;

[(1.710.000+240.000+100.000)-(160.000+190.000)=]

1.700.000*0,05 =85.000 TL olacaktır.

Kurum tarafından dönem kazancına ilişkin olarak hesaplanacak vergiler aşağıdaki gibidir.

 

Kurumlar Vergisinin Hesabı

TL

TL

-Kurum Ticari Kazancı

 

1.710.000

-KKEGd

 

340.000

Toplam

 

2.050.000

İndirim ve İstisnalar

 

1.795.000

-İştirak Kazancı İstisnası

160.000

 

-Gemi İşletmeciliği Kazancı

1.360.000

 

-Geçmiş Yıl Zararı

190.000

 

-Bağış ve Yardımlar

85.000

 

Safi Kurum Kazancı (Matrah)

 

255.000

Hesaplanacak Kurumlar Vergisi (%20)

 

51.000

Sonraki Döneme Devreden Zararlar

 

0

Stopaj Gelir Vergisi Tutarının Hesabı

Kurum cari yıl kazancının 600.000 TL’lik kısmını Nisan 2017 tarihinde ortaklara dağıtma kararı almıştır. Kurum dağıtacağı bu kazanç kısmı üzerinden GVK’nın 94/6-b/i maddesi uyarınca %15 oranında stopaj gelir vergisi hesaplayacaktır.

 

Stopaj Gelir Vergisinin Hesabı

TL

Stopaj Gelir Vergisi Matrahı

             600.000

Gelir Vergisi Stopajı (%15)

               90.000

Kurumun cari dönem toplam vergi yükü aşağıdaki gibidir.

Toplam Vergi Yükü (Top. Vergi/Top. Kur. Kaz.=)

TL

Kurumlar Vergisi

51.000

Gelir Vergisi Stopajı

90.000

TOPLAM ((141.000/1.710.000=)% 8,24)

141.000

 

 

 

 

 

ÖRNEK - 3

Kurumlar vergisi mükellefi (C) kredi kooperatifinin 2016 dönemi faiz geliri 750.000 TL, diğer gelirleri 80.000 TL’dir. Kooperatifin, elde ettiği diğer kazançlar sabit kıymet satışından doğmuş olup başka gelir unsuru yoktur. Kooperatifin kullandırdığı kredilerin %90’ı ortaklar tarafından kullanılmıştır. Kooperatifin indirim konusu yapılacak 90.000 TL tutarında geçmiş yıl zararı mevcuttur.

Kooperatifin 2016 yılı kazancına ilişkin vergileme nasıl olacaktır?

ÇÖZÜM

Bu verilere gör kooperatifin kurumlar vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

Kooperatifin yararlanabileceği risturn istisnası tutarı:

750.000 x 0,90= 675.000 TL’dir.

Kurumun toplam kazancı 750.000+80.000=830.000 TL’dir.

Kurumlar Vergisi

TL

TL

-Kurum Ticari Kazancı

 

      830.000

-KKEGd

 

                 0

Kazanç ve İlaveler Toplamı

 

      830.000

Mahsup Edilecek Geçmiş Yıl Zararı

 

        90.000

İndirime Esas Tutar

 

      740.000

İndirim ve İstisnalar

 

      675.000

-Risturnlar

675.000

 

Safi Kurum Kazancı (Matrah)

 

        65.000

Kurumlar Vergisi (%20)

 

        13.000

Sonraki Döneme Devreden Zararlar

 

0

Kooperatifin toplam vergi yükü cari döneme ilişkin kurumlar vergisinden oluşmakta olup (13.000/830.000=) %1,56 oranındadır.

 

ÖRNEK - 4

Hitit Vergi Dairesi mükellefi (Y) Otomotiv İthalat A.Ş’nin 2016 takvim yılı ticari bilanço kârı 9.455.000 TL olup, bunun 1.230.000 TL’lik kısmı ortağı bulunduğu (B) A.Ş’nin dağıttığı kâr payından, 660.000 TL tutarındaki kısmı KVK 5/1-e. madde kapsamında yapılan (Z) A.Ş. iştirak hisselerinin satışından, 410.000 TL’lik kısmı emisyon priminden ve 3.400.000 TL tutarındaki kısmı da (A) serbest bölgesinde yer alan şubelerinin kârından oluşmaktadır.

Kurumun cari dönemde 480.000 TL tutarında KKEGd mevcuttur.

Kurum cari dönemde kar dağıtmama kararı almıştır.

Kurumun 2016 yılı kazancına ilişkin vergileme nasıl olacaktır?

ÇÖZÜM

Bu veriler ışığında şirketin kurumlar vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

Cari yıl kazancından indirilecek iştirak hissesi satış kazancı istisnası;

660.000 x 0,75 = 495.000 TL’dir.

 

Kurumlar Vergisinin Hesabı

TL

TL

Kurum Ticari Kazancı

 

      9.455.000

KKEGd

 

         480.000

Kazanç ve İlaveler Toplamı

 

      9.935.000

İndirim ve İstisnalar

 

      5.535.000

İştirak Kazancı

     1.230.000

 

İştirak Hissesi Satış Kazancı

        495.000

 

Emisyon Primi

        410.000

 

Serbest Bölge Kazancı

     3.400.000

 

Kurum Kazancı (Matrah)

 

      4.400.000

Kurumlar Vergisi (%20)

 

         880.000

Kurum cari dönemde kâr payı dağıtmadığı için, kâr dağıtımına bağlı gelir vergisi stopajı hesaplamayacaktır. Dolayısıyla cari dönemde ödenecek kurumlar vergisi, kurumun toplam vergi yükünü oluşturacaktır. Bu durumda kurumun cari dönem vergi yükü oranı (880.000 / 9.455.000=) %9,30 olacaktır.

