VI- MADDİ DURAN VARLIKLAR (SABİT KIYMETLER)

İşletme faaliyetlerinin icrasında kullanılan ve faydası birden çok yıl süren kıymetler işletme duran varlıklarını oluşturur. Duran varlıklar birden çok yıl kullanılmaları sebebiyle bilanço aktifinin en temel öğesi ve işletme varlık yapısının en önemli parçasıdır. Duran varlıkların türü ve işletme toplam varlıklarına oranı her sektör ve işletmede farklılık gösterir.

Maddi duran varlıklar THP’de aşağıdaki şekilde gruplandırılmıştır:

§ Arazi ve arsalar

§ Yeraltı ve yerüstü düzenleri

§ Binalar

§ Tesis, makine ve cihazlar

§ Taşıtlar

§ Demirbaşlar

§ Diğer maddi duran varlıklar

§ Yapılmakta olan yatırımlar

A- DURAN VARLIK ENVANTERİ

Duran varlıkların bir kısmı fiili envanter yapılmasını gerektirmez. Ancak demirbaşlar gibi belli bir yerde sabit olmayan, taşınması kolay kıymetlerin dönem sonu fiili envanterinin yapılması ve kaydi envanter sonuçları ile karşılaştırılması gerekir. Bu tür varlıklarda kaydi envanter noksanlığı çıkması halinde noksanlık geçici olarak 197 no.lu hesaba kaydolunur.

Sabit kıymet noksanlığı ya teknik yok olmadan ya da hırsızlık vb. olaylarla kıymetin işletme dışına çıkmış olmasından kaynaklanır. Stoklara ilişkin bölümde envanter farkına ilişkin olarak yapılan açıklama bu kıymetler için de geçerlidir.

Makine ve tesisatın kullanılması için montajı zorunlu ise bu kıymetler montajının tamamlandığı dönemde sabit kıymetler içine alınır. Bu aşamaya kadar oluşan maliyetler yapılmakta olan yatırımlar içinde gösterilir. Bu husus envanter kadar amortisman açısından da önem taşır.

B- MADDİ DURAN VARLIKLARIN DEĞERLEMESİ

VUK’un 269. maddesinde iktisadi kıymetlere ait bilumum gayrimenkullerin, gayrimenkullerin mütemmim cüzü ve teferruatının, tesisat ve makinelerin, gemiler ve diğer taşıtların, gayri maddi hakların maliyet bedeli ile değerleneceği düzenlenmiştir.

Gayrimenkuller; arsa, arazi, bina, yerüstü yapıları (yollar, köprüler, su kanalları vb.) ve yer altı yapılarından (maden, taş ocağı gibi) oluşur. İktisadi ve hukuki bakımdan tek başına mülkiyet konusu olmayan ve gayrimenkule dahil olan kıymetler de mütemmim cüzüdür. Teferruat ise gayrimenkulü fonksiyonel hale getiren eklentilerdir. Tesisat, işletmeler tarafından, faaliyetlerinin yürütülmesi amacıyla kurulan tesislerdir. Üretimde kullanılan makineler ise bağımsız birer sabit kıymettir. Gayri maddi haklar; gayrimenkul olarak tescil edilen haklarla, imtiyaz, ihtira, telif, alamet-i farika, ticaret unvanı, marka gibi haklardan oluşur.

Maliyet bedeli VUK’un 262. maddesinde; bir iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara ilişkin diğer giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır. Gayrimenkullerde aşağıdaki giderlerin de maliyet bedeline dahil olduğu VUK’un 270. maddesinde düzenlenmiştir:

· Makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri

· Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden doğan giderler

Bu durumda maliyet bedelinin içine şu harcamalar girmektedir;

Ø     Satın alma bedeli

Ø     İthalatta gümrük vergileri

Ø     Nakliye ve montaj gideri

Ø     Bina yıkım ve arsa tesviye gideri

Ø     Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon giderleri, emlak ve özel tüketim vergileri, binek otomobili KDV’si (bunların maliyet bedeline ithali serbesttir, dilenirse doğrudan gider yazılabilir)

Kredi Faizi ve Kur Farkları: VUK’un 163 ve 187 no.lu Genel Tebliğleri uyarınca yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz ve kur farklarından yatırım dönemine ait olanlar yatırım maliyetine eklenir ve amortisman yoluyla giderleştirilir, işletme dönemine ilişkin olanlar ise ister maliyetlere eklenir ister doğrudan gider yazılır. 

