I- MALİ BORÇLAR
Mali borçlar, işletmeler
tarafından kredi kuruluşları ve mali piyasadan temin edilen borçları ifade
eder. Bu tür işletme borçları, muhasebe kayıtlarında gösterilme ve bilançoya
aktarılmasında vadelerine göre uzun vadeli ve kısa vadeli olmak üzere ayırıma
tabi tutulur. Dönem sonu itibariyle bilançonun uzun vadeli kaynaklarından kısa
vadeli hale dönüşenler ilgili kısa vadeli kaynak içine aktarılmalıdır. Vergi
kanunları uyarınca bu kıymetlerin değerlemesinde vade ayırımı önem taşımaz.
Bu
borçlar THP ile borç türü bazında sınıflandırılmış olup bu çerçevede bilançoya
aktarılmaktadır. Dönem sonu işlemleri ve değerlemede mali borcun türü önem
taşıdığından açıklamalar bu çerçevede yapılacaktır.
Bilançoda yer alacak
mali borçlar şunlardır;
§
Banka
Kredileri
§
Çıkarılmış
Tahviller ve Bunlara İlişkin Borçlar
§
Çıkarılmış
Bono ve Senetler
§
Çıkarılmış
Diğer Menkul Kıymetler
§
Diğer
Mali Borçlar
Mali borçların dönem
sonu envanterinde alacaklı banka veya finans kurumu
ile mutabakat sağlanır. Mutabakat sağlanamayan hallerde envanter
işletme kayıtlarına göre çıkartılır, ihtilaf konusu olan borcun gerekli araştırmadan
sonra nedeni tespit edilemeyen kısmı geçici (197, 397 no.lu) hesaplara alınır. İşletme
için zarar niteliğinde olan farklar karşılık tesis edilmek suretiyle gider yazılır.
Ancak bu zarar mali hukuk açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir.
Öte yandan KKEGd olarak değerlendirilen bu farkın izleyen
yıllarda düzeltme işlemine konu edilmesi halinde ise ilgili yıl mali kazancına dahil edilmemesi gerektiği unutulmamalıdır.
Sözleşmeyle
düzenlenen hallerde (cari hesaplarda olduğu gibi), dönem sonu itibariyle
dönemsel gider tahakkukları yapılır. Mali borçların değerlemesi borç türüne
göre aşağıdaki gibi yapılacaktır.
A- BANKA KREDİLERİ
İşletmelerin
banka ve kredi kuruluşlarından temin ettikleri kaynaklar bilançonun kısa veya
uzun vadeli yabancı kaynakları içinde bu kalemde gösterilir. Banka kredisi borçlarından
TL bedelli olanlar mukayyet değeri ile değerlenir. Döviz bedelli kredi borçlarının
mukayyet bedeli ise Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan (ilgili yabancı paraya ilişkin)
döviz alış kuru ile hesaplanacak kur farkı da dahil
edilerek tespit edilir. VUK’un 280. maddesi uyarınca,
yabancı paraların kur değerlemesi sonucunda ortaya çıkacak olumsuz fark kredi
borç değerine eklenecek, karşılığında 660 veya 661 no.lu hesaba (780/797 no.lu
hesap aracılığıyla) gider kaydı yapılacak; olumlu fark ise ilgili kredi borç değerinden
düşülecek karşılığında 646 no.lu hesaba gelir kaydı yapılacaktır.
1- Kredi Borçlarının Değerlemesi
VUK’un 5228 sayılı Kanunla değişik
285. maddesinin 1. fıkrasında aşağıdaki hüküm yer almaktadır.
“Borçlar mukayyet değerleriyle
değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe
kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.”