 

ÖRNEK - 5

Galata Vergi Dairesi mükellefi (D) A.Ş.’nin 2016 yılı kazancı 910.000 TL’dir. Kurumun cari dönem giderleri içinde Dil ve Tarih Yüksek Kurumu’na yapılan 180.000 TL tutarında bağış ve 780.000 TL tutarında 5746 sayılı Kanun uyarınca teşvikten yararlanacak AR-GE harcaması mevcuttur.

Kurum, 5746 sayılı Kanunun 3/A maddesinde düzenlenen AR-GE indiriminden yararlanma ve cari dönem kârını dağıtmama kararı almıştır.

Kurumun 2016 yılı kazancına ilişkin vergileme nasıl olacaktır?

ÇÖZÜM

Bu veriler ışığında Kurumun kurumlar vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

Dil ve Tarih Yüksek Kurumu’na yapılan bağışların tamamı cari dönemde kazançtan indirilebilecektir.

AR-GE İndirimi: 780.000 x %100= 780.000 TL

Kurumlar Vergisinin Hesaplanması

TL

TL

Kurum Ticari Kazancı

 

         910.000

KKEGd (Bağışlar)

 

         180.000

Kazanç ve İlaveler Toplamı

 

      1.090.000

İndirim ve İstisnalar

 

         960.000

Bağış ve Yardımlar

        180.000

 

AR-GE İndirimi

        780.000

 

Safi Kurum Kazancı (Matrah)

                    

130.000

Kurumlar Vergisi (%20)

 

              26.000

Kurum kâr dağıtımı yapmadığından toplam vergi yükü, ödenecek kurumlar vergisinden oluşmakta olup (26.000 / 910.000=)  yüzde 2,85 oranındadır.

 

 

ÖRNEK - 6

ODTÜ Teknoloji Geliştirme Bölgesinde faaliyet gösteren (C) Limited Şirketinin 2016 yılında bu bölgedeki istisna kapsamındaki faaliyeti dolayısıyla 460.000 TL zarar ortaya çıkmıştır. Bu kurumun aynı yılda bölge dışındaki faaliyetleri nedeniyle 4.500.000 TL hasılatı ve bu hasılatın elde edilmesine yönelik 2.700.000 TL gideri bulunmaktadır. Kurum cari dönemde kâr dağıtımı yapmama kararı almıştır.

Kurumun 2016 yılı kazancına ilişkin vergileme nasıl olacaktır?

ÇÖZÜM

Kurumun cari dönem kazanç unsurları ve ödeyeceği kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

Teknoloji geliştirme bölgesi dışındaki hasılatı............. 4.500.000 TL

Bu kazanca ilişkin yapılan gider toplamı................. (2.700.000) TL

Teknoloji geliştirme bölgesi dışındaki kazancı............ 1.800.000 TL

Teknoloji geliştirme bölgesi hasılatı.......................................... 0 TL

Teknoloji geliştirme bölgesinde oluşan zarar.............. (460.000) TL

2016 yılı ticari kazancı................................................ 1.340.000 TL

Kurumlar Vergisinin Hesaplanması

TL

Kurum Ticari Kazancı

      1.340.000

KKEGd (Tekn. Gel. Bölg. Zararı)

         460.000

Kazanç ve İlaveler Toplamı

      1.800.000

İndirim ve İstisnalar

                    0

Safi Kurum Kazancı (Matrah)

1.800.000

Kurumlar Vergisi (%20)

         360.000

Teknoloji geliştirme bölgesi kazancı kurumlar vergisinden istisna olduğu için bu bölge faaliyetinden oluşan zararlar diğer kurum kazancından indirilemeyecektir. Diğer taraftan kurum cari dönemde kâr payı dağıtmadığından kâr payı dağıtımına bağlı kesinti de yapılmayacaktır.

Kurumun cari dönem ticari kazancı 1.340.000 TL, vergi yükü 360.000 TL’dir. Kurumun toplam vergi yükü (360.000 / 1.340.000=) %26,86 oranındadır.

 

ÖRNEK - 7

Maltepe Vergi Dairesi mükellefi (M) Turizm Ticaret A.Ş’nin 2016 takvim yılı ticari bilanço kârı 8.100.000 TL olup, bunun 1.200.000 TL’lik kısmı rüçhan hakkı satış gelirinden, 4.800.000 TL’lik kısmı yurt dışı şube gelirinden oluşmaktadır. Yurtdışı şube geliri ilgili ülkede % 17 oranında kazanç vergisine tabi tutulmuş olup, yılsonu itibariyle Türkiye’ye transfer edilmiştir. Kurumun cari dönemde 150.000 TL tutarında KKEGd mevcuttur.

Kurum cari dönem kazancını dağıtmama kararı almıştır.

Kurumun 2016 yılı kazancına ilişkin vergileme nasıl olacaktır?

ÇÖZÜM

Kurumun cari dönemde yararlanacağı istisnalar aşağıdaki gibidir.