Yatırım dönemi, işletmenin amortismana tabi iktisadi kıymeti aktife aldığı dönem sonuna kadar olan süreyi, işletme dönemi ise bu tarihten sonraki süreyi ifade eder. Kredi faizi ve kur farklarının maliyete eklenmesi zorunluluğu sadece yatırımlar için değil, amortismana tabi bütün iktisadi kıymetler için söz konusudur.

Borçların değerlenmesine ilişkin VUK’un 285. maddesinde 5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrası kredi borçları, değerleme gününe kadar işlemiş vadeye ilişkin faiz dahil edilerek değerlenmektedir. Kredi değerlemesine ilişkin açıklama ilgili bölümde yer almaktadır.

Değerleme gününde VUK’un 285. maddesi uyarınca borçlu işletme tarafından hesaplanan kredi faizlerinin VUK’un anılan 163 ve 187 no.lu tebliğleri ile yapılan açıklama kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda İdarece bir açıklama yapılmamıştır. Kanaatimizce borçlu tarafından hesaplanan bu faizlerin de tıpkı ödenen faizler gibi (163 no.lu tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde) işleme tabi tutulması gerekmektedir.

İşletme kredilerinden sabit kıymet maliyetine pay verilmesi zorunluluğu yoktur.

İşletmede İmal Edilen Kıymetler: İşletmede imal edilen kıymetler de yukarıda açıklanan esaslara göre maliyet bedeli ile sabit kıymetler arasına alınır ve dönem sonu itibariyle varsa kredi faiz ve kur farkları maliyet bedeline eklenir.

Gayrimenkullerde Maliyet Bedelinin Artması: VUK’un 272. maddesine göre, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir. İşletmelerin bilançolarına kayıtlı bulunan anılan kıymetler için bu kapsamda yapılan harcamalar aktifleştirilerek amortisman yoluyla itfa edilir. İlgili dönemde doğrudan gider yazılamaz.

VUK’da maliyet oluşumu ve maliyet bedeline ilave edilmesi gereken giderler yönünden binalar, gemiler ve diğer taşıtlarla tesisat ve makineler paralel hükümlere konu edilmiş olup, esasen bu tür kıymetlerin hepsi gayrimenkuller gibi değerlenmektedir. Bu nedenle maliyet bedelini artırıcı giderlerin aktifleştirilmesi, sadece gayrimenkuller için değil, gayrimenkuller gibi değerlenen bütün iktisadi kıymetler için zorunludur.

VUK’un 272. maddesinde aktifleştirilecek giderlere örnek olarak bir geminin iktisap tarihindeki hızını fazlalaştırmak, yolcu, eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler gösterilmiştir.

Maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerle ilgili olarak, normal tamir, bakım ve temizleme giderleri ile aktifleştirilecek giderlerin ayırımı önem taşımaktadır. Bu ayrım yapılırken aşağıdaki hususlar dikkate alınmalıdır.

§ VUK’un 272. maddesinde belirtildiği üzere, gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan normal tamir, bakım ve temizleme giderleri yapıldığı dönemde gider kaydedilir. Kullanıma bağlı olarak, kırılan, çatlayan ve bozulan yerlerin onarılması, kirlenen, normal görüntüsü bozulan yerlerin eski haline getirilmesi gibi işlemler bu bağlamda değerlendirilir.

§ Gayrimenkulün genişletilmesinden, kullanım alanının genişletilmesi anlaşılmalıdır. Binaya ilave kat çıkmak veya eklenti yapmak suretiyle kullanım alanı genişletiliyorsa, bu amaçla yapılan giderlerin aktifleştirilmesi gerekir.