Kredi borçlarının
dönem sonu değerlemesinde, değerleme gününe kadar işlemiş olan vade kısmına karşılık
olarak krediye ilişkin faiz oranları kullanılarak faiz hesaplanacak ve bu
faizler bir taraftan kredi borcuna eklenirken diğer taraftan cari dönem
finansman gideri olarak dikkate alınacaktır.[1]
Açıklanan bu
uygulamayla kredi faizlerinin ilgili oldukları dönemde maliyet veya gider
hesaplarına intikal ettirilmesi sağlanmış olacaktır.
İktisadi kıymet yatırım
döneminde ödenmiş olan faizlerin, 163 Seri No.lu VUK Genel Tebliği uyarınca söz
konusu kıymetin yatırım maliyetine eklenmesi zorunludur. Yatırım dönemi sonunda
VUK’un 285. maddesi hükmü uyarınca (mükellef tarafından)
hesaplanan faizlerin nasıl işleme tabi tutulacağı konusunda idarece bir
belirleme yapılmamış olmakla birlikte, bu faizlerin de 163 Seri No.lu Tebliğ uygulaması
çerçevesinde değerlendirilmesi gerektiği kanaatindeyiz.
2- Kredi Faizlerinin Gider Kaydı
Kredi faizleri bazı
durumlarda doğrudan gider kaydedilmekte bazı durumda ise aktif kıymet
maliyetine eklenmektedir. 163 Seri No.lu VUK Genel Tebliği uyarınca amortismana tabi iktisadi kıymet ediniminde kullanılan
kredilerin ilk yıl faizleri ile yatırım kredilerinin yatırım dönemi[2]
faizlerinin ilgili aktif kıymet değerine eklenmesi gerekmektedir. Bu tarihten
sonra ilgili kredilere ilişkin olarak ortaya çıkan faizlerin ise maliyetlere
eklenmesi ihtiyaridir. Bu faizler istenirse doğrudan gider kaydedilebilir.
Değerleme
hükümleri çerçevesinde işletmeler tarafından hesaplanan kısıt dönem faizlerinin
gider veya maliyet niteliği konusunda İdarece bir belirleme yapılmamıştır.
Kanaatimizce bu faizler de ödenmiş olan faizler gibi 163 Seri no.lu VUK Genel
Tebliği’nde yapılan açıklamalar çerçevesinde ayırıma tabi tutulmalıdır.
3- İşletmeler Arası Kredi Aktarımı
Kredi
kuruluşlarından kredi alan bazı işletmeler, söz konusu kredileri kısmen veya
tamamen başka işletmelere (özellikle kardeş kuruluşlara) kullandırabilmektedir.
Bu durumda, kredi maliyeti olan kredi faizlerinin, kullanan işletme bazında dağıtıma
tabi tutulması gerekmektedir. Yani kredi kuruluşunun kredi kullanan işletme adına
tahakkuk ettirdiği (veya değerleme gününde hesaplanan) faizler, bu işletme
tarafından kredinin fiilen kullanımı oranında kredi aktarılan kuruluşa yansıtılmalıdır.
Aktarılacak tutarın hesaplanmasında faiz oranı, kullanım süresi ve kullanılan
kredi tutarı dikkate alınacaktır. Kredi faiz aktarımı fatura ile yapılmalı,
genel oranda KDV hesaplanmalıdır. Aksi yönde görüşler bulunsa da maliye idaresi
dekontla faiz aktarımı yapılamayacağı görüşündedir.
Kredi faiz aktarımında,
faiz aktaran işletme faizle birlikte kredi kullanan işletme aleyhine bir miktar
da gider payı hesaplayabilecektir. Ancak bu şekilde aktarılacak gider payının,
örtülü kazanç dağıtımı iddiasına konu olmaması için kredi kullanım tutarı ve
faizle uyumlu olması gerekmektedir.