-Rüçhan hakkı satış kazancı istisnası (1.200.000 x %75=) 900.000 TL

-Yurt dışı şube geliri istisnası....................................... 4.800.000 TL

Bu veriler ışığında Kurumun 2016 yılı kurumlar vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

Kurumlar Vergisinin Hesaplanması

TL

TL

Kurum Ticari Kazancı

 

8.100.000

KKEGd

 

   150.000

Kazanç ve İlaveler Toplamı

 

8.250.000

İndirim ve İstisnalar

 

5.700.000

-Rüçhan hakkı satış kazancı istisnası

900.000

 

-Yurt dışı şube geliri istisnası

4.800.000

 

Safi Kurum Kazancı (Matrah)

             

2.550.000

Hesaplanan Kurumlar Vergisi (%20)

 

510.000

Kurum cari dönemde kâr payı dağıtmadığı için, kâr dağıtımına bağlı gelir vergisi stopajı hesaplamayacaktır. Dolayısıyla cari dönemde ödenecek kurumlar vergisi, kurumun toplam vergi yükünü oluşturacaktır. Bu durumda cari dönem vergi yükü (Türkiye’de hesaplanan) oranı (510.000 / 8.100.000=) %6,29 olacaktır. Kurumun toplam vergi yükü ise yurt dışında ödediği kazanç vergisi tutarı da dikkate alınmak suretiyle hesaplanacaktır.

Kurum istisnadan yararlanmaması halinde, yurt dışı şube gelirleri üzerinden ilgili ülkede ödediği kurumlar vergisi benzeri vergileri, hesaplanan kurumlar vergisinden KVK’nın 33. maddesi hükümleri çerçevesinde mahsup edebilecektir.

 

ÖRNEK - 8

(C) kurumunun 2016 yılı ticari kazancı 510.000 TL olup 10.000 TL tutarında da KKEGd mevcuttur. Kurumun cari dönemde yararlanabileceği 38.000 TL tutarında iştirak kazancı istisnası, 57.000 TL tutarında iştirak hissesi satış kazancı istisnası ve 55.000 tutarında yurtdışı şube kazancı istisnası hakkı bulunmaktadır.

Kurum ayrıca 2016 yılı geçici vergi dönemlerinde toplam 56.000 TL geçici vergi beyan etmiş ve vadesinde ödemiştir.

Kurum 2016 faaliyet yılın sonunda kar payı dağıtmama kararı almıştır.

Kurumun 2016 yılı kazancına ilişkin vergileme nasıl olacaktır?

ÇÖZÜM

Yukarıda yer alan verilere göre Kurumun 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesi özeti aşağıdaki gibi olacaktır.

 

Kurumlar Vergisinin Hesaplanması

TL

TL

Kurum Ticari Kazancı

 

   510.000

KKEG

 

     10.000

Kazanç ve İlaveler Toplamı

 

   520.000

İndirim ve İstisnalar

 

150.000

-İştirak Kazancı İstisnası

38.000

 

-İştirak Hissesi Satış Kaz. İstisnası

57.000

 

-Yurtdışı Şube Kazancı İstisnası

55.000

 

Safi Kurum Kazancı (Matrah)

             

370.000

Hesaplanan Kurumlar Vergisi (%20)

 

74.000

Mahsup Edilecek Geçici Vergi

 

56.000

Ödenecek Kurumlar Vergisi

 

18.000

Kurum 2016 yılında kâr payı dağıtmama kararı almıştır. Bu nedenle kar dağıtımına bağlı stopaj gelir vergisi hesaplamayacaktır. Kurumun cari dönem toplam vergi yükü, hesaplanan kurumlar vergisinden ibaret olup (74.000 / 510.000=) % 14,5 oranındadır.

 

 

ÖRNEK - 9

Halkalı Vergi Dairesi mükellefi (V) İnşaat Turizm Ticaret A.Ş’nin 2016 takvim yılında tamamlanan taahhüt işlerinden elde ettiği hasılat 775.000.000 TL, bu işlerin maliyeti ise 670.000.000 TL’dir. Bu işlere ilişkin kesinti yoluyla ödenen stopajlar ise 23.250.000 TL’dir. Kurumun inşaat faaliyeti yanı sıra; yedek parça işinden elde ettiği dönem kazancı 1.300.000 TL, turizm acenteliği işine ilişkin dönem zararı ise 2.200.000 TL’dir.

Kurumun; cari döneme ilişkin 300.000 TL tutarında KKEGd mevcut olup turizm ve yedek parça ticareti faaliyeti nedeniyle dönem içinde ödemiş olduğu geçici vergi tutarı ise 15.000 TL’dir

Kurum, Nisan 2017 döneminde ortaklarına 2010 yılı kazancından 5.000.000 TL tutarında kâr payı dağıtma kararı almıştır.

Kurumun 2016 yılı kazancına ilişkin vergileme nasıl olacaktır?

