2010 YILI KURUM KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ VE BEYANNAME DÜZENLEME KILAVUZU

Yıldızevler Mah. 736. Sok. No:7
Çankaya Konakları A Blok
06680 Çankaya-Ankara

İki yıl önce başlayan küresel ekonomik krizin etkilerinin en az yaşandığı ve krizden çıkış sinyallerinin en erken alındığı ekonomilerdeniz. Ülkemizde yeni kurulan işletme sayısı 2010 yılında artış göstermeye başladı. Ekonomi 2010 yılında büyümeye geçti. Ekonomideki bu iyileşme öncelikle finans kesiminde olmak üzere işletme bilançolarında kendini gösterdi.

Kurum kazançlarının tespiti ve vergilendirilmesi konusunu işleyen bu eserde; “kurum mali kazancının tespiti ve istisnalar” daha kapsamlı olmak kaydıyla mükellefiyet ve beyan dahil, kurum kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin konular açıklanmıştır.

Çalışmada özellik gösteren durumlar ayrıca belirtilmiş, gerek görülen hallerde konu örneklerle açıklanmıştır. Çalışmanın niteliği gereği fazla ayrıntıya girilmemiş, önem atfedilen hususlar özlü bir şekilde açıklanmakla yetinilmiştir. Ayrıca çalışmanın sonunda kurumlar vergisi beyanına ilişkin genel uygulama örneklerine de yer verilmiştir.

Çalışmanın hazırlanmasında, 2010 yılı kurum kazançlarının tespit ve vergilendirilmesinde uygulanacak kanun hükümleri ve diğer düzenlemeler esas alınmış, 2011 yılı kurum kazançlarına uygulanmak üzere değişen hükümler belirtilmekle yetinilmiştir.

Kurum kazancının tespitine ilişkin olarak “Dönem Sonu İşlemleri ve Değerleme” konusunda Yaklaşım Dergisi’nin Ocak 2011 sayısı ekinde yayınlanan kitapçıktan yararlanılmasını önermekteyiz.

Kurum kazancının beyanı ve beyannamenin düzenlenmesine ilişkin olarak bu çalışmanın hazırlandığı tarihten sonra Maliye Bakanlığı tarafından yapılan düzenlemelerin de izlenmesi gereklidir.

Kurumlar vergisi, kurumlar vergisine tabi tam mükellef kurumların kazançları ile merkezi yabancı ülkede bulunan ancak Türkiye’de şube ve acente açan dar mükellef kurumların bu şube ve acenteler vasıtasıyla elde ettiği kazanç ve iratlar üzerinden alınır. Diğer taraftan döner sermayeler elde ettikleri kazançlar yönünden kurumlar vergisine tabidir.

Kurumların gelirleri GVK’nın 2. maddesinde düzenlenen gelir unsurlarından oluşmakla birlikte, kurumlar vergisi yönünden bu ayrıma bakılmaksızın kazanç, “kurum kazancı” olarak nitelendirilir (Md. 6) ve KVK hükümlerine göre tespit edilir.

Kurum ifadesi genel olarak tüzel kişiliğe sahip ve sermaye tabanına dayanan ekonomik birimleri ifade eder. Bunların kuruluşları, yönetimleri ve tasfiyeleri TTK’da ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Vergi kanunları açısından kurumlar vergisi mükellefi olan kurumlar KVK’nın 2. maddesinde sayılmış ve tanımlanmıştır. Tüzel kişiliğe sahip oldukları halde kollektif ve adi komandit şirketler bu verginin konusu dışında bırakılmıştır.

- Sermaye Şirketleri (Anonim Şirketler, Eshamlı Komandit Şirketler, Limited Şirketler, SPK’ya tabi olarak kurulan Fonlar)

- Diğer Kurumlar (Mahiyet itibariyle yukarıdakilere benzeyen yabancı Kurumlar, Özel Finans Kurumları)

Muaflık, doğrudan doğruya mükellefin vergilendirmemesini veya bir gelir unsurunun tümüyle vergi dışı bırakkılmasını öngörür. Dolayısıyla muaflık, bir kazanç unsurunun vergiye tabi olmamasını gerektirdiğinden mükellefiyetin ortaya çıkmasını engeller. Vergiden muaf tutulan kurumlar, muafiyetlerinin devamı süresince kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirmeyecek ve kurumlar vergisi beyannamesi vermeyecektir.

Kurumlar vergisi muafiyeti, bu kurumların stopaja tabi ödemeleri nedeniyle stopaj sorumlusu olmalarını etkilemeyeceği gibi KDV’den istisna edilmeyen işlemleri dolayısıyla KDV mükellefi olmalarına da engel değildir. Ayrıca kurumlar vergisi muafiyeti, VUK hükümleri uyarınca varolan vergisel sorumlulukları ortadan kaldırmaz.

Kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınacak muafiyetler KVK’nın 4. maddesinde sayılmıştır.

Kurum kazancı KVK hükümleri açısından tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet esasında ayrı tespit edilir. Bu çalışmanın ana konusu olan vergiye tabi kazancın tespiti ve istisnalar, izleyen bölümlerde ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

KVK’da kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılan kurumlardan kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunanlar tam mükellef olup; gerek Türkiye’de, gerekse yabancı ülkelerde elde ettikleri kurum kazançlarının toplamı üzerinden kurumlar vergisine tabidirler.(KVK Md. 3/1)

Kurumlar vergisi açısından bir kurumun mükellefiyet türü kanuni veya iş merkezinin Türkiye’de bulunup bulunmadığına bakılmak suretiyle tespit edilecektir.

Kanuni merkez, kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde merkez olarak gösterilen yerdir (KVK Md. 3/5). TTK ve Kooperatifler Kanunu’na göre sermaye şirketleri ile kooperatiflerin ana sözleşmelerinde kanuni merkezlerini göstermeleri zorunludur.

İş merkezi, iş bakımından muamelelerin fiilen toplandığı ve idare edildiği yerdir (KVK Md.3/6). Ancak, kurumların faaliyeti açısından işlemlerin bilfiil toplanıp idare edilmesinin tespitini sağlayan objektif bir ölçüt bulunmamaktadır. İş merkezinin objektif olarak tespit edilemediği durumda, kurumun kanuni merkezinin aynı zamanda iş merkezi olduğunun kabulü gerekir. Bu durumda mükellefiyet tespiti kanuni merkeze göre yapılmalıdır.

İş merkezi tanımı daha çok yabancı menşeli kurumlar için önem taşır. Bu kurumların iş merkezinin Türkiye’de olduğu kabul edilirse tam mükellefiyet esasları uygulanacaktır. Bu nedenle iş merkezi belirlemeleri işletmeler bazında değerlendirilmelidir. İş merkezinin mükellefiyet tespitinde ölçü olarak alınmasından amaç, kurumların kanuni merkezlerini diledikleri ülkeye kaydırmak suretiyle vergiden kaçınmalarının önlenmesidir.

Kanuni ve iş merkezinden her ikisi de Türkiye dışında bulunan fakat kazançlarının bir kısmını Türkiye’de yaptığı faaliyetlerden elde eden kurumlar dar mükellef statüsünde olup, kazançlarının sadece Türkiye’de elde edilen kısmı kurumlar vergisine konu edilecektir. Bu kurumların Türkiye’de elde ettikleri kazançları yurtdışına götürüp/götürmemeleri, kurumlar vergisinin alınmasını etkilememekte ancak, GVK 94/6-b/iii maddesince yapılacak stopajı etkilemektedir (KVK Md.3/2).

Dar mükellefiyette vergileme Türkiye’deki faaliyet ve kazançla sınırlı olup kazanç tespiti de tam mükellefte olduğundan farklıdır. Dar mükellef kurumlar için kazancın elde edildiğinin tespiti önem taşımaktadır. Dar mükellef kurum kazançlarında elde etme KVK’nın 3/3-4. maddesine göre tespit edilecektir.

KVK’nın 3/3. maddesinde sayılan kazanç grupları itibariyle kazanç ve iradın dar mükellef kurum tarafından Türkiye’de elde edilmesi, GVK’nın 7. maddesi uyarınca aşağıdaki esaslara göre belirlenecektir.

Kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye dışında bulunan yabancı kurumlar tarafından ticari kazancın Türkiye’de elde edilmiş sayılabilmesi için; bu kurumların, Türkiye’de, Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun bir işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurmaları ve kazançlarını bu yerlerde veya bu temsilciler kanalıyla yapılan işlerden sağlamaları gerekir.

İşyeri; mağaza, yazıhane, idarehane, imalâthane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri ve vapur büfeleri gibi ticari ve sınai faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerlerdir (VUK Md. 156).

Daimi temsilci; hizmet veya vekâlet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına sınırlı veya sınırsız bir müddet veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimselerdir (GVK Md. 8). Şunlar her halükarda daimi temsilcidir; ticari mümessiller, tüccar vekilleri, acenteler, tüccar memurları, giderleri (reklam giderleri hariç) devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler, mağaza ve depolarında temsil edilen hesabına devamlı olarak konsinye mal bulunduranlar.

Bu şartları taşısalar dahi, kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları veya imal ettikleri malları, Türkiye’de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye’de elde edilmiş sayılmaz. (KVK Md.3/3-a)

Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye’de bulunması veya satış akdinin Türkiye’de yapılmış olmasıdır.

Ücretlerde olduğu gibi kurumlar, serbest meslek kazancını ancak istihdam ettikleri elemanları vasıtasıyla icra ettiği işler karşılığında sağlar. Serbest meslek kazancının Türkiye’de elde edilmiş sayılması için; Hizmetin Türkiye’de ifa edilmiş veya ediliyor olması ya da Türkiye’de değerlendirilmesi gerekmektedir.

Türkiye’de değerlendirmekten maksat, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.

Dar mükellef kurumların Türkiye’de icra ettikleri zirai faaliyet çerçevesinde elde ettikleri kazançlar zirai kazanç olarak değerlendirilecektir. Zirai kazancın Türkiye’de elde edilmiş sayılması için zirai işletmenin Türkiye’de bulunması, yani zirai faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi gerekmektedir.

Gayrimenkul sermaye iradı, gayrimenkul veya gayrimenkul niteliğindeki mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden sağlanan iratlardır. İradın Türkiye’de elde edilmiş sayılması için;

² Gayrimenkul niteliği taşıyan mal ve hakların Türkiye’de kullanılması veya

² Gayrimenkul veya bu nitelikteki mal ve haklar karşılığı yapılan ödemenin Türkiye’de değerlendirilmesi gerekir. Değerlendirme, serbest meslek kazançlarında olduğu gibidir.

Menkul sermaye iradı, sahibinin sadece nakdi sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar olarak tanımlanabilir. Menkul sermaye iradının Türkiye’de elde edilmiş sayılmaları için sermayenin Türkiye’de yatırılmış olması yeterlidir.

Diğer kazanç ve iratlar GVK’nın üçüncü kısmının yedinci bölümünde düzenlenmiştir. Dar mükellef kurumların Türkiye’de diğer kazanç ve irat elde etmiş sayılmaları için; bu kazanç ve iratları doğuran işin veya muamelelerin Türkiye’de ifa edilmesi veya değerlendirilmesi gerekmektedir. Değerlendirme, serbest meslek kazançlarında olduğu gibidir.

Vergi anlaşmaları; birden çok ülkede faaliyet gösteren işletmelerin elde ettikleri kazancın vergilendirilmesinde ilgili (taraf) ülkelerce uygulanacak ortak vergileme prensiplerini ifade eder. Uluslararası faaliyet yürüten işletmelerin kazancının hiçbir taraf ülke açısından haksızlık doğurmayacak şekilde objektif esaslarda vergilendirilmesi global ekonominin en önemli sorunlarından biridir.

Her ülkenin vergileme yetkisini lehine yorumlayarak uygulaması, uluslararası iş yapan işletmeler bünyesinde bazen çok önemli vergi yüklerini ortaya çıkarmaktadır. Bu nedenle yabancı sermaye, girdiği ülkede öncelikle vergisel güvenceler istemektedir.

Ülkemiz tarafından, son yıllarda çifte vergilemenin önlenmesi amacıyla birçok devletle çifte vergilemeyi önleme anlaşması yapılmıştır. Çifte vergilemenin önlenmesi diğer bir ifade ile çok uluslu ticari ilişkilerden doğan kazançların vergilendirilmesine çerçeve çizilmesi, taraf ülke dış ticaretinin gelişmesine önemli ölçüde katkıda bulunacaktır.

Uluslararası vergi anlaşmaları, TBMM’nin onayı ile ve kanunla yürürlüğe girmektedir. Bu kanunlar vergi kanunları yanında daha spesifik kanunlardır. Bu nedenle uluslararası vergi anlaşmaları hükümlerinin vergi kanunları hükümlerine göre uygulanma önceliği vardır.

Anlaşmalar uyarınca vergilendirme hakkının hangi devlette olduğu belirlendikten sonra vergilendirme hakkına sahip olan ülke söz konusu geliri kendi iç mevzuatına göre değerlendirecek ve vergilendirecektir. Vergi anlaşmalarında vergileme yetkisi, oranlarla sınırlandırılabilmektedir. Oran sınırlamasının yapıldığı durumda söz konusu oranlar kapsama giren işlemler için vergileme tavanını ifade etmektedir.

Dar mükelleflerin, çifte vergilemeyi önleme anlaşmaları uyarınca Türkiye’de indirimli vergi oranından yararlanabilmeleri için, taraf devletin yetkili makamlarından o ülkede tam mükellef ve mukim olduklarına dair belge ibraz etmeleri gerekmektedir.

Türkiye Cumhuriyeti devleti tarafından imzalanan çifte vergilemeyi önleme anlaşmalarının halihazırda 74 adedi yürürlükte bulunmaktadır.

Dar mükellefiyete tabi kurumların vergiye tabi ticari ve zirai kazançları, tam mükellefiyete tabi olan kurumlar hakkındaki esaslara göre tespit edilecektir. Dar mükellef kurumların, Türkiye’de elde ettikleri kazançlar ticari ve zirai kazançlar dışında kalan gelir unsurlarından (ticari kazanç gibi tespit edilmesi gereken kazanç ve iratlar dahil) ibaret bulunması halinde, vergiye tabi safi kurum kazancı, Gelir Vergisi Kanunu’nun; ücret, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı, diğer kazanç ve iratlar hakkındaki hükümlerine göre tespit olunacaktır.( KVK Md. 22/1-2)

Kurum kazançlarının dar mükellefiyet esasında tespitinde ayrıca aşağıdaki indirimlerin yapılması kabul edilmez.

² Hesabına yaptıkları alım satımlar için ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verilen faizler, komisyonlar ve benzerleri.

² Türkiye’deki kurumun kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili olan ve emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım anahtarlarına göre ayrılan paylar ile Türkiye’deki kurumun denetimi için yabancı ülkelerden gönderilen yetkili kişilerin seyahat giderleri hariç olmak üzere, ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin genel yönetim giderlerine veya zararlarına katılmak üzere ayrılan paylar.

Dar mükellef durumunda olan kurumların vergiye tabi ticari kazançlarının, tam mükellefiyete tabi olan kurumlar hakkındaki esaslara göre tespit edileceği belirtilmişti. Niteliği itibariyle ticari kazanç olan, ulaştırma işlerinden elde edilen kazanç da bu esaslar çerçevesinde ticari kazanç hakkındaki hükümlere göre belirlenecektir. Ancak, kanuni ve iş merkezleri Türkiye’de bulunmayan kurumların ulaştırma işlerinden elde ettikleri vergiye tabi kazancın tespiti birtakım güçlükler arz ettiğinden, ulaştırma işleri ile uğraşan yabancı kurumların vergiye tabi kazancının tespiti vergi kanunlarında ayrı esaslara bağlanmıştır (KVK Md. 23).

Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında diğer kazanç ve iratlar için daimi temsilci veya işyeri koşulu aranmamıştır. Bu işlere ilişkin (her taşıma için ayrı) beyanname yabancı kurum veya Türkiye’de namına hareket eden kimse tarafından verilecektir.

Özet olarak denilebilir ki; yabancı ulaştırma kurumlarının (deniz, kara, hava) arızi olarak yaptıkları taşımalardan sağladıkları kazançlar, KVK’nın 3, 23; GVK’nın 82, 101/4. maddelerinde vergi mevzuuna alınmış; vergileme için, arızi kazancı doğuran faaliyetin (işyeri ve daimi temsilci bulundurma veya taşınan yükün Türk menşeli olması gibi başkaca koşullar aranmaksızın) Türkiye’de ifası veya Türkiye’de değerlendirilmesi yeterli sayılmıştır (GVK Md. 7/7).

Yabancı ulaştırma kurumlarında faaliyetin Türkiye’de ifası, deniz ve hava ulaşımında yolcu veya yükün Türkiye’deki limandan alınması, kara taşımacılığında ise yolcu veya yükün Türkiye hudutları içinde bir yere boşaltılması veya bir yerden taşıta yüklenmesini içerir (KVK Md. 23/3).

Türkiye’de değerlendirme ise bedelin Türkiye’de tahakkuk ettirilerek ödenmesini veya bedel yabancı memlekette ödenmekle birlikte Türkiye’deki kurumun giderlerine intikal ettirilmesini veya kârından ayrılmasını ifade eder. Taşıtanın yabancı olması, taşıma sözleşmesinin yurt dışında akdedilmiş bulunması veya ödemenin yurt dışında yapılmış olmasının vergilemeye hiçbir etkisi bulunmamaktadır.

Türkiye’de VUK hükümlerine uygun işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı ulaştırma kurumlarının bu yerlerde veya bu temsilciler tarafından KVK’nın 23. maddesinde belirtilen ulaştırma işlerini yapmaları halinde sağladıkları kazançlar anılan maddenin 2. bendinde öngörüldüğü şekilde götürü usulde vergilendirilecektir.

KVK’nın 23. maddesi uyarınca yolcu, yük ve bagaj taşımalarına ilişkin sözleşmelerin Türkiye’deki işyerinde veya daimi temsilci tarafından yapılmış olması veya taşıma bedellerinin Türkiye’de ödenmiş bulunması ticari kazancın oluşması için yeterli sayılmaktadır.

Vergiye tabi safi kurum kazancı, Türkiye’de elde edilen hasılata ortalama emsal kar oranlarının uygulanması suretiyle hesaplanacaktır. Taşımacılık işini arızi veya devamlı olarak yapan kurumun vergiye tabi kazançları bu suretle hesaplanacaktır.

Türkiye sınırları içinde yapılan kara ulaştırmalarında, bilet bedeli ile birlikte yolcu, yük ve bagaj ücreti, gider karşılıkları vb. adlarla alınan paraların tamamı Türkiye’de elde edilmiş hasılat sayılır. Bilet, Türkiye’de satılmış olmasa dahi yolculuğun Türkiye sınırları içinde geçen kısmına ilişkin hasılat Türkiye’de elde edilmiş sayılır.

Türkiye’deki yükleme limanlarından yabancı ülkelerdeki varış limanlarına veya diğer bir kurumun gemisine aktarma yapılacak yabancı limana kadar cereyan eden deniz ve hava ulaştırmalarında yolcu, yük ve bagaj taşıma ücreti olarak her türlü ad altında alınan paralar Türkiye’de elde edilmiş hasılat sayılır. Taşıma ücreti ile birlikte alınan gider karşılıkları da hasılata dahildir.

ac- Diğer Kurumlar Hesabına Satılan Biletler ve Yapılan Navlun Sözleşmesi İçin Alınan Komisyon ve Ücretler

Yabancı ulaştırma kurumlarının, Türkiye dışında cereyan eden ulaştırma işleri için başka kurumlar hesabına Türkiye’de sattıkları yolcu ve bagaj biletleri ile Türkiye’de yaptıkları navlun sözleşmeleri karşılığında aldıkları komisyon ve ücretler de Türkiye’de elde edilmiş hasılat sayılır.

Diğer taraftan, bu işleri yapanlar bilet ve navlun bedelleri ile birlikte, Türkiye’deki bazı kurumlar adına aidat veya hisseler tahsil ederler ve bunlar için de bir komisyon alırlarsa bu komisyonlar da Türkiye’de elde edilmiş hasılat kapsamında değerlendirilir.

Ortalama emsal kâr oranları KVK’nın 23. maddesinde belirtilmiştir. Söz konusu maddede düzenlenen oranlar aşağıdaki gibidir.

Yabancı ulaştırma kurumları ile bunları Türkiye’de temsil eden şube veya acenteler bir “hasılat defteri” tutmak ve bu deftere Türkiye’de elde ettikleri hasılatı tarih sırasıyla ve ayrıntılı olarak kaydetmek zorundadırlar. Bu mükelleflerin bunun dışında ayrıca defter tutmalarına gerek bulunmamaktadır.

Hasılat defterinde yer alan hasılat toplamına o yıl için tespit edilen ortalama emsal kâr oranı uygulanarak dar mükellef kurum kazancı bulunur.

Örneğin, bir yabancı kurumun Türkiye’de mevcut acentesi aracılığıyla 800.000 TL hava taşıma hasılatı, 180.000 TL kara taşıma hasılatı ve 320.000 TL deniz taşıma hasılatı elde ettiğini varsayalım. Bu kurumun vergiye tabi kazancı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:

Hesaplanacak kazanç tutarlarına kurumlar vergisi oranının uygulanması suretiyle, tarh edilecek kurumlar vergisi tutarına ulaşılacaktır.

Çeşitli ülkelerle imzalanmış olan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında ulaştırma faaliyetlerinden elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin farklı düzenlemeler yer almaktadır. Yabancı ulaştırma kurumlarının vergilendirilmesinde; öncelikle ilgili ülkeyle imzalanmış çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları hükümleri dikkate alınmalıdır.

Kurumlar vergisi, KVK’nın 6. maddesi uyarınca kurumların ilgili dönem safi kurum kazançları üzerinden hesaplanacaktır. KVK’nın anılan maddesinde GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümlerine gönderme yapılmış olup; tam mükellef kurum kazancının tespitinde GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacaktır.

Ticari kazançların tespitine ilişkin GVK’nın 38. maddesi hükmü şöyledir.

“Bilanço esasına göre ticari kazanç teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerler arasındaki müspet farktır.

Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesinde VUK’un değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanun’un 40 ve 41. madde hükümlerine uyulur.”

Bu çerçevede kurum ticari kazancının tespitinde KVK’da yer alan hükümlerle birlikte ve öncelikle GVK’nın 38, 40 ve 41. madde hükümlerinin göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

GVK’nın 2. maddesinde sayılan kazanç ve iratlar şunlardır; ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları, diğer kazanç ve iratlar.

KVK’nın 6. maddesi uyarınca kurumların yukarıda sayılan gelir kaynaklarından elde ettiği bütün kazançlar “kurum kazancı” adı altında birleştirilir ve kurum ticari kazancı olarak değerlendirilir. Bu bakımdan, kurum kazancını meydana getiren gelir unsurları ne olursa olsun tamamına GVK’nın ticari kazancın tespitine ilişkin hükümleri uygulanacaktır.

GVK uyarınca ticari kazanç öz sermaye kıyaslaması yoluyla tespit edilmektedir. Ancak 1994 yılından bu yana (ihtiyari olmaksızın) uygulanan Tekdüzen Hesap Planı’nda öngörülen kazanç tespiti sistemi farklıdır. Bu sistemde ticari kazanç gelir tablosu hesaplarının (gelir ve gider unsurlarının izlendiği hesapların) karşılaştırılması suretiyle bulunmakta, daha sonra KKEGd niteliğindeki giderler (ki bunlar ilgili gider hesaplarının detayında izlenmektedir) bulunan ticari kazanca eklenerek mali kazanca ulaşılmaktadır. Diğer taraftan THP uyarınca gelir hesaplarına kaydedilen bazı tutarların mükerrer vergilemenin önlenmesi amacıyla ticari kârdan düşülmesi gerekebilir. Bunun en belirgin örneği KKEG olarak dikkate alınmış reeskont giderinin izleyen dönemde hasılat yazılmasıdır.

Gelir tablosu hesaplarının karşılaştırılması suretiyle 690 no.lu hesapta tespit edilen kazanç veya kayıplar ticari kâr veya zarardır. Ticari kâr/zarardan, mali kâr/zarara ulaşabilmek için dönem sonu itibariyle mali kanunların öngördüğü düzeltme işlemlerinin yapılması gerekmektedir.

Sonuç olarak mali kârın tespitinde; THP’de hangi hesaba kaydedilmiş olursa olsun KVK’nın 8 ve GVK’nın 40. maddesinde sayılan giderler hasılattan indirilecek diğer taraftan KVK’nın 11 ve GVK’nın 41. maddesinde düzenlenen indirilmeyecek giderlere ilişkin hükümler de göz önünde bulundurulacaktır. Bunu sağlamak amacıyla, THP gelir tablosu hesaplarının kapatılmasında, gider ve gelir unsurlarının mali mevzuat açısından nasıl nitelendiği dikkatle irdelenmelidir.

5520 sayılı KVK’nın 10. maddesinde kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden dönem kârından indirim konusu yapılabilecek unsurlar düzenlenmiştir. Bu hüküm uyarınca dönem kurum kazancından, istisnalar uygulanmadan önce, maddede düzenlenen indirimlerin yapılması gerekmektedir.

GVK, KVK ve VUK’ta düzenlenen söz konusu gider ve indirimlerin uygulanmasından sonra kalan kazanç kısmından, KVK’nın 5. maddesinde sayılan istisnalar ve kurumların kendi kanunlarında yer alan diğer istisnalar mahsup edilecektir.

Kurum kazancının tespitinde hasılattan indirilecek ve indirilemeyecek giderler aşağıda iki ana başlık altında özetlenmiştir. Beyanname üzerinde yapılacak indirim ve istisnalar ise izleyen bölümde açıklanmıştır.

5520 sayılı KVK ile kontrol edilen kurum tanımı yapılmış ve bu kapsama giren (yabancı) kurumların kazancının da Türkiye’deki ilgili tam mükellef kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi öngörülmüştür. 5520 sayılı Kanunla getirilen bu vergi güvenlik müessesesi KVK’nın 7. maddesinde düzenlenmiştir.

Yurt dışındaki bir kurumun kontrol edilen yabancı kurum sayılabilmesi için bu kurumun sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sinin doğrudan veya dolaylı olarak, ayrı ya da birlikte tam mükellef gerçek kişi ve kurumlara ait olması gerekmektedir.

Yurt dışı iştirakin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığının tespitinde, kontrol oranı olarak ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate alınacaktır.

Yurt dışı iştirake ilişkin iştirak payının (sermaye, kâr payı veya oy kullanma hakkının) tamamının, yurt dışı iştirakin hesap döneminin kapanmasından önce herhangi bir tarihte muvazaa olmaksızın elden çıkartılmış olması halinde ilgili yurt dışı iştirak hakkında 7. madde hükümleri uygulanmayacaktır.

Madde metninde geçen “doğrudan veya dolaylı” ve “ayrı ayrı ya da birlikte” ifadeleri ile yurt dışındaki iştirakin ortaklık paylarının grup şirketleri veya gerçek kişiler arasında paylaştırılarak, maddede belirtilen kontrol oranının altında kalınmak suretiyle vergileme kapsamı dışına çıkılmasının engellenmesi amaçlanmaktadır.

Tam mükellef kurumlar ile birlikte tam mükellef gerçek kişilerin kontrol edilen yabancı kuruma ortak olmaları halinde, gerçek kişilerin elinde bulunan hisse senetleri de yurt dışında kurulu şirketin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığının tespitinde dikkate alınacaktır.

Örneğin, Türkiye’de tam mükellef olan (A) Kurumu, (S) ülkesinde kurulu (B) Kurumunun sermayesine %60 oranında iştirak etmektedir. (T) ülkesinde kurulu (C) Kurumunun ise %50 hissesi (B) Kurumuna aittir. (C) Kurumunun %20 hissesi ise yine Türkiye’de tam mükellef olan gerçek kişi (D)’ye aittir. Bu durumda, (A) Kurumu, (C) Kurumuna dolaylı olarak (%60 x %50) %30 oranında iştirak etmektedir. Diğer taraftan, gerçek kişi (D)’nin de (C) Kurumuna doğrudan %20 oranında iştirak ettiği dikkate alındığında, (A) Kurumu ve gerçek kişi (D)’nin, (C) Kurumuna toplam iştirak oranı %50 olduğundan (C) Kurumu ile tam mükellef (A) nın ortaklık payı nedeniyle (B) kurumu, diğer şartların da gerçekleşmesi halinde Türkiye’de kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilecektir.

Diğer taraftan, Türkiye’de tam mükellef olan (A) kurumu ile gerçek kişi (D)’nin ilişkili olup olmamasının kontrol edilen yabancı kurum uygulamasında herhangi bir önemi bulunmamaktadır. Kontrol edilen yabancı kurum tespiti yapılırken dolaylı iştirak ilişkisinin birkaç kademeli olması halinde, en sondaki dolaylı iştirake kadar ortaklık ilişkileri dikkate alınacaktır.

Örneğin, Türkiye’de tam mükellef olan (A) Kurumu, (S) ülkesinde kurulu (B) Kurumunun sermayesine %100 oranında iştirak etmektedir. (T) ülkesinde kurulu (C) Kurumunun ise %50 hissesi (B) Kurumuna aittir. Bu durumda, (A) Kurumu, (C) Kurumuna dolaylı olarak (%100 x %50=) %50 oranında iştirak ettiğinden (C) Kurumu, diğer şartların da gerçekleşmesi halinde kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilecektir.

2- Yurt Dışı İştirak Kazancının Türkiye’de Vergilendirilmesine İlişkin Şartlar

KVK’nın 7. maddesinde belirtilen kontrol oranının sağlandığı yurt dışı iştiraklerin, KVK uygulamasında “kontrol edilen yabancı kurum” olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla kontrol edilen yurt dışı iştiraklerin kurum kazançlarının, dağıtılsın veya dağıtılmasın Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için aşağıda sayılan şartların birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.

Yurt dışı iştirakin ilgili yıldaki toplam gayri safi hasılatının %25 veya daha fazlasının pasif nitelikli gelirlerden oluşması. Pasif nitelikli gelirler; yurt dışı iştirakin, faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi gelirlerdir. Yurt dışı iştirakin faaliyeti ile orantılı olmayan sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle elde edilen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler de pasif nitelikli gelir sayılacaktır.

Kontrol edilen yabancı kurumun iştiraklerinden elde edeceği kâr payları, iştirakleri aktif ticari faaliyetle uğraşsalar dahi pasif nitelikli gelirdir.

Yurt dışı iştirakin kazancının (mahallinde) %10’dan daha az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması. Vergi yükü, kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilir.

Yurt dışındaki iştirakin ilgili yıldaki gayrisafi hasılat tutarının 100.000 TL karşılığı yabancı paranın üzerinde olması. İlgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatı 100.000 TL’nin altında kalan iştirakler, diğer tüm koşullar bulunsa dahi kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilmeyecektir. Yabancı kurum hasılatının TL karşılığının tespitinde, ilgili kurumun hesap döneminin son gününde geçerli, T.C. Merkez Bankasınca açıklanan döviz alış kuru esas alınacaktır.

3- Tam Mükellef Kurumların Kurumlar Vergisi Matrahına Dahil Edilecek Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı

Madde kapsamına giren kontrol edilen yabancı kurumların Türkiye’de vergiye tabi tutulacak kazancı, zarar mahsubu dahil giderler düşüldükten istisnalar düşülmeden önceki, vergi öncesi kurum kazançları olacaktır.

Kontrol edilen yabancı kurumun geçmiş yıl zararları nedeniyle dağıtılabilir kârının olmaması durumunda Türkiye’de vergilendirilecek bir kazançtan söz edilemeyecektir.

Yurt dışı iştirakten elde edilmiş sayılan kazancın hesaplanmasında, yurt dışı iştirakin ilgili hesap döneminin kapandığı tarihte sahip olunan iştirak oranı([2]) (sermaye, kâr payı veya oy kullanma hakkı oranı) dikkate alınacaktır.

Kontrol edilen yabancı kurumun kârının sermayeye eklenmesi durumunda da söz konusu kazanç 7. madde hükümleri çerçevesinde vergilendirilecektir.

Tam mükellef kurumlar ile birlikte tam mükellef gerçek kişilerin kontrol edilen yabancı kuruma ortak olmaları halinde sadece tam mükellef kurum tarafından elde edilen kazançlar bu madde kapsamında kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Kontrol edilen yabancı kurum şartlarının gerçekleşmesi halinde yurt dışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kâr, söz konusu iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların kurumlar vergisi matrahlarına hisseleri oranında dahil edilecektir. Kontrol edilen yabancı kurumun bulunduğu ülkede oniki ayı aşan bir hesap döneminin bulunması durumunda, kazancın elde edilme tarihinin belirlenmesinde yurt dışındaki şirketin hesap dönemi takvim yılı olarak dikkate alınacaktır.

Öte yandan, kontrol edilen yabancı kurumun zararlarının söz konusu kuruma iştirak eden tam mükellef kurumların kazançlarının tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

Tam mükellef kurumların dolaylı iştirak ettiği kontrol edilen yabancı kurum kazançları da doğrudan iştirak ettiği yabancı kurum kazançları gibi tespit edilecektir.

Örneğin, yurt dışındaki (D) Şirketinin 20/5/2010 tarihi itibarıyla ortaklık yapısı aşağıdaki gibidir:

Tam mükellef gerçek kişi (A) ............................................. %40

Tam mükellef kurum (B) .................................................... %25

Dar mükellef gerçek kişi (C) .............................................. %35

Anılan şirketin bulunduğu ülkede 1 Temmuz - 30 Haziran hesap dönemi olarak kullanılmaktadır. Şirketin hesap dönemi sonu itibarıyla kurum kazancı 210.000 ABD $ olup, bu kazanç üzerinden, bulunduğu ülkede ödemiş olduğu kurumlar vergisi ise 11.000 ABD $’dır. Şirketin gayrisafi hasılatının tamamı pasif nitelikli gelirlerden oluşmaktadır.

30 Haziran 2010 tarihi itibarıyla tam mükellef kurum (B)’nin aktifinde söz konusu (D) Şirketinin %5 hissesi bulunmaktadır.

Bu durumda, tam mükellef gerçek kişi (A)’nın elinde bulunan %40’lık ortaklık payı ile tam mükellef kurum (B)’nin %25’lik ortaklık payı, (D) Şirketinin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığı hususunda birlikte değerlendirilecek, bunların anılan şirkete toplam iştirak oranı 20/5/2010 itibarıyla %65 olduğundan (D) Şirketinin 01/07/2009-30/06/2010 hesap dönemi için kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

(D) Şirketinin tabi olduğu hesap döneminin kapandığı 30/6/2010 tarihi itibarıyla tam mükellef kurum (B)’nin aktifinde, anılan şirketin %5 hissesi bulunduğundan, bu tarih itibarıyla şirketin kazancının %5’i, dağıtılsın veya dağıtılmasın tam mükellef kurum (B) tarafından elde edilmiş kazanç sayılacaktır.

Bu oran dahilinde hesaplanan (210.000 x %5 =) 10.500 ABD Doları, tam mükellef kurum (B) tarafından 30/6/2010 tarihi itibarıyla elde edilmiş kâr sayılacak ve ikinci geçici vergilendirme döneminin ve ilgili yılın vergi matrahına dahil edilecektir. Kazanç 30/6/2010 tarihli TC MB döviz alış kuru ile TL’ye çevrilecektir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 33’üncü maddesine göre, yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.

Örneğin, yukarıdaki örnekte Türkiye’de vergilendirilen söz konusu kazanca isabet eden [yurt dışı iştirakin faaliyette bulunduğu ülkede ödenmiş olan (11.000 x %5 =) 550 ABD $] vergi, KVK’nın anılan maddesinin beşinci fıkrasında yer alan hükümler çerçevesinde tam mükellef B’nin Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Vergi, kazancın TL’ye çevrildiği döviz kuru ile TL’ye çevrilecektir.

Diğer taraftan, kontrol edilen yabancı kurumun bulunduğu ülke dışındaki ülkelerde ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, söz konusu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Maddede yurt dışı iştirakin kontrol edilen yabancı kurum kazancı kapsamında Türkiye’de vergilendirilmiş kazancının, yurt dışındaki kurum tarafından sonradan dağıtılması halinde elde edilen kâr paylarının daha önce Türkiye’de vergilendirilmiş kısmı ayrıca vergilendirilmeyecektir. Ancak, daha sonraki yıllarda, kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye’de vergiye tabi tutulmuş kazancından daha fazla kâr payı dağıtılması halinde, aşan kısım kurumlar vergisine tabi tutulacağı açıktır. Vergilemenin daha önce hangi tam mükellef nezdinde yapıldığının önemi yoktur.

5520 sayılı KVK’nın 7. maddesi, 01.01.2006 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak ve bu tarihten geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Dolayısıyla, kontrol edilen yabancı kurumların anılan tarihten itibaren sona eren hesap dönemlerine ilişkin kurum kazançlarının, doğrudan veya dolaylı olarak anılan kurumlara iştirak eden kurumlar vergisi mükelleflerinin kazançlarına hisseleri oranında dahil edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, kontrol edilen yabancı kurumun iştirak ettiği kurumların 01.01.2006 tarihinden önceki hesap dönemlerine ilişkin geçmiş yıl kârlarının, bu tarihten sonra dağıtılması halinde kazanç, kâr dağıtımının yapıldığı tarih itibariyle elde edilmiş olacağından, söz konusu kazançların kontrol edilen yabancı kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekecektir.

Kurum kazancının tespitinde indirilecek giderleri iki alt başlıkta incelemek gerekmektedir. Kurum kazancından hem GVK’nın 40. maddesinde yer alan ticari kazancın tespitine ilişkin giderler hem de KVK’nın 8. maddesinde yer alan giderler indirilebilecektir.

Ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilebilecek giderler GVK’nın 40. maddesinde düzenlenmiştir. Bu giderler aşağıda kısaca açıklanmıştır.

Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler GVK’nın 40/1. maddesi uyarınca dönem hasılatından indirilir.

Genel giderler işletme organizasyonunun gerektirdiği giderlerdir. Bu giderlerin oluşumu genelde yapılan faaliyetin niteliğinden doğrudan etkilenmez. Giderin türü ise işletmenin faaliyet türü ve genişliğine göre farklılık gösterebilir. Bu nedenle bu giderlere GVK’da herhangi bir kapsam çizilmemiştir.

Genel giderlerin ticari kazancın tespitinde dönem hasılatından düşülmesi için aşağıdaki koşulların gerçekleşmesi gerekir.

² Yapılan gider, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili olmalıdır. İlgililikten kasıt, giderin yapılması ticari faaliyetin icrası veya devamı için gerekli olmasıdır. Yapılan giderin bu kapsamda dönem ticari hasılatından düşülebilmesi, işle ilgisinin açık bir şekilde kurulabilmesine ve işletme için yararının belli olmasına bağlıdır.

² Giderin yapılması ticari kazancın elde edilmesi amacına yönelik olmalıdır. Giderlerin ticari kazanç elde etme amacına yönelik olup olmaması hususu işletme faaliyeti ve gider türüne göre belirlenmelidir. Keyfilik unsuru taşıyan giderlerin genel gider olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

² Vergi konusuna giren kazançlara ilişkin giderler ancak ticari kazançtan indirilebilir. Vergiden istisna edilen kazançlara ilişkin giderler vergiye tabi diğer kazançlardan indirilemez. Giderlerin bu açıdan ayırımı muhasebeleştirme aşamasında yapılmalıdır.

² Bir giderin indirim konusu yapılabilmesi için, maliyet unsuru olarak dikkate alınmasının zorunlu olmaması gerekir. Maliyet bedeline dahil olması gereken harcamaların gider kaydı mümkün bulunmamaktadır. Bu durum üretilen mamul ve hizmetler, satışı yapılan mallar ile amortismana tabi iktisadi kıymetler için geçerlidir.

GVK’nın 40/1. maddesi, bir çerçeve hüküm olup, genel giderler madde metninde ayrıntılı olarak belirtilmemiştir. Bu kapsamda değerlendirilecek giderlerden en sık karşılaşılanları aşağıdaki gibi sayabiliriz:

² Üretim birimleriyle ilgili olmayan idari personel ve diğer personele ödenen ücretler, yardımlar, ikramiyeler ve diğerleri.

² Isıtma, aydınlatma, su ve telefon giderleri. Bu giderler dönemsellik ilkesi dikkate alınarak tahakkuk esasına göre giderleştirilir. Bununla birlikte, elektrik telefon gibi kamusal hizmetlerin dönem kapandıktan sonra gelen faturaları ilgili olduğu dönemde gider kaydedilebilir.

² Üretim birimleri dışında kullanılan alet, edevat ve makinelerin kira giderleri.

Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri GVK’nın 40/5. maddesi uyarınca giderleştirilmektedir. Bu giderler; genel olarak taşıtların tamir, bakım, yakıt, vb. kullanıma ilişkin giderlerdir.

180 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği uyarınca finansal kiralama yoluyla edinilen taşıtların finansal kira giderleri ile taşıt kiralama faaliyetleri ile uğraşan işletmelerden kiralanan taşıtların kira giderleri ise genel gider niteliğindedir. Giderin vasfı, kiracı açısından kiraya verenin ne iş yaptığına göre değişmeyeceğinden, faaliyet konusu taşıt kiralaması olmayan işletmelerden veya kişilerde kiralanan binek otomobillerinin kira giderleri de genel gider olarak değerlendirilir.

İşletmelerin, mevcut veya muhtemel müşteri firma yönetici veya temsilcilerine fiilen karşılıksız ancak özünde karşılık bekleyerek sundukları hizmet bedelleri temsil ve ağırlama giderleri adı altında genel gider olarak değerlendirilir.

Bu tür harcamaların genel özelliği, yapılan harcamaların muhatabının işletme ile ticari bağlantısı olan veya olması muhtemel olan kişi veya firmalar olmasıdır. Ancak, bu giderlerle kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi arasındaki illiyet bağının açıkça kurulabilmesi gerekir.

Temsil ve ağırlama giderleri için önemli bir diğer husus, ticari kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile işletme sahibi veya sahiplerinin kişisel tercihlerine bağlı olarak harcama yapılması arasındaki ayrımın güç olmasıdır. Bu nedenle, bu kapsamda değerlendirilecek her giderin işle ilişkisi izah edilebilmelidir.

İşletme aktifinde bulunan, bina, taşıt ve benzeri nitelikte aktif kıymetlerin kaza, yangın, deprem, sel basması, hırsızlık vb. gibi risklere karşı sigortalanması nedeniyle tahakkuk ettirilen veya ödenen sigorta primleri genel gider niteliğindedir.

Sigorta giderlerinin ticari kazançtan indirilmesinde dönemsellik ilkesine göre (sigorta süresi dikkate alınarak) ayırım yapılmalı ve gelecek yıllara ilişkin gider kısımları aktifleştirilmelidir. Ancak, taşıma sigortası gibi belli bir süreyi içermeyen sigortalamalara ilişkin giderlerin herhangi bir ayırıma tabi tutulması zorunlu değildir.

VUK’un mükerrer 290. maddesinde düzenlenen finansal kiralamalara ilişkin olarak ödenen faizler genel gider olarak hasılattan indirilebilecektir.

Mal ve hizmet üretimi, dağıtımı ve ticaretini yapan işletmeler; satışları artırmak, mal ve hizmetleri tanıtmak amacıyla yaptıkları reklamlara ilişkin olarak ortaya çıkan giderleri, genel gider olarak ticari kazançtan indirilebileceklerdir.

Reklam giderleri genel olarak yapıldıkları dönemde ticari kazançtan indirilirler. Ancak yapılan giderler birden fazla dönemi kapsıyorsa gelecek yıllara ait giderlerin aktifleştirilerek ilgili oldukları dönemde giderleştirilmesi gerekir.

Örneğin, başkalarının arazilerine, binalara veya yol kenarlarına konulan reklam panoları için yapılan harcamalar reklam gideri olmakla birlikte, bu kıymetlerin aktifleştirilerek bedellerinin amortisman yoluyla gider yazılması gerekmektedir.

Bunun yanında, meşrubat veya dondurma örneklerinde olduğu gibi bazı malların satışı için bayilere emanet olarak verilen tertibat ve teçhizat, mal satan işletmelerin mülkiyetinde olup bunların temini için yapılan harcamaların da amortisman yoluyla gider yazılması gerekir.

Toplum veya işletme için önemli olan günlerde işletmeyi tanıtıcı eşantiyonların dağıtılması da reklam gideri kapsamında değerlendirilir. Ancak bu tür giderlerin toplam tutarının işletmenin ticaret hacmi ile orantılı olması gerekmektedir.

Şirket ortaklarından birinin ölümü, adres ve iş değişiklikleri, eleman temini gibi hallerde, üçüncü şahıslara duyuru kapsamında gazetelere verilen ilanlara ilişkin harcamalar genel gider yazılabilir. Ancak ölen şahsın ailesine veya yakınlarına başsağlığı dilemek amacıyla yapılan ilan giderleri ile şirketin iş ilişkisinde bulunduğu kişiler için aynı amaçla yapılan ilan giderleri ve çelenk masraflarının ticari kazançtan indirilmesi mümkün değildir.

Ticaret ve Sanayi Odaları ve Borsaları gibi kanunla kurulmuş olan mesleki teşekküllere ilişkin aidat ödemeleri genel gider olarak değerlendirilir. Ancak, bunun dışında kalan ve ilgililere mesleki, ekonomik ve sosyal yönlerden yardımcı olma, üretim ve ticaretin verimli gelişmesini sağlama, sorunların çözülmesine yardımcı olmak gibi amaçlarla kurulan dernekler ve birliklere, giderlere katılma payı veya başka isimler altında yapılan ödemeler keyfilik taşıdığından ticari kazançtan indirilemez.

Münhasıran Türkiye’deki kuruluş için yurt dışında açılmış büroya ilişkin masraflar VUK hükümlerine göre ispat edici kağıtlarla tevsik edilmek koşuluyla gider olarak kaydedilebilir.

Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri genel gider mahiyetinde olup, üretilen mal ve hizmet maliyetine girmez. Bu giderlerden dönem sonu stoklara da pay verilmesi zorunlu olmayıp, yapıldıkları dönemde doğrudan sonuç hesaplarına intikal ettirilir.

Ambalaj malzemeleri de bu kapsamda değerlendirilecek ancak, ambalajlı olarak piyasaya sunulması zorunlu olan mallara ilişkin ambalaj giderleri mal maliyetleri içine dahil edilecektir.

Uygulamada işletmeler satışlarını artırabilmek, rekabet edebilmek ve piyasadaki yerlerini sağlamlaştırmak amacıyla direkt tüketiciye, bayilere veya diğer satıcı firmalara yönelik olarak hediye kampanyaları düzenlemektedirler.

