I- HAZIR DEĞERLER
Hazır değerler işletme varlıklarının en likit olanlarıdır. Bu varlıkların en önemli özelliği herhangi bir değer kaybına uğramaksızın her an nakde çevrilebilme imkanlarının bulunmasıdır. Ancak menkul kıymetler bu özelliği taşısalar dahi bu grup içinde yer almamaktadır. Bu grup içinde aşağıdaki varlıklar yer alır;
-Nakit Paralar,
-Çekler,
-Bankalarda Bulunan Değerler.
-Diğer Hazır Değerler.
Hazır değerlerin envanter ve değerlemesi aşağıdaki esaslara göre yapılır. Açıklamalar yukarıda yer alan gruplamaya göre yapılacaktır.
A- NAKİT PARALAR
İşletme nakitlerinin dönem sonu değerlemesinde öncelikle fiili envanter yapılır. Fiili envanter kaydi envanterle farklılık gösterirse gerekli düzeltme kaydı yapılarak kaydi envanter sonuçları fiili envanter seviyesine getirilir. Düzeltme esnasında; farklılığın nedeni tespit edilmişse ilgili hesaplara kayıt yapılır, farklılığın nedeni henüz tespit edilememişse sayım ve tesellüm fazlaları hesabı (397) veya sayım ve tesellüm noksanlıkları (197) hesabı kullanılır. Kasa sayım noksanı, giderleştirmeye ilişkin başka bir done olmadan doğrudan gider ve maliyet olarak dikkate alınamaz.
Örneğin; bir işletmede dönem sonu envanterinde kasa noksanı çıkmışsa ve noksanlığın kasa mutemedinin zimmetine para geçirmesinden kaynaklandığı tespit edilmişse kasa mutemedi noksanlık kadar işletmeye borçlandırılır karşılığında kasadan çıkış yapılır, noksanlığın nedeni tespit edilememişse noksanlık 197 nolu hesaba kaydedilir.
Nakit paraların değerlemesinde iki ayırım yapılır. Türk Lirası paralar itibari kıymetle değerlenir. Döviz bedelli paralar ise Maliye Bakanlığınca yayımlanmış (ilgili yabancı paraya ilişkin) efektif alış kuru ile değerlenir (VUK md. 280, 284). Yabancı para değerlemesinde döviz alış kuru yerine efektif alış kuru dikkate alınır. Yabancı paraların kur değerlemesi sonucu ortaya çıkacak olumlu fark ilgili aktif değerine eklenecek karşılığında 646 no.lu hesaba gelir kaydı yapılacaktır.
Dalgalı kur sistemine geçilmesiyle birlikte kur değerlemesi sonucunda olumsuz değerleme farkları da ortaya çıkabilmektedir. Bu durumda, değerleme sonucunda oluşan olumsuz farkın ilgili aktif değerden düşülmesi, karşılığında da 656 no.lu hesaba gider kaydı yapılması gerekir.
Döviz mevcutlarındaki envanter noksanlığının kayıtlara alınmasında öncelikle kur değerlemesi yapılacak, değerlenmiş tutar üzerinden düzeltme kayıtları yapılacaktır.
B- ÇEKLER
Çeklerin dönem sonu değerlemesinde öncelikle fiili envanter yapılır. Fiili envanterin kaydi envanterle farklılık göstermesi durumunda, karşı işletmelerle mutabakat sağlanmak kaydıyla nakitlere ilişkin başlıkta açıklandığı şekilde işlem yapılarak kaydi envanter sonucu fiili envanter seviyesine getirilir.
Envanter işlemleri sırasında ayrıca vade içeren çekler gerekli kayıt yapılarak, bilançonun alacaklar ve borçlar kalemi içine aktarılmalıdır. Hukuken mümkün bulunmamakla birlikte, fiiliyatta keşide tarihi ileriki bir tarih yazılmak suretiyle çeklere vade konulmaktadır. Çok yaygın olarak yapılan bu işlem vadeli çeklerde dönem sonu gerçek değerine indirgenme (reeskont) uygulamasını gündeme getirmektedir. İleride[1] açıklandığı şekilde vadeli çekler de reeskont işlemine tabi tutulabilmekte ancak reeskont gelir ve gideri cari dönem mali kazancının tespitinde dikkate alınamamaktadır. Ticari kazancın tespitinde dikkate alınan çek reeskont geliri mali kazancın (vergi matrahının) tespitinde ticari kazançtan indirilmeli, çek reeskont gideri de ticari kazanca eklenmelidir.