§ Kiracının veya elektrik üretim ve dağıtım şirketlerinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler bu kapsamda değerlendirilir. Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderlerin hem tamir hem de kıymet artırma giderlerinden oluşması halinde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenmesi gereken kısmı kayıtlarda ayrı göstermek zorundadır.

§ Gayrimenkulün iktisadi kıymetinin devamlı (kalıcı) olarak artırılması kavramından da, gayrimenkullerin kullanım ömrünün uzatılması yada ömür uzatıcı olmamakla birlikte, daha kullanışlı hale getirilmeleri anlaşılmalıdır.

§ Gayrimenkulün kullanım ömrünü artırıcı giderler, asıl sabit kıymetin amortisman süresinde (örneğin 5 yılda) fakat aktifleştirildikleri yıldan başlayarak itfa edilir. Gayrimenkulün genişletilmesi için yapılan giderler ise, asıl gayrimenkulün kalan itfa süresinde ve eşit tutarlarda itfa edilir. Aktifleştirilen harcama, fonksiyon ve yarar artırıcı nitelikte ise, iktisadi kıymetin kalan itfa süresi içinde ve eşit tutarlarla amortismana tabi tutulur. Harcamanın niteliği olayına göre mükellef tarafından belirlenir.

Bu genel açıklamadan sonra, değerlemeyi, maddi duran varlık bazında ele alalım.

1- Arazi ve Arsalar

Arazi ve arsalar maliyet bedeli ile değerlenir. Boş arsa ve araziler amortismana tabi tutulmaz. Arsa ve araziler, üzerine inşa edilen kıymetlerle birlikte amortismana tabi tutulur.

2- Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri

Yeraltı ve yerüstü düzenleri maliyet bedeli ile değerlenir. Amortisman işlemine konu edilir. Yeraltı ve yerüstü yapıları için farklı (azami) amortisman oranları belirlenmiştir.

3- Binalar

Binalar maliyet bedeli ile değerlenir. Binaların inşa edildiği arsa ve arazi maliyeti de bina maliyetine dahil edilir. Binalar amortisman ve yenileme fonu uygulamasına konu edilebilir. Binalarda normal amortisman oranı % 2’dir.

4- Tesis Makine ve Cihazlar

Tesis, makine ve cihazlar maliyet bedeli ile değerlenir. Kullanımı için montajı zorunlu olan makineler, montajının tamamlandığı dönemde maliyeti oluşturularak aktifleştirilir. Bunlar amortisman ve yenileme fonu uygulamasına konu edilebilir. Aşırı kullanılan makineler fevkalade amortismana tabi tutulabilir.

5- Taşıtlar

Taşıtlar maliyet bedeli ile değerlenir. Binek otomobillerinin alımında ödenen KDV indirim konusu yapılmaz, gider veya maliyet olarak dikkate alınır. Binek otomobillerinin ilk yıl amortismanı kısıt esasa göre yapılır. Taşıtlar amortisman ve yenileme fonu uygulamasına konu edilebilir.

6- Demirbaşlar

Demirbaşlar maliyet bedeli ile değerlenir, amortisman ve yenileme fonu uygulamasına konu edilebilir.

7- Diğer Duran Varlıklar

İşletme için duran varlık niteliğinde olan ve yukarıda anılanların dışında kalan varlıklar bu kalem içinde gösterilir. Diğer duran varlıklar da maliyet bedeli ile değerlenir. Genel esaslar çerçevesinde amortisman uygulamasına konu edilir.

8- Yapılmakta Olan Yatırımlar

Yapımı süren ve dönem sonu itibariyle henüz tamamlanmamış bulunan sabit kıymetlere ilişkin harcamalar bilançonun duran varlıklar bölümünde, yapılmakta olan yatırımlar içinde gösterilir. Yapılmakta olan yatırımların ilgili olduğu iktisadi kıymetlerin maliyet teşekkülü aktife alınma (tamamlanma) döneminde yapılır. İşletmenin yaptığı birden çok yatırım varsa bunlara ilişkin maliyet unsurları bilançonun bu kalemi ayrıntısında ayrıca takip edilir.