ÇÖZÜM

Kurumun cari dönemde tamamlanan taahhüt işlerinden elde ettiği kazanç;

(775.000.000 - 670.000.000 =) 105.000.000 TL’dir

Kurumun cari dönemde elde ettiği kazançlar toplamı ise;

[(105.000.000 + 1.300.000) - 2.200.000=] 104.100.000 TL’dir

Bu veriler çerçevesinde Kurumun 2016 takvim yılı kurumlar vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

 

Kurumlar Vergisinin Hesaplanması

TL

TL

Kurum Ticari Kazancı

 

  104.100.000

KKEGd

 

         300.000

Kazanç ve İlaveler Toplamı

 

  104.400.000

İndirim ve İstisnalar

 

                    0

Safi Kurum Kazancı (Matrah)

                   

  104.400.000

Hesaplanan Kurumlar Vergisi (%20)

 

20.880.000

Mahsup Edilecek Vergiler

 

23.265.000

- GV Stopajı

23.250.000

 

- Geçici Vergi

15.000

 

Ödenmesi Gereken Kurumlar Vergisi

 

0

İade Edilecek Vergiler

 

2.385.000

Kurum Nisan 2017 tarihinde ortaklara, 2010 yılı kazancından karşılanmak üzere 5.000.000 TL tutarında kâr payı dağıtma kararı almıştır. Kurum, dağıtacağı bu kazanç kısmı üzerinden GVK’nın geçici 62 ve 94/6-b/i maddeleri uyarınca %15 oranında stopaj gelir vergisi hesaplayacaktır.

Stopaj Gelir Vergisinin Hesabı

TL

Stopaj Gelir Vergisi Matrahı

   5.000.000

Gelir Vergisi Stopajı (%15)

      750.000

Kurum tarafından, vergi iade alacağının, kâr dağıtımına bağlı olarak hesaplanan gelir vergisi stopajı tutarından mahsubu talep edilebilecektir. Mahsubun yapılması sonucunda ödemesi gereken herhangi bir stopaj gelir vergisi kalmayacaktır.

Kurumun cari dönem toplam vergi yükü [(20.880.000 + 750.000=) 21.630.000 / 104.100.000=] % 20,77 olacaktır. Kurum vergi yükü oranının kurumlar vergisi oranının üzerine çıkmasının nedeni KKEGd ve dağıtılan kâr üzerinden yapılan stopajdır.

 

ÖRNEK – 10

Hesap dönemi takvim yılı olan Mimar Sinan Vergi Dairesi mükellefi (KY) A.Ş.’nin 2016 yılı dönem sonu öz sermayesi 500.000 TL olup, şirket 2016 yılında 1.140.000 TL kazanç elde etmiştir. Bu kazancın 300.000 TL’lik kısmı istisna kapsamında serbest bölge kazancıdır. Şirketin ayrıca, 60.000 TL kanunen kabul edilmeyen gideri ve 2015 yılından devreden 150.000 TL geçmiş yıl zararı bulunmaktadır. Kurum cari yıla ilişkin olarak dönem içinde 83.500 TL tutarında geçici vergi ödemiştir.

Kurum cari dönem kazancından girişim sermayesi fonu ayırma ve dönem kârını dağıtmama kararı almıştır.

Kurumun cari dönem kazancına ilişkin vergileme nasıl olacaktır?

ÇÖZÜM

Şirket 2016 yılında, beyan edilen [(1.140.000 + 60.000) - (300.000 + 150.000)=] 750.000 TL gelirinin %10’u olan 75.000 TL tutarında girişim sermayesi fonu ayırabilecektir.

Bu fonun, ayrıldığı dönemde bilanço pasifinde özel bir fon hesabına alınması gerekmektedir. Diğer taraftan, ayrılan girişim sermayesi fonu toplamı şirketin dönem sonu öz sermayesinin %20’si olan (500.000 x 0,20=) 100.000 TL’yi aşamayacaktır.

İşletme fon hesabına gerekli kaydı yapmak suretiyle, şartları sağladığından, ayırdığı girişim sermayesi fonunu, 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapabilecektir.

Yukarıda yer alan verilere göre kurumun 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesi özeti aşağıdaki gibi olacaktır.

 

Kurumlar Vergisinin Hesaplanması

TL

TL

Kurum Ticari Kazancı

 

1.140.000

KKEG

 

60.000

Kazanç ve İlaveler Toplamı

 

1.200.000

İndirim ve İstisnalar

 

525.000

-Geçmiş yıl zararı

150.000

 

-Serbest bölge kazancı

300.000

 

-Girişim sermayesi fonu

75.000

 

Safi Kurum Kazancı (Matrah)

             

675.000

Hesaplanan Kurumlar Vergisi (%20)

 

135.000

Mahsup Edilecek Geçici Vergi

 

83.500

Ödenecek Kurumlar Vergisi

 

51.500

Sonraki Döneme Devreden Zararlar

 

0

Kurumun, ayırmış olduğu 54.700 TL fonla 2016 yılı sonuna kadar girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya fonlarına yatırım yapmaması halinde, indirim konusu yaptığı 75.000 TL fon nedeniyle eksik tahakkuk ettirilen kurumlar vergisi, gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

Kurum 2016 faaliyet yılı sonunda kâr payı dağıtmama kararı almıştır. Bu nedenle kar dağıtımına bağlı stopaj gelir vergisi hesaplamayacaktır. Kurumun cari dönem toplam vergi yükü, hesaplanan kurumlar vergisinden ibaret olup (135.000 / 1.140.000=) % 11,84 oranındadır.