Bu şekilde verilen hediyeler firmaların kendi ürettikleri mamuller olabileceği gibi, başka firmalardan temin edilen mallar da olabilmektedir. Hediye olarak dağıtılan ürünler işletme dışından temin ediliyorsa bunların alış faturaları gider yazılacaktır. Hediye dağıtımına ilişkin bilgi ve belgelerin saklanması, giderin ticari işle ilgisinin ise tevsik edici vesikalarla her zaman ispatlanabilmesi gerekmektedir.

İşletme kendi ürettiği mamulleri hediye/numune olarak dağıtıyorsa önce bu mamuller emsal bedeliyle hasılat yazılacak daha sonra da aynı tutarlar gider olarak dikkate alınacaktır.

Bayilere veya satıcılara kur’a sonucu veya kur’a olmaksızın verilen hediyeler prim niteliğindedir. Bu nedenle satıcı firma hediye bedeli için bayi adına fatura düzenleyecek, bayi ise anılan fatura tutarı kadar iskonto veya prim faturası düzenleyecektir. Bedelsiz verilen mallar da aynı kapsamda değerlendirilecektir.

İşletme personeline alınan hediyeler ise ayni olarak ödenen ücret niteliğindedir. Bu tür giderlerin ücret ödemesi gibi stopaja konu edilmesi gerekmektedir.

4108 sayılı Kanunla GVK’nın 40/1. maddesine eklenen hüküm uyarınca; ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere, götürü olarak hesapladıkları giderleri de ticari kazançlarından indirebileceklerdir. Götürü gider uygulanmasına ilişkin esasları şöyle özetleyebiliriz. ([3])

Götürü gider uygulamasından, ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetinde bulunan tam ve dar, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanacaktır. Bu tür faaliyetleri bulunmayan mükellefler götürü gider uygulamasından yararlanamayacaklardır. Diğer taraftan dar mükelleflerden Türkiye ile yabancı memleketler arasında ulaştırma işi yapanlar da götürü gider uygulamasından yararlanamayacaktır.

Götürü gider tutarı, ihracat ve yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj, teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetlerinden döviz olarak elde edilen hasılat üzerinden hesaplanacaktır.

İlgili mevzuat çerçevesinde yapılan serbest ihracat, kredili ihracat, konsinyasyon ve müşterek hesap yoluyla ihracat, prefinansman yoluyla ihracat, bedelli ticari numune ihracatı, serbest bölgelere yapılan ihracat, sınır ve kıyı ticareti yoluyla yapılan ihracat ve diğer bütün ihracat ve yurt dışı taşımacılıktan döviz cinsinden sağlanan hasılat, üzerinden götürü gider hesaplanacak hasılat tutarına dahil edilecektir. Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti’ne Türk Lirası karşılığı yapılmış ihracat da döviz cinsinden hasılat olarak kabul edilecek ancak, bunun dışında Türk Lirası karşılığı yapılan ihracat hasılatı, üzerinden götürü gider hesaplanacak hasılat tutarına dahil edilmeyecektir.

Yurt dışında ortak olunan firmalara ayni sermaye olarak mal gönderilmesi şeklinde yapılan ihracat ile müteahhitlerin yurt dışındaki şantiyelerine, şube, büro, temsilcilik ve acentelik gibi yerlere mal göndermeleri durumunda anılan mal bedelleri de ihracat hasılatı kapsamına dahil edilecektir.

Geçici kabul rejimi çerçevesinde ithal edilen mamul ve yarı mamul maddelerin Türkiye’de bir işlem gördükten sonra ihracatından sağlanan döviz hasılatı da götürü gider uygulamasına konu olabilecektir.

İhraç kaydıyla yapılan mal teslimlerinde ihracat hasılatı üzerinden götürü gider ihracatçı tarafından hesaplanacaktır ([4]).

Her türlü yurt dışı taşımacılık faaliyetinden tam mükellef kurumlarca döviz olarak sağlanan hasılat, götürü gider uygulamasına konu olabilecektir. “Yurt dışı taşımacılık” ifadesinden, başlangıç veya bitiş noktasından herhangi biri veya her ikisi yurt dışında bulunan taşımacılık işlerinin anlaşılması gerekir. Yük taşımacılığının yanı sıra yolcu taşımacılığından sağlanan hasılat da götürü gider uygulamasına konu olabilecektir.

İnşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde götürü gider uygulamasına esas alınacak hasılat, mükelleflerin bu faaliyetlerinden elde ettikleri döviz cinsinden yurt dışı hasılatı ifade etmektedir.

Yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlere ilişkin faaliyetlerin zararla sonuçlanmış olması, götürü gider hesaplamasına engel teşkil etmemektedir. Bu durumda, götürü olarak hesaplanan giderler, bu zararları artırıcı bir unsur olacak ve genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır.

Döviz olarak elde edilen ihracat hasılatı ve taşımacılık hasılatının, Türk Lirası karşılığının tespitinde, hasılatın defterlere kaydedildiği tarihte geçerli olan kur; inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetleri hasılatının Türk Lirasına çevrilmesinde, kazancın Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirildiği tarihte geçerli olan kur dikkate alınacaktır. Değerlemede, TC Merkez Bankasınca tespit ve ilan edilen döviz alış kurları kullanılacaktır.

Diğer taraftan hasılat kavramı içinde değerlendirilecek dövizlerin götürü gider uygulaması açısından kambiyo mevzuatı gereğince Türkiye’ye getirilme şartı bulunmamaktadır. Götürü gider uygulaması mükelleflerin genel esaslara göre tevsik edilmiş yurt dışı giderlerinin dönem hasılatından mahsubuna engel değildir.

Yurt dışı faaliyetlerle ilgili olarak götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış olması ve gider nedeniyle işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerekmektedir. İşletmenin yurt dışı faaliyetlerine ilişkin olarak ödenen belgesiz giderlerin, ilgili gider hesaplarında izlenmesi ([5]) ve dönem sonunda sonuç hesabına aktarılması gerekmektedir.

Dönem sonu itibariyle götürü gider tavanı hesaplanacak, belgesiz giderlerin belirlenecek bu tavanı aşan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider olarak ticari kâra ilave edilecek, dolayısıyla belgesiz giderlere karşılık olmak üzere götürü olarak hesaplanan giderler, ticari kârdan indirilmiş olacaktır.

Dönem kapandıktan sonra daha önce kayıtlara girmemiş olan bir harcamanın karşılığı olmak üzere hasılatın binde beşinin doğrudan gider kaydı (beyanname üzerinde kazançtan indirimi) mümkün bulunmamaktadır.

Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri (işsizlik sigortası dahil) ve emekli aidatları GVK’nın 40/2. maddesi uyarınca gider olarak kaydedilebilecektir. Ancak söz konusu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz olması gerekmektedir.

Diğer taraftan resmi ve özel daire ve müesseselerce hizmet erbabına işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları halinde geri alınan giyim eşyası için yapılan harcamalar da bu madde çerçevesinde gider olarak kaydedilir.

GVK’nın 23/8 ve 40/2. maddeleri birlikte değerlendirildiğinde hizmet erbabına verilen yemek bedelleri aşağıdaki esaslara göre giderleştirilir.

Hizmet erbabına iş yerinde veya işyerinin müştemilatında verilen yemek bedelleri gider olarak kazançtan indirilir. Söz konusu yemek, işyerinde hazırlanıyorsa bunun için yapılan giderler, dışarıdan temin edilerek işyerinde veya müştemilatında verilmesi halinde yemek temini için yapılan giderler indirim konusu yapılır.

Hizmet erbabına işyeri veya işyeri müştemilatı dışında kalan yerlerde yemek verilmesi halinde, yemek bedelinin günlük 10 TL’yi (2011 yılı için 10,70 TL) aşan kısmı ücret olarak vergilendirilecektir.

Bazı işletmeler hizmet erbabına yemek fişi vermektedir. Bu fiş veya kuponlar, çalışılan günlerde kullanılmak, bir günlük bedeli 10 TL’yi aşmamak, yemek bedelinin faturası işveren adına düzenlenmek koşullarıyla ücret olarak vergilendirilmeyecektir.

GVK’nın 40/2. maddesinde hizmet erbabı için yapılan tedavi ve ilaç giderlerinin ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacağı hükmü bulunmaktadır. Tedavi ve ilaç giderlerine herhangi bir sınırlama getirilmemiştir. İşyerindeki ecza dolapları ile ilgili giderler, işyeri doktoruna ödenen ücretler ve benzeri harcamalar bu kapsamda değerlendirilecektir.

Söz konusu harcamaların gider kaydı için tedavi ve ilaç giderlerinin hizmet erbabının kendisine ait olması gerekmektedir.

Sigorta primleri ve emekli aidatları aşağıdaki koşularla gider olarak kaydedilebilir.

² Ödeme Türkiye’de kain bulunan sigorta şirketleri ile emekli ve yardım sandıklarına yapılmış olmalıdır.

² Ödemenin yapıldığı emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliğe haiz olması gerekmektedir.

Gerek yukarıdaki düzenlemeler gerekse 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 88. maddesi uyarınca; fiilen ödenmeyen SSK primleri işletmelerce gider olarak dikkate alınamayacaktır. Bu nedenle sigorta primleri, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendikleri tarihte gider yazılacaktır.

Geç ödemeye ilişkin olarak hesaplanan faizlerin gider yazılmayacağı ise açıktır. Diğer taraftan Aralık ayına ait sigorta primleri Ocak ayı içinde ödenmeleri kaydıyla ilgili olduğu yılın giderleri arasına ithal edilebilecektir.

Hizmet erbabına demirbaş olarak verilen iş tulumu, iş önlüğü, çizme, önlük, kulaklık, şapka, fener, eldiven gibi eşyalarla, işyerinde çalışan personelin tertip görünümünü sağlayacak giyim eşyaları için yapılan harcamaların hasılattan indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Hizmet erbabının şahsi kullanımı için verilen giyim eşyaları ayni ücret ödemesi olarak dikkate alınıp ücret gideri olarak kazançtan indirilecektir.

GVK’nın 40/3. maddesine göre “İşle ilgili olmak şartıyla mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar” ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilmektedir. Zarar, ziyan ve tazminatın gider kaydedilebilmesi için aşağıdaki koşullar aranmaktadır.

² Zarar, ziyan ve tazminatın ticari faaliyetin normal icapları dahilinde oluşması, yani şahsi nitelik taşımaması ve işin normal akışı ile ilgili bulunması gerekir.

² Zarar, ziyan ve tazminat mukavelename, ilam veya kanun emrine istinaden doğmuş olmalıdır. Zarar, ziyan ve tazminatın gider kaydedilebilmesi için, taraflar arasında yapılan sözleşmelere dayanması gerekmektedir. Gider kaydını sağlamak amacıyla sonradan yapılan muvazaalı sözleşmelerin geçerli olmadığı açıktır. GVK’nın 41. maddesinin 6 no.lu bendinin parantez içi hükmü uyarınca, akitlerde ceza şartı olarak öngörülen tazminatlar bu kapsamda değerlendirilmektedir. Zarar, ziyan ve tazminatın ilama dayanması; mahkeme kararı ile hükmedilmiş olmasına işaret eder. Kanun emrinden kaynaklanan zarar, ziyan ve tazminatların da gider olarak indirilmesi mümkündür. Diğer taraftan kıdem tazminatının karşılık ayrılarak gider kaydı mümkün değildir. Bu tazminat ancak ödeme anında giderleştirilebilir ([6]).

² Teşebbüs sahibinin suçundan doğmamış olmalıdır. Kurumu sevk ve idare edenlerin kurum adına yaptıkları ve kanunen suç sayılan işlemler, kurumun suçu sayılır ve bu suçlar dolayısıyla tazminat ödenmesi gerekmişse, bu tazminat kanun emrine veya mahkeme ilamına dayansa dahi gider yazılamaz, kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Borçlar Kanunu’nda yer alan kusursuz sorumluluk halleri dolayısıyla ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar, buna neden olan fiilin doğmaması için sorumlu tutulan kişinin üzerine düşen bütün tedbirleri almış olması kaydıyla gider kaydedilebilir ([7]).

Seyahat, amacını ve gerektirdiği süreyi aşmaması koşuluyla, işle ilgili olarak yapılan seyahat ve ikamet giderleri hasılattan indirilebilir. Seyahat ve ikamet giderleri toplamı işin ehemmiyeti ve genişliği ile uyumlu olmalıdır. İşletmenin faaliyet konusunun gerektirdiği tüm seyahat ve ikamet gideri ticari faaliyetle uyumlu olduğu sürece giderleştirmeye konu edilebilecektir.

Mükellef, her seyahat ve ikametinin işle ilgili olduğunu ispat edebilecek bilgi ve belgelere sahip olmalıdır. Yurtdışı seyahat masraflarının tevsiki için sadece Döviz Alım Belgesi yeterli değildir. Ticari amaçla da olsa döviz alınmış olması bu tutarın seyahat masrafı olarak harcandığının karinesi olamaz.

Seyahat, işletmenin sahip ve yöneticileri, hizmet erbabı, yönetim kurulu başkanı/üyeleri ve denetçileri tarafından yapılabilir. Seyahatin işle ilgisi, seyahatin süresi, işin önemi ve genişliğiyle mütenasip olması gibi kriterler için kanunlarda objektif bir belirleme yapılmamıştır. Bu nedenle her olayın kendi koşulları içinde değerlendirilmesi, değerlendirmede ticari organizasyonun büyüklüğü ve aktivitesi gibi unsurların da dikkate alınması gerekir.

Yol giderleri gerek GVK’nın 40/4. maddesinde, gerekse GVK’nın 24/2. maddesi çerçevesinde gerçek tutarları üzerinden gider yazılır. Yolculuk, işin gerektirdiği önem derecesine göre her türlü araç kullanılarak yapılabilir. Yolculuğun işletmeye ait araçlar veya personele ait araçlarla da yapılması mümkündür.

Seyahate çıkan işletme personeline ödenen seyahate ilişkin bedeller GVK’nın 24/2. maddesi uyarınca harcırah esasına göre giderleştirilecektir. GVK’nın 24/2. maddesi hükmü aşağıdaki gibidir.

“Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanunu’na tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler (Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.)”

Kiralama yoluyla edinilen veya işletmenin aktifinde bulunan taşıtların giderlerinin tamamı GVK’nın 40/5. maddesi hükmü uyarınca işte kullanılmaları koşuluyla kazançtan indirilebilecektir. GVK’nın 40/5. maddesinde yer alan giderler taşıtların normal bakım, tamir, onarım ve kullanım giderleridir.

İşe gidiş gelişlerde kendi taşıtını kullanan personel için işletme ücret ödüyorsa, bu nedenle yapılan ödemeler taşıt gideri olarak değil, ücret gideri olarak değerlendirilecek ve ücret olarak gelir vergisi stopajına tabi tutulacaktır.

İşletme ile ilgili olmak şartıyla bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi resim ve harçlar gider olarak ticari kazançtan indirilebilmektedir.

VUK uyarınca ayrılan amortismanlar GVK’nın 40/7. maddesi uyarınca işletmenin dönem ticari kazancının tespitinde dönem hasılatından indirilebilecektir.

İşletme aktifine kayıtlı duran varlıkların maliyetleri belli esaslar çerçevesinde kullanım süreleri itibariyle gider ve maliyetlere intikal ettirilmektedir. Bu giderleştirme sisteminin adı amortismandır. Amortisman müessesesi, temel esprisini dönemsellik ilkesinden almaktadır. Her dönemin gider ve maliyeti ilgili dönemin hasılatı ile karşılaştırılmalıdır.

Sabit kıymetler Maliye Bakanlığı’nca belirlenen oranlar üzerinden itfa edilir. Maliye Bakanlığı amortisman oranını iktisadi kıymetin faydalı ömürlerini dikkate alarak belirlemektedir. İktisadi ve teknik açıdan bütünlük arz eden kıymetler (oran, yıl ve yöntem olarak) aynı çerçevede amortismana tabi tutulur ([8]).

Ödeme kaydedici cihaz kullanmak zorunda olan mükellefler, bu amaçla aldıkları cihazlar için ilk yılda %100 oranında amortisman ayırabileceklerdir. (3100 s. Kanun Md.7, 345 Seri No.lu VUK Genel Tebliği)

² Kıymetinin belli tutarın (2009 yılı için 670 TL ) üzerinde olması ([10]).

² Mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda amortisman mülkiyet sahibince ayrılır,

² Reklam panoları başkasının mülkü üzerinde bulunsa dahi yaptıran işletme tarafından envantere alınır ve amortismana konu edilir.

Aşağıda belirtilen hallerde iktisadi kıymetler normal amortisman yerine, Maliye Bakanlığınca belirlenen fevkalade amortisman oranları üzerinden amortismana tabi tutulur (VUK md. 317).

² Amortismana tabi iktisadi kıymette afet (yangın, deprem, su basması gibi) neticesinde değer kaybı oluşması,

Fevkalade amortisman oranı, her olaya özgü olmak kaydıyla mükellefin müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı’nca tespit edilmektedir.

Amortisman iki yöntemle hesaplanabilir; normal usul, azalan bakiyeler usulü. Normal yöntemde, amortisman süresi 1 rakamının amortisman oranına bölünmesi suretiyle bulunur ve küsuratlar tama iblağ edilir. Normal yöntemde kıymet, bu sürede amortisman oranına göre hesaplanacak (eşit) tutarlarda amorti edilir. Azalan bakiyeler usulünde de süre aynı şekilde hesaplanır ancak tutar, oranın iki katına ([11]) ve net değer esasına göre bulunur. Son yıl kalan bakiye değerin tamamı amorti edilir.

Amortismanın herhangi bir yıl ayrılmamasından veya ilk uygulanan orandan daha düşük bir hadle ayrılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz.

İşletmeler prensip olarak seçmiş oldukları amortisman usulünü değiştiremez. Ancak azalan bakiyeler usulünü uygulayan mükellefler bir defaya mahsus olmak üzere normal usule geçebilirler. Bu durumda yöntem değişikliğinden sonra, henüz amorti edilmemiş tutar, kalan amortisman süresinde eşit şekilde itfa edilir.

Tam mükellef kurumların aktiflerinde yer alan makine ve teçhizatları, yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak yurt dışına geçici olarak ihraç etmeleri halinde, geçici olarak ihraç edilen ve işin bitiminde Türkiye’ye getirilen makine ve teçhizat ile ilgili olarak Türkiye’de amortisman ayrılmasına son verilecek; işin bitiminde söz konusu makine ve teçhizatların Türkiye’ye ithalinde ise amortisman uygulaması kaldığı yerden devam edecektir.

Enflasyon düzeltmesi, bilançoda yer alan parasal olmayan kalemlerinin enflasyonist etkiden arındırılması işlemidir. Düzeltme, belli şartların gerçekleşmesi halinde uygulanmaktadır ([12]).

Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde amortisman tutarı düzeltilmiş değer esas alınarak hesaplanacaktır. Azalan bakiyeler usulünde amortisman hesaplanacak net değer; iktisadi kıymet düzeltilmiş değerinden, daha önce ayrılmış amortismanların taşınmış değeri düşülmek suretiyle tespit edilecektir.

İşverenlerce Sendikalar Kanunu hükümlerine göre sendikalara ödenen aidatlar gider olarak ticari kazançtan indirilebilecektir. Ancak ödenen aidatın bir aylık tutarı, işyerinde işçilere ödenen çıplak ücretin bir günlük toplamını aşamayacaktır. İlgili oldukları yılda ödenmeyen sendika aidatları daha sonraki yıllarda ödense dahi kazançtan indirilemez.

GVK’nın 40/9. maddesi uyarınca işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Gerek işverenler gerek ücretliler tarafından bu çerçevede yapılan ödemelerin ticari kazançtan indirilebilecek kısmı GVK’nın 63/1-3. maddesinde yer alan oran ve haddi aşamayacaktır. Söz konusu madde uyarınca; prim, ödendiği ayda elde edilen ücretin %10’unu (bireysel emeklilik dışındakilerde % 5) ve yıllık toplamı da asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır ([13]).

5035 sayılı Kanunla GVK’nın 40. maddesine hüküm eklenmek ve 5281 sayılı Kanunla değiştirilmek suretiyle; fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığı’nca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedelleri ticari kazancın tespitinde gider olarak hasılattan indirilebilecektir.

Gıda bankacılığı yapan dernek ve vakıflara yapılan bağışların giderleştirilmesine ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 251 Seri no.lu GVK Genel Tebliği ile belirlenmiştir.

Kurum kazançlarının tespitinde KVK uyarınca hasılattan indirilebilecek giderler, Kanunu’nun 8. maddesinde düzenlenmiştir. Kurum ticari kazancının tespitinde, önceki bölümde açıklanan GVK’nın 40. maddesinde sayılan giderler hasılattan ayrıca indirilecektir. KVK’da düzenlenen giderler daha ziyade kurumlara özgü giderlerdir. KVK’nın 8. maddesinde düzenlenen giderler aşağıda kısaca açıklanmıştır.

Anonim ve eshamlı komandit şirketlerce ihraç edilen ortaklık hisse senetleri, borçlanma tahvilleri vb. menkul kıymetlerin ihraç giderleri kurum kazanının tespitinde gider olarak hasılattan indirilecektir.

KVK’nın 8/1-a maddesinde yapılan düzenlemeye göre ihraç edilen menkul kıymetlere ilişkin tüm giderlerin hasılattan indirilmesi mümkün olup, söz konusu giderler senetlerin kağıt ve basım giderleri, mahkeme, noter ve diğer tasdik ve tescil giderleri, damga resmi ve ihraç dolayısıyla ödenen sair harç ve resimleri, ihraç dolayısıyla bankalara verilen komisyonlar, hisse ve tahvil senetlerinin borsaya kaydı için yapılan giderler ve bunlara benzer diğer her türlü giderlerdir.

Kuruluş ve örgütlenme giderleri; kurumların kuruluş, yeni şube açmaları veya işlerini genişletmeleri dolayısıyla ortaya çıkan giderlerdir. KVK’nın 8/1-b. maddesinde düzenlenen bu giderler karşılığında herhangi bir iktisadi kıymet edinilmez.

Kuruluş ve örgütlenme gideri VUK’un 326. maddesi uyarınca topluca aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla (5 yılda eşit tutarlarda) da giderleştirilebilecektir. Bu husus mükellefin tercihine bırakılmıştır. Ancak tercih bu kapsamdaki harcamaların tamamı için yapılacaktır. Aktifleştirmenin tercih edilmesi durumunda amortisman ayrılmasına işletmenin normal faaliyete geçtiği dönemden itibaren başlanacaktır.

c- Genel Kurul Toplantıları, Birleşme, Devir, Bölünme, Fesih ve Tasfiye Giderleri

Bu giderler, kurumların yasal olarak yerine getirmek zorunda bulundukları genel kurul toplantıları nedeniyle gazete ilanı, tescil, davetiye, salon kirası ve benzeri giderler ile tasfiye, birleşme, devir ve bölünme durumunda yapmak zorunda bulundukları harcamaları kapsamaktadır.

Olağan, olağanüstü genel kurul toplantıları, tasfiye, birleşme, devir, bölünme veya fesih nedeniyle yapılan genel kurul toplantıları ile bu işlemlere bağlı olarak yapılan tüm giderler, safi kurum kazancının tespitinde KVK’nın 8/1-c maddesi uyarınca hasılattan indirilir. Bu giderler, toplantılarla ilgili ilan, posta ve haberleşme masrafları, salon kirası, tescil ve benzeri giderlerdir. Genel kurulu oluşturan kişilerin yol giderleri, konaklama giderleri, kokteyl ve ziyafet giderleri bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.

Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde komandite ortakların şirket kârından aldıkları pay GVK’nın 37. maddesi uyarınca şahsi ticari kazanç hükmündedir. Bu nedenle sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde kurum kazancı, komanditer ortakların payına isabet eden kazanç kısmından oluşacaktır. Dolayısıyla kurum kazancına ulaşmak için kurum toplam ticari kârından komandite ortakların payına isabet eden kısmın düşülmesi gerekmektedir (KVK Md.8/1-ç).

Burada dikkat edilmesi gereken husus komandite ortağa isabet eden kâr payının, kurumun mali kârı esas alınarak hesaplanması gerektiğidir. KVK’nın 8. maddesinde düzenlenen ve kurum kazancından düşülecek olan kâr payı kurum mali bilançosuna göre hesaplanan kâr payı olmalıdır.

e- Katılım Bankalarınca Katılma Hesabı Karşılığında Ödenen Kâr Payları

Bazı finans kuruluşları verdikleri krediler için faiz tahakkuk ettirmemekte, açılan kredi karşılığı belli bir orana göre kâr payı almaktadırlar. Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr payları özünde faiz giderleriyle paralellik gösterir. Dolayısıyla bu şekilde ödenen tutarların da kurum kazancından indirilebilmesi gerekmektedir. KVK’nın 8/1-d maddesi hükmü de buna amirdir. Madde hükmü ile katılım bankalarınca kâr ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kâr paylarının da gider yazılması konusuna açıklık getirilmiştir.

f- Sigorta ve Reasürans Şirketlerinde, Bilanço Gününde Hükmü Devam Eden Sigorta Sözleşmelerine Ait Olan Teknik Karşılıklar

Sigorta ve reasürans şirketlerinde bilanço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ait karşılıklar kurum hasılatından indirilebilecektir. Sigorta şirketlerinde yapılan bu indirim dönemsellik ilkesinin bir gereğidir. Cari dönem gider kaydı için açılan karşılık hesapları, izleyen yılda gelir kaydedilmek suretiyle kapatılır (KVK Md. 8/1-e-(5)).

Bu ihtiyatlar 5520 sayılı KVK’nın 8/1-e maddesinde belirtildiği üzere([15]) özetle aşağıdaki gibidir.

KVK’nın 8/1-e maddesinin (1) numaralı alt bendinde, muallak hasar ve tazminat karşılıkları düzenlenmiştir. Bu karşılıklar, tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş hasar ve tazminat bedelleri veya bu hesap yapılmamışsa hasar ve tazminatın ve bunlarla ilgili tüm masrafların tahmini değerleri ile gerçekleşmiş ancak rapor edilmemiş hasar ve tazminat bedellerinden kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar rapor edilenler ve bunlara ilişkin masraflardan, reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutar olacaktır. Ayrıca saklama payına isabet eden muallak hasar karşılığı yeterlilik farkları da karşılık tutarına dahildir. Ancak, aktüeryal zincirleme merdiven metodu kullanılmak suretiyle ilave olarak ayrılan ek karşılıkların gider olarak indirimi mümkün bulunmamaktadır.

KVK’nın 8/1-e maddesinin (2) numaralı alt bendinde kazanılmamış prim karşılıkları yer almaktadır. Bu karşılıklar, yürürlükte bulunan sigorta sözleşmeleri için tahakkuk etmiş primlerden komisyonlar düşüldükten sonra kalan tutarın gün esasına göre bilanço gününden sonraya sarkan kısmından, aynı esasa göre hesaplanan reasürör payının düşülmesinden sonra kalan tutar olacaktır. Ancak bu tutar, nakliyat emtia sigortalarında, yıllık primin komisyon düşüldükten sonraki tutarından şirketlerin kendi saklama paylarında kalanının % 25’ini geçemeyecektir.

KVK’nın 8/1-e maddesinin (3) numaralı alt bendinde hayat sigortalarında matematik karşılıklar düzenlenmiştir. Bu karşılıkların her sözleşme üzerinden ayrı ayrı hesaplanacağı belirtildikten sonra, bunların, gelirleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısmına ait faiz ve kâr paylarının giderler arasında gösterilemeyeceği belirtilmiştir.

5684 sayılı Sigortacılık Kanunu uyarınca sigorta şirketleri tarafından deprem hasar karşılıkları adı altında karşılık ayrılmamakta, sigorta ve reasürans şirketlerince bu riski de karşılayacak şekilde "Dengeleme karşılığı" ayrılmaktadır. Bu karşılıklar, takip eden hesap dönemlerinde meydana gelebilecek tazminat oranlarındaki dalgalanmaları dengelemek ve katastrofik riskleri (felaket riski) karşılamak üzere sadece deprem ve mühendislik sigorta branşlarında verilen deprem teminatı için hesaplanan karşılıklardan meydana gelir.

KVK’nın 8/1-e maddesinin (4) numaralı alt bendinde dengeleme karşılıklarının kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilmesine imkân sağlanmış bulunmaktadır.

Diğer taraftan 5684 sayılı Kanun uyarınca ayrılan devam eden riskler karşılığı ile ikramiyeler ve indirimler karşılığının sigorta şirketlerince kurum kazancının tespitinde gider olarak indirimi mümkün bulunmamaktadır.

Kurumlarca hesap dönemi sonunda tahakkuk eden safi kârdan memur ve çalışanlarına “temettü ikramiyesi” dağıtılabilmektedir. GVK’nın 61/2. maddesi uyarınca bu ödemeler ücret kapsamına dahildir. Dolayısıyla kurum kazancından ücret gideri olarak indirilebilecektir. Ancak ikramiye tutarının hesap döneminin kapanmasından sonra tespit edilmesi nedeniyle kazançtan indirme işlemi ancak beyanname üzerinden yapılabilmektedir. Diğer bir ifade ile tahakkuk ve ödeme izleyen yılda yapılmakla birlikte dönemsellik ilkesi gereği bu ödemeler ilgili yıl kazancının tespitinde dikkate alınmak amacıyla kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ticari kazançtan indirilir. Diğer taraftan cari yılın kayıtlarına gider olarak intikal ettirilecek bu tutarın, cari yıl kazancının tespitinde dikkate alınmaması (KKEG olarak değerlendirilmesi) gerektiği unutulmamalıdır.

İşletmeler bilanço tarihi itibariyle belirgin olarak ortaya çıkan ancak tutarı tam olarak kesinleşmeyen zararları ile henüz tahakkuk etmemiş olan borçları için VUK uyarınca karşılık ayırabilir. Ayrılan karşılık bazı durumlarda bilanço aktifinde negatif unsur olarak, bazı durumda da bilanço pasifinde yabancı kaynaklar içinde gösterilir.

İşletmeler tarafından ayrılan başlıca karşılıklar aşağıda belirtilmiştir.

THP uyarınca işletmeler menkul kıymetlerin piyasa değerinde bariz düşüklükler meydana geldiğinde bu düşüklük için hesaben karşılık ayırabilmektedir. Söz konusu karşılık gider kaydedilmektedir. Ancak bu giderler mali kârın tespitinde, VUK’da menkul kıymetlerin alış bedeli ile değerlenmesi öngörüldüğünden KKEG niteliğinde değerlendirilecektir. Diğer taraftan VUK’un 279. maddesinin borsa rayici ile değerlenmesini öngördüğü kıymetlerde değerleme günü itibariyle ortaya çıkacak değer düşüklüğü anılan şekilde karşılık ayrılmak suretiyle giderleştirilebilecektir.

Ticari kazancın tespitinde uygulanan tahakkuk esasının sonucu olarak; işletme bünyesinde satılan mal ve hizmet bedelleri, henüz tahsil edilmeden hasılata intikal ettirilmekte ve matrahın oluşumunu olumlu yönde etkilemektedir. Bu nedenle VUK’da mal ve hizmet bedelinin (alacağın) tahsil edilme ihtimalinin kesin olarak kaybolduğu veya şüpheli hale geldiği anda zarar yazılması esası getirilmiştir. Buradaki zarar daha önceden yazılmış hasılat (kâr) iptaline yöneliktir.

Değerleme ölçüleri açısından ifade etmek gerekirse şüpheli alacaklar tasarruf değeri ile değerlenir. Şüpheli alacaklar bilançoya mukayyet değeri (kur değerlemesi dahil) ile kaydedilmekte ancak, tasarruf değerine indirgeyecek tutarda karşılık ayrılmakta ve bu karşılık da bilanço aktifine negatif unsur olarak kaydedilmektedir.

VUK’un 323. maddesinde düzenlenen şüpheli alacakların uygulama şartları özetle aşağıdaki gibidir.

² Şüpheli alacaklar karşılık ayrılmak suretiyle ve sadece bilanço esasına göre defter tutan mükellefler tarafından gider kaydedilebilir. Ayrılacak karşılık alacağın tasarruf değeri ile kayıtlı değeri arasındaki fark kadar olacaktır.

² Şüpheli alacaklardaki giderleştirme geçici olup şüphelilik durumunun sonucuna göre kesin kayıtlar yapılacaktır. Şüpheli alacağın kısmen veya tamamen tahsil edilmesi halinde karşılık gideri (kısmen veya tamamen) tahsilatın yapıldığı dönemde iptal edilecektir. Aksi halde alacağın tahsil edilemeyeceğinin ortaya çıkması ile söz konusu gider kesinleşecek, şüpheli alacak kayıtlardan çıkartılacaktır.

² Karşılık ayrılabilmesi için alacağın tahsili şüpheli hale gelmelidir. VUK’un 323. maddesinde şüpheli hale gelmeye ilişkin iki unsur belirtilmiştir. Bunlar; 1) Alacakların dava ve icra safhasında bulunması, 2) Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların, yapılan protesto veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunması.

² Dava takibinin ciddi ve inandırıcı olması ve davaya devam edilmesi gerekmektedir. Ancak prensip itibariyle dava açılmış olması alacaklarda şüphelilik için gerekli ve yeterlidir.

² Şüpheli alacaklar için alacağın şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılabilir. İşletme tarafından alacağın şüpheli hale geldiği dönemden sonraki dönemlerde bu alacak için karşılık ayrılması kabul edilmemektedir ([16]).

² Teminatlı alacaklar şüpheli alacak uygulamasına konu olmaz. Ne zaman teminatlardan yeterli tahsilat yapılamayacağı anlaşılırsa bu dönemde tasarruf değerine göre şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Ancak teminat paraya çevrilmeden teminata bağlı alacak kısmı için şüphelilik hali ortaya çıkmaz.

² Dönem içinde şüpheli hale gelen alacaklar için dönem sonuna kadar haciz işlemi yapılmışsa yine şüphelilik ortadan kalkmış olacaktır. Ancak daha önceki dönemlerde karşılık ayrılmış olan alacaklarla ilgili olarak bu dönem içinde haciz işlemi yapılsa dahi ayrılmış olan karşılık düzeltilmez. Karşılık söz konusu şüphelilik halinin kalkmasına kadar bekletilir.

² Kamu idare ve müesseselerinden olan alacağın tahsil edilememesi ve bu yüzden bir zararın oluşması ihtimali olmadığından bu tür alacaklar için prensip olarak şüphelilikten bahsedilemeyecektir. Ancak, alacağın miktarı konusunda bir ihtilaf varsa tasarruf değerine göre değerleme yapılarak karşılık ayrılabilecektir.

² Aciz vesikasına bağlanan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Ancak bu alacakların değersiz alacak olduğundan bahsedilmez.

² Gelir İdaresi önceki uygulamasının aksine, KDV alacakları için de (KDV dahil senet alacaklarında olduğu gibi) şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceğini kabul etmektedir.

² Borçlunun iflası (iflasın açılması) halinde borçlunun tüm borçları muaccel hale gelecektir. Dolayısıyla iflas eden bir tacirden olan alacağın, vadesi gelmemiş ve dava konusu edilmemiş olsa dahi şüpheli alacak haline geldiği kabul edilir.

² İşletmenin ticari faaliyetiyle ilgili olmayan alacaklar şüphelilik şartlarını taşısa dahi, bu alacaklar için ayrılan karşılıklar mali kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamaz.

² SPK uyarınca kullanılan perakende satış yönteminde; önceki yıllar şüpheli alacaklarından hareketle cari yıla ilişkin tahmini olarak şüpheli alacak tutarı hesaplanmaktadır. Bu şekilde hesaplanan şüpheli alacaklar için karşılık ayrılması halinde, karşılık giderinin mali kârın tespitinde KKEG olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Değersiz alacaklar VUK’un 322. maddesi uyarınca; kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline olanak kalmayan alacaklardır. Şüpheli alacaklar ile değersiz alacaklar arasındaki fark, şüpheli alacağın aksine değersiz alacağın ileride de tahsil edilme imkanının bulunmamasıdır. Şüpheli alacaklar işletme bilançosunda gösterilirken değersiz alacaklar işletme bilançosunda gösterilmez. Değersiz alacaklar, bu vasfı kazandıkları dönemden itibaren kayıtlardan çıkartılır ve takip edilmez.

Değersiz alacaklar, daha önce şüpheli alacak uygulamasına konu edilerek karşılık ayrılmışsa, şüpheli alacak hesabı ile karşılık hesabı karşılaştırılmak suretiyle kapatılır ve söz konusu alacak kayıtlardan çıkartılır. Bu aşamada tekrar giderleştirme yapılmaz.

Kanunda geçen kanaat verici vesikalardan ne anlaşılması gerektiği hususu açık değildir. Kanaat verici vesika, alacağın tahsilinin imkânsızlığını gösteren ve herkes tarafından kabul edilebilecek nitelikte bir delil olmalıdır. Konkordato anlaşması (anlaşma ile alacaklının borçluyu ibra ettiği tutar), alacaktan vazgeçildiğini gösteren mahkeme tutanağı, malvarlığı bulunmayan borçlunun öldüğünü ve mirasçıların mirası reddettiğini gösteren belgeler, sulh anlaşması ile alacaklının alacağından vazgeçtiğini gösteren belgeler kanaat verici belgelere örnek gösterilebilir.

Kıymeti düşen mallara ilişkin VUK’un 278. maddesi hükmü aşağıdaki gibidir.

“Yangın, deprem su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.”

VUK’un anılan maddesinde belirtilen hallerde emtia emsal bedeli ile değerlenecek, emsal bedele göre tespit edilen değer düşüklüğü için değer düşüklüğü karşılığı ayrılacaktır. Değeri düşen stokları emsal bedele indirgeyen bu karşılığa ilişkin gider dönem mali kazancının tespitinde dönem hasılatından indirilebilecektir.

Kıdem tazminatları vergi kanunları uyarınca ancak ödendikleri dönemde gider yazılabilir. İşletme tarafından ilgili kanunlarda yer alan esaslara göre hesaplanan kıdem tazminatlarından dönem içinde ödenmeyen kısım için karşılık ayrılır. Bu karşılık mali mevzuatta gider olarak kabul edilmemektedir. Bu nedenle söz konusu karşılık giderlerinin KKEG olarak değerlendirileceği unutulmamalıdır.

Daha önce karşılık ayrılmış kıdem tazminatlarının ödendikleri dönemde muhasebe tekniği ile gider yazılma imkânı yoktur. Bu nedenle daha önce karşılık ayrılan ve karşılık gideri KKEG olarak değerlenen kıdem tazminatları, ödendikleri dönemde beyanname üzerinde dönem kazancından mahsup edilmelidir.

Reeskont; işletme aktif ve pasifinde bulunan alacak ve borç senetlerinden değerleme günü itibariyle vadeleri henüz gelmemiş olanların, değerleme günü cari değerine indirgenme işlemidir([17]). Bu işlem, değerleme gününden sonraki döneme isabet eden vade kısmına ilişkin vade farkı tutarının hesaplanarak, bu tutar kadar gider veya gelir yazılması suretiyle gerçekleştirilir. Cari dönem reeskont hesapları izleyen dönem kapatılır.

Reeskont işleminden amaç, senede bağlı alacak ve borcun değerleme günü itibariyle net değerinin tespiti ile dönemsellik ilkesi gereği olarak, alacak ve borç senetleriyle ilgili cari döneme ait olmayan kâr veya zarar tutarlarının Kanun’un öngördüğü şekilde hesaplanarak ilgili vergilendirme döneminde dikkate alınmasını sağlamaktır.

Reeskont uygulamasının VUK ve VUK Tebliğleri ile belirlenmiş şartları bulunmaktadır. Bunlar şöyle sıralanabilir:

² Alacak ve borç, senede (TTK’da düzenlenmiş bono ve poliçeye) bağlanmış olmalıdır.

² Senede bağlı alacak ve borç ticari bir ilişkiden kaynaklanmış, yani dönem kâr-zararının tespitine etki etmiş olmalıdır.

² Reeskonta tabi tutulacak senedin bir vade içermesi ve dönem sonu itibariyle vadesinin dolmamış olması gerekmektedir.

² Alacak ve borç senedinin işletme bilanço aktifinde yer alması gerekmektedir.

Bu çerçevede alacak senetlerine ilişkin olarak hesaplanan reeskontlar gider, borç senetlerine ilişkin olarak hesaplanan reeskontlar gelir kaydedilecektir. Cari dönemde gelir yazılan tutarlar izleyen dönemde gider, gider yazılan tutarlar da gelir kaydedilecektir ([18]).

Zarar mahsubuna ilişkin esaslar, KVK’nın 9. maddesinde düzenlenmiştir. Kurumlarda zarar mahsubunu aşağıdaki şekilde özetleyebiliriz.

KVK’nın 9. maddesinde kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların indirim konusu yapacağı hükme bağlanmıştır. Örneğin, bir kurum 2009 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan zararı, 2010, 2011, 2012, 2013 ve en son 2014 yılı kârından mahsup edebilecek, bu süre içinde indirilemeyen 2009 yılı zararı, 2015 ve takip eden yıllarda mahsup konusu yapılamayacaktır.

Zarar mahsubunda, mali zarar mali kârdan mahsup edilmektedir. Bilindiği üzere Tekdüzen Hesap Planına göre hazırlanan bilançoda yer alan kâr veya zarar ticari olup, vergi hesaplamalarında mali kâr veya zarar esas alınmaktadır. Uygulamada vergi matrahı olan mali kâr için ayrı bir bilanço düzenlenmemekte, mali kâr veya zarar beyanname üzerinde hesaplanmaktadır.

Zarar mahsubu öngörülen süre içinde gerçekleştirilemediği takdirde, oluşan zarar işletme zararı olarak değerlendirilmemekte ve sermayede meydana gelen azalma olarak dikkate alınmaktadır. Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zarar beş hesap dönemi boyunca oluşacak kârlarla mahsup edilemiyorsa, o zarar artık sermayede meydana gelen bir eksilme olarak kabul edilmelidir.

KVK’nın 9. maddesinde, devir halinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumun zararlarından öz sermayesinin([19]) devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı kısmının mahsup edilebileceği hükme bağlanmıştır.

Devir ve bölünme halinde zarar mahsubu, devir işleminin KVK’nın 20. maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde yapılmasına, tam bölünme işleminin de 20. maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilmesine bağlanmıştır. Ayrıca son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması ve devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi koşulları da öngörülmüştür.

Devir ve bölünme hallerinde mahsup edilecek zarar tutarı, devralınan veya bölünen kurumun devir veya bölünme tarihindeki öz sermayesi ile sınırlıdır.([20]) Bu nedenle devralınan veya bölünen kurumun öz sermayelerinin sıfır veya negatif olması halinde bu kurumların zararlarının devralan kurumda mahsubu mümkün olmayacaktır.

Devir halinde, devralan kurum en çok, devralınan kurumun devir tarihindeki öz sermayesi tutarındaki zararı mahsup edebilecektir. Tam bölünme işleminde ise, bölünen kurumun zararlarından, bu kurumun öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı kısmı mahsup edilebilecektir.

Tam bölünme sonucunda bölünen şirketi devralan şirketlerce kullanılacak zarar mahsup hakları “devralınan kıymetle orantılı” olarak belirlenecektir. Buna göre, zarar mahsup hakkı, tam bölünen şirketin öz sermayesinin devralan şirketlere dağılımı oranında paylaştırılarak hesaplanacaktır.

Örneğin, öz sermayesi 200.000 TL olan bir şirket, iki şirkete bölünmüş ve bu şirketlerden biri öz sermayenin 80.000 TL’lik kısmını, diğeride 120.000 TL’lik kısmını devralmışsa, 40.000 TL tutarındaki zarar mahsup hakkı, bu iki şirket arasında 16.000 ve 24.000 TL olarak paylaşılacaktır.

Devir ve bölünme işlemlerinde zarar mahsubu yapılabilmesi için “aynı faaliyete devam” şartı aranmaktadır. Bu şart, Eski KVK’nın mükerrer 14. maddesinde yer alan “aynı sektörde faaliyet gösterme” şartından daha dar kapsamlı olup, devralan kurumlara devir veya bölünmenin meydana geldiği tarihten itibaren en az 5 yıl süreyle, devralınan veya bölünen kurumların faaliyetlerini devam ettirme([21]) zorunluluğu getirmektedir.

Vergiden kaçınma amacına yönelik olarak ekonomiye kazandırılması mümkün olmayan kurumların devir veya bölünme suretiyle devralınması ya da devralınan veya bölünen kurumların faaliyetinin 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi gibi ekonomik olmayan sebeplerle devir ve bölünme işleminin yapılması halinde zarar mahsubu mümkün olmayacaktır. Mahsup için aranan şartların ihlali halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacağından, mahsup nedeniyle ziyaa uğrayan vergiler ceza ve gecikme zammı ile birlikte tahsil edilecektir.

KVK’nın 9. maddesinde, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetlerden doğan zararların Türkiye’deki kurum kazancından mahsup edilmesine imkân tanınmıştır([22]). Ancak, kazançları Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen faaliyetlere ilişkin yurt dışı zararlar bu mahsubun kapsamı dışındadır. Örneğin, yurt dışı inşaat ve onarım işlerinden elde edilen kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiş olduğundan, yurtdışı bu faaliyetlerden zarar doğması halinde, bu zararlar diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan mahsup edilemeyecektir.

Yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar, faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının zarar dahil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi halinde indirim konusu yapılabilecektir. Mükelleflerin söz konusu raporları ilgili vergi dairesine zamanında ibraz etmemiş olmaları halinde, bu raporların zararın mahsup edileceği ilgili dönemde ibraz edilmesi de yeterli olacaktır.

Faaliyette bulunulan yabancı ülkede denetim yetkisini haiz bir denetim kuruluşunun olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesi ve eki bilanço ile gelir tablosunun, yabancı ülkenin yetkili makamlarından alınacak veya onaylatılacak birer örneğinin, mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı zorunludur.

Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararların ilgili ülkede mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’de beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup ya da gider yazılmadan önceki tutar olacaktır. Yurt dışı faaliyetlerden doğan kârlar, Türkiye’de genel sonuç hesaplarına hangi para cinsinden intikal ettirilmişse, zararların da aynı para cinsinden intikal ettirilmesi gerekmektedir.

Örneğin, (A) Kurumunun 2009 ve 2010 yıllarındaki yurt içi ve yurt dışı faaliyet sonuçları aşağıdaki gibidir.

2010 yılı ile ilgili olarak yabancı ülkede verilen beyannamede 45.000 TL kazançtan 25.000 TL zarar düşülmek suretiyle 20.000 TL karşılığı kazanç beyan edilmiştir. Bu verilere göre kurumun 2009 ve 2010 yılları ile ilgili olarak Türkiye’de vereceği yıllık beyannamede beyan edeceği matrah aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

KVK’nın “Diğer indirimler” başlıklı 10. maddesinde, kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından sırasıyla aşağıdaki indirimlerin yapılacağı hükme bağlanmıştır.