İşletme tarafından yapılan yıllara sari inşaat ve onarım işlerinden dönem sonu itibariyle henüz tamamlanmamış (geçici veya kesin kabulü yapılmamış) olanlar da yapılmakta olan yatırımlar gibi bilanço aktifinde ayrıca gösterilir. Ancak bunlar yapılmakta olan yatırımlar kalemi içinde gösterilmez. Bu tür aktifler dönen varlıklar içinde 17 no.lu hesap grubunda gösterilir. Yıllara sirayet eden inşaat ve onarım işlerinden henüz tamamlanmamış olanlara ilişkin hasılatlar da gelir yazılmayıp bilanço pasifinde (35 no.lu hesap grubu) borç olarak gösterilir. Bu aktif ve pasif unsurları gerçek bir aktif veya pasif kıymeti ifade etmez[1] ve dönem sonunda mukayyet bedeliyle değerlenir.

C- AMORTİSMAN UYGULAMASI

İşletme aktifine kayıtlı duran varlıkların maliyetleri belli esaslar çerçevesinde kullanım dönemleri itibariyle gider ve maliyetlere intikal ettirilmektedir. Bu giderleştirme sisteminin adı amortismandır.

Amortisman müessesesi temel esprisini dönemsellik ilkesinden almaktadır. Dönemsellik ilkesi gereği, her dönemin gider ve maliyeti ilgili dönemin hasılatı ile karşılaştırılmalıdır.

Sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar bilanço aktifinde negatif değer olarak gösterilir. Dolayısıyla ilgili sabit kıymet dönem sonu itibariyle işletme bilançosunda net değeri (amorti edilmemiş tutarı) ile gösterilmiş olmaktadır.

Amortismanın konusu, işletmede birden fazla yıl kullanılacak sabit kıymetlerdir. Sabit kıymetler kullanım süreleri (faydalı ömürleri) dahilinde eşit yüzdelerle amorti edilir. Amortisman oranları VUK’un 315. maddesi uyarınca Maliye Bakanlığı tarafından tespit ve ilan edilir.[2] İktisadi ve teknik açıdan bütünlük arz eden kıymetler oran, yıl ve yöntem olarak aynı çerçevede amortismana tabi tutulur.[3]

Amortisman ayırma koşulları şöyle sıralanabilir;

§ Kıymetin birden fazla yıl kullanılması

§ Envantere dahil edilmiş olması

§ Yıpranmaya ve aşınmaya maruz bulunması[4]

§ Değerinin belli tutarın (2018 yılı için 1.000 TL)[5] üzerinde olması.

Amortisman konusu kıymetlerin envantere dahil olmasıyla ilgili olarak şu hususlar özellik arz eder;

§ Mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda amortisman mülkiyet sahibince ayrılır,

§ Kiralamalarda amortisman kiralayan tarafından ayrılır,[6]

§ Reklam panoları başkasının mülkü üzerinde bulunsa dahi ilgili işletme tarafından envantere alınır ve amortismana konu edilir,

§ Genel şartlar uyarınca amortisman yoluyla gider kaydedilmesi gereken harcamalardan, binalarda ısı yalıtımı sağlanması amacıyla yapılan yalıtım harcamaları yapıldığı yıl doğrudan gider olarak kaydedilebilir.[7]

1- Fevkalade Amortisman

Aşağıda belirtilen hallerde iktisadi kıymetler, belirlenen fevkalade amortisman oranları üzerinden amortismana tabi tutulur (VUK Md. 317). Fevkalade amortisman hesaplandığı durumlarda ayrıca normal amortisman hesaplanmaz.

· Amortismana tabi iktisadi kıymette afet (yangın, deprem, su basması gibi) neticesinde değer kaybı oluşması,

· Yeni icatlar nedeniyle teknik verim ve kıymetinin düşmesi,

· Cebri çalışma nedeniyle normalden fazla yıpranmaya tabi olması,

Fevkalade amortisman oranı, her olaya özgü olmak kaydıyla mükellefin müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı tarafından tespit edilmektedir.[8]

2- Amortisman Hesaplama Yöntemleri

Amortisman hesaplama yöntemleri, amortisman konusu iktisadi kıymetin değerinin kullanım süresine nasıl dağıtılacağını gösterir. Teoride; normal amortisman, azalan miktarlarda amortisman, artan oranlarda amortisman, verimle orantılı amortisman gibi pek çok yöntem bulunmaktadır. VUK’da normal ve azalan bakiyeler olmak üzere iki amortisman yöntemi kabul edilmiştir.