[1]    KVK ile verilen yetkiye istinaden bazı ülke mukimi kişiler tarafından yapılan ulaştırma faaliyetlerinden elde edilen kazançlar için vergi oranı 0’a indirilmiştir. (Suudi Arabistan, İsviçre, Kanada, Maldivler, Umman, Katar, Bahreyn ve BAE için “hava taşımacılığı”; ABD ve İsrail için “hava ve deniz taşımacılığı” bu kapsamdadır)

[2]    6322 sayılı Kanunun 35. maddesiyle getirilen bu hüküm 15.06.2012 tarihinde yürürlüğe girmiştir ve bu tarihten sonra elde edilen kazançlara uygulanacaktır.

[3]    İştirak oranından kasıt kâr payı oranı olmalıdır. Ancak uygulamada kâr payı oranı bilerek düşük tutulmak suretiyle Türkiye’de vergilendirme önlenmek istenebilir. Bunu engellemek için Gelir İdaresi; sermaye, kâr payı veya oy hakkı oranlarından en yüksek olanı esas aldırabilecektir.

([4])     Ciro primi ve iskonto işlemlerinde KDV uygulamasına ilişkin ikincil mevzuat 19.01.2012 tarih ve 116 Seri No.lu KDVK GT (6 no.lu başlık) ile yeniden düzenlenmiştir.

([5])     Konu ile ilgili olarak 194 ve 197 Seri no.lu GVK Genel Tebliğ’leri yayımlanmıştır.

[6]    Danıştay 4. D.’nin, 17.03.1999 tarih ve E. 1998/594 K. 1999/1152 sayılı Kararıyla, 194 Seri no.lu GVK Genel Tebliği’nin ihraç kaydıyla mal tesliminde bulunan işletmelere götürü gider uygulamasından yararlanma imkanını tanıyan 1-4-b bölümü iptal edilmiştir.

[7]    Belgesiz yurt dışı giderleri THP’nin ayrı bir detay hesabında izlenmelidir.

[8]    2016 yılına ilişkin tutar 290, 2017 yılına ilişkin tutar 296 seri no.lu GVK Genel Tebliği ile belirlenmiştir.

[9]    Kıdem tazminatı için karşılık ayrılmışsa, karşılık gideri KKEG olarak değerlendirilecektir. Bu durumda kıdem tazminatının fiilen ödendiği dönemde daha önce karşılık ayrılmış olan kısım için muhasebe tekniğiyle gider yazılma olanağı ortadan kalkmıştır. Ödendiği yılda bu nedenle giderleştirilemeyen kıdem tazminatları beyanname üzerinde ticari kazançtan mahsup edilmelidir.

[10] Örneğin Bknz. Maliye Bakanlığı'nın 25.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-420 sayılı Özelgesi.

[11] Örneğin Bknz. Maliye Bakanlığı'nın 15.08.1991 tarih ve 1-2126-243/56883 sayılı Özelgesi.

[12]  01.01.2004 tarihinden önce alınan amortismana tabi iktisadi kıymetler için, VUK’un 5024 sayılı Kanunla değişmeden önceki 315. maddesi hükmü uyarınca başlanılan şekilde amortisman ayrılmaya devam olunur.

[13]  Örneğin, boş arsa ve araziler yıpranmaya tabi olmadığı için amortisman kapsamına girmez.

[14]  Tutar 2017 yılında alınan kıymetler için 900 TL olarak uygulanacaktır. (476 Seri No.lu VUK GT)

[15]  Azalan bakiyeler yönteminde amortisman oranı % 50’yi geçemez. (VUK Mük. Md. 315)

[16]  Şartların oluşmaması nedeniyle 2016 yılı sonu da enflasyon düzeltmesi yapılmayacaktır. Enflasyon düzeltmesine ilişkin ayrıntılı açıklama için Bkz. M. Emin AKYOL - Muzaffer KÜÇÜK, Tek Düzen Hesap Planı Uygulaması ve Mali Tablolar, Üçüncü Kısım, Yedinci Bölüm, Yaklaşım Yayınları

[17]  Bunun sağlanması için söz konusu harcamaların kıymetin maliyetine eklenmemesi veya eklenmişse cari yıl amortisman tutarının tespitinde bu harcama tutarının tamamının amortisman tutarına doğrudan dahil edilmesi gerekecektir.

[18]  Karşılığında kalitesiz de olsa, satılabilir bir ürün elde edilen tecrübe imalatları bu kapsamda değerlendirilmez.

[19]  Kabul edilmeme gerekçesi uygulamada; bu uygulamanın mükellefe tercih hakkı tanıyacağı ancak, kanuni düzenlemede mükellefe böyle bir tercih hakkı bırakılmaması olarak ifade edilmektedir.

[20]  Reeskont tutarı şu formülle hesaplanır: F= A-[Ax360/360+(MxT)]

      F: Reeskont tutarı,

      A: Nominal değer,

      M: Faiz oranı,

      T: Vade (vadeye kalan gün sayısı)

[21] Reeskont uygulamasına ilişkin ayrıntılı açıklama için, Yaklaşım Dergisi Ocak 2016 sayısı Eki Kitapçığa bakınız

[22] Reeskont senet üzerinde yer alan faiz oranı ile, senet üzerinde faiz oranı belirtilmemişse TC Merkez Bankasınca belirlenen iskonto oranı kullanılarak hesaplanacaktır. Merkez Bankası son olarak 31.12.2016 tarihinde, (%10,50 olan) iskonto oranını %9,75 olarak yeniden belirlemiştir.