· Kamu kurum ve kuruluşlarına yapılan eğitim ve sağlık amaçlı bağışlar,

· Bakanlar Kurulunca yardım kararı alınan doğal afetlerde, Başbakanlık aracılığı ile yapılan bağışlar,

İndirim uygulamasına ilişkin olarak KVK’nın 10. maddesinde söz konusu indirimlerin beyanname üzerinde gösterilmesi ve maddedeki sıra dahilinde uygulanması koşulu getirilmiştir.

KVK’nın 10. maddesinde düzenlenen indirimler, kazancın bulunması halinde beyanname üzerinden indirim konusu yapılabilen ancak, kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki yıllara devretmeyen indirimlerdir. Sadece Ar-Ge indirimi bu kuralın istisnasını oluşturmaktadır.

KVK’nın 10. maddesinin 1-a bendinde mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının % 100’ü oranında hesaplanacak “Ar-Ge indirimi”nin beyanname üzerinde indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır([23]).Bu uygulama ile mükelleflere, muhasebe tekniği ile gider kaydedilen araştırma ve geliştirme harcamalarının %100’ü kadar ilave bir indirim imkânı tanınmış olmaktadır.

Diğer taraftan araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden ve tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmayan amortismana tabi iktisadî kıymetler için hesaplanan amortisman tutarlarından verilen paylar üzerinden Ar-Ge indirimi hesaplanmayacak, matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan “Ar-Ge İndirimi” tutarı sonraki hesap dönemlerine devredecektir. Ar-Ge indiriminden yararlanılacak harcamaların kapsamını ve uygulamadan yararlanılabilmesi için gerekli belgeler ile usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

KVK’nın 10/1-a madde hükmü ile 5422 sayılı eski KVK’nın 14/6. madde hükmü hemen hemen aynı olup, aradaki fark yeni düzenlemede matrah yetersizliği sebebiyle indirim konusu yapılmayan tutarların, izleyen hesap dönemlerine devredilmesine imkân tanınmasıdır. Bu durumda eski uygulamaya ilişkin olarak uygulama esaslarının açıklandığı 86 seri no.lu KVK GT açıklamaları geçerliliğini korumaktadır. Ayrıca Bakanlık,1 Seri No.lu 5520 sayılı KVK GT ile de açıklama yapmıştır.

KVK’nın 10. maddesinde yer alan diğer indirimlerin sadece ilgili yıl kazancından indirimi mümkün bulunuyorken Ar-Ge indirimi bu kuralın istisnasını oluşturmaktadır. Bu nedenle işletmelerin; Ar-Ge indirim haklarını, cari dönemde yararlandıkları ve sonraki döneme devreden indirim haklarını nazım hesaplarda izlemesi gerekmektedir.

Ar-Ge indiriminin muhasebe tekniğiyle yapılması mümkün bulunmamakta, bu nedenle indirim beyanname üzerinde yapılmaktadır.

5746 sayılı Kanunla yapılan Ar-Ge teşvikleri ise özetle aşağıdaki gibidir.

Bu kanunun amacı; Ar-Ge ve yenilik yoluyla ülke ekonomisinin uluslararası düzeyde rekabet edebilir bir yapıya kavuşturulması için teknolojik bilgi üretilmesini, üründe ve üretim süreçlerinde yenilik yapılmasını, ürün kalitesi ve standardının yükseltilmesini, verimliliğin artırılmasını, üretim maliyetlerinin düşürülmesini, teknolojik bilginin ticarileştirilmesini, rekabet öncesi işbirliklerinin geliştirilmesini, teknoloji yoğun üretim, girişimcilik ve bu alanlara yönelik yatırımlar ile Ar-Ge’ye ve yeniliğe yönelik doğrudan yabancı sermaye yatırımlarının ülkeye girişinin hızlandırılmasını, Ar-Ge personeli ve nitelikli işgücü istihdamının artırılmasını desteklemek ve teşvik etmektir.([24])

² Kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen Ar-Ge ve yenilik projelerinde,

² Teknogirişim sermaye desteklerinden yararlananlarca gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının tamamı ile 500 ve üzerinde tam zaman eşdeğer Ar-Ge personeli istihdam eden Ar-Ge merkezlerinde ayrıca o yıl yapılan Ar-Ge ve yenilik harcamasının bir önceki yıla göre artışının yarısı,

KVK’nın 10. maddesine göre kurum kazancının ve GVK’nın 89. maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılacaktır. Kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine devredilecek ve takip eden yıllarda 213 sayılı VUK’a göre her yıl belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınacaktır.

Diğer yandan bu harcamalar, VUK’a göre aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilecek, bir iktisadi kıymet oluşmaması halinde ise doğrudan gider yazılabilecektir.

Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde bulunanların; kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan vakıflar ile uluslararası fonlardan aldıkları destekler özel bir fon hesabında tutulur. Bu fon, GVK ve KVK’ya göre vergiye tabi kazancın ve ilgili yılda yapılan Ar-Ge harcaması tutarının tespitinde dikkate alınmaz. Bu fonun, elde edildiği hesap dönemini izleyen beş yıl içinde sermayeye ilâve dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılır.

Bu Kanun kapsamındaki indirim, istisna, destek ve teşviklerden yararlananlar; GVK’nın 89. maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi, KVK’nın 10. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ve 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun aynı mahiyetteki hükümlerinden ayrıca yararlanamazlar. Mükellef bu aşamada tercih hakkını kullanmalıdır. Mükellef tarafından geçici vergi döneminde yapılan tercih dönem sonu itibariyle yapacağı tercih yerine geçecektir.

KVK’nın 10. maddesinin 1-b bendinde, 21.05.1986 tarihli ve 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 5/5/2009 tarihli ve 5894 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının sözü edilen kanunlar uyarınca tespit edilen amatör spor dalları için tamamının, profesyonel spor dalları için de % 50’sinin beyanname üzerinde dönem kazancından indirim konusu yapılacağı hükmüne yer verilmiştir.

Bu indirim, 5422 sayılı eski KVK’nın “Zarar Mahsubu ve Diğer indirimler” başlıklı mükerrer 14. maddesinin 1-e bendinde yer alan sponsorluk indiriminin aynısı olup, 3289 ve 3813 Sayılı Kanunlar kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarını kapsamaktadır.

Sponsorlukla ilgili usul ve esasları belirleyen “Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü Sponsorluk Yönetmeliği” 16.06.2004 tarih ve 25494 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Anılan yönetmelikle belirlenen hususların KVK’nın 10/1-b maddesi uygulamasında da geçerli olması gerektiğini düşünüyoruz.

Sponsorluk uygulama esasları, yönetmeliğin 6 ve 7. maddelerinde belirlenmiştir. Sponsorluk harcamasının gider kaydı için bu maddelerde sayılan şartlara tam olarak uyulmalıdır.

Sponsorluk harcaması bizzat sponsor tarafından yapılabileceği gibi, sponsorluğu alan tarafından da yapılabilir. Bu durumda sponsorluk bedeli sponsorluğu alana nakden veya hesaben ödenir. Sponsorluk harcama belgeleri Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün kontrol ve tasdikine tabidir. Genel müdürlükçe tasdik edilen belgeler ayrıca harcamada bulunan mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine gönderilir. Gençlik ve spor tesisleri için yapılacak yapım ve ikmal işlerinin bedelinin belli tutarı aşması halinde indirimden yararlanılması, söz konusu harcamaların yeminli mali müşavirlerce tasdik edilmesine bağlı olup oluşabilecek vergi kaybından YMM’ler de sorumlu olacaktır (Md. 13).

İndirim beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek suretiyle uygulanacaktır. Bu nedenle dönem içinde yapılan ve gider olarak kaydedilen sponsorluk harcamaları ticari kâra KKEG olarak eklenmeli, cari dönemde indirilebilecek kısım beyannamenin ilgili bölümünde ayrıca indirim konusu yapılmalıdır.

KVK’nın 10. maddesinin 1-c bendinde, genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5’ine kadar olan kısmının beyanname üzerinde indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır. Bu hüküm eski KVK’nın 14/b maddesinde yer alan hükümle aynıdır.

Bağış ve yardım indirimi de beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek suretiyle uygulanacaktır. Bu nedenle dönem içinde gider hesaplarına kaydedilen bağış ve yardımların tamamı beyanname üzerinde KKEG olarak ticari kâra eklenmeli, bunların indirilebilecek tutarları haricen hesaplanarak beyannamenin ilgili bölümüne yazılmak suretiyle indirim konusu yapılmalıdır. Bağış ve yardımların matrahtan indirilmesi için aşağıdaki koşullar öteden beri aranmaktadır. Bu koşullar 5520 sayılı Kanun’un Gerekçesinde de belirtilmiştir.

· Bağış ve yardım yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara yapılmalıdır.

· Anılan kuruluşlara yapılan ödemenin bağış kapsamında indirim konusu yapılabilmesi için bağış ve yardımın karşılıksız olması gerekmektedir.

· Bağış ve yardımın matrahtan indirimi o yıla ait kurum kazancının yüzde beşi ile sınırlandırılmıştır. İndirime esas kazanç tutarının tespitinde, zarar mahsubu dahil giderler ve iştirak kazançları düşüldükten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki tutar esas alınacaktır.(67 Seri no.lu KVK Genel Tebliği) Buna göre bağış ve yardım tutarının hesaplanmasına esas alınacak kurum kazancı bulunurken;

² Bağış ve yardımlar düşülmemek kaydıyla ticari kazanç tespit edilecek,

² İştirak kazançlar istisnası indirilecek ancak, diğer indirim ve istisnalar düşülmeyecektir.

Bağış ve yardımların nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek değeri esas alınacaktır.(KVK Md. 10/2) Bağış ve yardımın yabancı para cinsinden yapılması halinde, bağışın yapıldığı tarihteki TC Merkez Bankasının döviz alış kuru esas alınarak TL karşılığı hesaplanacaktır.

Açıklanan bu genel şartlar aşağıda belirtilen bağış ve yardımların indirilmesinde de aranmaktadır.

d- Kamu Kurum ve Kuruluşlarına Yapılan Eğitim ve Sağlık Amaçlı Bağışlar

KVK’nın 10. maddesinin 1-ç bendinde, genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara; bağışlanan okul, sağlık tesisi, 100 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak kaydıyla öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi veya ayni bağış ve yardımların tamamının beyanname üzerinde indirim konusu yapılacağı hükmü bulunmaktadır. Bu düzenleme eski KVK’nın mükerrer 14. maddesinin 1/c bendinde yer alan hükümle aynıdır.

KVK’nın 10. maddesinin 1-d bendinde; genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler ve köyler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan veya Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen yada desteklenmesi uygun görülen;

· Kültür ve sanat faaliyetlerine ilişkin ticari olmayan ulusal veya uluslararası organizasyonların gerçekleştirilmesine,

· Ülkemizin uygarlık birikiminin kültürü, sanatı, tarihi, edebiyatı, mimarisi ve somut olmayan kültürel mirası ile ilgili veya ülke tanıtımına yönelik kitap, katalog, broşür, film, kaset, CD ve DVD gibi manyetik, elektronik ve bilişim teknolojisi yoluyla üretilenler de dahil olmak üzere görsel, işitsel veya basılı materyallerin hazırlanması, bunlarla ilgili derleme ve araştırmaların yayınlanması, yurt içinde ve yurt dışında dağıtımı ve tanıtımının sağlanmasına,

· Yazma ve nadir eserlerin korunması ve elektronik ortama aktarılması ile bu eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılmasına,

· 21.07.1983 tarihli ve 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınmaz kültür varlıklarının bakımı, onarımı, yaşatılması, rölöve, restorasyon, restitüsyon projeleri yapılması ve nakil işlerine,

· Kurtarma kazıları, bilimsel kazı çalışmaları ve yüzey araştırmalarına,

· Yurt dışındaki taşınmaz Türk kültür varlıklarının yerinde korunması veya ülkemize ait kültür varlıklarının Türkiye’ye getirilmesi çalışmalarına,

· Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınır kültür varlıkları ile güzel sanatlar, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki ürün ve eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılması ve güvenliklerinin sağlanmasına,

· Somut olmayan kültürel miras, güzel sanatlar, sinema, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki üretim ve faaliyetler ile bu alanlarda araştırma, eğitim veya uygulama merkezleri, atölye, stüdyo ve film platosu kurulması, bakım ve onarımı, her türlü araç ve teçhizatının tedariki ile film yapımına,

· Kütüphane, müze, sanat galerisi ve kültür merkezi ile sinema, tiyatro, opera, bale ve konser gibi kültür ve sanat faaliyetlerinin sergilendiği tesislerin yapımı, onarımı veya modernizasyon çalışmalarına,

ilişkin harcamalar ile makbuz karşılığı yapılan bağış ve yardımların % 100’ünün indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır. Ayrıca Bakanlar Kurulu, bölgeler ve faaliyet türleri itibarıyla bu oranı, yarısına kadar indirmeye veya kanuni seviyesine kadar getirmeye yetkili kılınmıştır.

f- Bakanlar Kurulunca Yardım Kararı Alınan Doğal Afetlerde, Başbakanlık Aracılığı İle Yapılan Bağışlar

KVK’nın 10. maddesinin 1-e bendinde, Bakanlar Kurulunca yardım kararı alınan doğal afetler dolayısıyla Başbakanlık aracılığı ile makbuz karşılığı yapılan ayni ve nakdi bağışların tamamının beyanname üzerinde indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır.

KVK’nın 10. maddesinin 1 fıkrasına 5904 sayılı Kanunla eklenen (f) bendi uyarınca Türkiye Kızılay Derneği’ne yapılan nakti bağış ve yardımların tamamı beyanname üzerinde indirim konusu yapılabilecektir. Ancak bağışın makbuz karşılığı yapılması zorunludur.

Türkiye Kızılay Derneği’ne yapılan ayni bağışlar ise, “c” başlığı altında yapılan (kurum kazancının %5’i ile sınırlı olarak) açıklamalar doğrultusunda kurum kazancından indirilecektir.

Anılan derneğin iktisadi işletmelerine yapılan ayni veya nakdi bağış ve yardımlar indirim konusu yapılamayacaktır.

h- İstanbul 2010 Avrupa Kültür Başkenti Ajansına Yapılan Bağışlar

5706 sayılı İstanbul 2010 Avrupa Kültür Başkenti Hakkında Kanun uyarınca kurulan Ajansa yapılan her türlü ayni ve nakdi bağış ve yardımlar ile sponsorluk harcamalarının tamamı, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirilir.(GVK Geç. Md. 74)

Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin dönem kazancından indirilebileceği bağış ve yardımlarla ilgili olarak diğer kanunlarda da özel hükümler bulunmaktadır. Bu bağışların da, uygulama birliği açısından diğer bağışlar gibi beyanname üzerinden indirim konusu yapılması uygun olacaktır.

² 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu’nun 76. maddesi uyarınca nakit olarak yapılan bağışlar,

² 278 sayılı Kanun’un 13. maddesi uyarınca Türkiye Bilimsel ve Teknik Araştırma Kurumu’na yapılan nakdi bağışlar,

² 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu’nun 56/1. maddesine göre yapılacak ayni ve nakti bağışlar([25]),

² 2955 sayılı Kanun’un 46/b. maddesi uyarınca GATA’ya yapılacak nakdi bağışlar,

Yukarıda sayılan kurumlara yapılan ayni bağışlar KVK’nın mükerrer 10/1-c maddesindeki esaslara göre (dönem kazancının %5’i ile sınırlı olarak) indirilir.

² 2828 sayılı Kanun uyarınca, Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu’na, Kanun’un 20/b. maddesi uyarınca yapılacak nakdi ve ayni bağışlar,

² 2876 sayılı Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu Kanunu’nun 101. maddesi uyarınca yapılan nakdi ve ayni bağışlar,

² 3294 sayılı Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışmayı Teşvik Kanunu ile oluşturulan fona, Kanun’un 9. maddesi uyarınca yapılan nakdi ve ayni yardımlar,

² 3388 sayılı Kanun’un 3. maddesi uyarınca Türk Silahlı Kuvvetlerini Güçlendirme Vakfı’na yapılacak nakdi ve ayni bağışlar,

² 4122 sayılı Milli Ağaçlandırma ve Erozyon Kontrolü Seferberlik Kanunu’nun 12. maddesi uyarınca yapılacak nakdi ve ayni yardımlar,

² 5434 sayılı Kanun’un Ek 44. maddesi uyarınca Emekli Sandığı’na yapılacak nakdi ve ayni bağışlar,

² 7269 sayılı Umumi Hayata Müessir Afetler Dolayısıyla Alınacak Tedbirlerde Yapılacak Yardımlara Dair Kanun’un 45. maddesine göre milli veya mahalli yardım komitelerine (kriz masalarına) yapılacak nakdi ve ayni yardımlar,

Bu Kanunlar uyarınca yapılacak bağış ve yardımlar % 5’lik sınıra tabi olmaksızın, dönem kazancının yeterli olması kaydıyla doğrudan dönem kazancından indirilebilmektedir. Dönem kazancının yeterli olmadığı durumlarda, söz konusu bağışlar zarar artırıcı unsur olarak dikkate alınamayacaktır.

İşletme tarafından dönem içinde yapılan harcamalar muhasebe kayıtlarına gider veya maliyet unsuru olarak kaydedilir. Bu gider ve maliyet unsurları da dönem sonunda ticari kazancın tespitinde dikkate alınır. Bu işlem THP ve muhasebe kayıt tekniğinin bir sonucudur.

Muhasebe sistemi gereği, vergiye tabi kazancın tespitinde mali kanunlar uyarınca indirim olarak dikkate alınamayacak gider unsurlarının dönem ticari kazancına etkisi giderilmelidir. Bu da söz konusu gider ve maliyet unsurlarının dönem ticari kazancına (KKEG olarak) beyanname üzerinde eklenmesiyle mümkündür.

KKEG’lerin dönem sonu itibariyle ayıklanması güçtür. Bu nedenle giderlerin muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiği dönemlerde ayırıma tabi tutulması ve KKEG niteliğinde olanların ilgili gider hesabının detayında ayrı olarak izlenmesi gerekir([26]). Kurum kazancının tespitinde indirilemeyecek giderleri de iki grupta incelemek gerekmektedir.

1- Gelir Vergisi Kanunu Uyarınca Mali Kazançtan İndirimi Yasaklanan Giderler

Ticari kazancın tespitinde dönem hasılatından indirilemeyecek giderler GVK’nın 41. maddesinde belirlenmiştir. Bu maddede düzenlenen giderler daha çok işletme sermayesi ile gelir vergisi mükellefinin özel mamelekinin birbirinden ayrılması ilkesine dayanır. Dolayısıyla bu giderlerden bir kısmı teknik olarak kurumlarda ortaya çıkmaz.

Bu maddede düzenlenen giderlerden bir kısmı için KVK’da da düzenleme yapılmıştır. Bu tür durumlarda KKEG uygulaması KVK’da yer alan hüküm uyarınca yapılacaktır. GVK’da yer alan hükümler uyarınca kurum hasılatından indirilemeyecek giderler aşağıda kısaca açıklanmıştır.

a- Teşebbüs Sahibi ile Eşinin ve Çocuklarının İşletmeden Çektikleri Paralar veya Aynen Aldıkları Sair Değerler

Teşebbüs sahibi, işletmenin faaliyetinden üçüncü şahıslara karşı doğrudan doğruya her türlü varlığı ile sorumlu olan şahıstır. Kollektif şirket ortaklarıyla adi ve eshamlı komandit şirketlerin komandite ortakları da teşebbüs sahibi sayılırlar. Eşler ise Medeni Kanun’a göre evlilik birliği kurmuş ve birliği devam ettiren erkek ve kadınları ifade eder. Eşler, boşanmadıkça ayrı yaşasalar dahi GVK Md. 41/1’deki kapsama dahildirler.

Reşit olsunlar veya olmasınlar, çocuklar ve üvey evlat nesebi çocuklar uygulamada çocuk kapsamının içinde dikkate alınır.

Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar ile aynen aldıkları sair değerler, GVK’nın 41/1. maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmaz.

Aslında işletmeden para veya ayın olarak çekilen değerlerin gider niteliği yoktur. Bu düzenlemeyle işletmeden çekilen değerlerin emsal bedelle dönem başı ve dönem sonu öz sermayeleri arasındaki farka ilavesi öngörülerek, işletme sahibi ve yakınlarının bu yolla ticari kazancı vergisiz olarak aşındırmaları önlenmek istenmiştir.

İşletmeden ayni olarak çekilen kıymetler VUK’un 267. maddesi uyarınca emsal bedelle değerlenerek hasılat yazılır ve aynı tutar teşebbüs sahibinin işletmeye borçlarına ilave edilir.

b- Teşebbüs Sahibinin Kendisine, Eşine, Küçük Çocuklarına İşletmeden Ödenen Aylıklar, Ücretler, İkramiyeler, Komisyonlar ve Tazminatlar

GVK’nın 41/2. maddesi uyarınca teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır.

Teşebbüs sahibi ve eş yukarıda tanımlanmıştı. Küçük çocuk tabiri 18 yaşını doldurmamış ve mahkeme kararıyla reşitliğine karar verilmemiş çocukları ifade eder.

Bu bentte düzenlenen ödemeler ücret ve benzerlerine ilişkin bulunmaktadır. Bu ödemeler gerçek bir hizmet karşılığında yapılsa dahi gider olarak ticari kazançtan indirilemeyecektir.

Teşebbüs sahibi işletmesinde kullandığı gayrimenkulü esasen işletmeye dahil etmek zorunda olduğundan kendisine kira ödeyip gider yazması da mümkün bulunmamaktadır. Ancak eş ve çocuğun gayrimenkulünün ticari işletmede kullanılması nedeniyle ödenen kira bedelleri gider yazılabilecektir.

c- Her Türlü Para Cezaları ve Vergi Cezaları ile Teşebbüs Sahibinin Suçlarından Doğan Cezalar

Bu bent hükmünde yer alan vergi cezaları GVK’nın 40/6. bendinde sayılan vergi, resim ve harçlara ilişkin olanlardır. Zira gelir vergisi ve diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezaları AATUHK hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizlerin gelir vergisi matrahından ve dönem ticari hasılatından indirilemeyeceği GVK’nın 90. maddesi ile hüküm altına alınmıştır.

AATUHK hükümlerine göre ödenen tecil faizleri de gider olarak dönem hasılatından indirilemeyecektir. Aynı şekilde işçi sigorta primlerinin geç ödenmesi nedeniyle ortaya çıkan gecikme zamları da gider olarak kabul edilmez.

Diğer taraftan teşebbüs sahibinin şahsi kusurundan kaynaklanan tazminatlar ticari kazançtan indirilemez. Mükelleflerin şahsi kusurlarından kaynaklanan ve çeşitli mevzuata göre ödenmesi gereken para cezaları da mali kazancın tespitinde indirim konusu yapılamaz. Ancak GVK’nın 41/6. maddesindeki parantez içi hükmü gereğince sözleşmelerde cezai şart olarak konulan tazminatlar, cezai mahiyette sayılmadıklarından hasılattan indirilmeleri mümkün bulunmaktadır.

VUK’un 112. maddesi uyarınca gecikme faizi; mükellefler adına, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra ortaya çıkan delillere dayanılarak ikmalen vergi salınması, vergi matrahının kısmen veya tamamen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere göre tespitine imkân olmayan hallerde yapılan re’sen vergi tarhı ve mükelleflerin ödev ve yükümlülüklerini yerine getirmemeleri sebebiyle verginin idarece tarhı durumlarında uygulanmak üzere getirilmiş olup verginin normal vadesinden, ikmalen, re’sen ve idarece tarh tarihine kadar geçen süre için hesaplanması gereken faizi ifade eder.

Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergiler için, iade talep tarihinden üç ay sonra başlamak üzere fiilen iade tarihine kadar geçen süreler için VUK’un 112/4. maddesi uyarınca tecil faizi oranında faiz hesaplanarak vergi aslı ile birlikte mükellefe ödenir. Bu faizler mükellefler tarafından gelir yazılacaktır.

Kamusal ve yarı kamusal hizmet (elektrik, gaz gibi) bedellerinin vadesinde ödenmemesi nedeniyle hesaplanan ve ödenen gecikme faizleri vade farkı mahiyetinde olup dönem kazancının tespitinde gider olarak değerlendirilecektir.

AATUHK’un 51. maddesine göre, amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitimi tarihinden itibaren her ay için gecikme zammı tatbik olunur. Ay kesirleri için gecikme zammı günlük hesaplanır. Görüldüğü üzere gecikme zammı, tahakkuk etmiş yani tahsil edilebilir hale gelmiş verginin zamanında ödenmemesi nedeniyle geçen sürelere karşılık olmak üzere hesaplanmakta ancak mali kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamamaktadır.

AATUHK’un 48. maddesi hükmü uyarınca tecil edilen amme alacaklarına ilişkin olarak hesaplanan tecil faizleri de ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilemeyecektir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda kurum kazancının tespitinde dönem hasılatından indirilemeyecek giderler 11. maddede ayrı ayrı belirtilmek suretiyle düzenlenmiştir. Bu gider unsurları aşağıda kısaca açıklanmıştır.

Öz sermaye işletme sahip ve ortaklarının işletmeye koydukları sermaye ile işletme tarafından ortaya çıkarılan artı değer toplamı olup, aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark ya da sermaye ile ihtiyatlar ve önceki yıllar kâr toplamı olarak tanımlanabilir.

TTK uyarınca sermaye şirketleri ile kooperatifler iştirakçilerine öz sermaye payları üzerinden faiz ödeyemezler. Ancak, AŞ’ler esas sözleşmelerine, işletmenin faaliyetine başlamasına kadar geçecek süre için, tesisat hesabına geçirilmek üzere pay sahiplerine muayyen bir faiz ödenmesine dair hüküm koyabilir. Aynı şekilde sermaye artırımında da yeni pay sahiplerine, belli bir süre faiz ödenmesi kabul edilebilir. Bu şekilde hesaplanan faizler “hazırlık devresi faizi” olarak adlandırılmaktadır. Bu faizler gerek ilk tesis ve taazzuv gideri içinde, gerekse genel gider olarak dönem kurum hasılatından indirilemeyecektir.

Öz sermaye üzerinden hesaplanan faizlerin matrahtan indirilemeyeceği hususu, kurum ortak veya sahipleri tarafından konulan sermayenin, kâr payı dışında nemalandırılamayacağını ifade eder. Hangi isim altında olursa olsun sermaye üzerinden faiz hesaplanması, ödemesi ve faizin gider kaydedilmesi bir tür örtülü (vergilendirilmemiş kazanç üzerinden) kâr dağıtımıdır. Ancak, yapılan faiz ödemesi kurum kazancından indirilmemişse, örtülü kâr dağıtımının varlığından söz edilemez.

b- Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faizler, Kur Farkları ve Benzeri Giderler

Kurumlar TTK uyarınca, öngörülen ticari faaliyeti icra etmek amacıyla tahsis olunan belli bir sermaye ile kurulur. Kurum, tüzel kişiliğini bu sermayenin gücünden alır. Diğer bir ifade ile kurumun öz sermayesi kurum faaliyetinin başarıya ulaşması açısından oldukça önemlidir.

Kurumlar, faaliyetlerinin icrasında öz sermaye yanında yabancı sermayeye de ihtiyaç duyarlar. Faaliyetlerin tamamen öz sermaye veya tamamen yabancı sermaye ile finanse edilmesi verimli olmayabilir. Genellikle, enflasyonist aşındırmanın da etkisiyle her faaliyet için belli oranda yabancı sermaye kullanılması daha avantajlıdır ve finansal kaldıraç etkisi yaratır.

Öz sermayenin getirisi kurum tarafından dağıtılacak kâr payıdır. Diğer bir ifade ile öz sermaye ancak vergilendirilmiş kazanç üzerinden dağıtılan kâr payı ile nemalandırılır.

Örtülü sermaye, işletmeye öz sermaye olarak tahsis edilmekle beraber ortak sermaye payının işletmenin borcu (ortağın veya ilişkili kişinin alacağı) gibi gösterilmesidir. Diğer bir ifade ile işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için ortaklar tarafından tahsis edilen sermayenin muhasebe kayıtlarında doğrudan veya dolaylı olarak yabancı kaynak gibi izlenmesidir.

KVK’nın kabul edilmeyen giderlere ilişkin 11/1-b maddesinde örtülü sermaye üzerinden hesaplanan veya ödenen faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınamayacağı düzenlenmiştir. Bu hüküm uyarınca örtülü sermaye olarak değerlendirilebilecek kaynaklara ilişkin gider veya maliyet unsurları dönem mali kazancın tespitinde KKEG olarak dikkate alınmalıdır.

Eski KVK’da da örtülü sermayenin tanımı yapılarak, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faizlerin gider yazılamayacağı hükme bağlanmıştı. 5520 sayılı KVK’nın 12. maddesinde örtülü sermaye tanımlanmış; bu tanımda uygulamada ortaya çıkan sorunlar ve eski düzenlemenin taşıdığı belirsizlikler giderilmeye çalışılmıştır. Örtülü sermaye uygulamasına ilişkin yeni müessese ayrı bir çalışma konusu olduğundan burada detayına girmiyoruz([27]). Yeni uygulamanın ana hatları aşağıdaki gibidir.

· Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun özsermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacaktır. Görüldüğü üzere, eski düzenlemede yer alan istikrazların teşebbüste devamlı olarak kullanılması şartı kaldırılarak, kullanılan istikrazlar, kullanıldıkları süreyle bağlantılı olmaksızın örtülü sermaye sayılmıştır.

· Ortak ve ortakla ilişkili gerçek kişi ve kurum kavramına açıklık getirilerek örtülü sermayenin kimlerden alınan borçlara uygulanabileceği hususuna ilişkin belirleme yapılmıştır. Buna göre, ortaklar için herhangi bir hisse sınırı yoktur. Ancak ortakla ilişkili kişilerde, doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oy veya kâr payı hakkına sahip olmaları koşulu getirilmiştir. İMKB’de işlem gören hisselerin edinilmesine ilişkin borçlanmalarda ise en az %10 ortaklık payı şartı aranacaktır.

· Ortaklar veya ortakla ilişkili kişilerin sağladığı gayri nakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar, kurumların iştiraklerinin, ortaklarının ve ilişkili kişilerin bankalardan finansman kuruluşlarından ve sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarda kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar, Bankacılık Kanunu’na göre bankalar tarafından yapılan borçlanmalar, kendi kanunlarına göre faaliyet gösteren finansal kiralama, finansman ve factoring şirketleri ile ipotek finansman şirketlerinin, bu faaliyetleriyle ilgili olarak, ortak ve ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar örtülü sermaye kapsamının dışında tutulmuştur.

· Örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz ve benzerleri, ilgili hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kazanç veya dar mükellefler tarafından ana merkeze aktarılmış tutar sayılarak kâr dağıtımı stopajı kapsamına alınmıştır. Örtülü sermaye kullanan işletmede yapılan tarhiyatın kesinleşmiş olması şartı ile örtülü sermayeyi koyan mükellefler nezdinde düzeltme işlemi yapılmasına da imkan tanınmıştır.

c- Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Olarak Dağıtılan Kazançlar

TTK uyarınca ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim, limited şirketler ile kooperatiflerdir. Ticaret şirketleri bütün hakları iktisap ve borçları iltizam etme ehliyetine haizdir. TTK uyarınca kurulan ticaret şirketlerinin kişiliği ortaklarının kişiliğinden ayrı ve bağımsızdır. Şirketlerin amacı, seçilen faaliyet konusunda kazanç sağlanması ve kazancın artırılmasıdır. Vergi kanunlarında da şirketler ile şirket ortakları birbirinden ayrı ve bağımsız olarak değerlendirilmektedir.

5520 sayılı KVK’nın 11/1-c maddesinde transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmasının kabul edilmeyeceği hükme bağlanmış, 13. maddesinde ise bu kapsama girecek örtülü kazanç dağıtımını içeren işlemler tanımlanmış ve değerleme koşulları belirlenmiştir.

Eski uygulamaya kıyasla oldukça ayrıntılı bir şekilde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesinin esasları özetle aşağıdaki gibidir([28]).

· Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesiyle, kurumların ilişkili kişilerle emsaline uygun olmayan bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım-satımında bulunmaları suretiyle ve benzeri yollarla örtülü olarak kazanç dağıtmalarının önlenmesi amaçlanmıştır. Maddede kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin, her hal ve şartta mal veya hizmet alımı ya da satımı olarak değerlendirileceği hususu ayrıca belirtilmiştir.

· Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesinin temel öğeleri; ilişkili kişi belirlemesi, emsallere uygunluk ilkesi ve fiyat belirleme yöntemleridir. Fiyat belirleme yöntemlerinde mükellefe esneklik sağlanmış, müessesenin uygulama esaslarının belirlenmesi konusunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir([29]).

· Kendilerine örtülü kazanç dağıtılabilecek kimseler; şirketin kendi ortakları yanında, ortakların ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler ile şirketin idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımından bağlı olduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek veya tüzel kişilerle, ortakların eşleri, usul ve fürûu, 3. dereceye kadar (bu derece dahil) kan ve sıhri hısımları ile şirketin yönetim kurulu başkanı, üyesi ve müdürüdür. Bu hususta eski uygulama ile yeni uygulama arasında paralellik vardır.

· KVK’nın 13. maddesine göre; örtülü kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususu dikkate alınmak suretiyle, Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkeler veya bölgelerde[30] bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler de ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır.

· Örtülü olarak dağıtıldığı kabul edilen kazanç bir taraftan bunu örtülü olarak dağıtan kurum nezdinde tarhiyat konusu yapılırken, diğer taraftan doğrudan veya dolaylı olarak kazancı elde eden muhatap tarafından elde edilmiş kâr payı sayılacaktır.

· KVK’nın 13/6. maddesi uyarınca daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, transfer fiyatlandırması uygulaması sonrasında taraf olan mükellefler nezdinde düzeltilecektir. Örtülü kazanç dağıtılan işletmede düzeltim yapılması için, örtülü kazanç dağıtan kurum adına salınan vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması zorunludur.

· KVK’nın 13/7. maddesi uyarınca, Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri ve daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığının kabulü için hazine zararının varlığı aranacaktır. Hazine zararından kasıt kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir.([31])

İhtiyat akçeleri; TTK, kurumların özel kanunları veya esas sözleşmeleri uyarınca, muhtelif adlarla zorunlu ya da ihtiyari olarak, kurumların kârından ayrılan meblağlardır. Bankalar Kanunu uyarınca bankaların ayırdıkları karşılıklar da bu niteliktedir.

İhtiyat niteliğinde olup Kanun’a, ana sözleşme hükümlerine veya hissedarların kararlarına göre muhtelif adlarla ayrılan her türlü yedek akçelerin, KVK’nın 11/1-ç maddesi uyarınca kurum hasılatından gider olarak indirilmesi mümkün değildir.

Esasen kurumların geçmiş dönem veya cari dönem kârından ayrılan ihtiyat akçelerinin gider kaydedilmesi, muhasebe tekniği ve mali tablo açısından da mümkün bulunmamaktadır.

e- Kurumlar Vergisi, Her Türlü Para ve Vergi Cezaları ile Zam ve Faizler

KVK’nın 11/1-d maddesi hükmü uyarınca; KVK’ya göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre ödenen gecikme faizlerinin kurum kazancından indirimi kabul edilmemektedir. 6183 sayılı AATUHK hükümlerine göre tecil edilen vergilere ilişkin tecil faizleri de bu kapsamda olup kurum kazancından indirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Gecikme faizi, gecikme zammı ve tecil faizi, GVK uyarınca hasılattan indirilemeyecek giderlere ilişkin bölümde açıklanmıştır.

f- Menkul Kıymetlerin İtibarî Değerlerinin Altında İhracından Doğan Zararlar İle Bunlara İlişkin Komisyonlar ve Benzeri Giderler

Bu hükümle menkul kıymet pazarlama komisyonlarının gider kaydı konusunda kısıtlama getirilmiştir. Ayrıca, menkul kıymetlerin Kanunların belirlediği hadler hariç olmak üzere itibari değerlerinin altında ihraç edilerek aradaki farkın gider yazılması önlenmektedir. Bu hükümle, özellikle anonim şirketlerce çıkarılan tahvillerin pazarlamasında aracı kuruluşlara yapılan ödemeler disipline edilmek istenmiştir.

Menkul kıymetlerin itibari değerlerinin altında satılmasına müsaade eden ve bu satışın sınırlarını belirleyen kanunlar; SPK, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanunu ve 2983 sayılı Tasarrufların Teşviki ve Kamu Yatırımlarının Hızlandırılması Hakkındaki Kanun’dur.

g- İşletmenin Esas Faaliyet Konusu İle İlgili Olmayan Bazı Motorlu Deniz ve Hava Taşıtlarının Gider ve Amortismanları

5520 sayılı KVK’nın 11/1-f maddesi hükmü uyarınca, kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, sürat teknesi, tekne gibi motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu([32]) ile ilgili olmayanların gider ve amortismanları kurum kazancından indirilemeyecektir.

Faaliyeti, söz konusu taşıtların işletilmesi olan kurumların, bu taşıtlara ilişkin gider ve amortismanları, dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alabilecekleri tartışmasızdır.

h- Kurum Ortak, Yönetici ve Çalışanlarının Suçlarından Doğan Maddi ve Manevi Zarar Tazminatları

KVK’nın 11/1-g maddesinde yer alan hükümle, kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi zarar tazminatı giderlerinin kurum kazancından indirim konusu yapılması yasaklanmıştır. Ancak, işletmenin ticari faaliyetlerine ilişkin sözleşmelerde cezai şart olarak konulan tazminatlar bu bendin kapsamına dahil edilmediğinden, anılan sözleşmelere göre kurum tarafından ödenen tazminatlar hasılattan gider olarak indirilebilecektir. Kurumun ve anılan bentte sayılan diğer kişilerin kusurlarından doğan tazminatlar, işle ilgili olsa dahi kurum kazancından indirilemeyecektir. Buna benzer bir hüküm GVK’nın 41/6. maddesinde yer almaktadır.

ı- Basın veya Radyo ve Televizyon Yayınları Yoluyla Sebebiyet Verilen Maddi ve Manevi Zararlara İlişkin Tazminatlar

KVK’nın 11/1-h maddesi hükmü uyarınca, basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğan maddi ve manevi zararlardan dolayı ödenen tazminatlar kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır.

Kurumların basın yoluyla işlenen fiiller ile radyo ve televizyon yayınlarından doğmayan maddi veya manevi tazminat ödemeleri ise bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.

j- Her Türlü Alkol, Tütün ve Bunların Mamullerine Ait İlan ve Reklam Giderlerinin %50’si

Her türü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin %50’sinin kurumlar vergisi matrahından indirimi kabul edilmemektedir. Ancak bentte yer alan %50 oranını sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırma hususunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmektedir.(KVK Md. 11/1-ı) GVK’da da benzeri bir hüküm yer almaktadır.

7/11/1996 tarih ve 4207 sayılı Tütün Ürünlerinin Zararlarının Önlenmesi ve Kontrolü Hakkında Kanun’un 5727 sayılı Kanunla değişik 4. Maddesinin 11. bendi uyarınca, yukarıda anılan GVK ve KVK hükmünde belirtilen ilan ve reklam giderlerinin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak gösterilemeyeceği düzenlenmiştir. Dolayısıyla her türü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin tamamı kurumlar vergisi matrahından indirimi konusu yapılamayacaktır.

Yönetim kurulu başkan ve üyelerine ödenen kâr payları menkul sermaye iradıdır (GVK Md. 75). Bu nedenle idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr payları, kurumlar vergisi matrahından düşülemeyecek ve söz konusu kâr payları, kurumlar vergisi düşüldükten sonraki kazanç üzerinden dağıtılacaktır.

Hırsızlık; ticari icaplar gereği veya mutat muameleler gereği olmaksızın bir malın zilyetlik veya mülkiyetinin hırsızlığa uğrayandan, hırsızlık fiilini icra edene geçmesidir. Hırsızlık sonucu; hırsızlığa konu malın zilyetlik veya mülkiyetine sahip olmanın sağladığı faydalar hırsızlığı gerçekleştiren kişiye geçecektir.

Hırsızlık sonucu uğranılan zararın vergi kanunlarında yer alan hükümler çerçevesinde gider kaydı mümkün bulunmamaktadır.

Mükellefler, ticari faaliyetlerinden elde ettikleri hasılatlarından, yaptıkları genel giderleri KVK’nın 6, 8 ve GVK’nın 40/1. maddeleri hükmü uyarınca dönem kârından mahsup edebileceklerdir. Anılan Kanun hükümleri çerçevesinde ticari kazançtan indirilebilecek genel giderler; “ticari kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi” ile ilgili olarak yapılan giderlerdir. Hırsızlık olayı ticari faaliyetin normal icapları çerçevesinde meydana gelmiş bir olay olmadığından, bu nedenle uğranılan zararın mali kârın tespitinde genel gider olarak dönem hasılatından mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Maddenin tedvin tarzından da anlaşılacağı üzere iktisadi kıymet ve emtiada değer düşüklüğü ticari faaliyet çerçevesinde yapılmış bir işlemden, malın fizyolojik yapısından veya doğal koşullar neticesinde ortaya çıkan afetlerden meydana gelebilmektedir. Ayrıca burada iktisadi kıymet ve mallarda reel bir değer kaybı söz konusu olup bu değer kaybı başka kişilerin uhdesine geçmemektedir. Hırsızlık olayı maddede sayılan işlemlerin hiçbirine girmediğinden, çalınma nedeniyle ortaya çıkan zarar değerleme hükümleri uygulanmak suretiyle ticari kazançtan mahsup edilemeyecektir.

Bilançonun aktifine kayıtlı (amortismana tabi) bir iktisadi kıymetin hırsızlık sonucu elden çıkmış olması halinde uğranılan zarar (henüz itfa edilmeyen kısım) fevkalade amortisman yoluyla telafi edilemeyecektir. Fevkalade amortismana ilişkin VUK’un 317. maddesi uyarınca bu mümkün bulunmamaktadır.

Hırsızlığa konu mal işletme adına tescilli bir iktisadi kıymet ise söz konusu iktisadi kıymet, mülkiyetinin halen işletmede olması nedeniyle işletme aktifinden çıkartılamayacaktır. Bu durumda hırsızlık tarihinden itibaren (kıst yapılmak suretiyle) iktisadi kıymetle ilgili olarak ayrılan amortismanlar gider yazılacak ancak KKEG olarak beyanname üzerinde ilgili dönem ticari kazancına eklenecektir. İktisadi kıymetin daha sonra bulunması halinde aradan geçen süreye isabet eden kıst amortismanı KKEG olarak değerlenecektir.

Hırsızlığa konu olan şey işletme adına tescilli değilse, çalınan malın maliyet bedeli, amortismana tabi kıymetlerde kayıtlı net değeri ile değerlenmek suretiyle ortaklara satış gibi (KDV de hesaplanmak suretiyle) işlem yapılması gerekmektedir. Hırsızlık konusu mal daha sonra bulunmuşsa, ortaklara satış olarak gösterilen bedel üzerinden, ortaklar tarafından işletmeye satılan mal olarak değerlendirilmesi uygun olacaktır.

Duran varlıkların ve satın alınan veya imal edilen emtianın maliyet bedelinin tespiti VUK hükümlerine göre yapılmaktadır. VUK hükümlerine göre maliyet bedeline dahil edilmesi gereken bir harcama doğrudan gider yazılamaz. Örneğin, cari dönemde yabancı kaynak kullanılmak suretiyle edinilen iktisadi kıymetlere ilişkin finansman giderleri VUK’un 163 Seri No.lu Genel Tebliği uyarınca ilgili kıymetin aktif değerine eklenmek zorundadır. Bu finansman giderlerinin cari dönem kurum mali kârının tespitinde dönem hasılatından doğrudan indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Reeskont uygulamasına ilişkin şartlar önceki bölümlerde açıklanmıştı. Anılan şartları taşımayan alacak ve borç için hesaplanan reeskont gelir veya gideri dönem mali kazancının tespitinde dikkate alınmayacaktır([33]). Örneğin vadeli çekler için hesaplanan reeskontlar bu çerçevede değerlendirilecektir.

Dönemsellik ilkesi, her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak tespit edilmesini, gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesini, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait gider ve maliyetlerle karşılaştırılmasını gerektirir. Hasılatın ve giderlerin hangi döneme ait olduğunun belirlenmesi tahakkuk esasına göre yapılacaktır.

VUK’un 283. maddesinden hareketle, içinde bulunulan dönemde ödenen ancak gelecek yıllara ait olan giderler, mukayyet değerleriyle aktifleştirilmek suretiyle ilgili oldukları yılda gider kaydedilecektir. Söz konusu giderler ödendiği yılda dönem hasılatından mahsup edilmeyecektir. Bu giderlerin en belirgin olanları kira giderleri ve sigorta giderleridir. Kira giderlerinde dönemsel ayırım ay bazında, sigorta giderlerinde gün bazında yapılır. Bu ayırım giderin oluştuğu anda yapılabileceği gibi dönem sonu itibariyle de yapılabilir.

SPK mevzuatı ve THP’nın karşılıklarla ilgili belirlemeleri VUK’ta düzenlenenden daha kapsamlıdır. Ancak karşılık giderlerinin vergi matrahından indirilmesi önceki bölümlerde belirtildiği üzere, VUK’ta yer almaları ve VUK hükümlerine uygun olarak ayrılmalarına bağlıdır. VUK sadece şüpheli alacaklar ve değeri düşen mallar için karşılık ayrılmasına izin vermektedir. Bu nedenle gerek THP’de öngörülen gerek SPK mevzuatında yer alan bunlar dışındaki karşılık giderleri, mali kârın tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

Amortismanların giderleştirilmesi ancak VUK hükümlerine uygun olarak ayrılmalarına bağlıdır. Amortisman oranı, süresi ve diğer esasları VUK’da belirlenmiştir. Fevkalade amortisman uygulaması, olayına göre ilgili mükellef için Maliye Bakanlığınca belirlenecek oranlar kullanılarak yapılır. Fevkalade amortisman ayrılan yıllarda normal amortisman ayrılmaz.

Diğer taraftan amortisman yoluyla itfa edilmesi gereken sabit kıymet bedelleri dönem kârının tespitinde doğrudan gider yazılamayacağı gibi VUK hükümlerine aykırı olarak fazladan ayrılan amortisman kısmı da giderleştirilemez.

Sayım ve tesellüm noksanlıkları([34]) tespiti anında (eğer nedeni bulunamıyorsa) ilgili aktif hesaba alacaklı kayıt yapılması karşılığında 197 no.lu Sayım ve Tesellüm Noksanları hesabına borç kaydedilir.

Anılan hesaba borç kaydedilen noksanların nedeni araştırılır. Bilanço oluşturulması aşamasına kadar nedeni bulunan noksanlıklar ilgili düzeltme kaydıyla 197 no.lu hesaptan çıkartılır. Bilanço oluşturulması aşamasına kadar nedeni bulunamayan noksanlıklar bilanço aktifinde, 197 no.lu hesapta bekletilir.