4- Finansal Kiralama Borçları
Finansal
kiralama yapan işletmelerin bu işlemlerinden doğan borçları da mukayyet bedeli
ile bilançonun bu bölümünde (301/401 no.lu hesap) izlenir. ALICILAR’a
ilişkin bölümde açıklanan finansal kiralama işlemlerinde değerleme uygulaması
çerçevesinde; finansal kira borçları içinde yer alan Ertelenmiş Finansal
Kiralama Borçlanma Maliyetleri (302/402 no.lu hesap) yani kira ödemeleri içinde
yer alan faiz kısımları değerlemede (-) değer olarak mukayyet bedeliyle dikkate
alınır. Böylece bu borçlar bilanço pasifinde net değeriyle yer almış olur.
B-
ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER VE BUNLARA İLİŞKİN BORÇLAR
Çıkarılmış tahviller
uzun vadeli yabancı kaynaklar içinde, tahvillere ilişkin anapara ve faiz
borçları ise kısa vadeli yabancı kaynaklar içinde yer alacaktır. Tahviller VUK’un 286. maddesi uyarınca itibari değerle değerlenir.[3]
Döviz üzerinden
düzenlenmiş tahvillerin itibari değeri değerleme günü itibariyle, Maliye Bakanlığı’nca
yayımlanan ilgili döviz alış kuru ile kur değerlemesi yapılması suretiyle
tespit edilir. Aleyhte oluşan kur farkı tahvil borç değerine eklenir, lehte oluşan
kur farkı da tahvil borç değerinden düşülür. Diğer taraftan hesaplanan lehte
kur fakı gelir (646 no.lu hesaba), aleyhte kur farkı gider (780/797 no.lu hesaba)
kaydedilir. Tahvillere ilişkin anapara ve faiz borçları da itibari değer ya da
mukayyet bedelle değerlenir.
1- Endeksli Tahviller
İşletme tarafından çıkartılan
tahviller enflasyona, dövize vb. bir değere endeksli ise dönem sonu değerlemesinde
endeks nedeniyle oluşacak değer farkları da itibari kıymete yansıtılır. Dövize
endeksli tahvillerde kur farkı hesaplanır. Enflasyona endeksli tahvillerde ÜFE
veya TÜFE oranlarına göre değer farkı tespit edilir. Bu şekilde hesaplanan değer
farkları tahvil borç tutarına dahil edilmeyip tahakkuk
hesaplarında (geçici hesaplarda) gösterilir. Böylece tahvil bilanço değeri, tahvil
hesabı ile ilgili tahakkuk hesabının toplamından oluşur.
Tahvil
itibari kıymeti ile ilişkilendirilmeyecek olan endeksleme farkları dönem mali
kazancının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Bu şekilde endeks değerlemesi
sonucu ticari kazanca eklenen gelirler mali kazancın tespitinde beyanname
üzerinde ticari kazançtan indirilir; ticari kazançtan düşülmüş olan giderler
ise mali kazancın tespitinde ticari kazanca eklenir.
2- Dönemsel Faiz Ödemeli Tahviller
Belli
dönemler itibariyle faiz ödemeli tahvillere ilişkin olarak, yıl içinde
tamamlanan dönemlere ilişkin faizler[4]
dönem mali kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilir. Ancak yılsonu
itibariyle henüz dolmamış dönemlere ilişkin olarak hesaplanan faizler ise dönem
mali kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamaz. Ticari kazançtan indirilmiş
olan bu tür giderler KKEGd olarak dikkate alınır.[5]
C- ÇIKARILMIŞ BONO VE
SENETLER
İşletme
tarafından çıkarılmış bono ve senetler, vadesi bir yılın altında olan sermaye
piyasası araçlarıdır. İşletmenin borçlu sıfatı ile imza ettiği poliçe ve
bonolar bu kapsamda değerlendirilmez. Bunlar sermaye piyasası aracı olmadığından
borç senetleri olarak değerlenir.
Çıkarılmış bono ve
benzerlerinin fiili envanteri alacaklı işletmelerle
mutabakat yapılarak tespit edilir. Envanter farklılığının nedeni bulunamayan kısmı
değerleme günü itibariyle geçici hesaplarda gösterilir. Farklılığın nedeni
tespit edildiğinde gerekli düzeltme kayıtları yapılır.