Cari dönem mali kazancının tespitinde yapılan bu düzeltme reeskont hesaplarının kapatıldığı izleyen takvim yılında da yapılmalıdır. Yani vadeli çeklere ilişkin reeskont faiz gider ve geliri iptalinin, iptal işleminin yapıldığı yıl mali kazancının tespitinde de dikkate alınmaması gerekmektedir.
Çekler, alınan ve verilen çekler olarak iki ayrı kalemde bilançoda yer alır. Her iki çek grubu da mukayyet/itibari değerle değerlenir. Nakitlerde olduğu gibi döviz bedelle düzenlenmiş çekler de Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan (ilgili döviz) efektif alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilerek kayıtlar düzeltilmelidir.
C- BANKALAR
Bilançoda yer alacak bankalar kaleminin envanteri ilgili banka ile mutabakat sağlanarak yapılır. Mutabakat esnasında kayıtlarda eksiklik tespit edilmesi halinde bunlar düzeltilir. İlgili banka ile yaşanacak mutabakatsızlık hallerinde işletme kayıtları esas alınır ancak, gerekirse şüpheli alacak hükümleri uygulanır.
Değerleme, öncelikle TL ve yabancı para ayırımına göre yapılır. TL cinsinden banka mevcutları mukayyet değerle değerlenir. Döviz bedelli banka mevcutlarının dönem sonu kur değerlemesinde Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan ilgili döviz efektif alış kuru esas alınır.
Vadeli Mevduatlarda Değerleme:
Repo işlemleri eskiden menkul kıymetler içinde gösterilmekteydi. 67 seri no.lu KVK Genel Tebliği ile bu uygulama kaldırılmış, repo işlemlerinin de vadeli mevduat olarak değerlendirileceği düzenlenmiştir. Bu nedenle dönem sonu itibariyle geri dönmeyen repo bedelleri de mukayyet bedeli ile bilançonun Bankalar kalemi içinde (vadeli mevduat gibi) gösterilecektir.
5228 sayılı Kanunla VUK’un 281. maddesinin 1. fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilerek vadeli mevduatların değerlemesinde özel bir belirleme yapılmıştır.
“Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.”
5228 sayılı Kanun sonrası uygulamada vadeli mevduatların dönem sonu değerlemesinde, değerleme gününe kadar işlemiş olan vade kısmına karşılık olarak mevduata ilişkin faiz oranı kullanılarak faiz hesaplanacak ve söz konusu faiz tutarı bir yandan mevduat değerine eklenirken diğer yandan cari dönemde “faiz geliri” olarak dikkate alınacaktır. Aynı uygulama finans kurumlarının kredi alacakları için de yapılacaktır.
Bu uygulama ile mevduat faizlerinin ilgili oldukları dönemde gelir hesaplarına intikal ettirilmesi sağlanmış olmaktadır. Vadeli mevduat faizleri üzerinden, faizin ödenmesi anında yapılacak stopajlar, stopajın yapıldığı dönemin kazanç vergisinden mahsup edilebilecektir.
Ayrıca dönem sonunda değerleme hükümleri uyarınca gelir yazılan faize ilişkin daha sonra yapılan stopaj, stopaj tahakkukunun, söz konusu gelir yazılan faizin dahil edildiği dönem beyannamesinin verilmesinden önce yapılması kaydıyla faizin dahil edildiği beyanname üzerinden tarh edilecek kazanç vergisinden mahsup edilebilecektir.
Vadeli mevduata ilişkin anılan değerleme hükmünün bir benzeri kredi borçları için de (285. maddede) düzenlenmek suretiyle değerleme işleminde paralellik sağlanmıştır.