Stok sayım noksanları; işletme aktifine kayıtlı bulunan ve aktifler arasında yer alması gereken iktisadi değerin, mevcutlar arasında yer almamasını, söz konusu değerin tasarruf konusu yapılamayacağını ifade eder. Bu da işletme aktiflerinin, normal ticari icaplar dışında işletmeden çıktığını gösterir. Dolayısıyla nedeni bulunamayan noksanlıklar işletme içi sorumluları ile ilişkilendirilmelidir.

Stok sayım noksanlıkları bir nevi sermayede meydana gelen azalmadır. GVK’nın 88. maddesi uyarınca, ticari kazancın (dolayısıyla kurum kazancının) tespitinde sermayede meydana gelen azalmalar zarar kaydedilemeyecektir. Stok sayım noksanlığının gider kaydına cevaz veren bir hüküm ne GVK’da ne de KVK’da bulunmamaktadır. Bu nedenle sebebi bulunamayan sayım ve tesellüm noksanlıkları mükelleflerce gider kaydedilemeyecektir. Gider kaydı yapılması halinde bu gider mali kârın tespitinde KKEG olarak dikkate alınmalıdır.

Stok sayım fazlaları, fiili stokun kayıtlı stoktan fazla çıkması halinde aradaki farkı ifade eder. Bu fark bir nevi sermayede meydana gelen artıştır. Sermayede meydana gelen artışlar cari dönem ticari kazancı içinde mütalaa edilir. Bu nedenle 397 no.lu hesaba alacak kaydedilen sayım fazlalarının, bekleme süresi içinde (beyan dönemine kadar) nedeni bulunursa kayıtlar düzeltilir, nedeni bulunamayan kısım dönem ticari kazancına aktarılır.

Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesi uyarınca, bu kanuna bağlı I ve IV no.lu tarifelerde yer alan taşıtlara (ticari amaçla kullanılan uçak ve helikopterler ile kiralama şirketlerinin faaliyetleri kapsamında kiraya verdikleri taşıtlar hariç) ilişkin motorlu taşıtlar vergileri ve cezalar ile gecikme zamları kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmaz.

5228 sayılı Kanunla değişik 6802 sayılı Kanunun “Özel iletişim vergisi” başlıklı 39. maddesinde “Bu vergi,... gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilemez ve hiçbir vergiden mahsup edilmez” hükmü yer almaktadır.

Özel iletişim vergisinin mükellefi olmayan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, adlarına düzenlenen faturalarda yer alan özel iletişim vergisini, anılan kanun hükmü gereğince vergi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alamayacak, hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden de mahsup edemeyeceklerdir.

Kanunen yasaklanmış fiiller nedeniyle katlanılan giderler ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili giderler niteliğinde olmadığından, bu giderlerin gelir ve kurum kazancından indirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Örneğin, rüşvet verme fiili TCK’nın 252. maddesinde suç olarak tanımlandığından, rüşvet ve bu kapsamda değerlendirilecek her türlü gider, vergiye tabi ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır.

KVK’nın 6. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, zirai faaliyetle uğraşan kurumların, bu faaliyetlerinden doğan kazançlarının tespitinde, GVK’nın 59. maddesinin son fıkra hükmünün dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre, zirai faaliyetle uğraşan kurumların kurum kazancının tespitinde ticari kazanca ilişkin hükümlerin yanı sıra GVK’nın zirai kazanca ilişkin 56, 57 ve 58. madde hükümleri de göz önünde bulundurulacaktır.

Bir başkası hesabına ve taahhüde bağlı olarak yapılan ve bir yıldan fazla süren inşaat ve onarım işlerinde kazancın tespiti GVK’nın 42, 43 ve 44. maddelerinde farklı esaslara bağlanmıştır. İşin birden fazla yıl sürmesi, işin başlama tarihi ile bitim tarihinin ayrı vergilendirme dönemlerine (yıllara) rastlamasını ifade eder.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin tahsil edilen istihkak bedelleri ve yapılan maliyetler ayrı hesaplarda izlenir ve bilançoda gösterilir. Bu işlerde kazanç, işin bittiği yıl tespit edilir ve bu yılın kazancı olarak vergilendirilir. İşin bittiği yıl itibariyle, alınan ve alacaklanılan istihkak bedelleri ile yapılan ve borçlanılan harcamalar toplamı karşılaştırılarak kâr/zarar durumu tespit edilir.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri ile ilgili doğrudan maliyetler, işin bünyesine doğrudan giren, başka işlerle ilgilendirilmeyen maliyet unsurlarıdır. Bu giderlerin türleri için tam bir belirleme yapmak mümkün değildir. Maliyet unsurları itibariyle değerleme yapmak, doğrudan belli bir taahhüt işinde kullanılan maliyet unsurlarını doğrudan maliyet olarak kabul etmek gerekir.

Dolaylı maliyetler; belli bir işin yapılması ile doğrudan ilgili olmamakla birlikte, birden fazla işin yapılmasında etken olan maliyet unsurlarıdır. Örneğin; şirket genel merkezi ücret, gider ve amortismanları; birden fazla işte kullanılan üretim araçları gideri; bölge teşkilatı ücret, gider ve amortismanları. Dolaylı giderlerin iki özelliği vardır. Bunlar;

Müşterek giderler belli hesaplarda izlenir ve dönem sonunda ilgili olduğu işlere dağıtım anahtarı kullanılarak dağıtılır. Bu itibarla, taahhüt işiyle doğrudan ilgisi olmadığı gibi dolaylı ilgisi de bulunmayan ve müşterek nitelik taşımayan giderlerin (örneğin kaybedilen bir ihaleye ilişkin harcamalar) cari dönemde doğrudan sonuç hesaplarına aktarılması gerekir.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde müşterek genel giderlerin ve amortismanların dağıtımına ilişkin olarak GVK’nın 43. maddesinde aşağıdaki hüküm yer almaktadır.

“Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerde birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler ve amortismanlar aşağıdaki esaslara göre dağıtılır.

1- Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde;

2- Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde;

3- Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre.”

Bu hüküm uyarınca genel gider dağıtım prensibi şöyledir; bir işle ilgisi açıkça tespit edilen giderler o işin maliyetine, hiçbir işle direkt veya endirekt ilgisi kurulamayan giderler doğrudan sonuç hesaplarına kaydedilir, diğer giderler dağıtıma tabi tutulur.

Örneğin; bir kurumun 2009 yılında başlayan ve 2010 yılında devam eden iki adet taahhüt işi mevcuttur. Bu işlere dönem içinde yapılan harcamaların tutarları sırasıyla 100.000 TL ve 160.000 TL’dir. Kurumun ayrıca inşaat malzemesi işi mevcut olup bu işten dönem içinde elde ettiği hasılatın tutarı 140.000 TL’dir.

Kurumun dağıtıma konu 120.000 TL tutarında müşterek gideri olduğunu varsayalım.

Dönem içinde herhangi bir direkt maliyet oluşmayan taahhüt işlerine genel giderlerden pay verilip verilmeyeceği belirsizdir. Bu tür işlerde herhangi bir maliyet oluşmadığından buna bağlı bir istihkak tahsili de genellikle söz konusu olmaz. Bu durumda ise söz konusu işler genel gider dağıtım anahtarının tespitinde dikkate alınmaz. Dönem içinde istihkak bedeli tahsil edilmiş olsa bile, bu işlere dolaylı maliyetlerden (tahsil edilen istihkak bedeline bağlı olarak) pay verilmesi kanaatimizce gerekmez.

Müşterek genel giderlerden işletmenin tüm gelirlerine pay verilip verilmeyeceği belirsizdir. Gayrimenkul satış kazancı, menkul kıymet geliri, vb. gelirlerin anılan 43. madde metninde geçen “diğer işler” kapsamına girmediği savunulmaktadır. Bu nitelikteki gelirlerin temin edilmesi için hiç genel gider yapılmadığını kabul etmek ise olanak dışıdır. Kanaatimizce gelirin şekli ne olursa olsun, gider dağıtımında dikkate alınması gerekmektedir([35]).

Amortisman giderlerinin taahhüt işi maliyetlerine dağıtımı ilgili kıymetin fiili kullanım günü baz alınarak yapılacaktır. Örneğin; bir işletmenin (X) şehrinde 2, (Y) şehrinde 1 taahhüt işi olduğunu ve bir adet kepçenin (X) şehrinde bulunan işlerin birinde 120 gün, diğerinde fiilen 200 gün kullanıldığını geri kalan günlerin bir kısmında bozuk olması bir kısmında tatil nedeniyle çalıştırılmamış olduğunu varsayalım. Bir yılın 360 gün olduğu kabulüyle bu iktisadi kıymetin amortismanı aşağıdaki gibi dağıtılacaktır.

² 40/360’ı (X) şehrinde bulunan iki işe genel gider dağıtımı oranında dağıtılacak olup, kepçenin fiilen kullanılma ihtimali olmayan (Y) şehrindeki taahhüt işine pay verilmeyecektir.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerine ilişkin hasılatlar, hakediş bedellerinden oluşur. Dönem içinde tamamlanmayan taahhüt işlerine ilişkin hasılatlar cari dönem gelirlerinin hesabında dikkate alınmayıp bilançoda gösterilir. Döviz üzerinden alınan istihkak bedelleri tahsil edildiği tarih itibariyle Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilerek kayıtlara alınır. Tahsil tarihinden sonra döviz bedelli hasılata ilişkin olarak ortaya çıkan kur farkı gelirleri hakediş bedeli ile ilişkilendirilmeksizin cari dönemde doğrudan gelir kaydedilmelidir.

Belirtildiği üzere bir inşaat ve onarım işinin yıllara yaygın inşaat ve onarım işi olarak nitelendirilmesi için;

² İşin özel veya kamu kesimi ile yapılan bir taahhüde bağlı olarak gerçekleştirilmesi,

² İşin başlama ve bitim tarihinin ayrı vergilendirme dönemlerine rastlaması, gerekmektedir.

Bir işin toplam yapım süresinin bir yılın altında olması, işin başlama tarihi ile bitim tarihi ayrı yıllara isabet ediyorsa yıllara yaygın iş olmasını engellemeyecektir.

Taahhüt işlerinde maliyet ve hasılat oluşumu birden çok yıla yayılmaktadır. Vergileme açısından her döneme ilişkin maliyet ve hasılatların tespiti ve ilgili hesaba aktarımı; söz konusu maliyet ve hasılatın oluştuğu dönemde geçerli olan mali mevzuat hükümlerine göre yapılacaktır.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işi, taahhüt sözleşmesi yapıldığı anda başlamış sayılır. İşletmenin ihaleye girmesi; geçici teminat yatırması ve teminat mektubu vermesi tek başına işin başladığını göstermez.

İhalenin alınması bazı durumlarda işin başlaması için tek başına yeterli olmayabilir. İhale sözleşmesi çerçevesinde, araştırma ve inceleme yapılması, projenin tamamlanması, ilk madde-malzeme veya üretim malzemesi alınması, ekipmanların oluşturulması gerekebilir. Anılan türden ve benzeri işlemlerin yapılması ile kesin olarak işe başlanmış sayılır. İşe başlama tarihi, vergi uygulamasında işin yıllara yaygın iş olup olmadığının tespiti açısından önemlidir.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde kazanç, işin bittiği gelir veya kurumlar vergisi beyan döneminde tespit ve beyan edilir. Bu nedenle bu tür işlerde işin bitim tarihi önem arz eder. İnşaat ve onarım işlerinde işin bitimi ile ilgili olarak GVK’nın 44. maddesinde aşağıdaki hüküm mevcuttur.

“İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.

Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır.”

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin parçalara bölünerek; 1 yılı aşmayacak şekilde ayrı ayrı ihale edilmesi halinde her ihale tek başına bir iş sayılacak ve vergilemesi de genel esaslara göre yapılacaktır.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri kazancının tespitinden sonra ortaya çıkan her türlü gider ve maliyet unsuru cari dönem giderleri arasına alınır. Elde edilen her türlü hasılat da aynı şekilde cari dönem hasılatına eklenir.

Bu kapsama giren işlere ilişkin hasılat öncelikle gelir vergisi stopajına tabi tutulur. İşin bitimi tarihinde hesaplanacak kazanç üzerinden kurumlar vergisi hesaplanır ve bu vergiden, daha önce hasılat üzerinden yapılmış olan stopaj mahsup edilir.

GVK’nın 94. maddesinde kaynakta kesinti suretiyle yapılacak vergilemeye ilişkin hükümler yer almaktadır. Buna paralel olarak, KVK’nın 15.maddesinde vergi kesintisine ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Bu maddenin “1-a” bendi de taahhüt işi hak edişlerine ilişkin kesintileri düzenlemektedir. Anılan hüküm ve 2009/14594 sayılı BKK uyarınca, bu işlere ilişkin olarak kurumlar vergisi mükelleflerine ödenecek (avans olarak ödenenler dahil) istihkak bedelleri üzerinden %3 oranında kesinti yapılacaktır.

Stopaj yapmaya zorunlu olanlar KVK’nın 15. maddesinde sayılmıştır. İstihkak bedelleri üzerinden kesilecek vergiler, ilgili taahhüt işinin tamamlandığı yılda hesaplanacak kurumlar vergisinden, Kanunun 34. maddesine göre mahsup edilecektir.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işinde kazanç, işin bittiği yıl tespit edilir. 17 ve 35 no.lu hesap grubu hesaplarda toplanan maliyet ve hasılat unsurları, işin geçici kabulüne ilişkin tutanağın idarece onaylandığı tarihin isabet ettiği vergilendirme döneminde sonuç hesaplarına aktarılır.

Yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işine ilişkin kazancın tespitinde GVK’da yer alan “ticari kazanç” hakkındaki hükümler uygulanır. Ticari kazanç olarak tespit ve beyan edilecek olan taahhüt işi kazancının vergilemesi diğer ticari kazançlar gibi olacaktır.

Yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işine ilişkin kazancın beyan edildiği dönemde hesaplanan kurumlar vergisinden, söz konusu işe ilişkin istihkak bedelleri üzerinden GVK’nın 94/3. ve KVK’nın 15/1-a maddesi uyarınca kesilen vergiler mahsup edilir. Kaynakta kesilen vergilerden anılan mahsup işlemi sonrasında bir kısım kalmışsa bu, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilir veya tebliğ tarihinden itibaren 1 yıl içinde talebi halinde mükellefe iade olunur.

GVK’nın 42. maddesi kapsamına giren “yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri” kazancı geçici vergi uygulamasının dışında tutulmuştur. Bunun nedeni, bu işlere ilişkin hasılatlar üzerinden peşin vergi niteliğinde kesinti yapılmasıdır.

Diğer taraftan mükellefin taahhüt işi dışındaki kazançları nedeniyle hesaplanan geçici vergiden taahhüt işlerine ilişkin hasılat üzerinden KVK’nın 15. maddesi uyarınca kesilen vergiler mahsup edilmeyecek, diğer kesintiler mahsup edilecektir.

Münhasıran yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işi ile uğraşan mükellefler geçici verginin mükellefi değildirler. Ancak bu işler yanında ticari veya mesleki kazancı bulunan işletmeler söz konusu kazançları için geçici vergi hesaplayacaklardır. Duran varlık satış kazancı, kira geliri gibi gelirler de, diğer kazanç hükmünde olup geçici verginin konusuna girmektedir.

Yıl İçinde Tamamlanan Taahhüt İşi Zararının Geçici Vergi Matrahından İndirilmesi

Yıllara yaygın inşaat ve onarım kazancının, geçici vergi matrahına dahil olmadığı açıktır. Dönem içinde tamamlanan yıllara yaygın inşaat ve onarım işi zararının geçici vergi matrahından düşülmesi konusu ise ihtilaflıdır.

Dönem içinde biten taahhüt işlerine ilişkin zararın geçici vergi matrahından düşülmesinin gerekçeleri şunlardır([36]).

² Taahhüt işi kazancının geçici vergi matrahına dahil edilmemesi, stopaj yoluyla bu kazancın ön vergilemeye tabi tutulmasından kaynaklanmaktadır. Bu kazançlar üzerinden yapılan stopaj da bir tür geçici vergidir. Bu husus geçici verginin ihdas edildiği 3505 sayılı Kanun’un gerekçesinde de belirtilmektedir. Dolayısıyla söz konusu taahhüt işi kazançları özünde geçici vergiye (ön vergilemeye) tabi tutulmuş olmaktadır. Bu nedenle bu işlerin tamamlandığı dönemde bu işlerle ilgili olarak ortaya çıkan zararlar, diğer kazançlara ilişkin geçici vergi matrahından düşülebilmelidir.

² Zarara ilişkin işlemler zaten stopaj yöntemi ile ön vergilemeye konu edilmiştir. Yıllık kazançtan mahsup edilecek taahhüt işi zararıyla ilişkili hasılat üzerinden daha önce kesilmiş olan stopaj gelir vergisinin hesaplanan geçici vergiden mahsup edilmemesi halinde mükerrer ön vergileme durumu ortaya çıkacaktır.

² Geçici vergi uygulamasına ilişkin 217 Seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde; geçici vergi uygulamasında önceki dönem zararının kaynağına bakılmaksızın kazançtan (geçici vergi matrahından) indirileceği öngörülmüştür. Dolayısıyla İdare, önceki yıl zararı içinde yer alan taahhüt işi zararının geçici vergi matrahından indirimini kabul etmiştir. Bu anlayışla cari dönem taahhüt zararı da matrahtan indirilebilmelidir.

İnşaat sektöründe faaliyet gösteren birçok kurumun yaptığı inşaat işi birden fazla yılı kapsamaktadır. Ancak işin birden fazla yıl devam etmesi tek başına bu işin vergileme rejimini etkilemeyecektir.

Özel inşaatlarda kazanç ticari kazançta olduğu gibi tespit edilecektir. Özel inşaatlarda yapılan iş bir üretimdir. Dolayısıyla üretilen daire veya işyerleri bir mal (ürün) mahiyetinde olup bilançoda ticari mallar arasında gösterilecektir.

Henüz birim toplam maliyeti oluşmadan yapılan satışlarda kazanç satışın yapıldığı tarih itibariyle tespit edilecek birim maliyetine göre hesaplanır. Bir satış vaadinin söz konusu olması halinde kâr tespiti için kesin satışın beklenmesi gerekmektedir. Bu durumda alınan para avans olarak değerlendirilecektir.

Kat karşılığı inşaatlarda arsa sahibine verilen dairelerin oluşmuş maliyetinin, müteahhidin elinde kalan dairelerin maliyetine eklenmesi gerekmektedir. Yapılacak maliyet dağıtımında daire birim metrekareleri dikkate alınacaktır.

IV- TASFİYE, BİRLEŞME, DEVİR, BÖLÜNME VE HİSSE DEĞİŞİMİ HALİNDE KURUM KAZANCININ VERGİLENMESİ

Tasfiye 5520 sayılı KVK’nın 17, birleşme 18, devir, bölünme ve hisse değişimi de 19 ve 20. maddelerinde düzenlenmiştir.

Tasfiye bir tüzel kişiliğin faaliyetinin hitamıyla varlığının sona erdirilmesi işlemidir. Tasfiyeye giren kurumların vergilendirilmesinde, hesap dönemi yerine tasfiye dönemi kaim olur. Tasfiye; sermaye şirketlerinde TTK, kooperatiflerde Kooperatifler Kanunu, özel kanunla kurulmuş iktisadi kamu müesseselerinde kuruluş kanunundaki esaslara göre yapılır. Tasfiye döneminde oluşacak kâr, kurum kazancının tabi olduğu esaslar çerçevesinde vergilendirilir.(KVK md.17)

Tasfiye durumunda işletmenin büyüklüğüne göre bir veya birden çok tasfiye dönemi ortaya çıkar. Tasfiyeye başlandığı tarihten ilgili dönem sonuna kadar olan süre bir hesap dönemi, izleyen her takvim yılı ayrı bir hesap dönemi ve son takvim yılı sonundan tasfiye hitamına kadar geçen süre de son tasfiye dönemidir. Tasfiye, kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer.

Tasfiye dönemlerinde kâr diğer dönemlerde olduğu gibi genel esaslara göre tespit edilir. Bilanço esasına göre defter tutan kurumlarda tasfiye kârı, tasfiye dönemi sonundaki servet değeri ile tasfiye dönemi başındaki servet değeri arasındaki olumlu farktır. Tespit edilen kazanç üzerinden genel esaslara göre vergi hesaplanır ve ödenir.

Tasfiye döneminde ortaklar veya kurum sahipleri tarafından kuruma yapılan ödemeler ile vergiden müstesna bulunan kazanç ve iratlar tasfiye dönemi başındaki servet değerine eklenir. Bu süreçte kurum tarafından, ortaklar veya kurum sahiplerine yapılan ödemeler ise tasfiye dönemi sonundaki servet değerine eklenir.(KVK md. 17/4)

Hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen veya kurum sahibine iade olunan iktisadî kıymetlerin değerleri, Kanunun 13. maddesine göre ve dağıtımın, satışın, devrin veya iadenin yapıldığı gün itibariyle belirlenir.

Tasfiye kârının tespitinde, daha önceki dönemlerde yararlanılan kazanç istisnalarından, kazancın belli bir süre işletmede tutulması şartı olanlarda bu süre şartının ihlal edilip edilmediğine bakılmalıdır. Eğer ihlal edilmişse, söz konusu kazançlar tasfiye dönemi kazancına eklenerek vergilenir.

Tasfiye döneminin başındaki ve sonundaki servet değeri, kurumun tasfiye dönemi başı ve sonundaki bilânçosunda görülen öz sermayesini ifade eder. Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde izleyen tasfiye dönemlerinin başındaki servet değeri, bir önceki dönemin son bilânçosunda görülen servet değeridir.

Aşağıda belirtilenler dışında kalan her çeşit karşılıklar ile dağıtılmamış kazançlar sermayeye dahildir.

² Vergi kanunlarına göre ayrılmış olan her türlü amortismanlar ve karşılıklar ile sigorta şirketlerinin teknik karşılıkları.

Tasfiyeden vazgeçilmesi halinde, kurum hakkında tasfiye hükümleri uygulanmaz. Böyle bir durumda, tasfiyeden vazgeçme kararı, bu kararın alındığı dönemin başından itibaren geçerli olur. Tasfiyeden vazgeçme kararının alındığı tarihe kadar verilen tasfiye dönemi beyannameleri, normal faaliyet beyannamelerinin yerine geçer. Tasfiyesinden vazgeçilen kurumun geçici vergiyle ilgili yükümlülükleri, tasfiyeden vazgeçilmesine ilişkin kararın alındığı tarihi kapsayan geçici vergilendirme dönemi başından itibaren başlar.

5- Tasfiye Sonucunun Kesin Olarak Saptanması ve Tasfiye Beyannamesi Verilmesi

Bir kurum, tasfiyeye başladığı yıl tasfiyeyi sonuçlandırır ve son bilanço veya hesabını çıkararak yetkili organlarına tasdik ettirmiş olursa, son bilanço veya hesabın kesinleşme tarihinden itibaren 30 gün içinde tasfiye beyannamesi verir ve bu beyannamede gösterilen kâr veya zarar üzerinden nihai olarak vergilendirilir.(KVK md. 17/2)

Tasfiyenin aynı takvim yılı içinde sonuçlanmaması halinde, her tasfiye dönemine ait kâr ayrı vergilendirilmekte ve bu dönemlere ilişkin beyannamelerin Kanunun 14. maddesinde belirtilen sürelerde verilmesi gerekmektedir. Durum böyle olmakla birlikte, KVK’nın 17/1. maddesi ile tasfiye kâr veya zararının nihai ve kati olarak, tasfiyenin nihayet bulduğu dönem sonu itibariyle tespit ve vergilendirileceği hüküm altına alınmıştır.

Son ve kesin tasfiye kârına göre hesaplanacak vergi, önceki dönemlerde ödenmiş vergilere göre fazla ise, aradaki fark vergi dairesine ödenir. Eksik ise, fazla ödenmiş olan vergi farkı kurum tarafından iade alınır.

Bir yıldan fazla yıl süren tasfiye dönemlerinde tarh zamanaşımı, tasfiyenin son bulduğu dönemi izleyen yıldan itibaren başlar.

Kurumların birbirleriyle birleşerek, tüzel kişiliği haiz başka bir şirket kurmalarına veyahut bir veya birkaç kurumun diğer bir kuruma katılmalarına birleşme denir.

Birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar da tasfiye edilir. Birleşme kârı, tasfiye kârının saptanmasındaki ilkelere göre hesaplanır. Birleşmede, tasfiyedekinin aksine, infisah eden kurumların mevcutlarının başka bir kuruma devri ve emtia, gayrimenkul, tesisat, demirbaş ve sair kıymetlere biçilen yeni değerler, dolayısıyla ortaya çıkan bir kâr veya zarar vardır. Birleşilen kurumdan peştemallık ve buna benzer adlarla alınan paralar da birleşme kârına dahildir. Birleşilen kurumdan alınan değerler VUK’ta düzenlenen esaslara göre değerlenir. (KVK md. 18)

Birleşme kârına ait beyanname, birleşme bilançosunun kesinleştiği, yani infisah eden kurumların aktif ve pasif kıymetlerinin, birleşilen kurumun bilançosuna geçirilerek bu bilançonun kabul edildiği tarihten itibaren 30 gün içinde, infisah eden kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilir. Bu beyannameye göre tarh edilen vergiler de aynı süre içinde ödenir.

Ticaret Hukuku’nda devralma suretiyle birleşme; bir şirketin diğer bir şirkete bütün aktif ve pasifi ile katılması ve bu katılma sonucunda kendi tüzel kişiliğini kaybetmesi şeklinde olur.

KVK’nın 19/1. maddesi uyarınca; aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir.

² Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması.

² Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi.

Devir tarihi, şirket yetkili kurulunun devire ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarihtir. Kurumların yukarıdaki şartlar çerçevesinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.

Örneğin, (A) Ltd. Şti.’nin 11/2/2011 tarihinde (A) A.Ş.’ye dönüşmesi halinde, münfesih (A) Ltd. Şti.’nin 1/1/2011 - 11/2/2011 tarihleri arası kıst dönemine ilişkin beyanname ile 2010 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin birlikte devir tarihinden itibaren 30 gün içinde (13/3/2011 tarihine kadar) münfesih kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.

Devirlerde, KVK’nın 20/1. maddesinde öngörülen koşullara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilip, doğrudan doğruya devirden doğan kârlar hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir.

Birleşilen kurum, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt eder.

Tam bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve karşılığında devredilen sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesi tam bölünmedir. Devredilen şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibarî değerinin % 10’una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin bölünme sayılmasını engellemez.

Tam bölünme işleminde, KVK’nın 20/2. maddesinde öngörülen koşullara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece bölünme tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilip, doğrudan doğruya bölünmeden doğan kârları hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir.

Kısmî bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını, kayıtlı değerleri üzerinden, aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi kısmî bölünmedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur.

Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu kapsamda devrinde, devralan şirketin hisselerinin, devreden şirketin ortaklarına verilmesi durumunda, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da ortaklara devri zorunludur.

Hisse değişimi: Tam mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetimini ve hisse çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması ve karşılığında bu şirketin hisselerini devreden ortaklarına, kendi şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisselerini vermesi hisse değişimidir. Hisseleri devralınan şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibari değerinin %10’una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin hisse değişimi sayılmasını engellemez.

Bölünme işleminde aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunur.

Kısmi bölünme ve hisse değişimi işlemlerinden doğan kârlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez. Kısmî bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olurlar. (KVK md. 20/3)

Kurumlar vergisi mükelleflerinin elde ettiği kazançların bir bölümü, belirli koşullar ve sınırlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisna, kurum kazancına uygulanan objektif karakterli bir indirimdir. İstisnadan amaç; vergi yükünün azaltılması veya sıfırlanması suretiyle belli kazançların elde edilmesinin teşvikidir.

Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar, Kanun’un 5. maddesinde bentler halinde sayılmak suretiyle düzenlenmiştir.

Diğer taraftan KVK’nın 35. madde hükmü uyarınca, diğer kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümler kurumlar vergisi bakımından geçersizdir. Kurumlar vergisi ile ilgili muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümler ancak KVK, GVK ve VUK’a hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir([37]). Diğer taraftan, Kanunun geçici 1. maddesinin dokuzuncu fıkrasında, “Bu Kanunun yürürlüğünden önce kurumlar vergisine ilişkin olarak başka kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirimler bakımından 35. madde hükmü uygulanmaz” hükmü yer almaktadır. KVK’nın 35. maddesi hükmü 1.1.2007 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Uluslararası anlaşma hükümleri saklıdır.

Kurumlar vergisinden istisna kazançlar KVK’nın 5. maddesinde düzenlenmiştir. İştirak kazançları istisnasına ilişkin düzenleme Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde hükme bağlanmıştır.

İştirak kazançlarının kurumlar vergisinden istisna edilmesinin nedeni, kurum kazancının gelir vergisi mükellefi durumundaki ortağa doğrudan doğruya intikal etmesi ile araya girecek bir veya daha fazla kurum aracılığı ile intikal etmesi halinde vergi yükü bakımından farklılık oluşmasını engellemektir. Bu amaçla bir kurumun başka bir kurumdan elde ettiği kâr payı, elde eden kurum bünyesinde vergi dışı bırakılmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanununun iştirak kazançları istisnasının da düzenlendiği “İstisnalar” başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (b) bentleri hükmü aşağıdaki gibidir.

“Madde 5- (1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:

1) Tam mükellefiyete tâbi başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançlar (Fonların katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları hariç),

2) Tam mükellefiyete tâbi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları.

b) Kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan iştirak kazançları;

1) İştirak payını elinde tutan şirketin, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10’una sahip olması,

2) Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması (Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınır.),

3) Yurt dışı iştirak kazancının kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması; iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

4) İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi.

Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar için bu bentte belirtilen şartlar aranmaz.

Bu bent uyarınca vergi yükü, kanunî veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilir.”

² Kurumların tam mükellef başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançlar,

² Kurumların tam mükellef başka bir kurumun karına katılma imkanı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları,

² Kurumların kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirakleri nedeniyle elde ettikleri ve belli şartları taşıyan iştirak kazançları olarak üçlü bir ayırımda ele alınmıştır.

A- TAM MÜKELLEF BAŞKA BİR KURUMUN SERMAYESİNE KATILMA NEDENİYLE ELDE EDİLEN KAZANÇLAR

5520 sayılı Kanunla kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Fonların katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları istisna uygulamasının dışında tutulmuştur([38]). Bu istisnadan yararlanabilmek için kâr payını elde eden kurumun tam veya dar mükellef olmasının önemi yoktur. Sadece kâr payının elde edildiği kurumun tam mükellef olması gerekmektedir.

B- KURUMLARIN TAM MÜKELLEF BAŞKA BİR KURUMUN KÂRINA KATILMA İMKÂNI VEREN KURUCU SENETLERİ İLE DİĞER İNTİFA SENETLERİNDEN ELDE ETTİKLERİ KÂR PAYLARI

İntifa senetleri, anonim ortaklıkların çıkarabilecekleri kıymetli evrak niteliğini haiz senetlerdir. İntifa senetleri bir ortaklık hakkını temsil etmez. Ortaklık sermayesinin belli bir oranına eşit olmadıkları için itibari değerleri yoktur ve hisse senedi sayılmazlar.

İntifa senetleri sahiplerine sadece kâra ve tasfiye bakiyesine katılma ile sermaye artırımında yeni pay almada rüçhan hakkı tanınabilir (TTK md.403). Bu haklar nitelikleri gereği taliki şarta bağlıdır. Kâr oluşmaz, tasfiye sonucunda yeterli bakiye kalmaz veya sermaye artırıma gidilmezse intifa senedi sahiplerinin talep hakkı doğmaz.

TTK’nın 402. maddesinde, genel kurulun ana sözleşme gereğince veya ana sözleşmeyi değiştirerek, bedeli itfa olunan payların sahipleri, alacaklılar, kurucular veya bunlara benzer bir sebeple şirketle ilgili olanlar lehine intifa senetleri ihdasına karar verebileceği belirtilmiştir.

Anonim ortaklıklarda ana sözleşmeye hüküm konulmak suretiyle kurucular lehine özel çıkarlar tanınması mümkündür. Bu çıkarlar kurucuların kendilerine tanınabileceği gibi, intifa senetlerine de bağlanabilir. Bu senetler uygulamada “kurucu” senetleri olarak adlandırılmaktadır. TTK’nın 298. maddesi bu senetlerin nama yazılı olmasını öngörmektedir.

Kuruculara, şirket kârının bir bölümüne iştirak hakkı, tasfiye bakiyesine katılma ve sermaye artırımında yeni pay almada rüçhan hakkı tanınabilir. Kuruculara ortaklık kazancından verilecek pay TTK’nın 298. maddesi ile sınırlandırılmış olup, TTK. md. 466/1’de yer alan yedek akçe ile pay sahipleri için %5 kâr payı ayrıldıktan sonra, kalanın en fazla onda birinin kuruculara tahsisi mümkün bulunmaktadır.

Kurucu senetleri ile diğer intifa senetleri ortaklık hakkı temsil etmedikleri için bunların sağladığı kâr paylarının iştirak kazançları istisnası kapsamında sayılıp saymayacağı hususunda 5520 sayılı Kanun öncesinde herhangi bir hüküm bulunmuyordu. 5520 sayılı KVK ile kurumların kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr payları da istisna kapsamına alınmış olmaktadır.

C- KURUMLARIN KANUNİ VE İŞ MERKEZİ TÜRKİYE’DE BULUNMAYAN ANONİM VE LİMİTED ŞİRKET NİTELİĞİNDEKİ ŞİRKETLERİN SERMAYESİNE İŞTİRAKLERİ NEDENİYLE ELDE ETTİKLERİ İŞTİRAK KAZANÇLARI

Daha önce 5228 sayılı Kanunla 5422 sayılı KVK’ya eklenen Geçici 33. maddeyle, kurumların 31.07.2004 tarihinden itibaren 31.12.2004 tarihine kadar; kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlardan elde ettikleri iştirak kazançları ile yurt dışında bulunan iş yeri veya daimi temsilcisi aracılığı ile elde ettikleri kurum kazançları, 30.6.2005 tarihine kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olmak kaydıyla kurumlar vergisinden istisna edilmişti.

Yine 5228 sayılı Kanunla anılan KVK’nın 8. maddesinin 1. fıkrasına eklenen 9 ve 11. bentlerle, kurumların kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerden elde ettikleri iştirak kazançları anılan bentlerde öngörülen şartlar çerçevesinde 1.1.2004 tarihinden geçerli olmak üzere kurumlar vergisinden istisna edilmişti.

5520 sayılı KVK’nın 5. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde yapılan düzenlemeyle kurumların kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirakleri nedeniyle elde ettikleri iştirak kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Ancak bu kazançların istisnadan yararlanması için aşağıdaki koşulların varlığı aranmaktadır.

a) İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin her ikisinin de Türkiye’de olmaması ve bu kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde olması gerekmektedir. KVK çerçevesinde kurum olarak nitelendirilmekle beraber anonim veya limited şirket niteliğinde olmayan kurumlardan elde edilecek iştirak kazançlarının bu istisnadan yararlanması söz konusu olmayacaktır.

b) İştirak payını elinde tutan şirketin, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10’una sahip olması gerekmektedir. Tam mükellef kurumlardan elde edilen iştirak kazançlarında istisna için belli oranda ortaklık payı aranmazken, yurt dışında bulunan kurumlardan elde edilen iştirak kazancının istisna olması iştirak edilen kurumun ödenmiş sermayesinin en az % 10’una sahip olunması koşuluna bağlanmıştır.

Ayrıca söz konusu iştirak payının, kazancın elde edildiği tarih itibariyle kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması gerekmektedir. Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için kıyaslamada, sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınacaktır.

c) Yurt dışı iştirak kazancının kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir. İştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması yada menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında (%20) gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir.

Vergi yükü, kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.

d)İştirak kazancının anılan istisnadan yaralanabilmesi için ayrıca, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir.

Örneğin, (Y) A.Ş.’nin bir yılı aşkın süreden beri sermayesine %20 oranında iştirak ettiği televizyon üretimi ve satışı alanında faaliyet gösteren yurt dışındaki (Z) Kurumunun ticari kazancının 270 birim, KKEG tutarının 30 birim, dolayısıyla vergiye tabi kazancın 300 birim olduğunu ve bu kazancın 200 biriminin vergiden istisna edildiğini varsayalım. Aynı zamanda, bu ülkede vergi oranının %25 olması durumunda, vergiye tabi kurum kazancı [(270+30)-200=] 100 birim olacaktır. Hesaplanacak kurumlar vergisi benzeri vergi ise (100 x %25=) 25 birim olacak ve bu verginin, dağıtılabilir kazanç olan (270-25=) 245 birim ile hesaplanan kurumlar vergisi olan 25’in toplamı olan 270’e oranlanması (25/270) sonucu bulunacak vergi yükü %9,26 olacaktır. Dolayısıyla elde edilen yurt dışı iştirak kazancı en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşımadığından, bu kurumdan elde edilen iştirak kazancının Türkiye’de istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.

Örnekte, yurt dışındaki (Z) Kurumunun kâr payı dağıtması durumunda dağıtılan kâr payları üzerinden ayrıca vergi kesintisi yapılması söz konusu ise yapılacak vergi kesintisinin de vergi yükünün hesabında dikkate alınacağı tabiidir. Ayrıca, ilgili ülkede istisna kazançlar üzerinden vergi kesintisi suretiyle bir vergi ödenmiş olması halinde, toplam vergi yükünün hesabında ödenen bu verginin de dikkate alınması gerekmektedir. Ancak söz konusu kurumun başka ülkelerde ödediği veya kurum kazancının dolaylı olarak Türkiye’ye transferinde ödenen vergilerin bu hesaplamaya dahil edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

II- TAM MÜKELLEF ANONİM ŞİRKETLERİN YURT DIŞI İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI

KVK’nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendiyle kazancın elde edildiği tarih itibariyle aralıksız olarak en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının %75 veya daha fazlası, tam mükellef olmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki şirketlerin her birinin sermayesine en az %10 oranında iştirakten oluşan tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin, en az 2 tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançları, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Bu düzenlemeye göre, bentte yer alan istisnadan sadece aşağıdaki şartları taşıyan tam mükellefiyete tabi anonim şirketler yararlanabilecektir.

· Yurt dışı iştiraklerinin anonim veya limited şirket niteliğinde olması ve bunların Türkiye’de tam mükellef olmaması,

· Yurt dışı iştirak hissesi satış kazancının elde edildiği tarih itibariyle; aralıksız olarak en az bir yıl süreyle, iştirak eden kurumun nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının %75 veya daha fazlasının yurt dışı iştirak hisselerinden oluşması ve bu sürede yurt dışı iştiraklerinin her birinin sermayesine en az %10 oranında iştirak edilmiş olması,

· Tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin satışa konu iştirak hisselerini, elden çıkarma tarihi itibariyle en az 2 tam yıl (730 gün) süreyle aktiflerinde tutmuş olmaları gerekmektedir.

Nakit ve benzeri varlıklar olarak şirketin kasasında veya bankada bulunan nakit varlıklar, şirket tarafından alınan çekler, altın, Devlet Tahvili, Hazine Bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonoların anlaşılması gerekmektedir.

Örneğin, Türkiye’de tam mükellef olan (A) A.Ş.’nin 13.01.2010 tarihi itibariyle, aralıksız olarak en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışındaki aktif toplamının %80’i tam mükellef olmayan (B), (C) ve (D) anonim veya limited şirket mahiyetindeki şirketlere iştirakten oluşmaktadır. Söz konusu yurt dışı iştiraklerinin bilançoda görülen kayıtlı değeri 400.000 TL, nakit varlıklar dışındaki aktif toplamı ise 500.000 TL’dir. (A) A.Ş.’nin bu şirketlerin sermayesine iştirak payları da aşağıdaki gibidir

Bu durumda, (A) A.Ş.’nin (D) Şirketindeki sermaye payı %5 olduğundan ve bu iştirak payı dışındaki iştiraklerin (A) A.Ş.’nin nakit varlıklar dışındaki aktif toplamına oranı [(250.000+100.000)/ 500.000=] %70 olacağından, bu kurum istisna uygulaması için gereken şartları taşımamaktadır. Bu nedenle (A) A.Ş., yurt dışı iştirak hisselerinin herhangi birinin satışından elde edilecek kazançlar için bu istisnadan yararlanamayacaktır.

Şayet, (A) A.Ş.’nin (D) şirketi dışında kalan diğer şirketlere iştirak tutarları toplamı, nakit varlıklar dışındaki aktif toplamının %75’i kadar veya daha fazla olsaydı, hem diğer şirketler hem de (D) şirketine ait iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar için bu istisnadan yararlanılabilecekti.

Anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermaye artırımında, çıkardıkları hisse senetlerinin itibari değerinin üzerinde bir değerle satılması halinde, hisse senedi satış bedeli ile itibari değer arasındaki fark emisyon primi geliri olarak nitelendirilir. Emisyon primi işletmenin şerefiyesinin hisse senedi değerine yansımasının sonucu olarak ortaya çıkar.

KVK’nın 5. maddesinin (ç) bendi ile anonim şirketlerin gerek kuruluşlarında gerekse sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları hisselerin elden çıkarılması aşamasında oluşan emisyon primi kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.

İstisna, anonim şirketlerin portföylerinde bulunan başka şirketlere ait hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançları kapsamamaktadır. Diğer taraftan emisyon primi kazançları TTK uyarınca, kurum ortaklarına dağıtılamayacaktır.

IV- TÜRKİYE’DE KURULU FONLAR İLE YATIRIM ORTAKLIK-LARININ KAZANÇLARINA İLİŞKİN İSTİSNA

· Menkul kıymetler yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

· Portföyü, Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

· Konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları,

bu fon veya ortaklıkların Türkiye’de kurulmuş olmaları şartıyla kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

2499 sayılı SPK’nın 37. maddesinde yatırım fonları; halktan katılma belgeleri karşılığında toplanan paralarla, belge sahipleri hesabına riskin dağıtılması ilkesi ve inançlı mülkiyet esaslarına göre sermaye piyasası araçları, gayrimenkul, altın ve diğer kıymetli madenler portföyü işletmek amacıyla kurulan mal varlıkları olarak tanımlanmıştır.

SPK’nın 35. maddesinde de yatırım ortaklıkları; sermaye piyasası araçları, gayrimenkul, altın ve diğer kıymetli madenler portföylerini işletmek amacıyla kurulan anonim ortaklıklar olarak tanımlanmış ve bu ortaklıkların portföy işletmek dışında yapabilecekleri faaliyetlerin Sermaye Piyasası Kurulu’nca düzenleneceği belirtilmiştir.

Türkiye’de kurulu yukarıda sayılan menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bunların portföy işletmeciliği dışında sağladıkları kazançlara (örneğin sabit kıymet satış kârı) istisna uygulanmayacaktır. Fon veya ortaklık portföyünde, döviz veya dövize endeksli kıymetlerin bulunması bu istisnanın uygulanmasına engel değildir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinin (2) numaralı alt bendi ile Türkiye’de kurulan ve portföyü de Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu kapsama giren kazançların belirlenmesinde, kazancı elde eden fon ve ortaklıkların portföy yapısına bakılacaktır.

· Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ile altına dayalı sermaye piyasası araçlarına yatırmış fon ve ortaklıklar “Altın fonu veya ortaklığı”,

· Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ve diğer kıymetli madenler ile bu madenlere dayalı sermaye piyasası araçlarına yatırmış fon ve ortaklıklar ise “Kıymetli madenler fonu veya ortaklığı” olarak kabul edilecektir.

Söz konusu fonların veya ortaklıkların anılan alt bent kapsamında değerlendirilebilmesi için portföyü oluşturan altın, kıymetli madenler ile bu madenlere dayalı sermaye piyasası araçlarının Türkiye’de kurulu borsalarda işlem görmesi şarttır.

Bu istisnanın, anılan fon ve ortaklıkların söz konusu kazançları üzerinden KVK’nın 15. maddesi veya GVK’ya göre yapılacak stopajlara etkisi bulunmamaktadır. Ayrıca söz konusu ortaklık ve fonların portföy işletmeciliği ile ilgili giderleri, hiçbir şekilde diğer faaliyetlerden doğan kazançlardan indirilemez.

Yatırım fon ve ortaklıkları tarafından elde edilen ve kurumlar vergisinden müstesna olan portföy işletmeciliği kazançları GVK’nın 94/6-a maddesine göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmaktaydı. Ancak 5281 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle GVK’ya eklenen geçici 67. maddede bu konuda düzenleme yapılmıştır.

GVK’nın anılan geçici 67. maddesinde gelir vergisi stopajlarına ilişkin yeni esaslar getirilmiştir. Söz konusu maddenin 8. bendi uyarınca menkul kıymet yatırım fonları ve menkul kıymet yatırım ortaklıklarının ( borsa yatırım fonları hariç) kurumlar vergisinden istisna edilmiş olan portföy kazançları dağıtılsın dağıtılmasın %15 oranında vergi tevkifatına tabi tutulacaktır. Bu kazançlar üzerinden GVK’nın 94. maddesine göre stopaj yapılmayacaktır. Tevkifat uygulamasına ilişkin ayrıntılı açıklama Gelir İdaresince 258, 260, 263, 269 Seri no.lu GVK Genel Tebliğleri ile yapılmıştır.

KVK’nın 5/1. maddesinin (d) bendinde belirtilen fon ve ortaklıklar, aynı bentte yer alan kazançların elde edilmesi sırasında, Kanunun 15. maddesi uyarınca kendilerinden kesilen vergileri, vergi kesintisi yapanlarca ilgili vergi dairesine ödenmiş olmak şartıyla, Kanunun 15. maddesinin üçüncü fıkrasına göre kurum bünyesinde yapacakları vergi kesintisinden([39]) mahsup edebilirler. Mahsup edilemeyen kesinti tutarı mükellefin başvurusu halinde iade edilir.(KVK Md. 34/8)

GVK’nın anılan geçici 67. maddesinin 15. bendi hükmü uyarınca, 5422 sayılı KVK’nın 2/2. maddesinde yer alan ve 5281 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan hüküm çerçevesinde, İlgili mercilerden izin almak suretiyle Türkiye’de münhasıran portföy işletmeciliği faaliyetinde bulunan dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının vergilendirilmeye ilişkin söz konusu (kaldırılan) hükümle getirilen statüleri;

· 31.12.2005 tarihinden önce ihraç edilen menkul kıymetlerle (hisse senetleri hariç) sınırlı olmak üzere bu menkul kıymetlerin tamamı itfa edilinceye kadar,

· 31.12.2005 tarihinde portföylerinde bulunan hisse senetleri için ise bu menkul kıymetlerin bu tarihten sonra portföyden ilk çıkış tarihine kadar devam eder.

Hükümden anlaşılacağı üzere bu yatırım fonlarının vergilemesi 31.12.2005 tarihi itibariyle mevcut portföyleri için ayrı, bu tarihten sonra oluşan portföy kısmı için ayrı olacaktır.