[23]  VUK’nun 192. maddesine göre, öz sermaye, bilançonun aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark olup, bu fark müteşebbisin işletmeye koymuş olduğu varlığı ifade eder. Buna göre, öz sermaye ya gerçek aktiften borçların indirilmesi suretiyle ya da öz sermaye unsurlarının toplanması suretiyle hesaplanmaktadır.

[24]  Yurt dışı zararların mahsubu için, yurt dışındaki faaliyetin Türkiye’deki kurumun şubesi şeklinde yürütülmesi gerekir. Yurt dışı faaliyet yabacı ülkede ayrı şirket kurularak veya bir şirketin hissedarı olarak yürütülüyorsa bu şirketin zararının Türkiye'de mahsubu söz konusu olmayacaktır.

[25]   KVK’nın 10. maddesinde bu konuda yapılan düzenleme 6518 sayılı Kanunla getirilmiş olup, 14/2/2014 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla bu kapsamda anılan tarihten sonra yapılan ücret ödemeleri indirim konusu yapılabilecektir.

[26]  10. maddenin “ı” bendinde 8837 s. Kanunla yapılan bu düzenleme 1/7/2015 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

[27]   Bu hüküm 15/7/2016 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir.

[28]   Anılan tebliğde yer almayan hususlarda, eski uygulamaya ilişkin olarak uygulama esaslarının açıklandığı 86 seri no.lu KVK GT açıklamalarının dikkate alınabileceğini düşünüyoruz.

[29]  Kitap konumuz olmaması nedeniyle burada ayrıntılı açıklama yapılmamıştır. Ayrıntılı açıklama için bu konuda yazılmış eserlere müracaat edilmelidir.

[30] Girişim sermayesi fonuna ilişkin açıklamalara bakınız.

[31]  İbadethane ve yaygın din eğitimi veren diğer tesislere ilişkin bağışların indirimine yönelik 6322 sayılı Kanunla yapılan değişiklik 15.06.2012 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

[32]  6552 sayılı kanunun 92. maddesiyle yapılan bu değişiklik 11.09.2014 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

[33]  Türkiye Yeşilay Cemiyetine yapılan bağış ve yardımların indirimine ilişkin 6322 s. Kanunla yapılan düzenleme 16.06.2012 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

[34]   6637 sayılı Kanun 7.4.2015 tarih ve 29319 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmış olup, anılan bent hükmü 01.07.2015 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

[35]  Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 9) 04.03.2016 tarih ve 29643 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[36]  2015/7910 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, 30.06.2015 tarih ve 29402 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[37]  Kanun metninde yer alan “nakdi” ibaresi 5904 sayılı Kanunla metinden çıkartılmıştır. Bu nedenle 5904 sayılı Kanunun yayım tarihi olan 03.07.2009 tarihinden sonra Üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitülerine yapılan aynî veya nakdî bağış ve yardımların tamamı kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.

[38]   Yürürlük 16/2/2016

[39]  KKEGd’lerin nazım hesaplarda ayrıca izlenmesi de mümkündür. Ancak bu yöntemin uygulaması daha fazla muhasebe kaydı gerektirdiğinden fonksiyonel değildir.

[40]   Kurumlarda özsermaye yeterliliğinin güçlendirilmesi amacıyla, nakit olarak artırılan sermaye üzerinden hesaplanacak indirime ilişkin açıklama kitabın “İstisnalar” bölümünde yer almaktadır.

[41]  Ayrıntılı açıklama için Bkz. M. Emin AKYOL - Muzaffer KÜÇÜK, Tek Düzen Hesap Planı Uygulaması ve Mali Tablolar, 431 no.lu hesaba ilişkin açıklamalar, Yaklaşım Yayınları

[42]  Ayrıntılı açıklama ve örnekler için Bkz. M. Emin AKYOL - Muzaffer KÜÇÜK, age, 331 no.lu hesaba ilişkin açıklamalar, Yaklaşım Yayınları

[43]  Bakanlar Kurulu’nun bu yetkisini kullanarak aldığı konuya ilişkin 2007/12888 sayılı kararı 06.12.2007 tarih ve 26722 sayılı Resmi Gazete’de yayımlamıştır. Diğer taraftan 6728 sayılı Kanunla söz konusu yetki bendi daha detaylı olarak yeniden düzenlenmiş olup söz konusu hükümler 09.08.2016 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

[44]  Bu konuda daha önce bir sınırlama yoktu, ortakların tamamı örtülü sermaye kapsamında değerlendiriliyordu. Söz konusu %10’luk sınırlama 6728 sayılı Kanunla getirilmiş olup 09.08.2016 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

[45]  Bakanlar Kurulu tarafından bu konuda henüz bir belirleme yapılmamıştır.

[46]  Bu hüküm KVK’nın 13.maddesine 5766 sayılı Kanunla eklenmiş olup 06.06.2008 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

[47]  Esas faaliyet terimi yatırım indirimi uygulamasında da kullanılmış olup, bunun neyi ifade ettiği konusunda tereddüt vardır. Gelir İdaresinin yatırım indirimine ilişkin olarak yayımladığı sirkülerlerde esas faaliyet, işletmenin icra ettiği ve hasılat elde ettiği ana faaliyeti olarak belirtilmiştir. Gelir İdaresi yatırım indirimi uygulamasında, ‘İlgili olmayı’ da esas faaliyetin bir unsuru şeklinde ‘işletilmek’ olarak değerlendirmiştir.