D- DİĞER HAZIR DEĞERLER
Diğer hazır değerler içinde nakit para, çekler ve bankadaki paralar dışında kalan hazır değerler yer alır. Bu hazır değerlerin en önemlileri;
-Henüz bedeli tahsil edilmemiş kredi kartı slipleri,
-Henüz bedeli tahsil edilmemiş menkul kıymet kuponları,
-Henüz işletmeye ulaşmamış yoldaki paralar.
Diğer hazır kıymet kalemleri mukayyet bedelle değerlenir. Dövizli kıymetlerde mukayyet bedel efektif alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonuçlarına göre düzeltilir.
E- MUHASEBE KAYITLARI
Hazır değerlerin dönem sonu işlemlerinin muhasebe kaydını üç örnek yardımıyla gösterelim:
ÖRNEK 1:
Bir işletmenin 31.12.2008 tarihli kasa mevcudu 550 TL olarak sayılmıştır. Ancak kayıtlara göre kasa mevcudunun 700 TL olması gerekmektedir. Kasa noksanlığının nedeni araştırılmış, noksanlığın alıcı borçları için hesaplanan vade farkı gelirinin kasa hesabına kaydedilmesinden kaynaklandığı tespit edilmiştir. Bu işleme ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır;
(700 -550)= 150 TL
––––––––––––– 31.12.2008 –––––––––––––
197 SAYIM VE TESELLÜM
NOKSANLARI 150
197.02.001 Merkez TL Kasası Noksanlığı
100 KASA 150
100.02.001 Merkez TL Kasası
Açıklama: Kasa mevcudunun fiili envantere
göre düzeltilmesi kaydı
––––––––––––– 31.12.2008 –––––––––––––
120 ALICILAR 150
197 SAYIM VE TESELLÜM
NOKSANLARI 150
197.02.001 Merkez TL
Kasası Noksanlığı
Açıklama: Kasa mevcudunun düzeltilmesi kaydı
–––––––––––––––– / –––––––––––––––––
ÖRNEK 2:
Bir işletmenin döviz bedelli kasa mevcudu için; Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz efektif alış kuru üzerinden 5.000 TL lehte kur farkı hesaplandığını varsayalım. Bu işlemin muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır:
––––––––––––– 31.12.2008 –––––––––––––
100 KASA 5.000
X Döviz Kasası
646 KAMBİYO KÂRLARI 5.000
Açıklama: Dönem sonu döviz kasası
kur değerlemesi kaydı
–––––––––––––––– / –––––––––––––––––
Söz konusu kur değerlemesi sonucunda 2.000 TL aleyhte kur farkı hesaplandığını varsayalım. Bu durumda kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.
––––––––––––– 31.12.2008–––––––––––––
656 KAMBİYO ZARARLARI 2.000
100 KASA 2.000
X Döviz Kasası
Açıklama: Dönem sonu döviz kasası
kur değerlemesi kaydı
–––––––––––––––– / –––––––––––––––––
ÖRNEK 3:
Bir işletmenin 1 Kasım 2008 tarihinde A Bankasında 3 ay vadeli 20.000 TL mevduat hesabı açtırdığını ve vadede 900 TL faiz geliri elde edeceğini varsayalım (stopaj oranı % 15’dir). İşletme söz konusu mevduat hesabını dönem sonunda aşağıdaki gibi değerleyecektir.
31.12.2008’de hesaplanacak faiz = 900 x 2/3 = 600 TL.
––––––––––––– 31.12.2008 –––––––––––––
102 BANKALAR 600
102.07.099 A Bankası Vadeli Mevduatı (Faiz)
642 FAİZ GELİRLERİ 600
–––––––––––––––– / ––––––––––––––––
Vadede faiz tahakkukunda şu kayıt yapılacaktır.
––––––––––––– 31.01.2009 –––––––––––––
102 BANKALAR 20.765
102.01
193 PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE FONL. 135
102. BANKALAR 20.600
102.07.099
642 FAİZ GELİRLERİ 300
–––––––––––––––– / ––––––––––––––––
31.01.2009 tarihinde yapılan stopajın 2/3’ü (90 TL) 2008 yılı kazanç vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir.
[1] Reeskont işlemine ilişkin açıklama Alacaklar’a ilişkin bölümde yer almaktadır.