Anılan tarihten sonra oluşan portföy nedeniyle anılan yatırım fonlarının elde ettikleri kazançlar; diğer kazanç ve irat olarak vergilendirilecektir. Ancak, kur farkından doğan değer artışı kazançları vergilendirilmeyecektir.

Eski hükümlere göre vergilenecek yatırım fonu portföy kazancı (istisna kazanç) üzerinden, GVK’nın 94/6-a maddesine göre gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmesi uygulaması 1984 yılında başlamış olup, bu istisnayla, kurumların iştirak hisseleri ve gayrimenkullerinin satışı suretiyle bağlı değerlerinin çözülmesi ve böylece oluşan kaynakların kurum faaliyetinde kullanılarak, kurumların borçlanma yoluna gitmeden kendi öz kaynakları ile faaliyetlerini devam ettirebilmeleri amaçlanmıştır. Daha sonra katma değer vergisi ile banka ve sigorta muameleleri vergisi, tapu kadastro harcı ve damga vergisi yönünden de istisna uygulaması genişletilmiştir. Söz konusu istisna çeşitli değişiklik ve süre uzatımları ile bugüne kadar devam etmiştir.

Söz konusu istisna son olarak 5281 sayılı Kanunla 5422 sayılı KVK’nın 8. maddesinin 1. fıkrasına eklenen (12) numaralı bent hükmü ile kalıcı olarak yeniden düzenlenmişti. Bu değişiklikle gayrimenkul ve iştirak hisseleri satışına ilişkin olarak, KDV Kanunu, Damga Vergisi Kanunu ile BSMV Kanununda yapılan değişikliklerle bu vergiler yönünden de istisna uygulaması kalıcı olarak yeniden düzenlenmiştir.

5520 sayılı KVK’da söz konusu istisnaya ilişkin hükümler 5. maddenin birinci fıkrasının (c), (e) ve (f) bentlerinde yer almaktadır. Anılan bent hükümlerinde taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancına ilişkin olarak aşağıdaki istisnalara yer verilmiştir.

· Kazancın elde edildiği tarih itibariyle aralıksız en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının % 75 veya daha fazlası, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki şirketlerin her birinin sermayesine en az % 10 oranında iştirakten oluşan tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançları (KVK md.5/c),([40])

· Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı, (KVK md.5/e),

· Bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı ile bankaların bu şekilde elde ettikleri söz konusu kıymetlerin satışından doğan kazançların %75’lik kısmı (KVK md.5/f) ([41]).

5520 sayılı KVK ile istisna uygulamasının kapsamı genişletilmiş, belli şartları taşıyan yurt dışı iştirakler ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlar da istisna kapsamına alınmıştır. Buna karşılık istisnadan yararlanacak kazanç tutarı (satış hasılatının bankalara borçların tasfiyesinde kullanılan bölümüne isabet eden kazanç kısmı ile yurt dışı iştiraklerin satışı kazancı hariç) elde edilen kazancın %75’i ile sınırlandırılmıştır.

743 Sayılı Medeni Kanunda gayrimenkul kavramı kullanılmış ve gayrimenkul mülkiyetinin mevzuu bu kanunun 632. maddesinde arazi, tapu sicilinde müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar ve madenler olarak belirlenmişti. 4721 sayılı Medeni Kanunda ise gayrimenkul yerine taşınmaz kavramı kullanılmış ve taşınmaz mülkiyetinin konusu Kanunun 704. maddesinde; arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ve kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak belirlenmiştir. 4721 sayılı Kanunda taşınmaz kavramının kullanılması nedeniyle, 5520 sayılı Kanunda da bu kavram esas alınmıştır.

KVK’nın taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasının düzenlendiği 5. maddenin birinci fıkrasının (e) bendi hükmü aşağıdaki gibidir:

“ e) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı.

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır.

Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.”

Bu hüküm 5520 sayılı Kanunun yayım tarihi olan 21/06/2006 tarihinde yürürlüğe girmiş olup bu tarihten sonra yapılacak satışlara uygulanacaktır.

İstisnadan (dar mükellef kurumlar dahil) tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilecektir. İstisna uygulaması esas olarak bütün kurumlar için geçerli olmakla birlikte aşağıdaki haller özellik arz etmektedir.

· Faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanılamayacaktır. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecektir. Benzer şekilde menkul kıymet ticaretiyle uğraşan mükelleflerin doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği ortaklık payları da istisna uygulamasına konu olabilecektir.

· Yapı kooperatiflerinin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkündür. Ancak, istisna edilen kazancın özel bir fon hesabında tutulması, hiç bir şekilde ortaklara dağıtılmaması gerekmektedir. İstisna uygulaması bakımından ortakların bir veya birden fazla konut veya işyeri sahibi olmasının bir önemi bulunmamaktadır. Diğer taraftan, kooperatiflerin amaçlarını gerçekleştirdikten sonra kalan fazla arsa veya konutu elden çıkarmaları halinde de doğan kazanç istisnaya konu olabilecektir.

· Holding şirketler, taşınmaz satışından elde ettikleri kazançlar ile sadece iştirak amacıyla iktisap edildiği ve elde tutulduğu ispat ve tevsik edilen iştirak hisselerinin satış kazancı için istisnadan yararlanabilecektir. Bu anlamda teknik olarak iştirak hisselerinin izlendiği muhasebe hesaplarının vadeleri de göz önünde bulundurulabilecektir.([42])

· KVK’nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi hükmünde (daha önce tartışmalı olan) aynı gruba dahil sermaye şirketleri arasındaki iştirak hissesi ve gayrimenkul satışlarında istisna uygulanıp uygulanmayacağı konusunda herhangi bir belirleme yapılmamış olmakla birlikte, 5520 sayılı Kanunun Gerekçesinde, “İstisnanın temel amacı kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan, ekonomik açıdan firmalara ilave imkan sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacaktır. Bu bağlamda, kurumların yönetimini etkileyecek şekilde birbiriyle ilişkili kişi veya kurumlar ya da aynı gruba dahil şirketler arasında yapılacak taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarından fiktif olarak elde edilecek kazançlara istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.” açıklaması yer almaktadır([43]).

İstisna kurumların, en az iki tam yıl süreyle (730 gün) aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlara uygulanacaktır.

Taşınmazlar, 4721 sayılı Medeni Kanunun 704. maddesinde arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak belirlenmiştir. İstisnanın daha önceki uygulamalarında aranan taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705.maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması koşulu bundan sonra da aranacaktır.

Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları girecek, taşınmazın eklentisi niteliğinde olan unsurlar girmeyecektir. Bütünleyici parça, Türk Medeni Kanununun 684. maddesinde, “Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.” şeklinde tanımlanmıştır. Eklentiler ise, Türk Medeni Kanununun 686. maddesinde yer alan “Bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez.” tanımına göre belirlenecektir.

Sabit üretim vasıtası niteliğindeki makinelerin sökülmesi gerektiği zaman bina tahrip olacak veya zarar görecekse bu makineler binanın bütünleyici parçası olarak kabul edilecektir. Aynı şekilde, bina ile birlikte bir bütün oluşturan ve birbirinden ayrılmaları halinde istenilen faydayı sağlamayacak durumda olan makineler de binanın bütünleyici parçası sayılacaktır. Bunlara örnek olarak transformatörler, kazanlar, zemine raptedilen türbinler sayılabilir.

Taşınmazlarla birlikte satışa konu olan ve o taşınmazın bütünleyici parçası sayılan şeylerin satışından elde edilen kazançlar da istisna kapsamı içinde değerlendirilecektir. Ancak, taşınmazın zeminine veya duvara sabitlenmiş olmakla birlikte münferiden veya toplu olarak sökülüp satılması mümkün olan ve bu takdirde işletmenin sınai olma vasfını değiştirmeyen ve üretimi de aksatmayan makine ve benzeri aletler bütünleyici parça niteliğinde değerlendirilmeyeceğinden bunların satışından doğan kazanç dolayısıyla istisnadan yararlanılamayacaktır.

Öte yandan, makinelerin üzerinde bulunduğu taşınmazdan bağımsız olarak satılması halinde mütemmim cüz olma niteliği kalmayacağından bunlar menkul mal satışı olarak nitelendirilecek ve istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.

İştirak hisseleri, menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir. Bunlar; anonim şirketlerin hisse senetleri (SPK’ya göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil), limited şirketlere ait iştirak payları, eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları, iş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları olarak belirlenmiş olup, SPK’ya göre kurulan yatırım fonları katılma belgeleri iştirak hisseleri kapsamına dahil edilmemiştir.

İntifa senetleri, anonim ortaklıklarca çıkartılabilecek kıymetli evrak niteliğini haiz senetlerdir. İntifa senetleri bir ortaklık hakkını temsil etmezler. Ortaklık sermayesinin belli bir oranına eşit olmadıkları için de itibari değerleri yoktur ve hisse senedi sayılmazlar. İntifa senetleri, sahiplerine sadece kâra ve tasfiye bakiyesine katılma ile sermaye artırımında yeni pay almada öncelik hakkı sağlar.

Anonim ortaklıklarda ana sözleşmeye hüküm konulmak suretiyle kurucular lehine özel çıkarlar tanınması mümkündür. Bu çıkarlar kurucuların kendilerine tanınabileceği gibi, intifa senetlerine de bağlanabilir. Bu senetler uygulamada “kurucu” senetleri olarak adlandırılmaktadır. TTK’nın 298. maddesi bu senetlerin nama yazılı olmasını öngörmektedir.

Rüçhan hakkı, bu hakkı doğuran hisse senedinden bağımsız olarak satılabilir. Anonim şirketler ile eshamlı komandit şirketlerin sermaye artırımına gitmeleri durumunda, bu şirketlerin hisse senetlerini aktifinde bulunduran kurumlar, bedelli veya bedelsiz olarak yapılan bu sermaye artırımına katılabilecekleri gibi yeni hisse senedi rüçhan hakkı kuponlarını (öncelikli alım hakkı) başkalarına da satabilmektedirler. Söz konusu rüçhan haklarının satışından elde edilen kazançlarında %75’i, anılan şartların mevcudiyeti halinde istisnadan yararlanabilecektir.

İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl süreyle kurumun aktifinde yer almış olması gerekmektedir. İki yıllık süre takvim yılı olarak değil gün (730 gün) olarak aranmaktadır. Örneğin; 20 Şubat 2008 tarihinde iktisap edilmiş ve aktife alınmış bir taşınmazın, 20 Şubat 2010 tarihi ve sonrasında satılması ve diğer şartların da gerçekleşmesi halinde bu satıştan doğan kazanç istisnadan yararlandırılacaktır.

İki tam yıl aktifte bulunma koşulu ile ilgili olarak aşağıdaki hususlar özellik arz etmektedir.

· Kurumların mevcut hisse senetleri dolayısıyla ellerinde bulunan rüçhan hakkı kuponları karşılığında itibari değeriyle yeni hisse senedi iktisap etmeleri halinde, yeni iktisap edilen söz konusu hisse senetleri açısından iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleri veya iştirak hissesinin iktisap tarihi esas alınacaktır. Aynı durum, iştirak edilen kurumun (nedeni ne olursa olsun) yapmış olduğu sermaye artışı dolayısıyla bedelsiz olarak iktisap edilen hisse senetleri açısından da geçerli olacaktır. Rüçhan hakkı nedeniyle, itibari değerinden farklı bir değerle hisse senedi iktisap edilmesi durumunda; bu hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleri ile ilişkilendirilmeksizin, fiilen kurumun aktifine girdiği tarih esas alınacaktır.

· Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20. maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır.

· İnşaatı henüz tamamlanamayan, fiilen kullanılma imkânı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.

Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.

Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar bu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Fon hesabına alınan kazanç tutarının mükelleflerce sermayeye ilavesi mümkündür. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının beş yıl içinde sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler ceza ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

İstisna, satış kazancının azami %75’ine uygulanacaktır. İsteğe bağlı olarak istisnadan daha düşük oranda yararlanmak mümkündür. Satış kazancının tamamının değil sadece istisnadan yararlanılan kısmının fon hesabına alınması gerekmektedir. İstisnadan kısmen yararlanılması halinde, satış yılında istisnadan yararlanılmayan kazanç tutarı için sonraki yıllarda istisna uygulanması mümkün bulunmamaktadır.

İstisna uygulamasında peşin satış vadeli satış ayrımı kaldırılmış olup, peşin satışlarda olduğu gibi vadeli satış halinde de satıştan doğan kazanç kısmının %75’i beş yıl süreyle özel bir fon hesabında tutulmak şartıyla satışın yapıldığı dönemde istisnadan yaralanabilecektir. Ancak, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır.

Vadeli satışlarda yapılan ilk tahsilatın taşınmaz veya iştirak hissesinin maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilecektir. İki yıllık süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, ceza ve gecikme faizi ile birlikte aranacaktır.

Örneğin, 10/2/2008 tarihinde alınıp, 10/7/2010 tarihinde peşin olarak satılan bir taşınmazın satışından 320.000 TL kâr doğmuşsa, bu tutarın %75’i olan 240.000 TL , 2010 yılının 3 ve 4. geçici vergi dönemleri ile, 2010 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde istisna olarak matrahtan indirilebilecektir. İstisnadan yararlanılan bu tutarın pasifte özel bir fon hesabına alınması ve burada 31/12/2015 tarihine kadar da sermayeye ilave dışında başka bir hesaba aktarılmaması veya işletmeden çekilmemesi gerekmektedir.

Örnek 2, (A) A.Ş. cam imaliyle uğraşmakta olup, 25/01/2008 tarihinde 200.000 TL’ye aldığı bir arsayı 7/4/2010 tarihinde 600.000 TL’ye satmıştır. Arsanın satış bedeli, 2010 yılında 200.000 TL , 2011 yılında 150.000 TL , 2012 yılında 100.000 TL , 2013 yılında 150.000 TL olarak tahsil edilecektir. Arsanın satış kârı (600.000- 200.000 =) 400.000 TL olmakla birlikte, ilk yapılan tahsilat maliyet bedeline ilişkin olacağından 2012 yılı sonuna kadar tahsil edilecek satış kazancı [(200.000 + 150.000 + 100.000) – 200.000 =] 250.000 TL olacak ve kurumun 2010 yılında yararlanacağı istisna tutarı (250.000 X 0,75 =) 187.500 TL olarak hesaplanacaktır. Bu tutarın fon hesabına alınarak 2015 yılı sonuna kadar bu hesapta tutulması gerekmektedir.

İstisna uygulamasında, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gereken kazançların, beş yıl içinde fon hesabından başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmenin tasfiyesi halinde, bu işlemlere tabi tutulan kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ceza ve gecikme faizi ile birlikte kurumdan alınacaktır.

Fon hesabında tutulması gereken süreden, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar olan sürenin anlaşılması gerekmektedir. Kazancın sermayeye ilave edilmesi durumunda da aynı süre geçerli olacaktır.

Fon hesabında tutulan kazancın, beş yıl içinde veya beş yıl geçtikten sonra işletmeden çekilmesi halinde kâr dağıtımı sayılarak stopaj vergilemesine konu edilmesi gerekmektedir.

İstisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin sağlanması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki istisna uygulamasına konu olmayacaktır.

Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır.

İstisna uygulamasına konu iktisadi kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri, kurumların finansman olanaklarını artıracağından bu tür işlemlerde istisna uygulanması mümkün bulunmaktadır.

İstisna uygulanabilmesi için, satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi gerektiğinden ve kamulaştırma işlemleri ile ilgili özel bir belirleme yapılmadığından, kamulaştırma işlemlerinde satış bedeline ilişkin uyuşmazlıkların iki yıllık tahsil süresi içinde sonuçlandırılarak, varsa ek olarak alınan bedelin %75’inin de (geç ödeme dolayısıyla alınan faiz ve benzeri unsurlar hariç) bu süre içinde fon hesabına aktarılması şartıyla, uyuşmazlığın son bulduğu bu dönemde istisnadan yararlanması mümkündür.

İstisna uygulamasında, satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Nakit olarak tahsil edilmese de her an nakde dönüştürülebilecek olan altın, Devlet Tahvili, Hazine Bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilmesi mümkündür. Ancak, bu kıymetlerin en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmesi gerekir.

Taşınmazlar, satış vaadi sözleşmesi ile de alım satıma konu olabilmektedir. Taşınmazlarda, mülkiyetin devri tapuya tescil ile gerçekleşeceğinden satış vaadi sözleşmeleri ile tahsil olunan bedeller dolayısıyla istisna uygulanması mümkün bulunmamaktadır.

5- Satılan Kıymetlerin Yerine Aynı Mahiyette İktisadi Kıymet Alınması

Taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi amacıyla uygulanmaktadır. Bu husus 5520 sayılı Kanunun gerekçesinde açıkça vurgulanmıştır. Gelir İdaresi bu noktadan hareketle, istisna konusu olan kazancın, amacı aşan bir şekilde aynı mahiyette iktisadi kıymet alımında kullanılması halinde istisnadan yararlanılmasının mümkün olmayacağı görüşündedir([44]). Ancak, kazancın kurumun ihtiyaç duyduğu işletme sermayesi karşılandıktan sonra kalan kısmının fonksiyonel olarak benzer sabit kıymet alımında kullanılmasının istisna uygulamasına engel olmaması gerekir. Ancak bu gibi durumlar olayına göre değerlendirilmelidir.

Taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası uygulanmaya başlandığından bu yana kur farkı ve vade farklarının durumu tartışma konusu olmuş ve Gelir İdaresince bu konuyla ilgili olarak bugüne kadar herhangi bir açıklama yapılmamıştı. Gelir İdaresi 5520 sayılı Kanun ile ilgili açıklamalarında bu konuya da açıklık getirerek istisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler ile satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacağını açıklamıştır.

Gelir İdaresi döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, istisna konusu olacak satış kazancının satış günündeki döviz kuruna göre belirlenmesi gerektiği, yabancı para cinsinden alacaklar nedeniyle daha sonra oluşacak lehte veya aleyhte kur farklarının ilgili dönem kurumlar vergisi matrahı ile ilişkilendirilerek istisna kazanç tutarını etkilememesi gerektiği görüşündedir.

İstisnadan yararlanan kazanç kısmı fona alınacaktır. Yabancı para cinsinden yapılan satışlarda tahsil aşamasında döviz kurlarındaki değişmeye bağlı olarak işletme lehine veya aleyhine ortaya çıkan kur farkları istisna tutarını etkilemeyeceğinden fona alınan tutarı da etkilememelidir.

Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilirken, söz konusu işlemler 1995 yılından itibaren KDV istisnası kapsamına da alınmıştır. Konuya ilişkin KDVK’nın 17/4-r maddesi hükmü 5615 sayılı kanunla değiştirilmiş olup([45]) bu değişiklikle ‘belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetinde’ bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazlar da KDV istisnası kapsamına alınmıştır. KVD istisnasına ilişkin anılan bent hükmü aşağıdaki gibidir.

“Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.

İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.”

5281 sayılı Kanunla Gider Vergileri Kanununun istisnalara ilişkin 29. maddesine aşağıdaki (v) bendi eklenmişti.

“5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin birinci fıkrasının (12) numaralı bendi kapsamındaki işlemler nedeniyle lehe alınan paralar,”

5281 sayılı Kanunun 8. maddesi ile Damga Vergisi Kanununun “Damga Vergisinden İstisna Edilen Kağıtlar” başlıklı (2) sayılı tablosunun “IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümüne aşağıdaki 35 numaralı fıkra eklenmişti.

“5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin birinci fıkrasının (12) numaralı bendi kapsamındaki işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtlar.”

Bu düzenlemelerle, iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satış kazancı istisnası kapsamındaki işlemler banka ve sigorta muameleleri vergisi ve damga vergisinden kalıcı olarak istisna edilmişti. (5520 sayılı Kanun Geçici Md. 1/5)

(X) Ltd. Şti’nin üç yıldır aktifinde bulunan bir arsanın kayıtlı değeri 170.000 TL olup, bu arsa 10/10/2010 tarihinde 350.000 TL’ye peşin olarak satılmıştır.

Arsanın satışından elde edilen kazanç (350.000-170.000=) 180.000 TL olup, bu tutarın % 75’i fon hesabına alınmak ve 2015 yılı sonuna kadar bu hesapta tutulmak koşuluyla kurumlar vergisinden istisna olacaktır. İstisna olacak kazanç tutarı da (180.000x % 75=) 135.000 TL olacaktır. İşletme bilanço pasifinde özel bir fon hesabına alınacak bu tutarın istenirse sermayeye eklenmesi mümkün olup, sermayeye ilave için herhangi bir süre öngörülmemiştir. Bu işleme ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

679 No.lu hesapta yer alan tutarın % 75’nin fon hesabına alınması ve beş yıl süreyle bu hesapta tutulması gerekmektedir.

Açıklama: Arsa satış karının istisna olan tutarının fon hesabına alınması

Satış Kazancının fon hesabına aktarımı izleyen yılda (cari dönem gelir tablosu hesaplarının kapanmasından sonra) yapılması halinde aktarım yapılacak hesap Geçmiş Yıllar Karı Hesabı olacaktır. Diğer taraftan aktarımın cari dönemde 679 nolu hesaptan yapılması halinde ise, muhasebe kaydıyla söz konusu kazancın dönem kârına dahil edilmesi imkanı kalmamış olacağından fona aktarılan tutar kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden dönem kazancına ilave yapılacak, daha sonra istisna uygulanacaktır.

Satış kazancının % 25’lik kısmı 679 no.lu hesapta kalacak ve kurumlar vergisi matrahına dahil olacaktır. İstisna tutarının kazancın %75’i ile sınırlandırılması toplam satış kazancı üzerinden (%25 x %20=) % 5 oranında kurumlar vergisine karşılık bir fonun işletmede bırakılması anlamına gelmektedir. İstisnadan yararlanan satış kazancının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonu olan 2015 yılı sonuna kadar fon hesabında tutulması gerekmektedir. İstisna konusu satış kazancının bu süre içinde sermayeye eklenmesi mümkündür. Sermayeye ekleme halinde yapılacak kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır.

VI- BANKALARA VEYA TMSF’YE BORÇLU DURUMDA OLAN KURUMLAR İLE BANKALARA TANINAN İSTİSNA

A- BANKA BORCUNDAN DOLAYI KANUNİ TAKİPTE OLAN VEYA TMSF’YE BORÇLU KURUMLARA TANINAN İSTİSNA

KVK’nın 5/1. maddesinin (f) bendi ile bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya anılan Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Bu istisnadan yararlanacak olan kurumların, bankalara borçları nedeniyle İcra ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca kanuni takibe alınmış olması veya TMSF’ye borçlu durumda bulunması gerekmektedir.

İstisnadan, banka borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bu kurumların, kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan kefilleri veya bu kurumlar adına ipotek veren kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceklerdir.

İstisnaya konu olan kıymetler taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarıdır. Ancak istisnadan yararlanabilecek kazanç, söz konusu kıymetlerin borçlara karşılık olmak üzere, bankalara veya TMSF’ye satışından veya diğer şekilde devrinden sağlanan hasılatın, bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden tutarla sınırlı olacaktır.

Örneğin, (A) AŞ, (B) Bankasından 100.000.-TL tutarında kredi kullanmış olup, bu krediye karşılık iştiraki olan (C) Ltd. Şti.’nin bir yıl süre ile aktifinde kayıtlı bulunan 200.000.-TL maliyet bedelli taşınmazı ipotek olarak göstermiştir. Kredi vadesinde ödenmediğinden söz konusu borç, (B) Bankası tarafından kanuni takibe alınarak borca ilişkin ipotek konusu taşınmaz 300.000 TL’ye icra yoluyla satılmış ve faiz dahil 150.000.-TL kredi alacağı tahsil edilmiş bulunmaktadır.

Görüleceği üzere, (C) Ltd. Şti.’nin işlemden elde ettiği kazanç tutarı (300.000 – 200.000=) 100.000.-TL olmakla birlikte, banka borcunun tasfiyesinde kullanılan kısım satış hasılatının (150.000/300.000) %50’sidir. Bu nedenle, (C) Ltd.Şti. tarafından taşınmaza ilişkin satış kazancının %50 si olan 50.000.-TL istisna olarak dikkate alınabilecektir.

İstisna uygulamasında, anılan kurumlarca devredilen söz konusu aktif kıymetlerin en az iki yıl süreyle işletme aktifinde yer alması ve kazancın belli bir süre özel bir fon hesabında tutulması zorunluluğu yoktur.

KVK’nın 5/1. maddesinin (e) ve (f) bentlerinde yer alan istisnalardan birlikte yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Kurumlar, şartları taşımak kaydıyla anılan istisnalar arasında serbestçe tercihte bulunabileceklerdir.

KVK’nın 5/1. maddesinin (f) bendiyle Bankalar tarafından, kanuni takibe alınmış alacakları nedeniyle iktisap ettikleri taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Maddede geçen “banka” teriminden, 5411 sayılı Bankacılık Kanununa tabi bankaların anlaşılması gerekmektedir.

Bankalara tanınan bu istisnanın uygulanmasında da söz konusu aktif kıymetlerin en az iki yıl süreyle aktifte yer alması ve kazancın belli bir süre özel bir fon hesabında tutulması zorunluluğu bulunmamaktadır.

Bu tür iktisaplar dışında kalan ve çeşitli nedenlerle Bankalarca edinilmiş olan kıymetlerin satışından doğan kazançların istisnadan yararlanıp yararlanmayacağı hususunda, (V) numaralı başlıkta yer alan istisnaya ilişkin olarak yapılan açıklamalara bakılmalıdır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1. maddesinin (g) bendi ile kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kurum kazançları, maddede sayılan aşağıdaki şartları taşımak kaydıyla kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

· Kazançların, doğduğu ülkede ilgili ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

· Kazançların, elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması,

· İştirak edilen şirketin ana faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini, sigorta hizmetlerinin sunulması veya menkul kıymet yatırımı olması durumunda, istisnaya konu edilecek kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında (%20) gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir.

VIII- YURT DIŞINDA YAPILAN İNŞAAT, ONARMA, MONTAJ İŞLERİ VE TEKNİK HİZMETLERDEN SAĞLANAN KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA

KVK’nın istisnalara ilişkin 5. maddesinin 1-h bendi uyarınca; Yurtdışında yapılan inşaat, onarma, montaj işleri ve teknik hizmetlerden sağlanan ve Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır. İstisnadan yararlanabilmek için hasılatın belli oranının döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi zorunlu değildir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-h maddesindeki istisnadan yararlanabilmek için mükelleflerin, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançların elde edildiği yılda Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir. Yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye’de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir.

İstisna uygulamasında sözü edilen yurtdışı işlere hangi tarihte başlanmış olduğunun önemi bulunmamaktadır. Türkiye’deki merkez genel giderlerinden, yurt dışında yapılan inşaat işlerine pay verilmesi gerekiyorsa yurt dışındaki işlere ilişkin gider payları Türkiye’de gider kaydedilemeyecektir.

İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilmesi için bir işyeri bulunması gerekirken, bu işlere bağlı teknik hizmetlerin yurt dışında herhangi bir işyeri olmaksızın Türkiye’den gerçekleştirilebilmesi de mümkün olabilmektedir. Proje hazırlanması gibi teknik hizmetler, inşaat ve onarma işinin tamamlayıcı bir unsuru olmasına karşın; kurumların yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi olmadığı ya da ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci bulundurulmadığı durumlarda, bu faaliyetin ihracat olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup yurt dışındaki inşaat işine bağlı olarak Türkiye’de yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançların bu istisnadan yararlandırılması mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, kurumların yurt dışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister Türkiye’de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir. Kurumların yurt dışında yaptıkları bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde ise ancak yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yaptıkları teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanılabilecektir.

KVK’nın 5. maddesinde düzenlenen istisnanın, cari dönem kurum kazancının yetersizliği nedeniyle indirilememesi durumunda izleyen yıllara devredilerek, izleyen yıllarda kazançtan indirilmesi mümkün bulunmaktadır. İzleyen yıllarda istisnadan, geçmiş yıllar zararı içinde dönem kazancından mahsup edilmek suretiyle yararlanılır.

A- YURT DIŞINDA YAPILAN İNŞAAT İŞLERİNİN TAMAMLANMASINDAN SONRA BU İŞLERE İLİŞKİN OLARAK ÖDENEN FAİZ VE KUR FARKLARI

Yurt dışında yapılan inşaat işlerinde kullanılmak üzere alınmış krediler için, inşaat işlerinin sona erdirilmesinden sonra ödenmesi gereken faiz ve kur farkları, yabancı ülkede bunları ödeyecek bir işletmenin kalmaması ve bu işe ilişkin olarak elde edilen hasılatın yurt dışındaki inşaata harcanan kredi tutarı kadar kısmının Türkiye’ye getirilmesi halinde, söz konusu kredi Türkiye’deki merkezin bir borcu haline gelmekte ve merkez tarafından ödenmesi zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. Bu kredilere ilişkin olarak yurt dışındaki inşaat işlerinin sona ermesinden sonra doğan kur farkı ve faizler, merkezdeki kurum için ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılmış bir gider niteliğinde olduğundan, genel esaslar çerçevesinde kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.

KVK’nın 33. maddesi hükmü uyarınca yabancı memleketlerde elde edilerek Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan, kazancın elde edildiği ülkede ödenen kurumlar vergisi benzeri vergiler Türkiye’de tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilmektedir. Bu kapsamda indirim konusu yapılacak vergi, yabancı memleketlerde elde edilen kazançlar üzerinden KVK uyarınca hesaplanabilecek (en fazla) kurumlar vergisi tutarını aşmayacaktır. Diğer bir ifade ile yurt dışında ödenen, kurumlar vergisi tutarını aşan vergi dahilde indirim ve iade konusu yapılamayacaktır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesi uyarınca istisnadan yararlanan mükelleflerin aynı Kanun’un 33. maddesi hükmü uyarınca yurt dışında ödedikleri vergiyi dahilde indirim konusu yapmaları mümkün değildir ([46]).

C- YURT DIŞINDA TAAHHÜT İŞİ YAPAN ŞUBE İLE MERKEZ ARASINDAKİ CARİ HESAPLARIN DEĞERLEMESİ

Yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak Türkiye’deki merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında ortaya çıkan ilişkilerde yurt dışındaki işyerine Türkiye’den fatura kesilmek suretiyle yapılan ve o işyerinde maliyet veya gider olarak kabul edilen mal ve hizmet hareketleri ile yurt dışındaki işyeri ile Türkiye’deki merkez arasındaki para hareketlerinin ayrı ayrı hesaplarda izlenmesi ve değerlemenin buna göre yapılması gerekmektedir.

Yurt dışındaki işyerine merkez tarafından fatura düzenlenmek suretiyle ihraç olunan emtia ile yurt dışına yönelik olarak fatura düzenlenmek suretiyle yapılan hizmetlerden doğan dövize bağlı alacak ve borçların aynen mal veya hizmet ihracından doğan alacak ve borçlarda olduğu gibi değerlemeye tabi tutulacağı ve değerleme farklarının Türkiye’de vergi matrahının tespitinde dikkate alınacağı tabiidir.

Türkiye’de bulunan merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında gerçekleşen diğer para hareketlerinden doğan alacak ve borçların ise gerçek bir alacak ve borç niteliği taşımadığı açıktır. Bu nedenle, söz konusu para hareketlerine dayalı cari hesap bakiyelerinin dönem sonu değerlemesine gerek bulunmamaktadır.

5520 sayılı yeni KVK’nın istisnalara ilişkin 5/1. maddesinin (ı) bendinde; “okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okulları ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığı’nın belirleyeceği usuller çerçevesinde beş hesap dönemi itibariyle elde edilen kazançlar (İstisna, belirtilen okulların ve rehabilitasyon merkezlerinin faaliyete geçtiği hesap döneminden itibaren başlar.)” hükmü yer almaktadır. 1/1/2006 tarihinde yürürlüğe giren bu hüküm, eski KVK’nın istisnalara ilişkin 8. maddesinin 8. bendinde yer alan hükümle aynıdır.

Maliye Bakanlığı, KVK’nın 8/8. maddesinde yer alan istisnanın uygulama usul ve esaslarını 254 Seri No.lu GVK Genel Tebliğiyle belirlemiştir. Anılan tebliğle yapılan açıklamalar cari istisna hükmünün uygulamasında da geçerli olacaktır.

Bu durumda 1/1/2004-31/12/2005 tarihleri arasında faaliyete geçen özel okullar ve rehabilitasyon merkezleriyle ilgili olarak, mülga 5422 sayılı KVK hükümlerinin uygulanacak, 1/1/2006 tarihinden sonra faaliyete geçen kurumlara ise 5520 sayılı KVK hükümleri uygulanacaktır.

· 625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında yer alan okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar ile

· Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara uygulanacaktır.

İstisna, okulların eğitim-öğretim, merkezlerin ise rehabilitasyon faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına uygulanacaktır. Dolayısıyla, eğitim tesisleri ile rehabilitasyon merkezlerinde yer alan büfe, kantin, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması söz konusu değildir.

Yemek ve konaklama hizmetlerinin okul bünyesinde verildiği ve bu hizmetlere ilişkin bedelin okul ücretine dahil olduğu durumlarda, elde edilen kazanç herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın istisna uygulamasına konu olacak olup yemek hizmetinin dışarıdan satın alınması istisna uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.

Yukarıda belirtilenlerin dışında kalan, öğrencileri istedikleri derslerde yetiştirmek, bilgi düzeylerini yükseltmek amacıyla faaliyet gösteren dershaneler ile kişilerin sosyal, kültürel ve mesleki alanlarda bilgi, beceri, yetenek ve deneyimlerini geliştirmek veya serbest zamanlarını değerlendirmek üzere faaliyet gösteren özel öğretim kurumları (üniversiteye veya liselere hazırlık, bilgisayar, sürücü, dans, bale, mankenlik ve spor kursları gibi) ile öğrenci etüt eğitim merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar hakkında istisna uygulanmayacaktır.

Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezi dışındaki sağlık tesislerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara anılan istisnanın uygulanması söz konusu değildir.

İstisnadan yararlanmak isteyen mükelleflerin faaliyete geçmelerini müteakiben Maliye Bakanlığı’na yazılı olarak başvurmaları gerekmektedir. İstisna uygulamasına ilişkin olarak ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle mükelleflerin istisnadan yararlanmasına Maliye Bakanlığı’nca karar verilecektir.

İstisnadan yararlanmasına karar verilen tesisler fiilen faaliyete geçtikleri dönemden başlamak üzere 5 yıl süreyle istisnadan yararlanır.

Eğitim öğretim işletmeleri ile rehabilitasyon merkezleri kazanç istisnasından yararlanan mükelleflerin, işletilen okul ve merkezlere ilave olarak yeni okul veya merkez açmaları durumunda, yeni açılan okul veya merkezden elde edilen kazanç, istisna uygulaması açısından ayrı bir birim olarak değerlendirilecek, istisna uygulaması okul veya merkez bazında yapılacaktır.

Örneğin; Ankara’da 2009 yılında bir ilköğretim okulunu işletmeye başlayan Kurum (A)’nın, 2010 yılında İstanbul’da da bir ilköğretim okulu açması halinde, bu iki okuldan elde edilen kazançlara ilişkin istisna ayrı uygulanacaktır. Dolayısıyla, Ankara’daki okuldan elde ettiği kazanç, 2009 - 2013 yıllarında, İstanbul’da faaliyete geçen okuldan elde edilen kazanç ise 2010 - 2014 yıllarında istisnadan yararlanacaktır.

Bu tür durumlarda istisna uygulaması açısından, mükelleflerin kayıtlarını farklı yıllarda faaliyete geçen işletmelerinden elde edilen kazançları ayrı tespit etmeye imkân verecek şekilde tutmaları gerekmektedir.

Diğer taraftan, 625 sayılı Kanun ve ilgili mevzuat çerçevesinde yeni bir okul açılışı olarak tanımlanmayan, mevcut okul kapasitesinin genişletilmesi veya başka bir binaya taşınılması hallerinde istisna uygulaması söz konusu olmayacaktır.

Bu istisnadan yararlanan mükelleflerin söz konusu işletmeleri başka bir kuruma devretmeleri halinde, devralan kurum istisnadan beş hesap dönemi değil, devreden kurumca faydalanılmayan bakiye dönem kadar yararlanacaktır.

Örneğin; (A) Anonim Şirketi 2008 yılı içinde faaliyete geçen bir özel okulu, 2010 yılında (B) Limited Şirketine devretmiştir. Bu durumda, (B) Limited Şirketince istisnaya ilişkin şartların yerine getirilmesi kaydıyla, bu özel okul işletmesinden 2010, 2011 ve 2012 yıllarında elde ettiği kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Devreden kurum ise söz konusu okula ilişkin olarak, devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar için istisnadan yararlanabilecektir.

1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’nun 1. maddesine göre; kooperatifler, sosyal amaçlarla ortaklarının gereksinimlerini ucuza ve daha iyi bir biçimde karşılamayı amaçlayan, ortak dayanışma ilkesine bağlı, kâr amacı gütmeyen kuruluşlardır.

KVK’nın istisnalara ilişkin 5. maddesinin 1-i bendi hükmüyle istihlak, istihsal ve kredi kooperatiflerinin ortaklarına dağıttıkları risturnlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu istisna hükmü eski KVK’nın 8/2. maddesinde yer alan hükümle aynıdır. Dolayısıyla istisna uygulamasına eskiden olduğu gibi aynen devam edilecektir.

Kooperatiflerde kâr dağıtımı mümkün olmadığından gelir-gider farkının ortaklara iadesi söz konusudur. Buna risturn adı verilir.

Risturn deyimi genel olarak “geri verme” anlamındadır. Risturn; tüketim kooperatiflerinde satılan mal karşılığında fazla alınan paranın, kredi kooperatiflerinde faiz farklarının, istihsal ve satış kooperatiflerinde ise verilen avanslarla satış fiyatları arasındaki farkların ortaklara iade edilmesini ifade eder.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda risturn istisnasının kapsamı dar tutulmuştur. Bunun nedeni, kooperatiflerin kâr amacı güden bir ticaret şirketi biçimine dönüşmesini önlemektir. Çünkü kooperatifler için asıl olan karşılıklı dayanışma ve yardımdır.

Risturn istisnasından yararlanabilecek kooperatiflerde hesaplanacak risturnlar şöyle tanımlanabilir.

Tüketim kooperatiflerinde: Ortakların kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılamak üzere satın aldıkları malların değerlerine göre hesaplanan risturnlar. Kanunun tanıdığı istisna ortakların kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla sınırlı tutulmuştur. Kooperatiflerin ortaklarına, bu maddelerin dışında sattıkları mallardan (örneğin halı, beyaz eşya, mobilya vs.) sağladıkları kurum kazançları kurumlar vergisine tabi tutulur.

Üretim kooperatiflerinde: Ortakların üreterek kooperatife sattıkları veya kooperatiften üretim faaliyetinde kullanmak üzere satın aldıkları malların değerine göre hesaplanan risturnlar.

Kredi kooperatiflerinde: Ortakların kullandıkları kredilere göre hesaplanan risturnlar.

Diğer yandan bütün kooperatiflerde ortakların idare giderleri karşılığı olarak ödedikleri paralardan harcanmayarak ortaklara iade edilen kısımlar istisna kapsamı içinde değerlendirilir.

Yukarıda sayılan kooperatifler tarafından hesaplanan risturnların nakden veya ayni kıymette mal ile ödenmesi istisnanın uygulanmasına etki etmemektedir. Ortaklardan başka kimselerle yapılan işlemlerden doğan kazançlar ile ortaklarla ortaklık statüsü dışında yapılan işlemlerden doğan kazançlar istisnaya konu edilemez. Bu kazançların genel kazançtan ayrılmasında, ortaklarla yapılan iş hacminin, genel iş hacmine olan oranı esas alınır ([47]).

Vergi muafiyetine ilişkin KVK’nın 4. maddesinde, kooperatiflerin muafiyet şartları açıklanmıştır. Bu maddede sayılan şartların herhangi birinin ihlal edilmesi halinde kooperatif, kurumlar vergisi mükellefi haline gelecektir. Ancak bu durumda risturn istisnası devreye girecek, ortaklar için hesaplanacak olan risturnlar kurumlar vergisi kapsamı dışında tutulacaktır.

Risturn istisnasının uygulanmasında söz konusu ristrunların ortaklara fiilen ödenmesi şartı bulunmamaktadır. Kanuna uygun olarak hesaplanmış olması, risturnların kurumlar vergisi matrahından düşülmesi için yeterlidir.

Risturn hesaplamasında kooperatif işlemlerinin ortak içi ve ortak dışı olarak ayırıma tabi tutulması bir gerekliliktir. Kooperatiflerde ortaklarla, ortaklık statüsü dışında yapılan işlemlerden kaynaklanan risturnlar istisnaya konu edilmeyecektir. Örneğin, kooperatifin elde ettiği menkul ve gayrimenkul sermaye iradı veya buna benzeyen olağan dışı gelirlerinden ortaklarına dağıtılan kısımlar risturn istisnasına konu edilmeyecektir.

Yatırım indirimi, kanunda belirlenen yerde ve belirlenen şartlarla yapılan yatırım harcamalarının belli oranının vergi matrahından düşülmesi suretiyle, vergi matrahından yapılan indirim nedeniyle ödenmeyecek olan vergi tutarı kadar yatırımcıya finansman sağlayan bir teşvik müessesesidir.

Yatırım indirimi oldukça eski bir uygulamadır. Uygulama, ekonomik gelişmelere ve maliye politikalarına paralel olarak birçok defa değiştirilmiş en son yapılan değişiklikle müessese GVK’nın 19. maddesinde düzenlenmişti. Bu düzenleme de 5479 sayılı Kanunun 2. maddesiyle 1.1.2006 tarihi itibariyle yürürlükten kaldırılmıştır.

Ancak bu yürürlükten kaldırma yatırım teşvikinin sonu olmayıp, yeni yatırımlar bu defa KVK’nın 32/A maddesinde düzenlenen vergi indirimi uygulamasıyla teşvik edilmektedir. KVK’da yapılan bu düzenleme ile konu daha modern bir anlayışla yeniden ele alınmıştır. (Bu uygulama izleyen bölümlerde açıklanmıştır)

Yatırım indirimi teşviki kapsamındaki yatırımların önemli bir kısmı uzun dönemli yatırımlardır. Bu şekildeki uzun vadeli yatırımların anıldığı gibi sıkça değiştirilen bir mevzuatla idare edilmesinde elbette, devam eden yatırımlarla ilgili olarak eski (yatırıma başlanıldığı / yatırım teşvik belgesi alındığı dönem) hükümlerin yürürlüğünün sağlanması gerekliliği doğmuştur. Geçici düzenlemelerle gerek GVK’nın 19. maddesinde yer alan hükümler, gerek aynı Kanunun Ek 1 - 6. maddelerinde yapılan düzenlemelerin[48] yürürlüğü, bu kanunların yürürlük dönemlerinde başlanılan yatırımlarla sınırlı olmak kaydıyla sürdürülmüştür. Ancak 5479 sayılı Kanunla GVK’nın geçici 69. maddesinde yapılan düzenlemelerde devreden yatırım indirimlerinden yararlanılmasına ilişkin olarak bir süre sınırı getirilmiştir.

Anılan kanunla GVK’ya eklenen Geçici 69. madde hükmüyle, kanunun yayım tarihinden önce başlanmış ancak henüz tamamlanmamış yatırımlara ilişkin yatırım indirimi istisnası geçiş dönemi uygulaması düzenlenmiştir([49]). Söz konusu hükümde; gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31.12.2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile;

· 24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı GVK’nın 9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6. maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları,

· 193 sayılı GVK’nın mülga 19. maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları,

nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirilebileceği düzenlenmiştir.

Anayasa Mahkemesi, 5479 sayılı Kanunun devreden yatırım indirimi haklarına süre sınırı getiren maddesini, 15/10/2009 tarih ve E.2006/95, K.2009/144 sayılı kararıyla Anayasaya aykırı bularak iptal etmiştir. Anayasa Mahkemesi’nin anılan iptal kararı gerekçeli olarak 08/01/2010 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

Bu kararla GVK’nın Geçici 69. maddesinin devreden yatırım indirimi haklarının en son 2008 yılında kullanılabileceğine ilişkin “…sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait…” hükmü ortadan kalkmış olacağından, mükellefler devreden yatırım indirimi haklarının tamamını süre sınırı olmaksızın kullanabilecektir. Bu hakkın kullanımına ilişkin olarak Gelir idaresince karar sonrası herhangi bir açıklama yapılmamıştır([50]). Ancak İdare 2009 yılı 4. dönem geçici vergi beyannamesinde yatırım indirimi satırına yer verilmeyerek yatırım indirimi haklarının, 2009 yılı kazancından mahsup edilemeyeceği görüşünü dolaylı olarak açıklamıştır. Bu nedenle İhtirazi kayıtla beyanname veren mükellefler dışında kalan mükellefler 2009 yılında devreden yatırım indirimi haklarından yararlanamamıştır.

2008 yılı sonu itibariyle henüz yararlanamadığı yatırım indirimi hakkı olan Mükellefler 2010 yılı 1.geçici vergi döneminden başlamak üzere söz konusu yatırım indirimi haklarından yararlanmaya başlamışlardır. GVK’nın geçici 61. maddesinden yararlanan mükellefler indirim konusu yaptıkları yatırım indirimi üzerinden % 19,8 oranında gelir vergisi kesintisi yapmaları gerekmektedir. Diğer taraftan devreden yatırım indirimi haklarının kullanılması durumunda beyan edilecek dönem matrahına 2005 yılında geçerli olan vergi oranları (%30 oranı) uygulanacaktır.

Anılan devreden yatırım indirimi haklarından mükellefler 2009 yılında yararlandırılmamıştır ancak bu haklardan GVK’nın 19. maddesinden kaynaklananlar ÜFE oranı ile, GVK’nın Ek 1-6. Maddesinden kaynaklanmanlar yeniden değerleme oranı([51]) ile her yıl endekslenmektedir. Bu nedenle 2009 yılı itibariyle yapılan bu yararlanamamanın mükellefe reel bir zararı olmadığının kabulü gerekir.

Yatırım indirimi uygulamasının yürürlükten kaldırıldığı 5479 sayılı Kanunla düzenlenen ve geçiş dönemi hükümlerini içeren GVK’nın geçici 69. maddesinde, yukarıda anılan Anayasa Mahkemesi kararına ilişkin hususları da düzenlemek üzere 23/7/2010 tarih ve 6009 sayılı Kanunla([52]) bazı değişiklikler yapılmıştır. Bu değişiklik sonrası anılan geçici maddenin son hali aşağıdaki gibi olmuştur.

"Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31/12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile;

a) 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları,

b) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19 uncu maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları,

nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (bu Kanunun geçici 61 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler. Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25'ini aşamaz. Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır.

Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir."

Söz konusu değişiklik hükmü, 2010 takvim yılı kazançlarından itibaren uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.

GVK Geçici 69. maddesinde 6009 sayılı Kanunla iki önemli değişiklik yapılmıştır. Bunlar;

· Devreden yatırım indirimi hakkından yararlanan mükelleflerin, yatırım indiriminden sonra kalan vergilenebilir dönem kazancı cari vergileme oranında vergilenecektir. 6009 sayılı Kanun öncesi geçici 69. madde hükmü uyarınca bu kazançlar 2005 yılında geçerli olan (%30 kurumlar vergisi) oranlar uygulanıyordu.

· Mükellefler önceki dönemden devreden yatırım indiriminden ancak, vergilenebilecek (yatırım indirimi hariç, indirim ve istisnalar düşüldükten sonra bulunan) kazancın %25’lik kısmı kadar bir tutarı aşmamak kaydıyla yararlanabilecektir. Bu sınırı aşan yatırım indirimi hakları izleyen yıllara devredecektir. Bu üst sınır nedeniyle sonraki döneme devreden yatırım indirimi yukarıda açıklanan şekilde endekslenmeye devam edilecektir.

6009 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrası GVK geçici 69. madde hükmünün uygulaması konusunda Gelir İdaresi, 276 sıra nolu GVK Genel Tebliği ile aşağıdaki açıklamalarda bulunmuştur.

24/4/2003 Tarihinden Önce Yapılan Müracaatlara İstinaden Düzenlenen Teşvik Belgeleri Kapsamında Yapılan Yatırımlar İçin Yatırım İndirimi İstisnası Uygulaması:

- 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, Gelir Vergisi Kanununun 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1 - 6. maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için, belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapmış oldukları yatırım harcamaları dolayısıyla 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarından, 31/12/2008 tarihi itibarıyla mevcut olup kazancın yetersizliği nedeniyle indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile

- Bu yatırımlar kapsamında olup halen devam eden yatırım harcamaları dolayısıyla 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını endekslenmiş değerleri ile birlikte 2010 ve müteakip yıllarda elde ettikleri kazançlarından indirebileceklerdir.

Gelir Vergisi Kanununun Mülga 19. Maddesi Kapsamında Yapılan Yatırımlar İçin Yatırım İndirimi İstisnası Uygulaması:

- Gelir Vergisi Kanununun mülga 19. maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce yatırıma başladığını belgeleyen gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, komple ya da entegre tesisler gibi tamamlanması belli bir süreci gerektiren yatırımlar ile ilgili ve bu yatırımlarla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yaptıkları yatırım harcamaları için, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri çerçevesinde hesapladıkları yatırım indirimi istisnası tutarlarından 31/12/2008 tarihi itibarıyla mevcut olup kazancın yetersizliği nedeniyle indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile

- Bu yatırımlar kapsamında olup bu yatırımlarla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip halen devam eden yatırım harcamaları dolayısıyla 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını endekslenmiş değerleri ile birlikte 2010 ve müteakip yıllarda elde ettikleri kazançlarından indirebileceklerdir.

1/1/2006-8/4/2006 Tarihleri Arasında Yeni Başlamış Yatırımların Durumu

Anayasa Mahkemesinin 15/10/2009 tarihli ve 2006/95 Esas, 2009/144 Karar sayılı Kararıyla, 5479 sayılı Kanunun 15 inci maddesinin (2) numaralı bendindeki "2" rakamı iptal edilmiş bulunmaktadır.

Bunun sonucu olarak, 1/1/2006 - 8/4/2006 tarihleri arasında GVK’nın mülga 19. maddesi kapsamında yeni başlayan ve bu tarihler arasında yapılan yatırımlar nedeniyle hesaplanan yatırım indirimi tutarları da yatırım indirimi istisnasından yararlanabilir hale gelmiştir. Bu kapsamda olan yatırım harcamaları nedeniyle hesaplanan yatırım indirimi istisnası tutarlarının, ilgili dönemlerde kazancın bulunup bulunmadığına bakılmaksızın, 2010 hesap döneminden itibaren endekslenmiş değerleri ile birlikte indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Ancak, 8/4/2006 tarihinden sonra yeni başlayan yatırımlar nedeniyle yapılan harcamalar ile 1/1/2006 - 8/4/2006 tarihinde başlamakla birlikte bu süre içinde tamamlanmayıp devam eden yatırımlar için 8/4/2006 tarihinden sonra yapılan harcamaların, yatırım indiriminden yararlanması mümkün değildir.

276 nolu tebliğde yapılan ve yukarıya alınan açıklamalarda Gelir İdaresi’nin 1/1/2006 tarihi ile 8/4/2006 tarihi arasında teşvik belgesi alınarak başlanılan yatırımlara ilişkin yatırım indirimi tutarının hesabında bu yatırımlarla ilgili olarak 8/4/2006 tarihinden sonra yapılan yatırım harcamalarının dikkate alınmayacağı görüşünde olduğu anlaşılmaktadır([53]).

Beyanname Üzerinde kazançtan indirilecek yatırım indirimi tutarının hesaplanmasında, eski uygulamadan farklı olarak 6009 sayılı kanunla yapılan değişiklikle, dönem vergilenebilir kazancına bağlı bir üst sınır getirilmiştir. Bu uygulamanın gerekçesi mükelleflerin vergilenebilir dönem karının yatırım indirimi uygulaması ile ortadan kaldırılmasını engellemek olmalıdır. Yasa koyucuyu böyle bir uygulamaya iten ana nedenin de kamu otoritesinin, yaşanmakta olan ekonomik kriz nedeniyle her zamankinden daha fazla vergi gelirlerine ihtiyaç duymasıdır.

Bu yeni uygulamanın sonucu mükelleflere, yatırım indirimi haklarını öngörülenden daha uzun sürede kullanabilmeleri şeklinde yansıyacaktır. Cari dönemde kullanılamayan yatırım indirimi hakları; eğer yatırım indirimi hakkı GVK’nın mülga Ek 1- 6. maddelerinden kaynaklanıyorsa yeniden değerleme oranında, eğer yatırım indirimi hakkı GVK’nın mülga 19. maddesinden kaynaklanıyorsa ÜFE oranında endekslenerek bulunacak tutarı ile izleyen yıl kazancından indirilecektir.

Sonuç olarak vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25'ini aşamayacaktır. Yatırım indirimi uygulanacak ilgili kazanç ise, yatırım indirimi uygulanmaksızın, zarar mahsubu ve tüm indirim ve istisnaların düşüldükten sonra bulunan tutar olacaktır([54]). Yararlanılabilecek yatırım indirimi haklarının, bulunacak %25’lik sınırı aşan kısmından cari dönemde yatırım indirimi olarak yararlanılamayacak, bu kısım sonraki döneme devredecektir([55]).

6009 sayılı kanuna yapılan önemli bir diğer değişiklik, yatırım indirimi istisnası uygulayan mükelleflerin kazançlarına uygulanacak vergi oranıyla ilgilidir. Yatırım indirimi istisnası uygulayan mükelleflerin, istisna uygulandığı dönemlerde istisna sonrası kalan kazançları üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanacaktır([56]). Bu anlayış değişikliği yukarıda açıklanan yatırım indirimi üst sınırına ilişkin yeni uygulamanın zorunlu bir sonucudur.

Yürürlükteki hükümler gereği yatırım indirimi istisnası uygulaması sonucunda kalan kazanç tutarına gelir vergisi mükellefleri, yatırım indirimi istisnası uygulayacakları dönemde yürürlükte bulunan vergi tarifesini; kurumlar vergisi mükellefleri ise 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32. maddesinde yer alan % 20 kurumlar vergisi oranını uygulamak suretiyle yatırım indirimi istisnasından yararlandıkları dönemlere ait gelir veya kurumlar vergilerini hesaplayacaklardır.

6009 sayılı Kanun değişikliği öncesinde 2010 yılına ilişkin 1. ve 2. geçici vergi dönemlerinde yatırım indirimi uygulaması nedeniyle %30 oranında hesaplanmış geçici vergilerde herhangi bir düzeltme yapılmayacak, ödenmiş olan geçici vergiler genel hükümlere göre mahsup konusu yapılacaktır.

Diğer taraftan, 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamında GVK’nın 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1 - 6. maddeleri çerçevesinde yapılan yatırımlar için yatırım indirimi istisnasından yararlanılması halinde, GVK’nın geçici 61. maddesi uyarınca yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın %19,8 oranında vergi kesintisi yapılmasına devam edilecektir.

Kurumlar vergisi mükellefi A Ltd. Şti.’nin 31/12/2008 tarihi itibariyle henüz indirim konusu yapamadığı yatırım indirimi hakkı mevcuttur. Kurumun, GVK’nın Ek 1-6. maddeleri kapsamında yararlanabileceği bu yatırım indirimi hakkının 31/03/2010 tarihi itibariyle endekslenmiş tutarı 7.600 TL’dir. Kurumun 2010 yılı (yatırım indirimi hakkı kullanılmaksızın) 1. geçici vergi dönemi vergi matrahı 23.000 TL, 2. geçici vergi dönemi vergi matrahı 30.000 TL tutarındadır. Kurum yatırım indiriminden yararlanması halinde 6009 sayılı kanun değişikliği öncesi hükümlere göre yatırım indirimi sonrası kazancına 31/12/2005 tarihinde geçerli olan %30 kurumlar vergisi oranı uygulanacaktır. Bu hüküm gereği kurum, daha çok vergi ödemesi gerekeceğinden 2010 yılı 1. ve 2. geçici vergi dönemlerinde devreden yatırım indirimi haklarından yararlanmamıştır.

Kurum 2010/1. geçici vergi döneminde 4.600 TL, 2010/2. geçici vergi döneminde 6.000 TL tutarında geçici vergi tahakkuk ettirmiştir. (Kurumun yatırım indirimi hakkının 30/9/2010 tarihi itibariyle endekslenmiş tutarının 7.700 TL olduğu kabul edilecektir.)

Kurumun 2010 yılı (yatırım indirimi hakkı kullanılmaksızın) 3. dönem geçici vergi matrahı 36.000 TL tutarındadır. Kurum bu 2010/3. döneminde yatırım indirimi hakkını kullanmış olup beyanname özeti aşağıdaki gibidir.

Yararlanılabilecek Yatırım İndirimi Tavanı, (36.000 x 0,25=) 9.000 TL’dir. Önceki yıldan devreden yatırım indiriminin endekslenmiş tutarı bu tavanı aşmadığı için kurum devreden yatırım indiriminin tamamını bu dönemde kazancından indirebilecektir.

Bu Kurumun 2010 yılı (yatırım indirimi hakkı kullanılmaksızın) 4. geçici vergi dönemi matrahı 38.750 TL’dir. Kurumun yatırım indirimi hakkının 31/12/2010 tarihi itibariyle endekslenmiş tutarının 7.750 TL olduğu kabul edilecektir. Bu durumda kurumun 2010/4. geçici vergi döneminde geçici vergi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

Kurumun geçici vergi dönemi kazancı önceki dönem kazancının üzerinde olduğundan devreden yatırım indiriminin tamamını bu dönemde de matrahtan indirebilecektir.

Kurumun 2010 yılı kurum kazancının 42.250 TL olarak hesaplandığını, KKEG ve yararlanılacak herhangi bir istisnasının bulunmadığını ve geçici vergilerini ödediğini varsayalım. Bu durumda kurumun 2010 yılı kurumlar vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

Önceki yıldan devreden yatırım indiriminin endekslenmiş tutarı bu tavanı aşmadığı için kurum, devreden yatırım indiriminin tamamını bu dönemde kazancından indirebilecektir.

B kurumlar vergisi mükellefinin 2010 yılı 1, 2 ve 3. geçici vergi dönemleri zararlıdır. Mükellef 2010 yılı 4. geçici vergi döneminde 76.000 TL tutarında kazanç elde etmiştir. Kurum bu kazancından ayrı olarak yıl içinde 2.000 TL tutarında emisyon primi geliri elde etmiş ve bu gelirini dönem içinde sermayesine eklemiştir. Kurumun GVK’nın geçici 69. maddesi kapsamında 2010 yılında yararlanabileceği devreden yatırım indirimi hakkı mevcut olup bu hakkın 31/12/2010 tarihli endekslenmiş tutarı 20.000 TL’dir.

Bu verilere göre kurumun 2010/4. dönem geçici vergi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

Yararlanılabilecek Yatırım İndirimi Tavanı: [(78.000 -2.000=) 76.000 x 0,25=] 19.000 TL

Kurumun cari geçici vergi dönemi kazancından indirebileceği yatırım indirimi tutarı 19.000 TL olacaktır.

Kurumun 2010 yılı kurum kazancı 79.000 TL olarak hesaplandığını, ayrıca yıl içinde elde edilerek sermayeye eklenmiş olan 2.000 TL tutarında emisyon primi geliri bulunduğunu varsayalım. Kurumun KKEG ve yararlanılacak başka herhangi bir istisnasının bulunmamaktadır. Kurum 4. dönem geçici vergisini ödememiştir. Bu durumda kurumun 2010 yılı kurumlar vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

Yararlanılabilecek Yatırım İndirimi Tavanı: [(81.000 -2.000=) 79.000 x 0,25=] 19.750 TL

Geçmiş yıllardan devreden yatırım indiriminin; 19.750 TL’lik kısmı bu dönemde indirim konusu yapılabilecek, geriye kalan 250 TL’lik kısmı izleyen dönemlere devredecek ve bu dönemlerde endekslenmiş tutarı ile kurum kazancından indirilebilecektir.

Kurum 2010/4. dönem geçici vergisini kurumlar vergisi beyan dönemine kadar ödemediği için bu vergiyi hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edemeyecektir. Söz konusu geçici vergi GVK’nın mükerrer 120. maddesi uyarınca terkin edilecek ancak bu vergiye ilişkin olarak kurumdan gecikme faizi talep edilecektir.

XII- TÜRK ULUSLARARASI GEMİ SİCİLİNE KAYITLI GEMİLERİN İŞLETİLMESİNDEN VE DEVRİNDEN ELDE EDİLECEK KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA

4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu uyarınca oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançlar, gelir ve kurumlar vergileriyle fonlardan istisnadır (5266 s. Kanunla değişik md. 12).

² Gelir ve kurumlar vergisine tabi tam ve dar mükellefler tarafından yapılan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi faaliyetinden elde edilen gelirler,

kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır. Anılan faaliyetler nedeniyle doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirleri de istisnaya konu edilebilecektir.

İstisnanın uygulanabilmesi için gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilen hasılattan, bu faaliyetlere ilişkin giderlerin düşülmesi suretiyle kazancın tespiti gerekir. Gemilerin işletilmesi ve devri dışında kalan işlemlere ilişkin kazanç ise istisna kapsamında değildir.

Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilere ait ve deniz taşımacılığı faaliyetinin yürütülebilmesi için gemide bulunması zorunlu olan malzeme ve sabit kıymetlerden ihtiyaç fazlası olanların devrinden elde edilen kazançlar da istisnadan yararlanabilecektir.

Deniz taşımacılığında, zamana veya yüke bağlı olarak geminin tamamını veya bir kısmını taşıtana tahsis etmek suretiyle yük ve eşya taşıma taahhüt sözleşmeleri kapsamında yapılan “Time-Charter İşletmeciliği” işleri gemi işletmeciliği faaliyeti kapsamında değerlendirileceğinden, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançlar da istisna kapsamına girmektedir. Ancak, uluslararası gemi siciline kayıtlı gemilerin zamana ve yüke bağlı olmaksızın doğrudan kiraya verilmesi durumunda gemi işletmeciliği faaliyetinden söz edilmeyeceğinden elde edilen kira gelirine istisna uygulanmayacaktır.

İstisnadan yararlanılabilmesi için kayıtların, istisna kazançlar ile diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç ayrımının yapılmasını sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir. Bu istisnanın kâr dağıtımı aşamasında yapılacak stopaja etkisi yoktur.

Mükelleflerin, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi faaliyetinin yanı sıra başka faaliyetlerinin de bulunması halinde, varsa müşterek genel giderlerin, bu faaliyetlerden elde edilen hasılata orantılı olarak dağıtılması suretiyle kazanç tespitinin yapılması gerekmektedir.

Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi sonucunda zarar doğması halinde, bu zarar diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan indirilemez.

XIII- TEKNOLOJİ GELİŞTİRME BÖLGESİNDE YAPILAN FAALİYETLERE İLİŞKİN KAZANÇ İSTİSNASI

4691 sayılı Kanunla Teknolojiyi Geliştirme Bölgeleri kurulması öngörülmüştür. Anılan Kanun’un 5035 s. Kanunla eklenen geçici 2. maddesi uyarınca bölgede yer alan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu bölgedeki yazılım ve AR-GE’ye dayalı üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazançların tamamı 2013 yılına kadar kazanç vergisinden istisna edilmiştir.

Anılan geçici madde uyarınca, bu bölgede araştırmacı, yazılımcı ve AR-GE personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri de 2013 yılına kadar her türlü vergiden istisnadır([57]).

Bu bölgede faaliyet gösteren kurumlar vergisi mükelleflerinin, bölgedeki yazılım ve AR-GE’ye dayalı üretim faaliyetlerinden 2010 yılında elde ettikleri kazançlar anılan hüküm uyarınca kurumlar vergisinden istisnadır. KDV istisnası KDVK’nın geçici 20. maddesinde düzenlenmiştir.

Araştırma ve Geliştirme (Ar-Ge), bilim ve teknolojinin gelişmesini sağlayacak yeni bilgileri elde etmek veya mevcut bilgilerle yeni malzeme, ürün ve araçlar üretmek, (yazılım üretimi dahil olmak üzere) yeni sistem, süreç ve hizmetler oluşturmak veya mevcut olanları geliştirmek amacı ile yapılan düzenli çalışmalar,

Yazılım, bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren belgelerin ve hizmetlerin tümü, olarak tanımlanmıştır.

Bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin, 4691 sayılı Kanun kapsamı dışındaki ticari işlemlerinden (faiz gelirleri, sabit kıymet satış kârları) elde edecekleri gelirleri ile olağandışı gelirlerinin istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Ancak, teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflere, istisnadan yararlanan Ar-Ge projelerine ilişkin olarak, TÜBİTAK ve benzeri kurumlar tarafından ilgili mevzuat çerçevesinde hibe şeklinde sağlanan destek tutarları ile diğer kurumların bu mahiyetteki her türlü bağış ve yardımları, kurum kazancına dahil edilecek ve istisnadan yararlandırılacaktır.

Kanunun uygulaması kapsamında istisna olan faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde, bu zararların istisna kapsamında olmayan diğer faaliyetlere ilişkin kazançlardan indirilmesi mümkün değildir.

İstisna kapsamına giren faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde müşterek genel giderlerin, bu faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan maliyetlerin birbirine oranı esas alınarak dağıtılması gerekmektedir.

İstisna kapsamına giren ve girmeyen faaliyetlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanlarının ise bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtımının yapılması gerekmektedir. Hangi işlerde ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar, müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır.

Yönetici şirketler dahil olmak üzere bölgede faaliyet gösteren kurumların, bu bölgelerde elde ettikleri kazançları dağıtmaları halinde, dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre GVK’nın 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi ile KVK’nın 15. maddesinin ikinci fıkrası ve 30. maddesinin üçüncü ve altıncı fıkraları uyarınca vergi kesintisi yapmaları gerekmektedir.

İstisna uygulamasına ilişkin olarak Gelir İdaresince yayımlanan 1, 6 ve 16 Seri No.lu 5422 s. KVK Sirkülerlerinde açıklama yapılmıştır.

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6. maddesi uyarınca, Türkiye’de faaliyette bulunan tam ve dar mükelleflerin serbest bölgede yaptıkları faaliyetler sonucu elde ettikleri ve kambiyo mevzuatı çerçevesinde yurda getirdikleri kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmişti. Bu istisna; serbest bölgelerin gümrük hattı dışında olduğu kabulüne dayanmaktadır. Serbest bölgelerin bu şekilde örgütlenmesi ise ihracatı teşvik amacına yöneliktir.

İstisnaya ilişkin anılan 6. madde 5084 sayılı Kanunla 6/2/2004 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Aynı kanunla 3218 sayılı Kanuna eklenen geçici 3. madde ile aynı istisna bu tarih itibariyle faaliyette bulunan mükelleflerin faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre sonuna kadar([58]) uygulanmaya devam olunacaktır. Aynı madde uyarınca bu bölgelerde yapılan imalat faaliyeti (fason imalat dahil) gelirleri ise Avrupa Birliği’ne tam üyeliğin gerçekleştiği tarihe kadar kazanç vergilerinden istisna edilecektir.

Serbest bölge kazançlarında istisna uygulamasına ilişkin olarak 85 Seri no.lu 5422 s. KVK Genel Tebliği, 13 no.lu 5422 s. KVK Sirküleri ile 1 Seri No.lu 5520 s. KVK Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalara bakılmalıdır.

XV- TARIM ÜRÜNLERİ LİSANSLI DEPOCULUK ÜRÜN SENETLERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI

5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu 17/2/2005 tarihinde yürürlüğe girmiş olup Kanunla, depolanmaya uygun nitelikteki hububat, bakliyat, pamuk, tütün, fındık, yağlı tohumlar, bitkisel yağlar, şeker gibi standardize edilebilen temel ve işlenmiş tarım ürünlerinin standartları belirlenerek emniyetli ve sağlıklı koşullarda depolanması ile ürün senetleri vasıtasıyla ticaretinin kolaylaştırılması amaçlarıyla, lisanslı depo işletmelerinin ve yetkili sınıflandırıcıların kuruluş, işleyiş ve denetimine ilişkin usul ve esaslar ile lisanslı depoculuk sistemine ilişkin diğer hususlar düzenlenmiştir.

5904 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununa eklenen ve 3/7/2009 tarihinde yürürlüğe giren geçici 76. maddeyle, tarım ürünleri ticaretini kolaylaştırmak ve geliştirmek üzere oluşturulan tarım ürünleri lisanslı depoculuk sisteminin teşvik edilmesi amacıyla, ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar 31/12/2014 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Ürün senetleri esas itibarıyla, standardı, nitelik ve özellikleri belirli bir tarım ürününün mülkiyetini ifade ettiğinden, ürün senedinin el değiştirmesine paralel olarak senette tanımlanan ürünün mülkiyeti de el değiştirmektedir. Gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilen bu kazançlar üzerinden, Gelir Vergisi Kanununun 94/11. maddesi uyarınca gelir vergisi kesintisi de yapılmayacaktır.

Vergiden istisna edilen bir kazancın öncelikle ilgili bulunduğu yılın kazancından düşülmesi gerekmektedir. Ancak kurumun dönem toplam kazancının indirim ve istisnaya konu kazançtan daha az olması halinde öncelikle hangi istisnaların dönem kazancından mahsup edileceği önemli hale gelir. Çünkü bazı istisnalar cari dönemde indirim konusu yapılamamışsa izleyen döneme devretmekte, bazıları ise izleyen döneme devretmemekte, istisna hakkı ortadan kalkmaktadır.

Cari yıl kazancından indirilemediği durumda bir sonraki yıla devretmeyen istisna sadece risturn istisnasıdır. Beyanname üzerinden yapılacak indirimlerden bağışlar ile sponsorluk harcamaları kazancın yeterli olması halinde indirim konusu yapılabilecektir. Diğer indirim ve istisnalar izleyen yıla devredebilmektedir ve indirim önceliği mevcuttur.

Geçmiş yıl zararları KVK’nın 9. maddesi uyarınca kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde kurum kazancından mahsup edilmektedir. İstisnalar ise niteliği itibariyle farklı bir düzenleme olup safi kurum kazancına uygulanacak bir indirim niteliğindedir. Bu itibarla kurum kazancından öncelikle geçmiş yıl zararları indirim konusu yapılarak safi kurum kazancı tespit edilecek, daha sonra tespit edilen bu kurum kazancına mevcut istisnalar indirim önceliğine göre uygulanacaktır.

KVK’nın 5. maddesinin üçüncü fıkrasında, iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer almaktadır.

Bu hüküm hem KVK’da hem de özel kanunlarda düzenlenen kurumlar vergisinden müstesna kazançlara ilişkin giderleri kapsamaktadır. Aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında oluşan zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ancak iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri bu uygulamanın dışındadır.

Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi için yapılan giderler sadece söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.

Bu kapsamda değerlendirilebilecek giderler, kazanç istisnası dışındaki istisnalarda ortaya çıkar. Kazanç istisnalarında istisna kazanca ilişkin hasılat ve giderler yasal defter ve belgeye kaydedilmiş olacağından kazancın tespitine etki etmiş olmaktadır. Bu tür gider unsurlarının tekrar gider yazılması zaten kayıt tekniği açısından mümkün bulunmamaktadır.

Bu çerçevede indirilemeyecek giderler istisna kazancın tutarını etkilemeyen türden giderlerdir. İstisna kazanç tutarını etkilemediğinden bu tür giderlerin diğer kazançlardan düşülmesi haksız yere matrah aşınması sonucunu doğuracaktır. Bu giderlere; emisyon primi elde edilmesine ilişkin giderleri ve bankaların, taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasından yararlanmalarına ilişkin giderleri örnek olarak gösterebiliriz.

Bu tür giderlerden dönem içinde kayıtlara intikal ettirilmiş olanlar dönem mali kazancının tespitinde KKEG olarak beyanname üzerinde dönem ticari kazancına ilave edilmelidir.

C- TASFİYE, DEVİR, BİRLEŞME, BÖLÜNME VE HİSSE DEĞİŞİMİ HALLERİNDE İSTİSNA UYGULAMASI

Tasfiye genellikle kurumun iflas etmesi nedeniyle yapılır. Dolayısıyla bu dönemlerde genellikle kurum kazancı ve istisnaya konu kazancın varlığı söz konusu olmaz. Buna rağmen kurumun tasfiye dönemi veya tasfiye öncesi son (kıst) dönemde elde ettiği istisnaya konu kazançlar mevcut ise veya önceki dönemden devreden istisna hakları varsa bunlar kurumun ilgili tasfiye dönemi kazancından mahsup edilebilir. Ancak; istisnalara ilişkin olarak yukarıda açıklanan koşul ve esaslara uyulacağı tabiidir.

Emisyon primi, kazancın bilanço pasifinde belli süre tutulması şartına bağlı istisnalar gibi bazı istisnalar tasfiye halindeki işletmelerde bulunmaz. Bunun dışındaki diğer istisnalar açıklanan koşul ve usuller çerçevesinde tasfiye dönemi kurum kazancından indirilebilir. Diğer taraftan tasfiye işlemi nedeniyle, kurumun daha önce yararlandığı istisnaların şartlarını ihlal durumunun ortaya çıkması halinde, ilgili dönemde yararlanılan istisnalara ilişkin şartlar yerine getirilmemiş olacağından ilgili dönemde düzeltme yapılması gerekecektir.

Tasfiye dönemi istisna uygulamasına ilişkin olarak yaptığımız bu açıklama, devir olan ve birleşen kurumların devir ve birleşme dönemi ile devir ve birleşme öncesi son (kıst) dönem kazançlarının tespit ve vergilendirilmesinde, ayrıca bölünme ve hisse değişimi işlemlerinde de geçerlidir.

Devir ve birleşmenin içerik olarak tasfiyeden farklı olması nedeniyle bazı istisna uygulamasına devralan veya birleşilen kurum bünyesinde devam edilebilir. Diğer taraftan KVK’nın 5/1-e maddesinde sayılan istisnalarda olduğu gibi, istisna konusu kazancın belli bir süre bilanço pasifinde tutulması şartının, vergisiz devir ve birleşme işlemi ile (devrolunan veya birleşilen kurumun bilançosunun pasifinde yer alması kaydıyla) ihlal edilmemiş olduğunun kabulü gerekir.

5904 sayılı Kanunla KOBİ olarak tanımlanan işletmelerin birleşmelerini teşvik etmek amacıyla, KVK’ya eklenen geçici 5. madde ile KOBİ birleşmelerine ilişkin olarak ortaya çıkan birleşme kazancı kurumlar vergisinden istisna edilmiş olup ayrıca izleyen yıllar için de kurumlar vergisi indirimi yapılacaktır. Maddede yer alan KOBİ ve birleşme tanımı şöyledir.

Anılan maddenin 3. fıkrasında, KOBİ tanımına yer verilmiştir. Buna göre KOBİ; 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu çerçevesinde kurulan, 2008 yılının Aralık ayına ilişkin olarak verilen sigorta bildirgesine göre 10 ilâ 250 işçi çalıştıran, 2008 hesap döneminin sonu itibarıyla yıllık net satışlar toplamı 25 milyon TL’yi geçmeyen veya aktif toplamı 25 milyon TL’den az olan ticari işletmeleri ifade etmektedir. 1/1/2009 tarihinden sonra kurulan işletmeler bu madde uygulamasında KOBİ olarak değerlendirilmeyecektir.

Anılan maddeye göre birleşme: Tam mükellef iki veya daha fazla KOBİ’nin Kurumlar Vergisi Kanununun 18. maddesi uyarınca birleşerek yeni bir sermaye şirketi oluşturmalarını ya da tam mükellef bir veya birkaç KOBİ’nin tam mükellef olan ve sermaye şirketi statüsündeki diğer bir KOBİ’ye devrolunmasını ifade eder. Bu durumda;

v Birleşen (devralınan ve devralanlar dahil) şirketlerin KOBİ niteliğinde olması,

v Birleşme neticesinde bir sermaye şirketinin kurulmuş olması veya devralan şirketin bir sermaye şirketi olması gerekmektedir. Ancak, birleşme işlemi sonucunda kurulacak yeni sermaye şirketi ile devralan şirketin birleşme işleminden sonra KOBİ şartlarını taşıyıp taşımadığının önemi yoktur.

Bu kapsamda yapılan birleşmeler KVK’nın 19. maddesi çerçevesinde yapılan vergisiz birleşmelerden farklıdır.

KVK’ya eklenen geçici 5. madde ile KOBİ’lerin 31.12.2009 tarihine kadar birleşmeleri halinde bu birleşmeden doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu istasnanın uygulama süresi sona ermiştir.

KOBİ birleşmeleri nedeniyle infisah eden kurumun birleşme tarihinin içinde bulunduğu son hesap döneminde elde ettiği kazançları ile birleşilen kurumun birleşme işleminin gerçekleştiği hesap dönemi dahil olmak üzere üç hesap döneminde elde edilen kazançları üzerinden alınacak kurumlar vergisine ilişkin oranı %75’ine kadar indirme hususunda Bakanlar Kuruluna, maddenin uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirleme hususunda da Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Buna göre;

v Birleşme nedeniyle infisah eden kurumun, birleşme tarihinde sona eren hesap döneminde elde ettiği kazançlar,

v Birleşilen kurumun birleşme işleminin gerçekleştiği hesap dönemi dahil olmak üzere ilk üç hesap döneminde elde ettiği kazançlar maddenin 11. fıkrasına göre belirlenen indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanmak suretiyle vergilendirilecektir.

Bakanlar kurulu, madde ile verilen yetkisini 5/9/2009 tarih ve 2009/15386 sayılı Kararı ile kullanmıştır. Bu Karar uyarınca söz konusu dönemlerde, anılan kurumların kurumlar vergisi matrahlarına % 5 kutumlar vergisi oranı uygulanacaktır.

Örneğin, 1/9/2009 tarihinde KOBİ niteliğindeki (A) Ltd. Şti., KOBİ niteliğindeki mevcut (B) A.Ş.’ye KVK geçici 5. madde uyarınca devrolunmuştur. Kurumun 2010 yılı kurum kazancı 84.000 TL tutarında olup herhangi bir KKEG ve istisnası bulunmamaktadır.

o (A) Ltd. Şti.’nin birleşme işleminden doğan kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

o (A) Ltd. Şti.’nin 1/1/2009-1/9/2009 kıst döneminde elde ettiği faaliyetlerinden doğan kazançları ile (B) A.Ş.’nin 1/1/2009-31/12/2009 dönemi kurum kazançları (%5 oranında) indirimli kurumlar vergisinden yararlanmıştır.

(B) A.Ş.’nin 2010 ve 2011dönemi kurum kazançları (%5 oranında) indirimli kurumlar vergisinden yararlanabilecektir. Bu durumda kurum 2010 yılında 84.000 TL tutarında kurumlar vergisi matrahı üzerinden %5 oranında 4.200 TL kurumlar vergisi ödeyecektir.

İstisna ve indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yaralanılmasının şartları KVK’nın geçici 5. maddesinde sayılmış olup aşağıda kısaca açıklanmıştır.

Geçici 5. madde uyarınca yapılacak KOBİ birleşmelerinde, münfesih kurumun birleşme tarihindeki sabit kıymetlerinin rayiç bedelle, diğer kıymetlerinin ise 213 sayılı VUK’un değerleme hükümlerine göre değerlemek suretiyle bir bütün halinde birleşilen kurum tarafından devralınması ve bilançosuna kaydedilmesi gerekmektedir.

Sabit kıymet ifadesinden, VUK’un 313. maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması gerekmektedir. Dolayısıyla, gayrimenkuller, VUK’un 269. maddesi uyarınca gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler ile alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmleri sabit kıymet olarak dikkate alınacaktır. Münfesih kurumun sabit kıymetler dışındaki diğer kıymetleri ise VUK değerleme hükümlerine göre değerlemek suretiyle birleşilen kuruma devredilecektir.

KOBİ birleşmelerinde münfesih kurumda doğan birleşme kazançlarının birleşme tarihi itibarıyla birleşilen kurumun sermayesine eklenmesi gerekmekte olup sermayeye eklenecek kazanç tutarı, birleşme nedeniyle kurumlar vergisinden istisna edilen kazanç tutarı ile aynı olacaktır.

KOBİ birleşmelerinde, birleşilen kurumun, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini, münfesih kurumun birleşme nedeniyle vereceği kurumlar vergisi beyannamesine ekli bir taahhütnameyle taahhüt etmesi gerekmektedir.

Bu durumda, birleşilen kurum birleşen kurumun külli halefi haline gelmektedir. İster tahakkuk etmiş olsun isterse daha sonraki tarihlerde doğacak olsun birleşen kurumun bütün vergi borçlarından birleşilen kurum sorumlu olacaktır.

KOBİ birleşmelerinde, birleşme işlemi sonrasında birleşilen kurumda, üç yıl süreyle aylık ortalama bazda, birleşilen kurum ile münfesih kurum tarafından 1/4/2009 tarihinden önce verilen son aya ilişkin sigorta bildirgelerine göre istihdam edilenlerin toplamından az olmamak üzere aylık istihdam sağlanması gerekmektedir.

Bu süre zarfında herhangi bir ayda bahse konu istihdam şartının sağlanamaması halinde, birleşmeden dolayı istisna ve indirimli oran uygulamasından yararlanılabilmesi mümkün olmayacaktır. İzleyen aylarda istihdam şartı yeniden sağlansa dahi geçici 5. maddede yer alan teşviklerden yararlanılamayacaktır.

Geçici 5. maddenin dördüncü fıkrasına göre, birleşilen kurumun; birleşme tarihinden itibaren indirimli kurumlar vergisi uygulamasının sona erdiği yılı izleyen üçüncü yılın sonuna kadar;

v KVK’nın 18. ve 19. maddelerine göre birleşme, devir, bölünme ve hisse değişimi işlemlerine tabi tutulmaması,

31/12/2009 tarihine kadar KOBİ’lerin kendi aralarında yapacakları birleşme, devir, bölünme ve hisse değişimi işlemleri bu şartların ihlali anlamına gelmeyecektir.

Yukarıda sayılan şartlara uyulmaması durumunda, birleşmeden dolayı istisna uygulaması nedeniyle veya indirimli kurumlar vergisi uygulaması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, ceza uygulanmaksızın gecikme faizi ile birlikte birleşilen kurumdan tahsil edilecektir.

Geçici 5. madde uyarınca gerçekleştirilecek KOBİ birleşmelerinde, birleşen kurumların birleşme tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları, Kanunun 9. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde belirtilen şartlarla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Dolayısıyla, KOBİ birleşmelerinde münfesih kurumda, birleşme işlemi nedeniyle zarar ortaya çıkması halinde, bu zararların birleşilen kurum tarafından mahsup edilmesine imkân bulunmamaktadır.

Örneğin, Hitit Vergi Dairesi Mükellefi (A) Ltd. Şti. ve (B) Ltd. Şti. ünvanlı KOBİ niteliğindeki iki kurum, yeni kurulacak (C) A.Ş. bünyesinde KVK’nın geçici 5. maddesi uyarınca birleşmişlerdir. (A) Ltd. Şti. ve (B) Ltd. Şti.’nin birleşme tarihindeki öz sermaye tutarları ile faaliyet kâr/zarar durumları aşağıdaki gibidir:

(A) Ltd. Şti.’nin faaliyet sonuçlarının konsolide edilmesi sonucu birleşme nedeniyle vereceği kurumlar vergisi beyannamesi şöyledir:

Söz konusu şirketin 25.000.- TL’lik bu zararının 10.000.- TL’si birleşme nedeniyle ortaya çıktığından, bu tutarın (C) A.Ş. tarafından mahsup edilebilmesi mümkün olmayacaktır. Ayrıca, 15.000.- TL’lik faaliyet zararının ise sadece öz sermaye tutarını aşmayan 10.000.- TL’si (C) A.Ş. tarafından mahsup edilebilecektir.

(B) Ltd. Şti.’nin faaliyet sonuçlarının konsolide edilmesi sonucu birleşme nedeniyle vereceği kurumlar vergisi beyannamesi şöyledir:

Bu durumda, 30.000.- TL’lik zararın tamamı söz konusu şirketin öz sermaye tutarını aşmadığından (C) A.Ş. tarafından mahsup edilebilecektir.

KOBİ birleşmelerinde, birleşme nedeniyle infisah eden kurumdan devralınan amortismana tabi iktisadi kıymetler için faydalı ömürleri dikkate alınmak suretiyle münfesih kurumdaki kayıtlı değerleri üzerinden kalan süre için amortisman ayrılabilecektir. Bu nedenle amortismana tabi iktisadi kıymetler için birleşilen kurumda yapılacak amortisman uygulamalarında, bu kıymetlerin devir değerleri değil, münfesih kurumdaki birikmiş amortismanlar dahil kayıtlı değerleri esas alınacaktır.

KVK’nın geçici 5. maddesinin 7. fıkrasına göre, KOBİ birleşmelerinde birleşilen kurum tarafından birleşme işlemi nedeniyle devralınan varlıkların, devir bedelinden düşük bir bedelle satılması durumunda oluşan zararlar, bu kurumun kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmayacaktır.

KVK’nın geçici 5. maddesinin 8. fıkrasına göre, KOBİ birleşmelerinde, birleşme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının indirimli kurumlar vergisi uygulanan hesap dönemleri içinde satışı halinde, ayrıca KVK’nın 5/1-e maddesi hükmünün uygulanması mümkün bulunmamaktadır.

Bu istisna ve indirimli kurumlar vergisi uygulamasına ilişkin olarak 4 seri no.lu KVK Genel Tebliği ile açıklama yapılmıştır.

Türkiye ekonomisi gelişmekte olan bir ekonomi olması hasebiyle zaman içinde yatırımların özendirilmesine ihtiyaç göstermiştir. Yatırımların teşviki hem yatırım kapasitesinin artırılmasına, hem yabancı kaynak sağlanmasına katkıda bulunarak ekonomik ürünlerin uluslararası rekabet edebilir seviyeye ulaşmasına destek olmaktadır. Bu amaca yönelik yatırım indirimi uygulaması vergi sistemimize ilk olarak 1963 yılında 202 sayılı Kanunla girmiştir. Bundan sonra yatırım indirimi uygulaması yıllarca devam etmekle beraber, uygulamaya ilişkin zaman içinde birtakım değişiklikler yaşanmış, son olarak yatırım indirimi uygulaması 5479 sayılı Kanunla 1.1.2009 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır.

Bundan sonra yatırımların teşviki ise 5838 sayılı Kanunla KVK’ya eklenen 32/A maddesi hükümleri uyarınca yapılacaktır. 28/02/2009 tarihinde yürürlüğe giren bu uygulamanın genel çerçevesi anılan maddenin 1. fıkrasında şöyle çizilmiştir. “Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.” Getirilen bu uygulamada bir anlayış değişikliğine gidilmiştir.

Son düzenlemeye kadar yatırım teşvikine ilişkin olarak yapılan uygulamalarda hep harcamalar yatırım indirimine konu edilerek, yatırıma ilişkin henüz bir kazanç elde edilmeden hatta üretime bile başlanmadan yatırıma ilişkin devlet desteği yatırımcı mükellefe ödenmekte idi. Anılan son uygulamada ise bu anlayıştan vazgeçilmiş, yatırımlardan elde edilen kazançlardan emsaline göre daha düşük oranda vergi alınmak suretiyle yatırımlara devlet desteği sağlanmış olmaktadır. Hatta bu uygulamada devlet desteği yatırımın belli oranı ile sınırlanmakta, bu oran da bölgeler itibariyle gelişmişlik düzeylerine göre farklılaştırılarak kalkınma dengesinin kurulmasına destek olunması amaçlanmaktadır. Ekonomi yönetiminin salt yatırımların artırılması yerine daha rekabetçi ve daha çok artı değer yaratacak alanlara yatırım yapılmasını özendirdiğinin altını çizmek gerekmektedir.

Özetle şunun belirtilmesi gerekir ki yeni uygulama, yatırımın başarısız olmasının riskini tamamen yatırımcı kuruluşa bırakmakta devlet, kâr elde edilmeyen hiçbir yatırımın finansmanına desten olmamaktadır. Yeni uygulamanın eskisinden en önemli farkı yarım kalmış, tamamlanamayan, kazanç elde edilmeyen dolayısıyla ekonomiye ciddi bir katkısı olmayan yatırımların finansmanına Devlet desteği sağlanmak suretiyle ortaya çıkacak kamu kaynaklarının israf edilmesinin önüne geçilecek olmasıdır.

KVK’nın 32/A maddesinde 5838 sayılı Kanunla yapılan düzenlemenin ana hatları aşağıda kısaca açıklanmıştır.

Maddenin başında belirtilen, finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, yap-işlet ve yap işlet devret modeliyle yapılan enerji yatırımları ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar vergi indirimi uygulamasından yararlanamayacaktır. Bunların dışında kalan ve Hazine Müsteşarlığı’nca teşvik belgesine bağlanan yatırımlar bu uygulamadan yararlanabilecektir.

- Yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden başlamak üzere,

indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Böylece indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle, ödenmesi gereken kurumlar vergisinde yapılan indirim kadar söz konusu yatırım Devletçe desteklenmiş olmaktadır.

Esasen her yatırım için, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle Devletçe yapılacak destek tutarı baştan belirlidir. Ancak bu desteğin sağlanması söz konusu yatırımdan vergilenebilir kazanç elde edilmesine bağlıdır.

Anılan maddede yatırım katkı tutarı ve yatırım katkı oranı şöyle tanımlanmıştır.

Yatırıma Katkı Tutarı: İndirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını ifade eder.

Yatırıma Katkı Oranı: Yatırım katkı tutarının, yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak orandır.

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasına ilişkin olarak anılan madde ile Bakanlar Kurulu aşağıdaki konularda belirleme yapmaya yetkili kılınmıştır.

v Ülkede bulunan illeri, İstatistikî bölge birimleri sınıflandırması ile kişi başına düşen milli gelir ve sosyo-ekonomik gelişmişlik düzeylerini dikkate almak suretiyle gruplandırmaya ve her ilde gruplar itibariyle teşvik edilecek sektörleri ve bunlara ilişkin yatırım ve istihdam büyüklüklerini belirlemeye,

v Her bir il grubu için yatırıma katkı oranını % 25'i([59]), yatırım tutarı 50 milyon Türk Lirasını aşan büyük ölçekli yatırımlarda ise % 45'i([60]) geçmemek üzere belirlemeye, kurumlar vergisi oranını % 90'a kadar indirimli uygulatmaya,

v Yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış makine, yedek parça, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarını ayrı veya topluca sınırlandırmaya.

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasına ilişkin olarak 32/A maddesinin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ise Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Maliye Bakanlığı konuya ilişkin henüz bir belirleme yapmamıştır. Ancak, Bakanlar Kurulu yetki konusuna ilişkin olarak, 2009/15199 sayılı “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar”ı yayımlamıştır. Bu kararda teşvik bölgelerinin hangi illerden oluştuğu ve teşvik edilecek sektörler belirlenmiş, büyük ölçekli yatırımların sınırı çizilmiş ve vergi indirimi dışında söz konusu yatırımlarla ilgili olarak Devletçe sağlanacak destekler belirlenmiştir. Konuya ilişkin olarak ayrıca Hazine Müsteşarlığı tarafından 2009/1 nolu Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ yayımlanmıştır.

Bakanlar Kurulunca belirlenen bölgesel katkı oranları ve kurumlar vergisi indirim oranları aşağıdaki gibidir.

Bakanlar kurulu yetkisini, 31/12/2010 tarihine kadar başlanan yatırımlar ve sonrasında başlanacak yatırımlar için farklı kullanmıştır. Teşvik belgesi kapsamında 31/12/2010 tarihine kadar yatırıma başlanması halinde indirim oranları ile yatırıma katkı oranları aşağıdaki gibi uygulanacaktır:

Bu kapsamda yapılan yatırımlardan elde edilen kazançlar üzerinden yatırımın bulunduğu il ve sektöre ilişkin olarak belirlenen oranlar dikkate alınarak kurumlar vergisi hesaplanacaktır. KVK’nın 32/A maddesinin 3. fıkrası uyarınca aynı mükellef tarafından, yatırıma katkı ve vergi oranı farklı illerde yapılan yatırımlarda elde edilen kazancın vergisi, toplam yatırımın her bir ile isabet eden oranına göre ilgili ilin yatırıma katkı oranı ve indirimli vergi oranı dikkate alınarak hesaplanır.

KVK’nın 32/A maddesinin 4. fıkrası uyarınca Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınacaktır.

Tevsi yatırımlarda yeni yatırımdan elde edilen kazancın ayrı olarak tespit edilmesi halinde dahi, indirim ve istisnalar nedeniyle kurumlar vergisinin farklılaştığı durumlarda, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın toplam kazanca oranının bulunması, indirim ve istisnalardan sonra kalan kazanca bu oran uygulanarak indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazanç kısmının tespit edilmesi gerekmektedir. Aksi halde indirim ve istisnalar nedeniyle indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazançtan daha düşük tutarda kurumlar vergisi matrahı ortaya çıkabilecektir.