Çıkarılmış
bono ve senetlerin değerlemesi nominal bedel üzerinden
yapılır. Tahvillerde olduğu gibi bu menkul kıymetlerin bünyesinde taşıdıkları finansman
yükü bilançonun (308) Menkul Kıymetler İhraç Farkı kaleminde gösterilir. Finansman
yükünün cari dönemi ilgilendiren kısmı dönem sonu itibariyle finansman gideri
olarak (780/797 no.lu hesap) dikkate alınır ve dönem kazancından düşülür.
Döviz bedelle
düzenlenmiş bonoların nominal bedeli; Maliye Bakanlığınca
yayımlanmış döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucunun dahil
edilmesiyle tespit edilir. Diğer taraftan bu menkul kıymetlere ilişkin
finansman yükünün tespitinde de kur değerlemesi yapılması gerekmektedir.
D- ÇIKARILMIŞ DİĞER
MENKUL KIYMETLER
Tahviller ile çıkarılmış
bono ve senetler dışında kalan ve işletme tarafından çıkartılmış olan diğer
sermaye piyasası araçları bilançonun bu kalemi içinde gösterilir. İşletme tarafından
çıkartılan ancak bir borçlanma senedinden öte sahibine ek haklar tanıyan menkul
kıymetler (yönetime katılma hakkı tanıyan Katılma İntifa Senedi gibi) bu kalem
içinde gösterilmeyip öz sermaye içinde gösterilir.
Bilançonun bu
kaleminde yer alacak menkul kıymetlerin envanter ve
değerlemesi tahvil ve bonolarda olduğu gibidir.
E- DİĞER MALİ BORÇLAR
İşletmenin kredi ve
menkul kıymet borcu dışında diğer mali borçları bilançonun bu kalemi içinde
gösterilir. Bu borçların değerlemesi ve envanteri de diğer mali borçlarda olduğu
[mukayyet değer veya itibari (nominal) değer] gibidir.
F- MUHASEBE KAYITLARI
Mali borçların değerlemesine
ilişkin dönem sonunda yapılacak muhasebe kayıtlarını örnekler üzerinde
gösterelim.
ÖRNEK 1:
Bir
işletmenin 01.07.2018 tarihinde ihraç ettiği 3 yıl vadeli 100.000 TL bedelli 9
ayda bir 9.000 TL faiz ödemeli tahvili ve aynı tarihte ihraç ettiği bir yıl
vadeli 40.000 $ bedelli (kur= 4,375 TL/$) ve vadesinde 3.000 $ faiz ödemeli
bonosu bulunduğunu varsayalım. İşletmenin 30.12.2018 tarihinde bu işlemlere ilişkin
hesap bakiyeleri aşağıdaki gibi olacaktır:
|
İlgili
Hesap |
Bakiye |
Tutar |
|
405-
Çıkarılmış Tahviller |
Alacak |
100.000 |
|
305-
Çıkarılmış Bonolar ve Senetler |
Alacak |
175.000 |
|
180-Gelecek
Aylara Ait Giderler |
Borç |
25.125 |
|
280-Gelecek
Yıllara Ait Giderler |
Borç |
24.000 |
|
481-Gider
Tahakkukları |
Alacak |
24.000 |
|
381-Gider
Tahakkukları |
Alacak |
25.125 |
Dönem sonu döviz
kurunun 5,20 TL/$ olduğunu kabul edelim. Dönem sonu değerlemesi aşağıdaki gibi
olacaktır.
§
Tahvil
ve bono nominal bedelle değerlenecektir. Bono nominal değeri, [(5,2–4,375 =0,825)x 40.000 $=] 33.000 TL
tutarında kur artışı nedeniyle aynı tutarda artacaktır.
§
Tahvil
faizine ilişkin kur farkı: 3.000 $ x (5,2–4,375 =) 0,825= 2.475 TL’dir.