Normal yöntemde amortisman süresi 1 rakamının amortisman oranına bölünmesi suretiyle bulunur ve küsuratlar tama iblağ edilir. Normal yöntemde kıymet, tespit edilen bu sürede amortisman oranına göre hesaplanacak tutarlarda (eşit tutarda) amorti edilir. Azalan bakiyeler usulünde de süre aynı şekilde hesaplanır ancak tutar, oranın iki katına ve net değer esasına göre bulunur. Bu usulde son yıl kalan değerin tamamı amorti edilir.

Amortismanın herhangi bir yıl uygulanmaması veya ilk uygulanan orandan daha düşük bir oranda hesaplanmasından dolayı amortisman süresi uzatılamayacaktır.

Örneğin, 1.000 TL tutarında bir kıymetin amortismanı %18 oranı ile her iki yönteme göre şöyle hesaplanacaktır. Amortisman süresi: 1/0,18= 5,55=  6 yıl olacaktır.

Normal usulde ilk beş yıl 1.000 x 0,18=180 TL, son yıl ise geriye kalan 100 TL tutarında amortisman ayrılacaktır. Azalan bakiyeler usulünde hesaplama aşağıdaki gibi olacaktır:

Yıl

Amortisman Matrahı

Amortisman Oranı

Amortisman Tutarı

1

1.000

0,36

360

2

(1.000-360=) 640

0,36

230,4

3

(640-230,4=) 409,6

0,36

147,456

4

(409,6-147,456=) 262,144

0,36

94,372

5

(262,144-94,372=) 167,772

0,36

60,398

6

(167,772-60,398=) 107,374

1

107,374

Amortisman yıllık esasta hesaplanır. Bunun tek istisnası binek otomobilleridir. Binek otomobillerinde amortisman ilk yıl kısıt esasa göre hesaplanır. (VUK mad. 320) Kısıt esastan kasıt otomobilin alındığı ay tam ay sayılmak suretiyle ilk yıl kullanım ayına göre yıllık amortismanın azaltılmasıdır.

İlk yıla ilişkin ayrılmayan amortisman, normal usulde son yıl amortismanına eklenir. Azalan bakiyeler usulünde ise, izleyen yıllarda hesaplama yapılırken ilk yıl fiilen ayrılan amortisman tutarı dikkate alınır. Yukarıdaki örnekte kıymetin binek otosu olduğunu ve 11. ayda alındığını (ilk yılda iki ay kullanıldığını) kabul edelim ve kısıt amortisman hesaplayalım.

Normal usulde aylık amortisman 180 /12=15 TL’dir. Bu durumda ilk yıl kısıt amortismanı 2 x 15 = 30 TL olacak, son yıl amortismanı da [100 +(180 -30)=] 250 TL olacaktır.

Azalan bakiyeler usulünde hesaplama şöyle olacaktır:

Yıl

Amortisman Matrahı

Amortisman Oranı

Amortisman Tutarı

1

1.000

(0.36x  2/12)

60

2

(1.000-60=) 940

0,36

338,4

3

(940-338,4=) 601,6

0,36

216,576

4

(601,6-216,576=) 385,024

0,36

138,609

5

(385,024-138,609=) 246,415

0,36

88,71

6

(246,415-88,71=) 157,705

1

157,705

Amortisman ayırmada uygulanan genel yöntemler yukarıda açıklanmıştır. VUK’un geçici 30. maddesinde yapılan düzenlemeyle belirli süre uygulanmak üzere bu yöntemler dışında, hızlandırılmış sürelerde amortisman uygulanmasına ilişkin özel bir belirleme yapılmıştır.