[48]  Ticari kazançtan mali kazanca ulaşırken söz konusu reeskont faiz giderleri ticari kazanca eklenecek, reeskont faiz geliri ticari kazançtan indirilecektir.

[49]  Sayım ve tesellüm farkları genellikle şu sebeplerden ortaya çıkar; Doğal afetler, teknolojik ve kimyasal etkiler, fireler, hırsızlık olayları, fiili yok olmalar, işletmeden çekiş, envanter hataları, stok kartı hataları, kodlama hataları, kayıt ve muhasebe hataları, açıktan satış, stok giriş çıkış miktar hataları…

[50]  Mevduat faizi elde edilmesi halinde dağıtım anahtarının tespitinde sadece faiz kısmı dikkate alınmalıdır.

[51]  Taahhüt işi kazançlarının geçici vergi dışında tutulduğundan hareketle, dönem içinde tamamlanan bu işlere ilişkin zararın diğer kazançlara ilişkin geçici vergi matrahından mahsup edilemeyeceğini savunan maliyeciler mevcuttur. Bu görüş uyarınca yapılacak işlem ek tarhiyat riski taşımamaktadır.

[52] Benzeri bir düzenleme 5422 sayılı eski KVK’da da yer almaktaydı. Ancak bu hükmün uygulanmasında Maliye Bakanlığı çok katı davranmamış, diğer kanunlarla yapılan düzenlemeler de istisna uygulamasında dikkate alınmıştır.

[53]  5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinde Türkiye'de kurulu;

a) Menkul kıymetler yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

      b) Portföyü, Türkiye'de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

      c) Girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,

      d) Gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,

      e) Emeklilik yatırım fonlarının kazançları,

      f) Konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları hariç, fonların katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları iştirak kazançları istisnası kapsamında olmayacak, söz konusu kâr payları elde eden kurum bünyesinde kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

[54]  KVK’nın 15. maddesinin 3. fıkrasında, kurumlar vergisi mükellefleri için GKV’nın geçici 67/8. maddesine paralel bir tevkifat düzenlemesi yapılmıştır. 

[55] Bu değişikliğin yürürlük tarihi 25.02.2011’dir.

[56] Bu değişikliğin yürürlük tarihi 02.08.2013’dür.

[57]  Bu istisnaya ilişkin açıklamalar II no.lu başlıkta yapılmıştır.

[58]  Bu istisnaya ilişkin açıklamalar izleyen kısımda yapılacaktır.

[59]   Taşınmazların kaynak kuruluşlarca kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile bu şirketlerce söz konusu taşınmazların devralındığı kurumlara satışına ilişkin istisna kısmı 6728 sayılı kanunla maddenin bu bendinden çıkartılmış ve ayrı bent olarak düzenlenmiştir (Yürürlük 09.08.2016).

[60]  Nitekim 1 Seri no.lu KVK Genel Tebliği’nde konuya ilişkin olarak holding şirketlerce 24-Mali Duran Varlıklar hesap grubunda izlenen menkul kıymetlerin satışında bu istisnadan yararlanacağı yönünde açıklama yapılmıştır. Ancak muhasebeleştirme anlamında yapılacak bir kayıt hatasının istisnadan yararlanamama sonucunu doğuracağı kanaatinde değiliz.

[61]  Bu konuda Maliye Bakanlığınca yayımlanan 1 Seri no.lu KVK Genel Tebliği’nde konuya ilişkin olarak “...Grup şirketlerinin her birinin ayrı tüzel kişilikleri bulunduğundan, her bir şirketin söz konusu istisnadan yararlanabilmesi mümkündür. Ancak, satış işleminin istisnanın amacına aykırı olarak işletmeye nakit girişi olmaksızın gerçekleştirilmesi halinde istisna uygulanmayacaktır. Ayrıca, bağlı ortaklığın yapacağı sermaye artırımı sonucu doğacak sermaye taahhüdüne karşılık olmak üzere taşınmazların veya iştirak hisselerinin ayni sermaye olarak bağlı ortaklığa devredilmesi halinde, bağlı değer başka bir bağlı değere (iştirak hissesine) dönüşmüş olacağından söz konusu istisnadan yararlanılamayacaktır.” açıklaması yer almaktadır.

[62]  Maliye Bakanlığı bu anlayışını 1 Seri no.lu KVK Genel Tebliği ile açıklamıştır.

[63]  Bkz. Dn. 4. D.nin, 20.05.1998 tarih ve E. 1997/6039, K.1998/2058 sayılı Kararı.

[64]   Madde metnine 6745 sayılı Kanunla “özel kreş ve gündüz bakımevleri” ibaresi eklenerek bu faaliyetlerden elde edilen kazançlar da istisna kapsamına alınmıştır. Değişikliğin yürürlük tarihi 1/1/2017’dir. Dolayısıyla özel kreş ve gündüz bakımevlerinden, 1/1/2017 tarihinden itibaren elde edilen kazançlar bu hüküm çerçevesinde istisnaya konu edilecektir.

[65]  Bkz. Dan. 4. D.nin, 08.02.1996 tarih ve E. 1995/2481, K.1996/387 sayılı Kararı.

[66]   6728 sayılı Kanunun 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (j) bendinde düzenlenen bu istisna, 02.08.2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.