Diğer taraftan işletmenin toplam sabit kıymetlerinden ne anlaşılması gerektiği konusunda uygulamada tereddüt oluşabilecektir. Sabit kıymet türünde olduğu kadar sabit kıymetlerin maliyetlerinin oluşumunda da tereddütler yaşanabilecektir. Bu konuda farklı tebliğ ve sirkülerlerde kısmi açıklama bulunsa dahi konunun Gelir İdaresi tarafından ayrı ve bütüncül bir açıklama ile açıklığa kavuşturulmasında fayda görmekteyiz. Bu açıklamaya teşvik kapsamında değerlendirilecek yatırım harcamalarının hangi kalemlerden oluşacağı ve yatırımdan elde edilen kazançtan ne anlaşılması gerektiği (kazanca bağlı faiz, vade farkı, kur farkı gibi gelir elde edilmesi) konularının da dahil edilmesi gerekmektedir.

İndirimli vergi oranı uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır. Ancak yatırıma katkı tutarının ne kadarının kullanıldığına ilişkin hesaplamada, geçici vergi dönemlerinde yapılan indirimli geçici vergi oranı nedeniyle yapılan vergi indirimleri dikkate alınmaz, sadece yıllık gelir veya kurumlar vergisi indirimleri dikkate alınır. Çünkü geçici vergi, gelir veya kurumlar vergisinin hesaplandığı dönemde ödenecek vergiden mahsup edilmektedir. Geçici vergi döneminden itibaren vergi indirimi uygulanmasının nedeni de gelir veya kurumlar vergisinde yapılacak indirimi temin etmektir.

Yatırıma katkı tutarına ulaşıldığı dönem itibariyle söz konusu yatırıma ilişkin indirimli vergi oranı uygulaması sona erecektir. Bu dönemde yatırım katkı tutarına ulaşıldıktan sonra hesaplamada yürürlükteki normal kurumlar vergisi oranı dikkate alınacaktır.

KVK’nın 32/A maddesinin 5. fıkrası uyarınca hesap dönemi itibariyle maddede belirtilen ( ve Bakanlar Kurulunca tespit edilen) şartların sağlanamadığının tespit edilmesi halinde, uygulama son bulacak, indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, söz konusu vergilendirme döneminde vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacaktır.

KVK’nın 32/A maddesinin 6 ve 7. fıkralarında düzenlendiği üzere yatırımın, faaliyete geçmesinden önce mükellef tarafından devredilmesi halinde, aynı koşulları yerine getirmek kaydıyla indirimli vergi oranından devralan kurum yararlanır. İndirimli vergi uygulaması, yatırımın kısmen veya tamamen isletmeye geçilmesinden itibaren uygulanabileceğinden, yatırımları faaliyete geçmeden devreden yönünden indirimli vergi uygulaması söz konusu olmayacaktır. Yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesinden sonra devri halinde ise, indirimli vergi oranından devir tarihine kadar devreden, devir tarihinden sonra ise devralan mükellef, maddede belirtilen koşulları yerine getirmek kaydıyla yatırıma katkı tutarına ulaşılmasına kadar yararlanmaya devam edecektir.

Yatırım tamamlama vizesi yapılmış teşvik belgesi kapsamındaki makine ve teçhizatın, devir, satış, ihraç veya kiralanması, söz konusu yatırım mallarının temininden itibaren beş yıl geçmiş olması halinde mümkündür. Ancak, söz konusu satışların işletmenin asgari beş yıl süre ile faaliyette bulunmasını engellemeyecek nitelikte olması gerekir.

Tamamlama vizesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın beş yılını doldurmamış makine ve teçhizatın yatırımın bütünlüğünün bozulmaması kaydıyla veya bütünü ile birlikte:

Tamamlama vizesi yapılmamış veya tamamlama vizesi yapılmış olmakla birlikte beş yılını doldurmamış makine ve teçhizata satış izni verilebilmesi için Müsteşarlıkça yatırımın bütünlüğünün bozulmaması şartı aranır. Bu tür durumlarda satış izni verilen makine ve teçhizata uygulanan destekler geri tahsil edilmez. Ancak, yatırımcının teşvik belgesinin satış iznini müteakip diğer nedenlerle iptali hâlinde, izin verilen makine ve teçhizata uygulanan destekler de ilgili mevzuatı çerçevesinde kısmen veya tamamen geri alınır.

Kurumun yararlanabileceği yatırım katkı tutar, her yıl yararlandığı yatırım katkı tutarı ve izleyen dönemde yararlanabileceği yatırım katkı tutarlarını kayıtlarında izlemesi gerekmektedir. Yatırım katkı tutarından beyanname üzerinde yararlanıldığı için kayıtlarda izlemenin Nazım Hesaplar aracılığıyla yapılması gerekmektedir.

A kurumu 50.000.000.-TL tutarlı teşvik belgeli yatırım yapma kararı almıştır. Yatırımın yapıldığı bölge ve sektöre ilişkin yatırıma katkı oranının % 40, kurumlar vergisi indirim oranının ise % 50 olarak belirlendiğini varsayalım. Bu verilere göre A kurumunun söz konusu yatırımına Devlet tarafından yapılacak katkı tutarı (50.000.000 x % 40 =)20.000.000.-TL olacaktır. Yatırımın 20.000.000.-TL'lik kısmı, Devlet tarafından kurumun bu yatırımdan elde edeceği kazançlardan bu tutarda az vergi tahsilatı yapılmak suretiyle desteklenecektir.

Devletin yatırım desteği bu yatırımlardan elde edilecek olan kazanca kurumlar vergisi oranının % 50 indirimli yani %20 yerine [% 20 - (% 20 x % 50) =] % 10 olarak uygulanması suretiyle sağlanacaktır. Bu çerçevede kurumun söz konusu katkı tutarının tamamından yararlanması, anılan yatırımdan 200.000.000 TL kazanç elde edilmesiyle gerçekleşebilecektir. Bu tutarda kazanç elde edilmeden anılan yatırıma ilişkin KVK’nın 32/A maddesinde düzenlenen devlet desteğinden tam olarak yararlanılamayacaktır.

Yatırımcı kurumun, yatırımın faaliyete geçtiği 2010 yılı 4. geçici vergi döneminde 20.000.000 TL ve 2010 yılında 32.000.000 TL kazanç elde ettiğini ve bu kazancın tamamının kurumlar vergisi matrahı olduğunu varsayalım. Bu durumda indirimli kurumlar vergisi aşağıdaki gibi uygulanacaktır.

KVK’nın 32/A maddesine göre; yatırıma katkı ve vergi oranı farklı illerde aynı mükellef tarafından yapılan yatırımlarda, toplam yatırımın her bir ile isabet eden oranına göre ilgili ilin yatırıma katkı oranı ve indirimli vergi oranı uygulanacaktır. Örnek 1 deki kurumun anılan yatırımının 30.000.000.-TL'lik kısmını (D) ilinde kalan 20.000.000.-TL'lik kısmı ise (E) ilinde yaptığını varsayalım. Kurum yatırıma ilişkin üretim faaliyetini (D) ilinde montaj faaliyetini ise (E) ilinde yapmayı planlamaktadır.

Bakanlar Kurulu tarafından (D) ve (E) illeri için belirlenen yatırıma katkı oranları ve kurumlar vergisi indirim oranlarının aşağıdaki gibi olduğunu kabul edelim.

Bu verilere göre yatırımdan elde edilecek kazanca uygulanacak kurumlar vergisi oranı ve yatırıma katkı tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Bu durumda yatırıma katkı tutarı, yatırımın 30.000.000.-TL'lik kısmına (D) iline ait olan % 30 katkı oranı, 20.000.000.-TL'lik kısmına da (E) iline ait olan % 40 katkı oranı uygulanarak hesaplanacaktır.

Toplam Yatırıma Katkı Tutarı; [(30.000.000 x % 30=) 9.000.000 + (20.000.000 x % 40=) 8.000.000 =] 17.000.000.-TL olarak hesaplanacaktır.

Yatırımcı kurum, yatırımın faaliyete geçtiği 2010 yılı 4. geçici vergi döneminde 20.000.000 TL ve 2010 yılında 32.000.000 TL tutarında kazanç elde etmişti. Bu kazancın tamamı kurumlar vergisi matrahıdır. Bu durumda indirimli kurumlar vergisi aşağıdaki gibi uygulanacaktır.

Cari Dönemde Kullanılan Katkı Tutarı [(19.200.000 x 0,12=) 2.304.000 + (12.800.000 x 0,16=)2.048.000=] 4.352.000 TL

Tevsi yatırımlarda; elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oranın bu kazanca uygulanacağı; Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazancın, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar dahil) oranlanması suretiyle belirleneceği belirtilmişti.

Tevsi yatırımlarda indirimli vergi uygulamasına ilişkin bir örnek verelim. Denizli ilinde makine imalatıyla uğraşan ve 2007 yılında kurulmuş olan (H) A.Ş’nin 2007 yılı sonu itibariyle bilanço aktifinde yer alan sabit kıymetleri aşağıdaki gibidir.

(H) A.Ş. üretim kapasitesini genişletmek amacıyla 2010 yılında teşvik belgesi kapsamında 9.000.000.-TL tutarında ilave yatırım yapmış ve bu yatırım aynı yıl faaliyete geçmiştir. Kurum 2010 yılında toplam 8.000.000.-TL kazanç elde etmiş, ancak; yatırımın bütünlük arz etmesi nedeniyle elde edilen kazanç ayrıştırılamamıştır.

(H) A.Ş.’nin 2010 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapabileceği 400.000.- TL geçmiş yıl zararı, 600.000.- TL iştirak kazancı istisnası bulunmaktadır. Kurumun cari yıla ilişkin mahsup edilecek geçici vergi tutarı 1.280.000 TL’dir.

(H) A.Ş.'nin, 2010 yılında teşvik belgesi kapsamında yaptığı 9.000.000.-TL tutarındaki ilave yatırım dışında, sabit varlıkları sadece 2007 yılı sonu itibariyle aktifinde yer alan sabit kıymetlerden oluşmaktadır. Bu durumda, yukarıda da belirtildiği üzere, indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymetlerin yeniden değerlenmiş tutarlarına oranlanması suretiyle belirlenecektir. (Yeniden değerleme oranının, 2008 yılı için %8, 2009 yılı için %5 ve 2010 yılı için %10 olduğu varsayılacaktır.)

İndirimli Oran Uygulanacak Kazanç (Matrah)= Vergi Matrahı x (Tevsi Yatırım Tutarı / Dönem Sonu Toplam Sabit Kıymet Tutarı)

İndirimli Oran Uygulanacak Matrah {7.000.000 x [9.000.000 / (9.000.000 + 22.453.320)=0,2861] =} 2.002.700 TL

Denizli ili teşvik uygulamasında II. bölgede yer aldığından bu yatırım için katkı oranı % 30, kurumlar vergisi indirim oranı da %60’dır. Bu durumda;

--Uygulanacak kurumlar vergisi oranı ise, [20-(20 x % 60)=] (20-12=) % 8 olmaktadır.

(G) A.Ş. teşvik belgesi kapsamında Kütahya’da 1/11/2009 tarihinde yatırıma başlamış ve söz konusu yatırımı 1/7/2010 tarihinde tamamlamıştır. (G) A.Ş. söz konusu yatırımdan 2010 yılında 4.000.000 TL kazanç elde etmiştir. (G) A.Ş.'nin söz konusu yatırıma ilişkin teşvik belgesi kapsamındaki toplam harcama tutarı ise 10.000.000 TL'dir. Kurum dönem içinde geçici vergi ödememiştir.

Kütahya III. bölgede yer almaktadır. Bu il için, BKK uyarınca belirlenen yatırıma katkı oranı %40, Kurumlar vergisi indirim oranı da %80’dir. Bu durumda (G) A.Ş.'nin;

(G) A.Ş.'nin söz konusu bu yatırımını 2011 yılının başında aynı ilde faaliyette bulunan (M) kurumuna devrettiğini varsayalım. Bu durumda. (G) A.Ş. tarafından henüz yararlanılmayan yatırıma katkı tutarı olan 3.360.000 TL'den, devralan (M) kurumu tarafından yararlanılacaktır. (M) kurumu bu yatırımdan 2011 yılından itibaren elde edeceği kazançlara, yararlanılabilecek yatırım katkı tutarına ulaşılmasına kadar indirimli kurumlar vergisi oranını (%4) uygulayabilecektir.

Yatırımın veya yatırıma konu sabit kıymetlerin, yatırımın yapıldığı veya sabit kıymetlerin aktife alındığı tarihi izleyen 5 yıl içinde başka bir mükellefe veya başka bir bölgeye devredilmesi halinde teşvik uygulanmasından yararlanma durumu Hazine Müsteşarlığından izin alınmasına bağlı olacaktır.

5838 sayılı Kanunun 10. maddesiyle 28/2/2009 tarihinde yürürlüğe girmek üzere KVK’ya Geçici 4. madde eklenmiştir.

Madde metni şöyledir: “Münhasıran tekstil, konfeksiyon ve hazır giyim, deri ve deri mamulleri sektörlerinde faaliyette bulunanlardan üretim tesislerini Bakanlar Kurulunca belirlenen illere 31/12/2010 tarihine kadar nakleden ve asgari 50 kişilik istihdam sağlayan mükelleflerin, bu illerdeki işletmelerinden sağladıkları kazançlar için nakil tarihini izleyen hesap döneminden itibaren beş yıl süreyle kurumlar vergisi oranını % 75’i geçmemek üzere indirimli uygulatmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir. Bu madde hükmünden gelir vergisi mükellefleri de yararlanır. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

Bakanlar kurulunca bu konuya ilişkin olarak henüz bir belirleme, Maliye Bakanlığınca da uygulamaya yönelik henüz herhangi bir açıklama yapılmamıştır. Ancak Maliye İdaresinde bir tebliğ hazırlığı yürütülmektedir. Bu nedenle konuya ilişkin açıklamaların izlenmesi gerekmektedir.

Tarh, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve oranlar üzerinden vergi dairesince hesaplanarak miktar itibariyle belirlenmesidir. Kurumlar vergisi, kurumun tüzel kişiliği adına tarh olunur. Dar mükellefiyette, vergi mükellefi yabancı kurum olmakla birlikte tarhiyat, bunların Türkiye’deki müdür veya temsilcileri, müdür ve temsilci mevcut değilse kazanç ve iradı dar mükellef kurumlara sağlayanlar adına yapılır.

Kurumlar vergisi; beyannamenin vergi dairesine verildiği gün, beyanname posta ile gönderilmişse, beyannamenin vergiyi tarh edecek daireye geldiği tarihi izleyen üç gün içinde tarh edilir (KVK md. 16, 28). Kurumlar vergisi tarhiyatı açısından tam mükellef ve dar mükellef kurum ayırımı yoktur. Ancak aşağıda açıklandığı üzere bazı dar mükellef kurum kazançları sadece KVK’nın 30. maddesi uyarınca kurumlar vergisi stopajı usulü ile vergilendirilir.

Kurumlar vergisi oranı, kanunun 32. maddesinde % 20 olarak belirlenmiştir. Tarh edilecek kurumlar vergisinden aşağıda belirtilecek mahsupların düşülmesiyle ödenecek kurumlar vergisi tutarına ulaşılacaktır.

Kurum kazançlarının bir kısmı GVK’nın 94. maddesinin 6. bendinde gelir vergisi stopajına tabi tutulmak suretiyle vergilendirilmekteydi. Bu kazançlar; menkul kıymet portföy işletmeciliği kazançları, kurumlar tarafından dağıtılan kâr payları, GVK’nın 75/4. maddesinde düzenlenen menkul sermaye iratlarıdır. Kurumlar tarafından elde edilen bu kazançların kaynakta kesinti yoluyla vergilendirilmesi 5520 sayılı KVK’nın 15. maddesinde düzenlenmiştir. Bu düzenlemeden sonra, kurumlar vergisi mükelleflerine ilişkin stopajların KVK uyarınca yapılması sağlanmıştır.

² Birinci fıkrasında, KVK uyarınca vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden, GVK’nın 94. maddesi uyarınca,

² İkinci fıkrasında ise GVK’nın geçici 67. maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden, KVK uyarınca ayrıca vergi kesintisi yapılmayacağı düzenlemesi yapılmıştır.

Stopaj uygulaması konusunda 1 Seri No.lu 5520 s. KVK Genel Tebliği ile ayrıntılı açıklama yapılmıştır.

Yatırım fon ve ortaklıkları portföy kazançları önceki bölümlerde açıklandığı üzere KVK’nın 5/d maddesi uyarınca kurumlar vergisinden istisnadır. Bunlardan emeklilik yatırım fonları (5. bent) hariç diğer portföy kazançları üzerinden KVK’nın 15/3. maddesi uyarınca dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın %15 oranında kesinti yapılacaktır. Bu kurumların portföy kazançları için aynı maddenin 2. bendi ve GVK’nın 94/6-b maddesi uyarınca kâr dağıtımına bağlı ayrıca kesinti yapılmayacaktır.

5520 sayılı KVK’nın 34/8. maddesi uyarınca; Kanunun 5/d maddesinde belirtilen yatırım fon ve ortaklıkları, aynı bentte yer alan kazançların elde edilmesi sırasında, Kanunun 15. maddesi uyarınca kendilerinden kesilen vergileri, vergi kesintisi yapanlarca ilgili vergi dairesine ödenmiş olmak şartıyla, Kanunun 15/3. maddesi uyarınca kurum bünyesinde yapacakları vergi kesintisinden mahsup edebilirler. Mahsup edilemeyen kesinti tutarı mükellefe, başvurusu halinde red ve iade edilir.

b- GVK Md. 94/6-b ve KVK Md. 15/2 ile 30/6 Uyarınca Yapılacak Kesintiler

2009/14592 sayılı BKK ile değişen GVK’nın kâr payına ilişkin vergi kesintisini düzenleyen 94/6-b maddesinin “i ve ii” alt bendi hükümleri aşağıdaki gibidir.

“i) Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve gelir vergisinden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından, (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.)%15,

ii) Tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere ve gelir vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz) %15,”

GVK’nın 94. maddesi uyarınca yapılacak kesintilere ilişkin hususlar 81 Seri no.lu 5422 s. KVK Genel Tebliği ile açıklanmıştır.

Diğer taraftan tam mükellef kurumlarda vergi kesintisini düzenleyen KVK’nın 15/2. maddesi hükmü şöyledir. “Vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz) GVK’nın 75. maddesinin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerindeki kâr payları üzerinden, bu maddenin üçüncü fıkrası (portföy kazançlarına ilişkin stopaj) uyarınca vergi kesintisine tabi tutulan kazançlar hariç olmak üzere %15 oranında vergi kesintisi yapılır”

Dar mükellef kurumlarda vergi kesintisini düzenleyen KVK’nın 30/6. maddesi hükmü ise şöyledir. “Yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden, kurum bünyesinde %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır.”

Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayılı Kanunla değişik 94/6-b maddesinin (i) ve (ii) alt bentleri ve KVK’nın 15/2. maddesi uyarınca, tam mükellef kurumlar tarafından;

² Dar mükellef gerçek kişi ve kurumlara dağıtılan, GVK’nın 75/1-2-3. maddesinde düzenlenen kâr payları üzerinden vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. Dağıtılan kazancın diğer tam mükellef bir kurumdan kâr payı olarak alınması bu durumu değiştirmeyecektir.

Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef kurumlara, Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde eden dar mükellef kurumlara dağıtılan kâr payları üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.

Tam mükellef kurumlarca kârın dağıtılmayıp kurum sermayesine eklenmesine karar verilmesi halinde, anılan maddelerde yer alan parantez içi hüküm uyarınca, kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmadığından, sermayeye ilave edilen bu tutar üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.

Diğer taraftan 4842 sayılı kanun değişikliği öncesinde GVK’nın 94. maddesi uyarınca stopaja tabi tutulan kazançların dağıtılması halinde, kâr dağıtımına bağlı tekrar vergi kesintisi yapılmayacaktır.

4842 sayılı Kanunla değişik GVK’nın 75/4. maddesinde, KVK uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmın menkul sermaye iradı niteliğinde olduğu hükme bağlanmıştır.

KVK uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, anılan menkul sermaye iradını ana merkezlerine aktarmaları sırasında aktardıkları bu tutarlar üzerinden KVK’nın 30/6. maddesi uyarınca kurumlar vergisi kesintisi yapmaları gerekmektedir. Aktarılmayan kazanç kısmı için tevkifat yapılmayacaktır.

Ana merkeze gönderilen kazanç kısmının cari yıla ilişkin olması şart değildir. Ancak, dar mükellef kurumların önceki yıllarda GVK’nın 94. maddesi kapsamında stopaja konu edilmiş kazançlarını, bu dönemde ana merkezlerine aktarmaları durumunda bu kazanç kısmı üzerinden yukarıda anılan hükme bağlı olarak tekrar vergi kesintisi yapılmayacaktır.

2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Karar ile kâr dağıtımına ilişkin tevkifat oranı %15 olarak belirlenmiştir.

c- Dağıtılan Geçmiş Dönem Kârları ve 4842 Sayılı Kanun Öncesi Hükümlere Göre Uygulanan Yatırım İndiriminde Vergi Kesintisi

Vergi kesintisi açısından kurumların istisna kazançları ile normal kazançları ayrımına son verilerek istisna olsun olmasın kesinti, kârın dağıtılması aşamasına bırakılmıştır. İstisna kazançlar üzerinden prensip olarak tevkifat yapılmayacak, ancak GVK’ya eklenen geçici 61. madde uyarınca 4842 sayılı Kanun öncesi hükümlere göre hesaplanan ve indirim konusu yapılan yatırım indirimi üzerinden %19,8 oranında stopaj gelir vergisi hesaplanacaktır.

Kâr dağıtımı üzerinden kesinti yapılması uygulamasına geçiş döneminde yapılacak vergileme GVK’nın geçici 62. maddesinde düzenlenmiştir. Bu madde hükmü uyarınca kurumlar tarafından aşağıda sayılan kazançların dağıtımı halinde kâr dağıtımına bağlı stopaj yapılmayacaktır.

i-31/12/1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen kazançlar.

ii-(i) bendi kapsamı dışında kalan ve 31/12/2002 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde (1/1/1999 – 31/12/2002 tarihleri arasında) elde edilen kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlar.

2003 ve müteakip yıllardaki hesap dönemlerinde elde edilen (kurumlar vergisinden istisna edilmiş olsun veya olmasın) kazançların dağıtılması halinde, dağıtılan bu kazançlar üzerinden GVK’nın 94/6-b ve KVK 15/2. maddeleri uyarınca kâr dağıtımına bağlı stopaj yapılması gerekmektedir.

Diğer taraftan, 1/1/1999–31/12/2002 tarihleri arasındaki hesap dönemlerine ilişkin istisnaya konu olmayan kazançların dağıtıma tabi tutulması halinde de dağıtılan bu kâr payları üzerinden, kâr dağıtımına bağlı stopaj yapılması gerekmektedir.

KVK’nın 30. maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlardan yapılacak vergi kesintisi düzenlenmiştir. Madde uyarınca kesinti, kazanç ve iratların nakden veya hesaben ödenmesi veya tahakkuk ettirilmesi aşamasında avanslar da dahil olmak üzere gayri safi tutar üzerinden %15 oranında yapılacaktır.

Bu madde uyarınca vergilenecek kazançlara ilişkin kesinti, bu kazanç ve iratları (avanslar da dahil olmak üzere) nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından yapılacaktır.

Maddenin 8. bendi uyarınca Bakanlar Kurulu, kesinti oranlarını, gelir unsurları veya faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye, sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmaya yetkili kılınmıştır. Kanunla tanınan yetkiler çerçevesinde BK tarafından 3/2/2009 tarihinden geçerli olmak üzere 2009/14593 sayılı BKK ile oran belirlemesi yapılmıştır.

Yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratlar gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisi, ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır. Ödemelerden yapılan vergi kesintisi, kesinti yapanların kayıt ve hesaplarında ayrıca gösterilir.

a- Türkiye’de Bulunan İşyeri veya Daimi Temsilci Vasıtasıyla Elde Edilen Kazanç ve İratların Durumu

Kanunun 30/1. maddesi uyarınca dar mükellefiyete tabi kurumların elde ettiği aşağı sayılan hasılat veya gelirleri üzerinden vergi kesintisi yapılacaktır.

² GVK’da belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemeleri,

² GVK’nın 75. maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerinde sayılanlar hariç olmak üzere menkul sermaye iratları.

Kanunun 22. maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellef kurumların işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Kanunun 15. maddesine göre, tam mükellef kurumların, birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile ilgili hakedişlerinden, her nevi tahvil ve Hazine Bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirlerinden, mevduat faizlerinden, katılım bankaları tarafından katılma hesabı karşılığında ödenen kâr paylarından, kâr ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kâr paylarından, repo kazançlarından ve kooperatiflere ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılmaktadır.

Bu durumda, tam mükellef kurumların vergi kesintisine tabi tutulan kazanç ve iratlarının, Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci bulundurmak suretiyle ticari faaliyette bulunan dar mükellef kurumlar tarafından da elde edilmesi halinde, söz konusu kazanç ve iratlar üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesine göre vergi kesintisi yapılacaktır. Ancak, dar mükellefiyete tabi kurumların, Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci bulundurmak suretiyle yaptıkları ticari ve zirai faaliyet kapsamında, bu işyerleri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla elde ettikleri serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları (dar mükellef kooperatiflere ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemeleri hariç) ve menkul sermaye iratları (kâr payları ile KVK’nın 15. maddesinin birinci fıkrasında vergi kesintisine tabi tutulan menkul sermaye iratları hariç) üzerinden anılan Kanunun 30. maddesine göre vergi kesintisi yapılmayacaktır.

Diğer yandan, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilcisi bulunmadan veya Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci bulunsa da bu işyerlerinde yürüttükleri ticari faaliyetle bağlantılı olmadan elde ettikleri, birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile ilgili hakedişlerinden, serbest meslek kazançlarından, gayrimenkul sermaye iratlarından ve kâr payları hariç menkul sermaye iratlarından vergi kesintisi yapılacaktır.

Vergi kesintisi yapma sorumluluğu bulunanların, dar mükellefin Türkiye’de işyerlerinin veya daimi temsilcilerinin bulunup bulunmadığını bilmemesi durumunda anılan madde uyarınca vergi kesintisi yapılacağı tabiidir. Diğer taraftan, telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında yapılan ödemeler üzerinden bu kazanç ve iratların ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın sorumlularca kurumlar vergisi kesintisi yapılacaktır.

ba- Taahhüt İşleri ile Uğraşan Dar Mükellef Kurumlara Yapılan Hakediş Ödemeleri

Kanununun 30/1. maddesinin (a) bendinde, GVK’da belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan dar mükellef kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemeleri üzerinden 2009/14593 sayılı BKK uyarınca %3 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.

Kanununun 30/1. maddesinin (b) bendinde, dar mükellef kurumların elde edecekleri serbest meslek kazançları üzerinden vergi kesintisi yapılması öngörülmüş olup, 2009/14593 sayılı BKK uyarınca;

² Diğer serbest meslek kazançlarından %20 oranında vergi kesinti yapılacaktır.

Kanununun 30/1. maddesinin (c) bendinde, dar mükellef kurumların elde edecekleri gayrimenkul sermaye iratları üzerinden vergi kesintisi yapılması öngörülmüş olup, 2009/14593 sayılı BKK uyarınca;

² Finansal Kiralama Kanunu kapsamındaki faaliyetlerden sağlanacak gayrimenkul sermaye iratlarından %1,

² Diğer gayrimenkul sermaye iratlarından %20 oranında kesinti yapılacaktır.

Kanununun 30/1. maddesinin (ç) bendinde, dar mükellef kurumların elde edecekleri kâr payları hariç diğer menkul sermaye iratları üzerinden vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür.

Bu kapsamda değerlendirilecek iratlar, GVK’nın 75. maddesinin 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 14, 15. bentlerinde düzenlenen iratlardır.

KVK’nın geçici 1/2 maddesinde GVK’nın geçici 67. maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden, KVK uyarınca ayrıca vergi kesintisi yapılmayacağı hüküm altına alınmıştır. GVK’nın geçici 67. maddesinde ise aynı Kanunun 75. maddesinin 5, 7, 12 ve 14 numaralı bentlerinde yer alan menkul sermaye iratları (her nevi tahvil ve Hazine Bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi, Kamu Ortaklığı İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirler, mevduat faizleri, faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr payları ile kâr ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kâr payları, repo gelirleri) üzerinden %15 oranında kesinti yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Ancak yetkisine istinaden Bakanklar Kurulu 2009/14593 sayılı BKK ile; tam mükellef gerçek kişi ve kurumlar tarafından hisse senetlerine (menkul kıymetler yatırım ortaklıkları hisse senetleri hariç) ilişkin olarak elde edilen kazançlar için stopaj oranı %0, bu kişi ve kurumlar tarafından elde edilen diğer kazançlar için stopaj oranı da %10 olarak değiştirilmiştir.

Diğer taraftan, her nevi alacak faizlerinden, 2009/14593 sayılı BKK uyarınca;

² Yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı banka ve kurumlardan alınan her türlü krediler için ödenecek faizlerden ( katılım bankalarının kendi usullerine göre yurt dışından sağladıkları fonlar ve benzeri kaynaklar için ödedikleri kâr payları dahil) %0,

² GVK’nın 75. maddesinin ikinci fıkrasının 10 numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından 2009/14593 sayılı BKK uyarınca %10 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın dar mükellef kurumların telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret ünvanı, marka ve benzeri gayrimaddi haklarının satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedellerin, ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından 2009/14593 sayılı BKK uyarınca %20 oranında vergi kesintisine tabi tutulacaktır.

bf- Dar Mükellef Kurumlara veya Kurumlar Vergisinden Muaf Dar Mükelleflere Dağıtılan Kâr Payları

Tam mükellef kurumlar tarafından, dar mükellef kurumlara veya kurum statüsünde olup, bu Kanunla veya özel kanunlarla kurumlar vergisinden muaf tutulmuş bulunan yabancı kurumlara dağıtılan GVK’nın 75. maddesinin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde sayılan kâr payları üzerinden KVK’nın 30. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca 2009/14593 sayılı BKK ile belirlenen %15 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.

Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla faaliyet gösteren dar mükellef kurumlara dağıtılan kâr payları üzerinden bu kesinti yapılmayacaktır. Kurumlarca kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmayacaktır.

bg- Yurt Dışı İştirak Kazançları Üzerinden Dar Mükellef Kurumlara Dağıtılan Kâr Payları

KVK 30/4. maddesi uyarınca, Kanun’un 5/1-c maddesiyle kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlardan, anonim veya limited şirket niteliğindeki dar mükellef kurumlara dağıtılan kâr paylarından vergi kesintisi yapılacak olup, söz konusu kesinti oranı 30. maddenin üçüncü fıkrası uyarınca uygulanacak olan oranın (%15) yarısını aşmayacaktır. Bu durumda bu bent uyarınca yapılacak kesinti oranı %7,5 olacaktır.

KVK’nın 30/5. maddesinde, Türkiye’de işyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan dar mükelleflerin, yetkili makamların izniyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları ticari faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar üzerinden kurum bünyesinde stopaj yapılacak ancak, 2009/14593 sayılı BKK uyarınca stopaj oranı %0 olarak belirlenmiştir.

KVK’nın 30. maddesinin 6. fıkrasında yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan (GVK Md.75/4) ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden, kurum bünyesinde kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Kesinti oranı, 2009/14593 sayılı BKK ile %15 olarak belirlenmiştir.

Dar mükellef kurumların Türkiye’de elde edilen kârı ana merkezlerine aktarmamaları halinde, anılan stopaj kâr aktarımına bağlı olarak yapılacağından, vergi kesintisi yapılmayacaktır.

bj- Bakanlar Kurulunca Belirlenecek Ülkelerde Yerleşik Olan veya Faaliyette Bulunan Kurumlara Yapılacak Ödemeler

Kanununun 30/7. maddesi uyarınca, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde([61]) yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara (tam mükellef kurumların bu nitelikteki ülkelerde bulunan iş yerleri dahil) nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler üzerinden, bu ödemelerin verginin konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılan kurumun mükellef olup olmadığına bakılmaksızın %30 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.

Bakanlar Kurulunca belirlenen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlar ile tam mükellef kurumların söz konusu ülkelerde bulunan işyeri veya daimi temsilcilerine nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler, bu ödemelerin verginin konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılan kurumun mükellef olup olmadığına bakılmaksızın vergi kesintisi kapsamında değerlendirilecektir. Dolayısıyla, anılan ülkelerde yerleşik olan veya buralarda faaliyette bulunan kurumlara ödenen kredi anaparası, tasfiye bakiyesi gibi değerler de vergi kesintisi kapsamına girmektedir.

Bu ülkelere yapılacak kâr payı ödemeleri, Kanunun 30. maddesinin üçüncü fıkrasına göre değil, yedinci fıkrasına göre vergi kesintisine konu edilecektir. Yedinci fıkraya göre vergi kesintisine tabi tutulan ödemeler, diğer fıkralar uyarınca ayrıca vergi kesintisine konu edilmeyecektir.

Ödemeye esas teşkil eden bir belgenin Bakanlar Kurulunca belirlenecek ülkelerde düzenlenmesi, vergi kesintisi için yeterlidir. Vergi kesintisi kapsamında olup mükellef açısından gider niteliğinde olan ödemeler, kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.

Bakanlar Kurulunca belirlenecek ülkelerdeki finans kuruluşlarından([62]) temin edilen borçlanmalara ilişkin ana para, faiz ve kâr payı ödemeleri ile sigorta ve reasürans ödemeleri üzerinden bu fıkra kapsamında vergi kesintisi yapılmayacaktır.

KVK’nın 24. maddesinde dar mükellef kurumların yıllık beyanname vermesine ilişkin hükümlere yer verilmiş olup, 26. maddesinde ise dar mükellef kurumların özel beyanname verecekleri gelirlere ilişkin hükümler düzenlenmiştir.

KVK’nın 30/9.maddesi uyarınca “ticari veya zirai kazançlar hariç olmak üzere”([63]), bu maddeye göre vergi kesintisi yoluyla alınan kazanç ve iratlar için Kanunun 24 veya 26. maddelerine göre beyanname verilmesi veya bu madde kapsamına girmeyen kazanç ve iratlar için verilecek beyannamelere söz konusu kazanç ve iratların dahil edilmesi ihtiyaridir.

Diğer taraftan, GVK’nın 75. maddesinin ikinci fıkrasının 5, 7 ve 14 numaralı bentlerinde yer alan menkul sermaye iratları ile fonların katılma belgelerinden ve yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr paylarının verilecek beyannamelere dahil edilmesi zorunludur. Aynı şekilde dar mükellefiyete tabi kurumlar, hak ediş ödemeleri üzerinden vergi kesintisi yapılan birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinden elde ettikleri kazançlarını kurumlar vergisi beyannameleri ile beyan etmeleri gerekmektedir.

Kurumların beyan ettikleri kurumlar vergisi matrahı üzerinden ilgili vergi dairesi tarafından % 20 oranında kurumlar vergisi tarh edilir. Tarh edilen bu vergiden; beyannamede gösterilen kazançlardan gelir ve kurumlar vergisi kanunlarına göre tevkifan kesilmiş olan vergiler (yatırım fonlarının katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları üzerinden fon veya ortaklık bünyesinde hesaplanan vergiler dahil) düşülerek ödenecek kurumlar vergisi tutarına ulaşılır (KVK md. 32, 33, 34).

Yurt dışında ödenen vergiler([64]), KVK’ya göre hesaplanan kurumlar vergisinden öncelikle mahsup edilecek, mahsup sonrası tutarın bulunması halinde yurt içinde kesinti suretiyle ödenen vergiler ve geçici vergi mahsup edilecektir. Zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye’de vergiye tabi kurum kazancının oluşmaması nedeniyle Türkiye’deki beyannamelere dahil edilen yurt dışı kazançlar üzerinden mahallinde ödenen vergilerin kısmen veya tamamen mahsubuna imkân bulunmazsa, bu mahsup hakkı bu dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar kullanılabilecektir.

Örneğin, Tam mükellef (Z) A.Ş., 2010 yılında (D) ülkesinde bulunan şubesinden KVK kapsamında istisna olarak değerlendirilmeyen 140.000.- TL değerinde kurum kazancı elde etmiş ve bu kazanç üzerinden %25 oranında 35.000 TL kurumlar vergisi ödemiştir. Kurumun yurt içindeki faaliyetlerinden elde ettiği kazanç ise 750.000 TL olup 54.000 TL kesinti suretiyle ödenen vergi, 98.000 TL de ödenen geçici vergisi bulunmaktadır. (Yurt dışından elde edilen kâr payları ve ödenen vergiler aynı kurla değerlenmiştir.) (Z) A.Ş.’nin kurumlar vergisi beyanı özeti aşağıdaki gibi olacaktır.

- Yurt dışında ödenen verginin mahsup edilebilecek kısmı (140.000 x %20 =) 28.000 TL

Mükellef tarafından yurt dışında ödenen verginin (35.000 – 28.000=) 7.000 YTL’lik kısmı, mahsup sınırını aştığı için hiçbir şekilde mahsup (ve iade) konusu yapılamayacaktır.

Yurt dışında elde edilen kazançlardan Türkiye’de vergilendirilecek olanlara ilişkin daha önce mahallinde ödenen vergiler, Türkiye’de bu kazançlar nedeniyle hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Ancak, Türkiye’deki vergi matrahına dahil edilen yurt dışı kazanç tutarının bu vergileri de içerecek şekilde brütleştirilmiş olması gerekmektedir. Yurt dışında yabancı para cinsinden ödenen vergilerin TL’ye çevrilmesinde, ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikalinde esas alınan kur uygulanacaktır. (KVK md. 33)

Mahsup işlemi söz konusu verginin beyannameye dahil edildiği geçici vergi dönemi itibariyle başlayacaktır. Bu vergilerin geçici vergiden mahsubunda da genel şartlar aranacaktır. Bu verginin geçici vergiden mahsup edilmesi yıllık vergiden mahsup edilmesine engel değildir. Çünkü hesaplanan kurumlar vergisinden ancak ödenen geçici vergi mahsup edilebilmektedir. (KVK m. 33/5)

KVK’nın 7. maddesinin uygulandığı hallerde, kontrol edilen yabancı kurumun ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, söz konusu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. (KVK m. 33/2)

Yurt dışından elde edilen kazançların Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması halinde, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen vergilerin yurt içinde hesaplanan vergiden mahsup edilmesi mümkün değildir.

Genel olarak yurtdışı kazançların Türkiye’de beyan edildiği dönemde vergiye tabi kurum kazancının oluşmaması nedeniyle, beyannamelere dahil edilen yurt dışı kazançlar üzerinden mahallinde ödenen vergilerin kısmen veya tamamen mahsup edilememesi halinde, bu vergiler izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar mahsup konusu yapılabilecektir. (Md. 33/4)

Türkiye’de tarh olunacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilecek yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, en fazla yurt dışında elde edilen ve Türkiye’de beyannameye dahil edilen kazançlara %20 kurumlar vergisi oranının uygulanması suretiyle bulunacak tutar kadar olacaktır. (KVK m. 33/4)

Örneğin, (A) Kurumu, yurt dışında elde ettiği brüt 100.000 TL kazancı 2010 yılı beyanına dahil etmiştir. Bu kazanç üzerinden yabancı ülkede 25.000 TL kurumlar vergisi benzeri vergi ödenmiştir. Bu durumda, (A) Kurumu Türkiye’de bu kazanca ilişkin olarak (100.000 x %20=) 20.000 TL vergi kısmını, hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edebilecektir. Yurt dışında ödenen verginin bu tutarı aşan kısmı hiçbir şekilde mahsup konusu yapılamayacaktır.

2- Yurt Dışı İştiraklerden Elde Edilen Kâr Payları Üzerinden Ödenen Vergilerin Mahsubu

Tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının en az %25’ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmı mahsup edilebilecektir. Ancak, kazanca ilave edilen kâr payı brüt tutarı ile dikkate alınmalıdır. (KVK m. 33/3)

Örneğin, (A) Kurumunun sermayesine %30 oranında iştirak ettiği yurt dışındaki (C) Kurumundan elde ettiği iştirak kazancına ilişkin bilgiler şöyledir.

-. Yabancı ülkede dağıtılan kâr paylarına uygulanan vergi kesintisi oranı %20

- Yabancı ülkede ödenen kurumlar vergisinden (A) Kurumunun elde ettiği iştirak kazancına isabet eden tutar (3.000 x %10) 300 TL

- (A) Kurumunun elde ettiği kâr payından dağıtım aşamasında yurt dışında kesilen vergi (2.700 x %20) 540 TL

Bu durumda (A) Kurumu, Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilmemiş olan (C) Kurumundan elde ettiği brüt 3.000 TL’yi kurum kazancına ekleyecek, bu kazanç üzerinden yurt dışında ödenen (540 + 300 =) 840 TL verginin, bu kazanç üzerinden Türkiye’de geçerli kurumlar vergisi oranına göre hesaplanan (3.000 x %20=) 600 TL’ye kadar olan kısmını mahsup edebilecektir.

Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılacak vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunması gerekmektedir. Aksi halde indirim hakkı kullanılamayacaktır.

Beyan döneminde belgelemenin yapılamadığı durumlarda, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, KVK’nın 32. maddesinde düzenlenen (%20) kurumlar vergisi oranı aşılmamak şartıyla ilgili memlekette câri olduğu bilinen oran üzerinden hesaplanarak, cari dönemde hesaplanan kurumlar vergisinin bu tutar kadarlık kısmı ertelenebilecektir. Hesaplanan kurumlar vergisinin bu suretle ertelenen kısmı söz konusu belgelerin tarh tarihinden itibaren en geç 1 yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edilmesiyle terkin edilir. (KVK md. 33/6-7)

Mücbir sebepler olmaksızın belgelerin anılan süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergilerin tevsik edilemeyen kısmı 6183 sayılı Kanun hükümleri uygulanmak şartıyla düzeltilecektir. (KVK md. 33/8)

KVK’nın 34/1. maddesi uyarınca, beyannamede gösterilen kazançlardan, Kanunun 15 ve 30. maddelerine göre kaynağında kesilmiş olan vergiler beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.

Beyannameye dahil edilen kazançlardan GVK’nın geçici 67. maddesi kapsamında kesilen vergiler de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Ancak, anılan geçici maddenin (2) ve (3) nolu fıkraları kapsamında yapılan kesintilerde, kesinti suretiyle ödenen verginin, işlemden doğan kazancın tabi olduğu vergi kesintisiyle çarpımı sonucu bulunacak tutarı aşan kısmı, yıllık kurumlar vergisinden mahsup edilemeyecektir.

Sigorta ve reasürans şirketlerinde, hayat sigorta branşında teminat sağlayan şirketlerin, hayat matematik karşılıklarının yatırıma yönlendirilmesinden elde edilen kazanç ve iratlar üzerinden yapılan vergi kesintileri de aynı şekilde söz konusu sigorta şirketinin beyannamesi üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.

Diğer taraftan dar mükellefiyete tabi kurumların vergi kesintisi yoluyla alınan ve kurumlar vergisi beyannamesine dahil edilmesi ihtiyari kılınan kazançları için beyanname verilmesi halinde, bu kazançlar üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden, daha önce kesinti yoluyla ödenen vergiler genel hükümler çerçevesinde mahsup edilebilecektir.

VUK’un 11. maddesi kapsamında, 164 seri no.lu GVK Genel Tebliğinde belirlenen esaslarla kurumların, sattıkları zirai ürün bedelleri üzerinden müteselsil sorumlulukları gereği kestikleri vergilerin, kazancı elde eden kurumların beyannameleri üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkündür.

Gelir vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesi uyarınca dönem içinde hesaplanan geçici vergilerden kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar ödenmiş olanlar, hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilir. Geçici verginin bu tarihe kadar ödenmemiş olanları bu tarih itibariyle terkin edilir ve mahsup konusu yapılmaz.

2- Fonlar ve Yatırım Ortaklıkları Bünyesinde Kesilen Verginin Bu Kurumlardan Kâr Payı Alanlarca Mahsubu

KVK’nın 15/3. maddesine göre, fonların ve yatırım ortaklıklarının Kanunun 5/1-d maddesi uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilen kazançları üzerinden fon bünyesinde kesilen vergiler, söz konusu fon ve ortaklıkların katılma belgeleri ile hisse senetlerinden kâr payı alan kurumlar tarafından, kurumların aldıkları kâr payının içerdiği vergi kesintisi miktarı ile sınırlı olmak kaydıyla, hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.

Beyannameye dahil edilecek kâr payı, ele geçen net kâr payının geçerli kesinti oranı kullanılarak brütleştirilmesi suretiyle hesaplanacaktır. Kâr payının elde edildiği tarih ile vergi kesintisinin yapıldığı tarih arasında dönem farkı olmasının önemi bulunmamaktadır. Mahsup edilecek vergi, kâr payının elde edildiği dönem için geçerli olan vergi oranı ile hesaplanacaktır.

3- Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı Üzerinden Kesilen Vergilerin Mahsubu

Kontrol edilen yabancı kurumlara yapılan ödemeler üzerinden KVK’nın 30/7. maddesi uyarınca kesilen vergiler, bu şirketin Türkiye’deki beyannameye dahil edilen kurum kazancı üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Ancak, mahsup edilecek vergi, kontrol edilen yabancı kurumun bu ödemelerden kaynaklanan kazancına isabet eden kurumlar vergisi tutarını aşamayacaktır.

Geçici vergilendirme dönemi içinde elde edilen gelir üzerinden kesinti yoluyla ödenmiş vergiler varsa bu vergilerin, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarlarından da mahsubu mümkün bulunmaktadır. Bununla birlikte, ilgili hesap dönemine ilişkin ödenen geçici vergi ile kesinti yoluyla ödenen vergiler, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecektir. (KVK md. 34/4)

KVK’nın 34. maddesinde yer alan esaslar çerçevesinde mahsup edilecek vergilerin beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olması halinde, bu durum vergi dairesince mükellefe yazı ile bildirilecektir. Fazla olan bu tutar, mükellefin söz konusu yazıyı tebellüğ tarihinden itibaren bir yıl içinde başvurması şartıyla kendisine iade edilecek olup; bu süre içinde başvurmayanların bu farktan doğan alacakları düşer. (KVK md. 34/5)

Maliye Bakanlığı, iadeyi mahsuben veya nakden yaptırmaya, inceleme raporuna, Yeminli Mali Müşavir raporuna veya teminata bağlamaya ve iade için aranılacak belgeleri belirlemeye yetkilidir. Bu yetki; kazanç türlerine, iade şekillerine, geliri elde edenin veya ödemeyi yapanın hukuki statüsüne göre ayrı ayrı kullanılabilmektedir. (KVK md. 34/6) Bu konuda 252 Seri No.lu GVK Genel Tebliğinde açıklama yapılmıştır.