§
Tahvillerin ilk dokuz
aylık finansman yükünün 6 ay karşılığı 2/3 kadarlık kısmı (9.000 x 2/3= 6.000
TL) ve bono faizinin altı ay karşılığı yarısı [(3.000 $ x 5,2 = 15.600)/2= 7.800
TL] cari döneme ilişkin olup dönem sonu
itibariyle kâr-zarara intikal ettirilecektir. Şimdi
bu işlemlerin muhasebe kaydını yapalım. (Maliyet hesapları yerine doğrudan
gelir tablosu hesapları kullanılmıştır.)
––––––––––––– 31.12.2018 ––––––––––––
660 KISA VADELİ BORÇLANMA GİD. 33.000
305 ÇIKARILMIŞ BONOLAR VE SENETLER 33.000
Açıklama:
Bono kur değerlemesi
––––––––––––– 31.12.2018 ––––––––––––
180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER 2.475
381 GİDER TAHAKKUKLARI 2.475
Açıklama:
Bonoya ilişkin faiz tahakkuku
––––––––––––– 31.12.2018 ––––––––––––
660 KISA VADELİ BORÇLANMA GİD. 13.800
660.01 Finansman Gideri 7.800
660.09 Finansman Gid.
(KKEGd) 6.000[6]
180 GELECEK AYLARA AİT GİDER. 13.800
Açıklama:
Tahvil ve bono faizi cari dönem gider kaydı
–––––––––––––––– /
–––––––––––––––
––––––––––––– 31.12.2018 ––––––––––––
180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER 6.000
481 GİDER TAHAKKUKLARI 6.000
280 GELECEK YILLARA AİT GİDERLER 6.000
381 GİDER TAHAKKUKLARI 6.000
Açıklama:
2019 yılında ödenecek tahvil
faizi
aktarma kaydı
–––––––––––––––– /
–––––––––––––––
Bu işleme ilişkin hesapların
2018 yılı değerleme sonrası bakiyeleri şöyle olacaktır.
|
İlgili Hesap |
Bakiye |
Tutar |
|
405-
Çıkarılmış Tahviller |
Alacak |
100.000 |
|
305-
Çıkarılmış Bonolar ve Senetler |
Alacak |
208.000 |
|
180-
Gelecek Aylara Ait Giderler |
Borç |
19.800 |
|
280-
Gelecek Yıllara Ait Giderler |
Borç |
18.000 |
|
481-
Gider Tahakkukları |
Alacak |
18.000 |
|
381-
Gider Tahakkukları |
Alacak |
33.600 |
Gelir
tablosu hesapları dönem kârının tespiti aşamasında kapatılacaktır.
ÖRNEK 2:
Bir
işletmenin 1 Nisan 2018 tarihinde 1 yıl vadeli ve % 6 faiz ödemeli 20.000 $
kredi aldığını varsayalım. $ kurunun; 1
Nisan 2018 tarihinde 4,50 TL, 31.12.2018 tarihinde 5,20 TL ve 1 Nisan 2019
tarihinde 5,40 TL olduğunu ve kredinin vadesinde ödendiğini varsayalım (İşletme
maliyet muhasebesini 7/A seçeneğine göre tutmaktadır).