[67]  Fon hesabına alınan kazanç tutarı kiracı tarafından sadece, gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda varlıkların geri alınmasından sonra bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılabilecektir.

[68]  Bu istisna uygulama prensipleri olarak “V” no.lu başlıkta açıklanan taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası ile benzer niteliktedir.

[69]   6728 sayılı Kanunun 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (j) bendinde düzenlenen bu istisna, 02.08.2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.

[70]   Fon hesabına alınan kazanç tutarı kaynak kuruluş tarafından sadece bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların varlık kiralama şirketine devrinden önce kaynak kuruluştaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılabilecektir.

[71]  Bu istisna uygulama prensipleri olarak “V” no.lu başlıkta açıklanan taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası ile benzer niteliktedir.

[72]   İhtisas TGB’leri, bu Kanun hükümlerine tabi olup, Bölgelere sağlanan destek, teşvik, muafiyet ve istisnalardan aynen yararlanırlar.(4691 s. Kanun ek mad.1)

[73] İstisna uygulaması faaliyet ruhsatında belirtilen sürenin son günü itibariyle uygulanarak sona erecektir.

[74]  Tarih 6527 sayılı Kanunun 4. maddesiyle yeniden belirlenmiştir.

[75]   Bu konuda aksi yönde görüşler de bulunmaktadır. Söz konusu görüşü savunan maliyeciler, istisna kazançların mevzuatta tamamen vergileme dışı tutulduğu bu nedenle, bu işlerden elde edilen kazanç istisna olduğu gibi zarar edilmesi halinde de bu zararın diğer faaliyetlere ilişkin kazançlardan indirilemeyeceğine inanırlar. Bu anlayışı benimseyenler, istisnadan yararlanılmasının zorunlu olduğunu, mükellefin istisnadan yararlanmama iradesinin olamayacağını varsayarlar.

[76]  Ayrıntılı açıklama için Bkz. AKYOL, M. Emin; KÜÇÜK, Muzaffer; age.

[77]  Yeniden değerleme konusu, uygulamanın ilk yıllarında farklı yorumlanmış olmakla birlikte İdare, bundan kastın işletme bilançolarında yer alan sabit kıymet değerlerinin, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlar esas alınarak uygulanmasını sağlamak olduğu yönünde Özelgeler vermiştir. Biz bu görüşe katılmıyoruz.

[78] 2015/7496 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı 08.04.2015 tarih ve 29320 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Kararda yer alan hususlar Kararın yayım tarihi olan 08.04.2015’de yürürlüğe girmiştir.

[79] Bkz; Düzce Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün, 10.04.2014 tarih ve 13334133-KVK-02-11 sayılı Özelgesi

[80]  Bu konuda İdarece henüz bir belirleme yapılmamıştır.

[81]  İdare, Özelge bazında verdiği görüşlerde her yıl bilançosuna göre yeniden hesaplama yapılması gerektiği yönde görüş açıklanmıştır.

[82]  Bu konuda İdarece henüz bir belirleme yapılmamıştır. Ancak, GİB, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 32/A-1561 sayılı Özelgesi bu yöndedir.

[83] Yatırım dönemine ilişkin ayrıca vergi indirimi hesaplanmayacaktır.

[84] Bakanlar Kurulunca bu kapsamda henüz bir ülke belirlemesi yapılmamıştır.

[85] Söz edilen finans kuruluşu, münhasıran finansman hizmeti veren, mukimi bulunduğu ülkenin mevzuatına göre finansal kaynak sağlamaya yetkili olan kuruluşları ifade eder. Sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kuruluşlar bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.

[86]            Bu ibare kanun maddesine 5766 sayılı Kanunla eklenmiş olup 06.06.2008 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu ibare gereği dar mükellef kurumlar tarafından elde edilen  (hakkediş bedelleri üzerinden stopaj yapılmış) yıllara sari taahhüt işleri kazancının beyanname ile beyan edilmesi zorunlu hale gelmiştir.

[87]   KVK’nın 32. maddesine 6770 s. Kanunla eklenen 5. fıkra hükmüyle bakanlar Kurulu’na; KVK’nın 19. maddenin birinci fıkrası kapsamında birleşen sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin, birleşme tarihinde sona eren hesap döneminde, münhasıran üretim faaliyetinden elde ettiği kazançları ile bu kapsamda birleşilen kurumun birleşme işleminin gerçekleştiği hesap dönemi dahil olmak üzere üç hesap döneminde münhasıran üretim faaliyetinden elde ettiği kazançlarına uygulanmak üzere kurumlar vergisi oranını %75'e kadar indirimli uygulatmaya, bu indirim oranını, sektörler, iş kolları, üretim alanları, bölgeler, hesap dönemleri itibarıyla ya da orta ve yüksek teknolojili ürün üreten veya imalatçı ihracatçı kurumlar için ayrı ayrı veya birlikte farklılaştırma yetkisi verilmiştir. Bu hüküm 01.01.2017 tarihinde yürürlüğe girmiş olup henüz bu kapsamda bir belirleme yapılmamıştır.

[88]  Yurt dışında ödenen vergilerden Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecek tutar, Türkiye’de beyan edilen yurtdışı kazanca KVK’nın 32. maddesinde yer alan oran uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamayacaktır (KVK Mad. 33/4).

[89]  GVK’nın 94. maddesi uyarınca yapılan kesintilerde 23. günü (GVK Mad. 98)