Kesinti yoluyla ödenen vergilerin mahsuben iade işlemi, aranan tüm belgelerin tamamlanması şartıyla, yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarih itibarıyla yapılacaktır. İkmalen veya re’sen yapılan tarhiyatlarda mahsup işlemi, mahsup talebine ilişkin dilekçe ve eklerinin eksiksiz olarak vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarih esas alınarak yapılır. Aranan belgelerin tamamlanması aşamasında yapılan tahsilatlar yönünden düzeltme yapılmayacaktır. (KVK md. 34/7)

6- Fonların ve Yatırım Ortaklıklarının Gelirleri Üzerinden Ödenen Vergilerin Mahsubu

KVK’nın 5/1-d maddesinde sayılan fonların ve yatırım ortaklıklarının kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu fon ve ortaklıkların, anılan kazançlarının elde edilmesi sırasında, KVK’nın 15 ve GVK’nın geçici 67. maddesi uyarınca kesilen vergiler, KVK’nın 15/3. maddesine göre kurum bünyesinde yapılacak vergi kesintisinden mahsup edilebilecektir. Ancak, söz konusu mahsubunun yapılabilmesi için kesilen vergilerin vergi kesintisi yapanlarca ilgili vergi dairesine ödenmiş olması zorunludur.

Beyanname üzerinden vergi mahsubunun yapılmasından sonra, mahsup edilemeyen bir vergi tutarı kalması halinde, söz konusu vergi kesintisi mükellefin başvurusu üzerine genel esaslar çerçevesinde red ve iade edilecektir.

Kurumlar vergisi, mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur. Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi veya kuruluştur. Kurumlar vergisinde hesap dönemi vergilendirme dönemidir. (KVK md. 14, 16)

Kurumlar vergisi beyannamesi, ilgili bulunduğu hesap döneminin sonuçlarını kapsar. Mükelleflerin şubeleri, ajanlıkları, alım ve satım büro ve mağazaları, imalathaneleri veya kendilerine bağlı sair işyerleri için, bunların müstakil muhasebeleri ve ayrılmış sermayeleri olsa dahi, ayrı beyanname verilmez. Kooperatifler, gelirlerinin sadece vergi kesintisine tabi tutulan taşınmaz kira gelirlerinden ibaret bulunması halinde, bu kira gelirleri için kurumlar vergisi beyannamesi vermeyeceklerdir.

Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından dönem kazancı ile ilgili verilecek beyannameler şunlardır:

² Kurumlar vergisi tevkifatının vergi dairesine bildirilmesine özgü muhtasar beyanname (KVK md. 30, 31),

² Dar mükellefiyete tabi kurumların, KVK’nın 26. maddesinde yazılı kazanç ve iratlarının vergi dairesine bildirilmesine özgü özel beyanname,

² GVK’nın 94/6. maddesi ve KVK’nın 15/5. maddesi uyarınca yapılacak vergi kesintisine ilişkin muhtasar beyannamedir.

Kurumlar vergisi beyannamesi, hesap döneminin (normal veya özel hesap dönemi) kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmibeşinci günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilir (KVK md. 14/3). Dar mükelleflerin yıllık kurumlar vergisi beyannamesi, Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisinin bulunduğu yerin, Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisinin bulunmaması halinde, yabancı kuruma kazanç sağlayanların bağlı olduğu vergi dairesine verilir.(KVK md. 25/4)

Dar mükellefiyette, vergi muhatabının Türkiye’yi terk etmesi halinde, beyanname memleketi terk tarihinden önceki son onbeş gün içinde verilir. Verginin muhatabı, yabancı kurumun Türkiye’deki müdür veya temsilcileri, bunlar yoksa kazanç ve iratları yabancı kuruma sağlayanlardır.(KVK md. 25/5, 28/1)

Kurumlar vergisi, beyannamenin verileceği ayın sonuna kadar ödenir. (KVK md. 21/1, 29/1-a))

Tasfiye, devir ve birleşme halinde; tasfiye olan veya birleşen kurum adına tasfiye ve birleşme kârı üzerinden salınan vergiler beyanname verme süresi içinde ödenir. Tasfiye beyannamesi Kanunun 14. maddesinde belirlenen sürelerde, tasfiyenin tamamlanması halinde tasfiyenin kapandığı tarihten itibaren 30 gün içinde verilir.(KVK md. 17/2) Kurumlar vergisi de beyanname verme süresi içinde ödenir. Tasfiye ve devir olan kurumun (vergisiz devirler hariç) tahakkuk etmiş ancak henüz ödeme vadesi gelmemiş vergileri de aynı süre içinde ödenir. (KVK md. 21/1-2)

Dar mükellefiyet esasında vergilendirilen yabancı kurumlarca elde edilen, GVK’da yazılı diğer kazanç ve iratlar (telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret ünvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında alınan bedeller hariç) ile ulaştırma işi kazancı özel beyanname ile beyan edilir. Söz konusu beyanname, kurumun kendisi veya Türkiye’de adına hareket eden kişi tarafından, kazançların iktisap tarihinden itibaren 15 gün içinde, KVK’nın 27. maddesinde belirtilen ilgili vergi dairelerine verilir. Beyan edilen kazançların vergisi aynı süre içinde ilgili vergi dairesine ödenir. (KVK md. 29/1-c)

Dar mükellef kurumlara KVK’nın 30. maddesinde belirtilen kazanç ve iratları sağlayan gerçek veya tüzel kişiler, bu kurumlara nakden veya hesaben ödedikleri veya tahakkuk ettirdikleri kazanç ve iratları ile bu kazançlar üzerinden kesilen kurumlar vergisini, muhtasar kurumlar vergisi beyannamesi ile söz konusu ödeme veya tahakkukun yapıldığı ayı takip eden ayın 20. günü([65]) akşamına kadar, kurumlar vergisi açısından bağlı bulundukları vergi dairesine bildirmek zorundadır. Bu vergiler beyannamenin verildiği ayın 26. günü akşamına kadar ödenir. (KVK md. 21/4, 29/1-b, 31)

Hükümetin müsaadesiyle açılan sergi ve panayırlarda dar mükelleflerin yaptıkları ticari faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar (Türkiye’de başkaca bir işyeri veya daimi temsilcileri bulunmamak şartıyla) üzerinden yapılacak kurumlar vergisi tevkifatı oranı halen % 0’dır. Bu nedenle bu kazançlar için beyanname verilmeyebilecektir. (5422 s. KVK, 31 Seri no.lu Genel Tebliği)

Tam mükellef kurumlarda KVK’nın 15. maddesi uyarınca yapılacak vergi kesintileri, kesintiyi yapmak zorunda olanlarca, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yer itibariyle bağlı bulundukları vergi dairesine muhtasar beyanname ile beyan edilir. Muhtasar beyanname, vergilendirme dönemini izleyen ayın 20. günü akşamına kadar verilir ve 26. günü akşamına kadar ödenir.(KVK md. 15/5, 21/4)

VUK’un 5228 sayılı Kanununla değişik mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde yer alan düzenleme ile Maliye Bakanlığı, vergi beyannameleri ve bildirimlerinin internet ve diğer elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında doğrudan mükellefler tarafından gönderilmesine izin verebileceği veya zorunluluk getirebileceği gibi, bunların yetki verilmiş gerçek ve tüzel kişiler aracılığıyla gönderilmesine izin vermeye veya zorunluluk getirmeye yetkili kılınmıştır.

Anılan yetkiye istinaden yayımlanan 340 Sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile;

² 3568 sayılı Kanunu uyarınca çıkarılan tebliğlere göre, aktif büyüklükleri ve net satış hasılatları belli bir tutarın üzerinde olması nedeniyle beyannamelerini meslek mensubuna imzalatmak zorunluluğunda bulunmayan mükelleflerin, tam otomasyona geçmiş vergi dairelerine verilecek beyannamelerini elektronik ortamda kendileri veya yetki verdikleri meslek mensupları aracılığı ile gönderebilecekleri,

² Aktif büyüklükleri veya net satış hasılatları nedeniyle, beyannamelerini meslek mensuplarına imzalatmak zorunluluğu bulunan mükelleflerin de tam otomasyona geçmiş vergi dairelerine verilecek beyannamelerini yetki verecekleri meslek mensupları vasıtasıyla gönderebilecekleri yönünde düzenleme yapılmıştır.

Konuya ilişkin olarak 340, 346, 357, 367, 373, 376, 386, 403, 405 Seri No.lu VUK Genel Tebliğleri ile e-Beyanname 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 ve 10 nolu Sirkülerlerde yapılan açıklamalara bakılmalıdır.

İnşaat, İmalat ve Gayrimenkul Ticareti faaliyetinde bulunan (Z) A.Ş’nin 2010 takvim yılı faaliyetinden elde ettiği kâr 540.000 TL tutarındadır. Kurumun 2009 takvim yılı faaliyeti 160.000 TL zararla kapanmış olup söz konusu zararın 65.000 TL’si yurt dışı inşaat ve onarım kazancı istisnasından kaynaklanmaktadır.

Kurumun 2008 yılından devreden 145.000 TL tutarında (endekslenmiş) indirilebilecek yatırım indirimi hakkı mevcuttur. Yatırım indirimi, GVK’nın mülga 19. maddesi uyarınca hesaplanmış olup, 2009 yılında mali mevzuat nedeniyle indirim konusu yapılamamıştır.

Kurum cari dönemde ayrıca 60.000 TL emisyon primi geliri, 70.000 TL yurt dışı inşaat ve onarım işleri kazancı elde etmiştir. Kurum cari yılda kâr payı dağıtmama kararı almıştır.

Kurum tarafından cari dönem kazancına ilişkin olarak bu verilere göre hesaplanacak kurumlar vergisi ve vergi kesintisi tutarları aşağıdaki gibidir.

Kurumun 2009 yılından devreden zararı, yurt dışı inşaat ve onarım kazancı istisnası dışında (160.000 - 65.000=) 95.000 TL’dir.

Kurumun cari yıl kurum kazancı toplamı 670.000 TL olup şu kazanç unsurlarından oluşmaktadır:

Kurum cari dönem kârını dağıtmadığı için kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi hesaplanmayacaktır. Yatırım indirimi stopaja tabi değildir.

Kurumun cari dönem (Türkiye’de ödenen) vergi yükü sadece kurumlar vergisinden oluşmakta olup bunun dönem kazancına oranı (57.000/670.000=) %8,5’dir. Kurumun toplam vergi yükü yurt dışında ödediği kazanç vergisi tutarı da dikkate alınarak hesaplanacaktır.

Dayanıklı tüketim malları ticareti ve gemi işletmeciliği faaliyetinde bulunan (M) A.Ş.’nin 2010 yılı ticari kazancı 1.450.000 TL’dir. İşletmenin 2010 yılında elde ettiği istisna kapsamında, 90.000 TL iştirak kazancı ve 4490 sayılı Kanun uyarınca oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemi işletmeciliğinden elde ettiği 980.000 TL kazancı bu tutara dahildir. Kurumun 190.000 TL tutarında mahsup edilecek geçmiş yıl zararı bulunmaktadır.

Kurum cari dönemde, faaliyette bulunduğu ilçe belediyesine 150.000 TL’lik bağışta bulunmuş ve bu tutarı dönem içinde gider kaydetmiştir. Kurumun cari dönem diğer KKEG tutarı 100.000 TL’dir.

Kurum cari yılda kârının 400.000 TL’lik kısmını ortaklara dağıtma kararı almıştır.

Kurum tarafından yapılan bağışın KVK’nın 10/1-c maddesi uyarınca dönem kurum kazancının %5’ine kadarlık kısmı indirim konusu yapılabilecektir. Söz konusu %5’lik sınır bulunurken; Bağış ve yardımlar düşülmemek kaydıyla ticari kazanç tespit edilecek, Kanunen kabul edilmeyen giderler eklenecek, Zarar mahsubu yapılacak, İştirak kazançlar istisnası indirilecek ancak, diğer indirim ve istisnalar düşülmeyecektir.

Kurum tarafından dönem kazancına ilişkin olarak hesaplanacak vergiler aşağıdaki gibidir.

Kurum cari yıl kazancının 400.000 TL’lik kısmını Nisan 2011 tarihinde ortaklara dağıtma kararı almıştır. Kurum dağıtacağı bu kazanç kısmı üzerinden GVK’nın 94/6-b/i maddesi uyarınca %15 oranında stopaj gelir vergisi hesaplayacaktır.

Kurumlar vergisi mükellefi (C) kredi kooperatifinin 2010 dönemi faiz geliri 420.000 TL, diğer gelirleri 80.000 TL’dir. Kooperatifin, elde ettiği diğer kazançlar sabit kıymet satışından doğmuş olup başka gelir unsuru yoktur. Kooperatifin kullandırdığı kredilerin %85’ini ortakları kullanmıştır. Kooperatifin indirim konusu yapılacak 73.000 TL tutarında geçmiş yıl zararı mevcuttur.

Bu verilere gör kooperatifin kurumlar vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

Kooperatifin vergi yükü cari döneme ilişkin kurumlar vergisinden oluşmakta olup (14.000/500.000=) 0,028 oranındadır.

Hitit Vergi Dairesi mükellefi (Y) Otomotiv İthalat A.Ş’nin 2010 takvim yılı ticari bilanço kârı 9.600.000 TL olup, bunun 1.155.000 TL’lik kısmı ortağı bulunduğu (B) A.Ş’nin dağıttığı kâr payından, 560.000 TL tutarındaki kısmı KVK 5/1-e. madde kapsamında yapılan (Z) A.Ş. iştirak hisselerinin satışından, 340.000 TL’lik kısmı emisyon priminden ve 3.700.000 TL tutarındaki kısmı da (A) serbest bölgesinde yer alan şubelerinin kârından oluşmaktadır.

Bu veriler ışığında şirketin kurumlar vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

Cari yıl kazancından indirilecek iştirak hissesi satış kazancı istisnası; 560.000 x 0,75 = 420.000 TL’dir.

Dış Ticaret Vergi Dairesi mükellefi (D) A.Ş.’nin 2010 yılı kazancı 760.000 TL’dir. Kurumun cari dönem giderleri içinde Dil ve Tarih Yüksek Kurumu’na yapılan 160.000 TL tutarında bağış ve 410.000 TL tutarında AR-GE harcaması mevcuttur.

Kurum KVK Md. 10’da düzenlenen Ar-Ge indiriminden yararlanma ve cari dönem kârını dağıtmama kararı almıştır.

Bu veriler ışığında Kurumun kurumlar vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

Kurum kâr dağıtımı yapmadığından toplam vergi yükü, ödenecek kurumlar vergisinden oluşmakta olup (70.000 / 760.000) % 9,21 oranındadır.

ODTÜ Teknoloji Geliştirme Bölgesinde faaliyet gösteren (C) Limited Şirketinin 2010 yılında bu bölgedeki istisna kapsamındaki faaliyeti dolayısıyla 220.000.- TL zarar ortaya çıkmıştır. Bu kurumun aynı yılda bölge dışındaki faaliyetleri nedeniyle 380.000.- TL hasılatı ve bu hasılatın elde edilmesine yönelik 116.000.- TL gideri bulunmaktadır. Kurum cari dönemde kâr dağıtımı yapmama kararı almıştır.

Kurumun cari dönem kazanç unsurları ve ödeyeceği kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

Teknoloji geliştirme bölgesi dışındaki hasılatı.................. 380.000 TL

Teknoloji geliştirme bölgesi dışındaki kazancı................. 264.000 TL

Teknoloji geliştirme bölgesi hasılatı............................................ 0 TL

2010 yılı ticari kazancı (zarar).......................................... 44.000 TL

Teknoloji geliştirme bölgesi kazancı kurumlar vergisinden istisna olduğu için bu bölge faaliyetinden oluşan zararlar diğer kurum kazancından indirilemeyecektir. Diğer taraftan kurum cari dönemde kâr payı dağıtmadığından kâr payı dağıtımına bağlı kesinti de yapılmayacaktır.

Maltepe Vergi Dairesi mükellefi (M) Turizm Ticaret A.Ş’nin 2010 takvim yılı ticari bilanço kârı 6.500.000 TL olup, bunun 980.000 TL’lik kısmı rüçhan hakkı satış gelirinden, 3.900.000 TL’lik kısmı yurt dışı şube gelirinden oluşmaktadır. Yurtdışı şube geliri ilgili ülkede % 17 oranında kazanç vergisine tabi tutulmuş olup, yılsonu itibariyle Türkiye’ye transfer edilmiştir. Kurumun cari dönemde 180.000 TL tutarında KKEG mevcuttur.

-Rüçhan hakkı satış kazancı istisnası (980.000 x %75=)........... 735.000 TL

-Yurt dışı şube geliri istisnası............................................... 3.900.000 TL

Bu veriler ışığında Kurumun 2010 yılı kurumlar vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

Kurum cari dönemde kâr payı dağıtmadığı için, kâr dağıtımına bağlı gelir vergisi stopajı hesaplamayacaktır. Dolayısıyla cari dönemde ödenecek kurumlar vergisi, kurumun toplam vergi yükünü oluşturacaktır. Bu durumda cari dönem vergi yükü (Türkiye’de hesaplanan) oranı (409.000/6.500.000=) %6,29 olacaktır. Kurumun toplam vergi yükü yurt dışında ödediği kazanç vergisi tutarı da dikkate alınmak suretiyle hesaplanacaktır.

Kurumun istisnadan yararlanmaması halinde, yurt dışı şube gelirleri üzerinden ilgili ülkede ödediği kurumlar vergisi benzeri vergileri, hesaplanan kurumlar vergisinden KVK’nın 33. maddesi hükümleri çerçevesinde mahsup edebilecektir.

Halkalı Vergi Dairesi mükellefi (V) İnşaat Turizm Ticaret A.Ş’nin 2010 takvim yılında tamamlanan taahhüt işlerinden elde ettiği hasılat 415.000.000 TL, bu işlerin maliyeti ise 355.000.000 TL’dir. Bu işler nedeniyle ödenen stopajlar ise 12.950.000 TL’dir. Kurumun inşaat faaliyeti yanı sıra; yedek parça işinden elde ettiği dönem kazancı 1.500.000 TL, turizm acenteliği işine ilişkin dönem zararı ise 5.100.000 TL’dir. Kurumun; cari döneme ilişkin 280.000 TL tutarında KKEG mevcut olup turizm ve yedek parça ticareti faaliyeti nedeniyle dönem içinde ödemiş olduğu geçici vergi tutarı ise 450.000 TL’dir

Kurum, Nisan 2011 döneminde ortaklarına 2004 yılı kazancından 5.000.000 TL tutarında kâr payı dağıtma kararı almıştır.

Bu veriler çerçevesinde Kurumun 2010 takvim yılı kurumlar vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

Kurum Nisan 2010 tarihinde ortaklara, 2004 yılı kazancından karşılanmak üzere 5.000.000 TL tutarında kâr payı dağıtma kararı almıştır. Kurum dağıtacağı bu kazanç kısmı üzerinden GVK’nın geçici 62 ve 94/6-b/i maddeleri uyarınca %15 oranında stopaj gelir vergisi hesaplayacaktır.

Kurum tarafından vergi iadesi alacağının kâr dağıtımına bağlı olarak hesaplanan gelir vergisi stopajı tutarına mahsubu talep edilebilecektir. Mahsubun yapılmasını müteakip kalan (1.064.000 – 750.000=) 314.000 TL tutarında mahsup edilememiş vergi, mükellef kurumca iade talep edilebilecektir.

Kurumun cari dönem toplam vergi yükü [(12.336.000 + 750.000=)13.086.000/61.400.000=] % 21,31 olacaktır. Kurum vergi yükü oranının kurumlar vergisi oranının üzerine çıkmasının nedeni KKEG ve dağıtılan kâr üzerinden yapılan stopajdır.

C kurumunun 2010 yılı ticari kazancı 290.000 TL olup 10.000 TL tutarında da KKEG mevcuttur. Kurumun cari dönemde yararlanabileceği 18.000 TL tutarında iştirak kazancı istisnası, 27.000 TL tutarında iştirak hissesi satış kazancı istisnası ve 45.000 tutarında yurtdışı şube kazancı istisnası hakkı bulunmaktadır. Kurumun 2008 yılında indirim konusu yapamadığı yatırım indirimi hakkı mevcut olup bunun 2010 yılı sonu endekslenmiş tutarı 63.000 TL’dir. Kurum ayrıca 2010 yılı geçici vergi dönemlerinde toplam 29.000 TL geçici vergi beyan etmiş ve vadesinde ödemiştir.

Yukarıda yer alan verilere göre Kurumun 2010 yılı kurumlar vergisi beyannamesi özeti aşağıdaki gibi olacaktır.

Yararlanılabilecek Yatırım İndirimi Tavanı: [(290.000 + 10.000 – (18.000 + 27.000 + 45.000)=) 210.000 x 0,25=] 52.500 TL

Kurum yatırım indirimi hakkının 52.500 TL tutarındaki kısmını dönem kazancından indirebilecek, geriye kalan (63.000 – 52.500=) 10.500 TL kısım izleyen dönemlere devredecek ve bu dönemlerde endekslenmiş tutarı ile kurum kazancından indirilebilecektir.

Kurum 2010 yılında kâr payı dağıtmama kararı almıştır. Bu nedenle kar dağıtımına bağlı stopaj gelir vergisi hesaplamayacaktır. Kurumun cari dönem toplam vergi yükü hesaplanan kurumlar vergisinden ibaret olup (31.500/290.000=) % 10,86 oranındadır.

([1]) Kanuni ve iş merkezi Kanada’da bulunan ve uluslararası hava yolu taşımacılığı yapan dar mükellef kurumların Türkiye’de elde ettikleri hava taşımacılık kazançları için %0. (Bkz. 3/6/2009 tarih ve 2009/15022 sayılı BKK)

([2]) İştirak oranından kasıt kâr payı oranı olmalıdır. Ancak uygulamada kâr payı oranı bilerek düşük tutulmak suretiyle Türkiye’de vergilendirme önlenmek istenebilir. Bunu engellemek için Gelir İdaresi; sermaye, kâr payı veya oy hakkı oranlarından en yüksek olanı esas aldırabilecektir.

([3]) Konu ile ilgili olarak 194 ve 197 Seri No.lu GVK Genel Tebliğ’leri yayımlanmıştır.

([4]) Danıştay 4. D.’nin, 17.03.1999 tarih ve E. 1998/594 K. 1999/1152 sayılı Kararıyla, 194 Seri No.lu GVK Genel Tebliği’nin ihraç kaydıyla mal tesliminde bulunan işletmelere götürü gider uygulamasından yararlanma imkanını tanıyan 1-4-b bölümü iptal edilmiştir.

([5]) Belgesiz yurt dışı giderleri THP’nin ayrı bir detay hesabında izlenmelidir.

([6]) Kıdem tazminatı için karşılık ayrılmışsa, karşılık gideri KKEG olarak değerlendirilecektir. Bu durumda kıdem tazminatının fiilen ödendiği dönemde daha önce karşılık ayrılmış olan kısım için muhasebe tekniğiyle gider yazılma olanağı ortadan kalkmıştır. Ödendiği yılda bu nedenle giderleştirilemeyen kıdem tazminatları beyanname üzerinde ticari kazançtan mahsup edilmelidir.

([7]) Örneğin Bkz. Maliye Bakanlığı'nın 15.08.1991 tarih ve 1-2126-243/56883 sayılı Özelgesi.

([8]) 01.01.2004 tarihinden önce alınan amortismana tabi iktisadi kıymetler için, VUK’un 5024 sayılı Kanunla değişmeden önceki 315. maddesi hükmü uyarınca başlanılan şekilde amortisman ayrılmaya devam olunur.

([9]) Örneğin, boş arsa ve araziler yıpranmaya tabi olmadığı için amortisman kapsamına girmez.

([10]) Tutar 2010 yılında alınan kıymetler için 680 TL olarak uygulanacaktır. (393 Seri No.lu VUK GT)

([11]) Azalan bakiyeler yönteminde amortisman oranı % 50’yi geçemez. (VUK Mük. Md. 315)

([12]) Şartların oluşmaması nedeniyle 2010 yılı sonu da enflasyon düzeltmesi yapılmayacaktır. Enflasyon düzeltmesine ilişkin ayrıntılı açıklama için Bkz. M. Emin AKYOL - Muzaffer KÜÇÜK, Tek Düzen Hesap Planı Uygulaması ve Mali Tablolar, Üçüncü Kısım, Yedinci Bölüm, Yaklaşım Yayınları

([13]) Oran tespitine Bakanlar Kurulu yetkilidir ancak, henüz farklı bir oran tespit edilmemiştir.

([14]) Karşılığında kalitesiz de olsa bir ürün elde edilen tecrübe imalatları bu kapsamda değerlendirilmez.

([15]) Bilanço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ait olan teknik karşılıklar, hemen hemen eski KVK’nın 14/4. maddesinde yer alan karşılıklarla aynıdır. 5520 sayılı Kanunda ayrıca deprem hasar karşılıklarına da yer verilmiştir.

([16]) Kabul edilmeme gerekçesi; bu uygulamanın mükellefe tercih hakkı tanıyacağı ancak, kanuni düzenlemede mükellefe böyle bir tercih hakkı bırakılmaması olarak ifade edilmektedir.

([17]) Reeskont tutarı şu formülle hesaplanır: F= A-[Ax360/360+(MxT)]

F: Reeskont tutarı,

A: Nominal değer,

M: Faiz oranı,

T: Vade (vadeye kalan gün sayısı)

([18]) Reeskont senet üzerinde yer alan faiz oranı ile, senet üzerinde faiz oranı belirtilmemişse T.C. Merkez Bankasınca belirlenen iskonto oranı kullanılarak hesaplanacaktır. Merkez Bankası son olarak 30.12.2010 tarihinde %16 olan iskonto oranını %15 olarak yeniden belirlemiştir.

([19]) VUK’un 192. maddesine göre, öz sermaye, bilançonun aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark olup, bu fark müteşebbisin işletmeye koymuş olduğu varlığı ifade eder. Buna göre, öz sermaye ya gerçek aktiften borçların indirilmesi suretiyle ya da öz sermaye unsurlarının toplanması suretiyle hesaplanmaktadır.

([20]) Eski KVK’da aynı sektörde faaliyet göstermesi, son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması koşullarıyla 37 ve 39. maddeler çerçevesinde devir alınan kurumların, devir tarihi itibariyle aktif toplamını geçmeyen zararları ile 38’inci maddede belirtilen bölünme işlemi sonucu münfesih olan kurumun aktif toplamını geçmeyen zararları mahsup ediliyordu. 5520 sayılı Kanunda mahsup edilecek zarar tutarı, devralınan veya bölünen kurumun devir veya bölünme tarihindeki öz sermayesi ile sınırlanmıştır.

([21]) Faaliyetin devamı şart olmakla birlikte, hacmi konusunda bir belirleme yapılmamıştır.

([22]) Yurt dışı zararların mahsubu için, yurt dışındaki faaliyetin Türkiye’deki kurumun şubesi şeklinde yürütülmesi gerekir. Yurt dışı faaliyet yabacı ülkede ayrı şirket kurularak veya bir şirketin hissedarı olarak yürütülüyorsa bu şirketin zararının Türkiye'de mahsubu söz konusu olmayacaktır.

([23]) Araştırma ve geliştirmenin teşvikine ilişkin 28.02.2008 tarih ve 5746 sayılı Kanun 13.03.2008 tarih ve 26814 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Ar-Ge indirim oranı bu kanunla 01.04.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere %100 olarak değiştirilmiştir(md.5). 5746 sayılı Kanun uygulamasına ilişkin ayrıntılı açıklama için Bkz. Muzaffer KÜÇÜK, “Mevcut AR-GE Müessesesi 5746 sayılı Kanunla Geliştirildi”, Vergi Dünyası Temmuz 2008, Sf.64

(23) İstihdam teşvikine ilişkin olarak Bkz. 5838 sayılı Kanunla getirilen GVK Geç Md.75.

([25]) Kanun metninde yer alan “nakdi” ibaresi 5904 sayılı Kanunla metinden çıkartılmıştır. Bu nedenle 5904 sayılı Kanunun yayım tarihi olan 03.07.2009 tarihinden sonra Üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitülerine yapılan aynî veya nakdî bağış ve yardımların tamamı kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.

([26]) KKEG’lerin nazım hesaplarda ayrıca izlenmesi de mümkündür. Ancak bu yöntemin uygulaması daha fazla muhasebe kaydı gerektirdiğinden fonksiyonel değildir.

([27]) Ayrıntılı açıklama için Bkz. M. Emin AKYOL - Muzaffer KÜÇÜK, Tek Düzen Hesap Planı Uygulaması ve Mali Tablolar, 431 no.lu hesaba ilişkin açıklamalar, Yaklaşım Yayınları

([28]) Ayrıntılı açıklama ve örnekler için Bkz. M. Emin AKYOL - Muzaffer KÜÇÜK, age, 331 no.lu hesaba ilişkin açıklamalar, Yaklaşım Yayınları

([29]) Bakanlar Kurulu’nun bu yetkisini kullanarak aldığı konuya ilişkin 2007/12888 sayılı kararı 06.12.2007 tarih ve 26722 sayılı Resmi Gazete’de yayımlamıştır.

([30]) Bakanlar Kurulu tarafından bu konuda henüz bir belirleme yapılmamıştır.

([31]) Bu hüküm KVK’nın 13.maddesine 5766 sayılı Kanunla eklenmiş olup 06.06.2008 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

([32]) Esas faaliyet terimi yatırım indirimi uygulamasında da kullanılmış olup neyi ifade ettiği konusunda tereddüt vardır. Gelir İdaresinin yatırım indirimine ilişkin olarak yayımladığı sirkülerlerde esas faaliyet, işletmenin icra ettiği ve hasılat elde ettiği ana faaliyeti olarak belirtilmiştir. Gelir İdaresi yatırım indirimi uygulamasında, ‘İlgili olmayı’ da esas faaliyetin bir unsuru şeklinde ‘işletilmek’ olarak değerlendirmiştir.

([33]) Ticari kazançtan mali kazanca ulaşırken söz konusu reeskont faiz giderleri ticari kazanca eklenecek, reeskont faiz geliri ticari kazançtan indirilecektir.

([34]) Sayım ve tesellüm farkları genellikle şu sebeplerden ortaya çıkar; Doğal afetler, teknolojik ve kimyasal etkiler, fireler, hırsızlık olayları, fiili yok olmalar, işletmeden çekiş, envanter hataları, stok kartı hataları, kodlama hataları, kayıt ve muhasebe hataları, açıktan satış, stok giriş çıkış miktar hataları…

([35]) Mevduat faizi elde edilmesi halinde dağıtım anahtarının tespitinde sadece faiz kısmı dikkate alınmalıdır.

([36]) Taahhüt işi kazançlarının geçici vergi dışında tutulduğundan hareketle, dönem içinde tamamlanan bu işlere ilişkin zararın diğer kazançlara ilişkin geçici vergi matrahından mahsup edilemeyeceğini savunan maliyeciler mevcuttur. Bu görüş uyarınca yapılacak işlem ek tarhiyat riski taşımamaktadır.

([37]) Benzeri bir düzenleme 5422 sayılı eski KVK’da da yer almaktaydı. Ancak bu hükmün uygulanmasında Gelir İdaresi çok katı davranmamış, diğer kanunlarla yapılan düzenlemeler de istisna uygulamasında dikkate alınmıştır.

([38]) 5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinde Türkiye'de kurulu;

a) Menkul kıymetler yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

b) Portföyü Türkiye'de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

c) Girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,

d) Gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,

e) Emeklilik yatırım fonlarının kazançları,

f) Konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Fonların katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları iştirak kazançları istisnası kapsamında olmayacak söz konusu kâr payları elde eden kurum bünyesinde kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

([39]) KVK’nın 15. maddesinin 3. fıkrasında, kurumlar vergisi mükellefleri için GKV’nın geçici 67/8. maddesine paralel bir tevkifat düzenlemesi yapılmıştır.

([40]) Bu istisnaya ilişkin açıklamalar II nolu başlıkta yapılmıştır.

([41]) Bu istisnaya ilişkin açıklamalar izleyen kısımda yapılacaktır.

([42]) Nitekim 1 Seri no.lu KVK Genel Tebliği’nde konuya ilişkin olarak holding şirketlerce 24-Mali Duran Varlıklar hesap grubunda izlenen menkul kıymetlerin satışında bu istisnadan yararlanacağı yönünde açıklama yapılmıştır. Ancak muhasebeleştirme anlamında yapılacak bir kayıt hatasının istisnadan yararlanamama sonucunu doğuracağı kanaatinde değiliz.

([43]) Bu konuda Maliye Bakanlığınca yayımlanan 1 Seri no.lu KVK Genel Tebliği’nde konuya ilişkin olarak “...Grup şirketlerinin her birinin ayrı tüzel kişilikleri bulunduğundan, her bir şirketin söz konusu istisnadan yararlanabilmesi mümkündür. Ancak, satış işleminin istisnanın amacına aykırı olarak işletmeye nakit girişi olmaksızın gerçekleştirilmesi halinde istisna uygulanmayacaktır. Ayrıca, bağlı ortaklığın yapacağı sermaye artırımı sonucu doğacak sermaye taahhüdüne karşılık olmak üzere taşınmazların veya iştirak hisselerinin ayni sermaye olarak bağlı ortaklığa devredilmesi halinde, bağlı değer başka bir bağlı değere (iştirak hissesine) dönüşmüş olacağından söz konusu istisnadan yararlanılamayacaktır.” açıklaması yer almaktadır.

([44]) Maliye Bakanlığı bu anlayışını 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği ile açıklamıştır.

([45]) Değişiklik 04.04.2007 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

([46]) Bkz. Dn. 4. D.nin, 20.05.1998 tarih ve E. 1997/6039, K.1998/2058 sayılı Kararı.

([47]) Bkz. Dn. 4. D.nin, 08.02.1996 tarih ve E. 1995/2481, K.1996/387 sayılı Kararı.

(48) GVK’nın 19. maddesinin yürürlük tarihinden (24/4/2003) önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına (teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen iktisadi kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırım indirimi uygulamasına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun bu tarihten önce yürürlükte bulunan hükümleri uygulanır.(GVK Geç Md.61) Yukarıda belirtilen şekilde yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın, dağıtılmasın %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır.

([49]) Bu konuda Gelir İdaresince 2, 3 ve 4 no.lu KVK Sirküleri ile 60 no.lu GVK Sirküleri yayımlanmıştır.

([50]) Anayasa mahkemesi kararının 2009 yılı kazançlarına uygulanıp uygulanamayacağına konusunda iki görüş ortaya çıkmıştır. Bu görüşlerden birincisi, Anayasa mahkemesi gerekçeli kararının 2010 yılında yayımlanmış olması medeniyle 2009 yılı kazançlarına uygulanamayacağı, diğer görüş ise kararın yayım tarihi itibariyle henüz beyanname verme dönemi gelmemiş kazançlarından (dolayısıyla 2009 yılı kazançlarından ) mahsup edilebileceği yönündedir.

([51]) 2010 yılı için yeniden değerleme %7,7 olarak açıklanmıştır. 401 Seri No.lu VUK Genel Tebliği

([52]) 6009 sayılı Kanun 01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı RG’de yayımlanmıştır.

([53]) Gelir idaresinin bu anlayışı, konuya ilişkin Anayasa Mahkemesi kararının gerekçesinde belirtilen hukuk ilkeleri açısından tartışmaya açıktır.

([54]) Aksi halde indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kazancın %25’inin yatırım indirimiüst sınırı olarak dikkate alınması durumunda, mükellefin cari dönemde yararlanacağı indirim ve istisnalar nedeniyle yatırım indirimi hakkını kullanabileceği bir kazanç kalmamış olabilir. Bu durumda da madde metninde geçen “kalan kazanç…” tabiri karşılıksız kalmış olur. Bu nedenle madde metninde geçen “ilgili kazanç” tabiriyle yatırım indirimi hariç diğer indirim ve istisnalar düşülmüş kazanç kısmının nitelendiğinin düşünülmesi gerekir.

([55]) Yatırım indirimi uygulamasının yürürlükten kaldırılmasından sonra, mükelleflerin kazanç yetersizliği nedeniyle henüz indirim konusu yapamadığı devreden yatırım indirimi haklarının kullanılmasına ilişkin yasal süre sınırını düzenleyen kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi nedeniyle oluşan boşluğun doldurulmasına yönelik olarak 6009 sayılı yasa ile yapılan düzenlemelerde, anılan yatırım indirimi haklarının kullanılmasına ilişkin, dönem kazancının %25’i sınırlaması getirilmesi bu hükümden yararlanacak mükellef grubuna ilişkin bir mağduriyet ortaya çıkarmasa da yatırım indirimi haklarını daha önce kullanmış olan mükelleflere, kıyasen bir eşitsizlik durumu ortaya çıkmıştır.

([56]) 6009 sayılı kanun değişikliği öncesinde bu kazançlara 2005 yılında geçerli olan (%30 kurumlar vergisi) oranlar uygulanıyordu.

([57]) İstisnadan yararlanan ücretlilerin fiilen bu bölgede çalışıp çalışmadığı Yönetici Şirket tarafından denetlenir.

([58]) İstisna uygulaması faaliyet ruhsatında belirtilen sürenin son günü itibariyle uygulanarak sona erecektir.

([59]) 5904 sayılı Kanunla 31/12/2010 tarihine kadar başlayan yatırımlar için oran %60 olarak dikkate alınır. (yürürlük 3/7/2009)

([60]) 5904 sayılı Kanunla 31/12/2010 tarihine kadar başlayan yatırımlar için oran %70 olarak dikkate alınır. (yürürlük 3/7/2009)

([61]) Bakanlar Kurulunca bu kapsamda henüz bir ülke belirlemesi yapılmamıştır.

([62]) Söz edilen finans kuruluşu, münhasıran finansman hizmeti veren, mukimi bulunduğu ülkenin mevzuatına göre finansal kaynak sağlamaya yetkili olan kuruluşları ifade eder. Sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kuruluşlar bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.

([63]) Bu ibare kanun maddesine 5766 sayılı Kanunla eklenmiş olup 6/6/2008 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu ibare gereği dar mükellef kurumlar tarafından elde edilen (hakediş bedelleri üzerinden stopaj yapılmış) yıllara sari taahhüt işleri kazancının beyanname ile beyan edilmesi zorunlu hale gelmiştir.

([64]) Yurt dışında ödenen vergilerden Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecek tutar, Türkiye’de beyan edilen yurtdışı kazanca KVK’nın 32. maddesinde yer alan oran uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamayacaktır. (KVK md. 33/4)

([65]) GVK’nın 94. maddesi uyarınca yapılan tevkifatlarda 23. günü (GVK md. 98)

	2009 Yılı	2010 Yılı
Yurt İçi Faaliyet Sonucu	10.000 TL	(-)5.000 TL
Yurt Dışı Faaliyet Sonucu (mahsup öncesi)	(-) 25.000 TL	45.000 TL
*Toplam*	*(-)15.000 TL*	*40.000 TL*
Geçmiş Yıl Zararı	-	(-) 15.000 TL
Matrah	15.000 TL (zarar)	25.000 TL

	TL	TL
Kurum Ticari Kazancı		42.250
KKEG		0
Kazanç ve İlaveler Toplamı		42.250
İndirim ve İstisnalar		7.750
-Yatırım İndirimi	7.750
Safi Kurum Kazancı (Matrah)		34.500
Hesaplanan Kurumlar Vergisi (%20)		6.900
Mahsup Edilecek Geçici Vergi		6.200
Ödenecek Kurumlar Vergisi		700
Sonraki Döneme Devreden Yatırım İndirimi	0

	TL	TL
Kurum Ticari Kazancı		81.000
KKEG		0
Kazanç ve İlaveler Toplamı		81.000
İndirim ve İstisnalar		21.750
- Emisyon Primi	2.000
-Yatırım İndirimi	19.750
Safi Kurum Kazancı (Matrah)		59.250
Hesaplanan Kurumlar Vergisi (%20)		11.850
Mahsup Edilecek Geçici Vergi		0
Ödenecek Kurumlar Vergisi		11.850
Sonraki Döneme Devreden Yatırım İndirimi	250

İller	Yatırıma Katkı Oranı	Kurumlar Vergisi İndirim Oranı
D	% 30	% 60
E	% 40	% 80

İller	Yatırım Kısmı	İndirimli Kurumlar Vergisi Oranı
D	(30.000.000/50.000.000=)% 60	[% 20- (% 20 x % 60) =] % 8
E	(20.000.000/50.000.000=)% 40	[% 20- (% 20 x % 80) =] % 4

Yıllar	Yurtiçi Faaliyet Sonucu	Yurtdışı Faaliyet Sonucu
2009	10.000 TL	25.000 TL (zarar)
2010	5.000 TL (zarar)	45.000 TL

İlgili İş	Harcama veya Satış Tutarı	Top. Hasılata Oranı (%)	Ortak Gider Payı (TL)
Birinci Taahhüt İşi	100.000	25	30.000
İkinci Taahhüt İşi	160.000	40	48.000
İnşaat Mlz. Tic. İşi	140.000	35	42.000
Toplam	400.000	100	120.000

	Bölgesel Uygulama		Büyük Ölçekli Yatırımlar
Bölgeler	Yatırıma Katkı Oranı (%)	Kurumlar veya Gelir Vergisi İndirim Oranı (%)	Yatırıma Katkı Oranı (%)	Kurumlar veya Gelir Vergisi İndirim Oranı (%)
I	10	25	25	25
II	15	40	30	40
III	20	60	40	60
IV	25	80	45	80

	Bölgesel Uygulama		Büyük Ölçekli Yatırımlar
Bölgeler	Yatırıma Katkı Oranı (%)	Kurumlar veya Gelir Vergisi İndirim Oranı (%)	Yatırıma Katkı Oranı (%)	Kurumlar veya Gelir Vergisi İndirim Oranı (%)
I	20	50	30	50
II	30	60	40	60
III	40	80	50	80
IV	60	90	70	90

Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri	500.000 TL
Binalar	6.000.000 TL
Tesis, Makine ve Cihazlar	7.000.000 TL
Taşıtlar	4.000.000 TL
Demirbaşlar	500.000 TL
*Toplam*	*18.000.000 TL*

Kurumlar Vergisinin Hesabı	TL	TL
Kurum Ticari Kazancı		670.000
-Geçmiş Yıl Zararı		95.000
İndirime Esas Tutar		575.000
İndirim ve İstisnalar		195.000
-Emisyon Primi Geliri	60.000
-Yurt Dışı İnşaat ve Onar. İşl. Kazancı İst.	135.000
İnd. ve İst. Sonrası Kazanç (A)		380.000
Yatırım İndirimi Tavanı (A x %25)	95.000
Yatırım İndirimi		95.000
Kurumlar Vergisi Matrahı		285.000
Hesaplanacak Kurumlar Vergisi (%20)		57.000
Sonraki Döneme Devr. Yatırım İnd. Hakkı		50.000

Kurumlar Vergisinin Hesabı	TL	TL
-Kurum Ticari Kazancı		1.450.000
-KKEG		250.000
Toplam		1.700.000
İndirim ve İstisnalar		1.331.000
-İştirak Kazancı İstisnası	90.000
-Gemi İşletmeciliği Kazancı	980.000
-Geçmiş Yıl Zararı	190.000
-Bağış ve Yardımlar	71.000
Safi Kurum Kazancı (Matrah)		369.000
Hesaplanacak Kurumlar Vergisi (%20)		73.800

Toplam Vergi Yükü (Top. Vergi/Top. Kur. Kaz.=)	TL
Kurumlar Vergisi	73.800
Gelir Vergisi Stopajı	60.000
TOPLAM (% 9,22)	133.800

Kurumlar Vergisi	TL	TL
-Kurum Ticari Kazancı		500.000
-KKEG		0
Kazanç ve İlaveler Toplamı		500.000
Mahsup Edilecek Geçmiş Yıl Zararı		73.000
İndirime Esas Tutar		427.000
İndirim ve İstisnalar		357.000
-Risturnlar	357.000
Safi Kurum Kazancı (Matrah)		70.000
Kurumlar Vergisi (%20)		14.000

Kurumlar Vergisinin Hesabı	TL	TL
Kurum Ticari Kazancı		9.600.000
KKEG		430.000
Kazanç ve İlaveler Toplamı		10.030.000
İndirim ve İstisnalar		5.615.000
İştirak Kazancı	1.155.000
İştirak Hissesi Satış Kazancı	420.000
Emisyon Primi	340.000
Serbest Bölge Kazancı	3.700.000
Kurum Kazancı (Matrah)		4.415.000
Kurumlar Vergisi (%20)		883.000

Kurumlar Vergisinin Hesaplanması	TL	TL
Kurum Ticari Kazancı		760.000
KKEG (Bağışlar)		160.000
Kazanç ve İlaveler Toplamı		920.000
İndirim ve İstisnalar		570.000
Bağış ve Yardımlar	160.000
AR-GE İndirimi	410.000
Safi Kurum Kazancı (Matrah)		350.000
Kurumlar Vergisi (%20)		70.000

Kurumlar Vergisinin Hesaplanması	TL	TL
Kurum Ticari Kazancı (zarar)		44.000
KKEG (Tekn. Gel. Bölg. Zararı)		220.000
Kazanç ve İlaveler Toplamı		264.000
İndirim ve İstisnalar		0
Safi Kurum Kazancı (Matrah)		264.000
Kurumlar Vergisi (%20)		52.800

Kurumlar Vergisinin Hesaplanması	TL	TL
Kurum Ticari Kazancı		6.500.000
KKEG		180.000
Kazanç ve İlaveler Toplamı		6.680.000
İndirim ve İstisnalar		4.635.000
-Rüçhan hakkı satış kazancı istisnası	735.000
-Yurt dışı şube geliri istisnası	3.900.000
Safi Kurum Kazancı (Matrah)		2.045.000
Hesaplanan Kurumlar Vergisi (%20)		409.000

Kurumlar Vergisinin Hesaplanması	TL	TL
Kurum Ticari Kazancı		61.400.000
KKEG		280.000
Kazanç ve İlaveler Toplamı		61.680.000
İndirim ve İstisnalar		0
Safi Kurum Kazancı (Matrah)		61.680.000
Hesaplanan Kurumlar Vergisi (%20)		12.336.000
Mahsup Edilecek Vergiler		13.400.000
- GV Stopajı	12.950.000
- Geçici vergi	450.000
Ödenmesi Gereken Kurumlar Vergisi		0
İade Edilecek Vergiler		1.064.000

Kurumlar Vergisinin Hesaplanması	TL	TL
Kurum Ticari Kazancı		290.000
KKEG		10.000
Kazanç ve İlaveler Toplamı		300.000
İndirim ve İstisnalar		142.500
-İştirak Kazancı İstisnası	18.000
-İştirak Hissesi Satış Kaz. İstisnası	27.000
-Yurtdışı Şube Kazancı İstisnası	45.000
-Yatırım İndirimi	52.500
Safi Kurum Kazancı (Matrah)		157.500
Hesaplanan Kurumlar Verg. (%20)		31.500
Mahsup Edilecek Geçici Vergi		29.000
Ödenecek Kurumlar Vergisi		2.500
Sonraki Dön. Devreden Yat. İndr.	10.500

Muzaffer KÜÇÜK

Baş Hesap Uzmanı