Bu işlemlere ilişkin
değerleme ve muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
Kredi tutarı: 20.000
$ x 4,5 = 90.000 TL
––––––––––––– 01.04.2018 ––––––––––––
100 KASA 90.000
300 BANKA KREDİLERİ 90.000
300.19.010 $ Kredisi
Açıklama:
Kısa vadeli $ kredisi alınması
––––––––––––– 01.04.2018 ––––––––––––
900 BORÇLU NAZIM HESABI 20.000
950.03 $ Kasası
950 ALACAKLI NAZIM HESAP 20.000
950.03 $ Kasası
–––––––––––––––– /
–––––––––––––––
20.000 $’lık kısa vadeli banka kredisi borcunun 31.12.2018 tarihi itibariyle
değerlemesi:
Kur değerlemesi:
Değerlenmiş Tutar: 20.000
x 5,20 : 104.000 TL
Kayıtlı Tutar.................................. : 90.000
TL
Kur Farkı...................................... : 14.000
TL
Kısıt Dönem Faizi:
20.000 $ x % 6 =
1.200 $ yıllık faiz
1 Nisan – 31 Aralık
dönemi 9 aylık faiz = 1.200 $ x 9/12 = 900 $
900 $ x 5,20 = 4.680
TL
–––––––––––– 31.12.2018 ––––––––––––
780 FİNANSMAN GİDERLERİ 18.680
780.90 Kur Farkı Gideri 14.000
780.10 Faiz Gideri 4.680
300 BANKA KREDİLERİ 18.680
300.19.010 $ Kredisi 14.000
300.19.011 $ Kredisi Faizi 4.680
Açıklama: Dönem sonu değerleme kaydı
––––––––––––––– /
–––––––––––––––
Söz
konusu kredi, vadesinde 20.000 $ x 5,40 = 108.000 TL olarak bankaya ödenmiş,
ayrıca 1.200 $ (% 6) faiz ödenmiştir (Vergiler ihmal edilecektir). Bu durumda
vadede değerleme şöyle olacaktır:
Kredi Geri Ödemesi: 21.200 $ x 5,40 : 114.480
Kayıtlı Tutar (104.000
+ 4.680)..... : - 108.680
Fark.............................................. : 5.800
- Dönem Faizi (1.200 – 900 =) 300 $ x
5,40 1.620
- Kur Farkı.............................................. 4.180
–––––––––––––
01.04.2019 –––––––––––
300 BANKA KREDİLERİ 108.680
300.19.010 $ Kredisi
300.19.011
$ Kredisi Faizi
780 FİNANSMAN GİDERLERİ 5.800
780.10 Faiz gideri 1.620
780.90 Kur Farkı 4.180
100 KASA 114.480
Açıklama: Kredi geri ödeme kaydı
–––––––––––––
01.04.2019 –––––––––––
950 ALACAKLI NAZIM HESAPLAR 20.000
950.03 $ Kasası
900 BORÇLU NAZIM HESAPLAR 20.000
950.03 $ Kasası
–––––––––––--––– /
–––––––––-––––––
[1] Aynı uygulamayı finans
kurumları, vadeli mevduat borçları için yapacaktır.
[2] İlk yıldan kasıt sabit kıymetin
aktife alınma yılının, yatırım döneminden kasıt da yatırımın tamamlandığı yılın
son gününe kadar geçen süredir.
[3] Bu tür menkul kıymetlerin
bünyelerinde (itibari kıymet içinde) taşıdıkları finansman yükü 308-408 Menkul
Kıymet İhraç Farkı hesaplarında gösterilir. Bu finansman yükü her yıl söz
konusu kaynağın kullanım günü oranında giderleştirilir.
Gider hesapları (780/797 no.lu hesap) karşılığı 308 no.lu Hesaba alacaklı kayıt
yapılır.
[4] Bu faizler genellikle dönem
sonları itibariyle ödenmektedir.
[5] Endeks değerlemesi veya
dönemsel değerleme nedeniyle ortaya çıkan fakat mali kazancın tespitinde
dikkate alınmayan farklar, ödendiği dönemde beyanname üzerinde ayrıca indirim konusu
yapılacaktır.
[6] Tahvil faizlerinde dönem sonu
kısıt yapılamadığından, burada hesaplanan faiz kısmı muhasebe üzerinde
vadesinde (ödeme anında) gider kaydı yapılacaktır. Ancak bu kayıt tekniğinde,
vadede bu kısım için muhasebe olarak gider kaydı yapılamayacağından, giderleştirmenin beyanname üzerinde yapılması gerekecektir.