6948 sayılı Sanayi Sicili Kanunu’na göre sanayi sicil belgesini haiz mükelleflerce münhasıran imalat sanayiinde veya 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu, 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ve 6550 sayılı Araştırma Altyapılarının Desteklenmesine Dair Kanun kapsamında faaliyette bulunan mükelleflerce münhasıran Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde kullanılmak üzere, 2019 takvim yılı sonuna kadar iktisap edilen yeni makina ve teçhizat ile aynı tarihe kadar yatırım teşvik belgesi kapsamında iktisap edilen yeni makina ve teçhizat için uygulanacak amortisman oran ve süreleri, Maliye Bakanlığınca bu Kanunun 315. maddesine göre tespit ve ilan edilen faydalı ömür sürelerinin yarısı dikkate alınmak suretiyle hesaplanabilir. Bu şekilde belirlenen oran ve süreler izleyen yıllarda değiştirilemez.

Maliye bakanlığı konuya ilişkin olarak 497 seri no.lu VUK Genel Tebliğiyle açıklama yapmıştır. Tebliğde uygulamanın kapsamı, uygulanacak oran ve sürenin hesaplanması açıklanmıştır.[9]

3- Amortisman Yönteminin Değiştirilmesi

İşletmeler prensip olarak seçmiş oldukları amortisman usulünü değiştiremezler. Ancak azalan bakiyeler usulünü uygulayan mükellefler bir defaya mahsus olmak üzere normal usule geçebilir. Bu durumda yöntem değişikliğinden sonra, henüz amorti edilmemiş tutar kalan amortisman süresinde eşit şekilde itfa edilir. Örneğin, yukarıdaki mükellefin azalan bakiyeler usulünden üçüncü yılda normal usule geçtiğini kabul edelim. Bu durumda son dört yılda, yıllık (409,6 /4=) 102,4 TL tutarında amortisman ayıracaktır.

4- Muhasebe Kaydı

THP’nda duran varlık hesaplarına ilişkin bir adet birikmiş amortisman hesabı vardır.[10] Bu nedenle birikmiş amortismanlar, hesap detayında iktisadi kıymet bazında ayrıştırılmalıdır.

Amortismanlara ilişkin muhasebe kaydını yukarıdaki örnek üzerinde gösterelim. Yukarıdaki iktisadi kıymetin binek otosu olduğunu ve 2018 yılının 11. ayında alındığını kabul edelim. Yukarıdaki hesaplamalara göre amortisman kaydı (azalan bakiyeler usulüne göre) şöyle olacaktır:

–––––––––––––  31.12.2018 ––––––––––––

770 GENEL YÖNETİM GİDERİ      60

       770.05 Binek otosu amortismanı

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR            60

       257.01.254 Binek otosu

Açıklama: Taşıtlara amortisman ayrılması

––––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

Yukarıdaki kayıt 7/A seçeneğine göre yapılmıştır. 7/B seçeneğinde gider hesabı ‘796 Amortismanlar ve Tükenme Payları’ olacaktır.

D- SABİT KIYMET YENİLEME FONU

Satılan iktisadi kıymetin yenilenmesi zaruri olur veya işletme yönetimince yenilemeye karar verilir ve teşebbüse geçilirse[11] satıştan doğan kâr sonuç hesaplarına intikal ettirilmeyip bilanço pasifinde üç yıl süreyle tutulabilir. Yenileme fonu sadece amortismana tabi iktisadi kıymetlerde uygulanabilir. Yenileme fonu olarak ayrılacak kazancın işletmeden çekilmemiş olması gerekmektedir.

Diğer taraftan yenileme fonunun bilançoda izlenmesi gerektiğinden bu uygulamadan sadece bilanço usulüne göre defter tutan işletmeler yararlanabilecektir.

Elden çıkarılan iktisadi kıymetin daha önce yeniden değerlemeye veya enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş olması yenileme fonu ayrılmasına engel değildir.

Satış kârının tespitinde birikmiş amortismanlar da dikkate alınacaktır. Ancak döviz bedelle satılan kıymetlere ilişkin olarak sonradan (vadeli alacak nedeniyle) hesaplanacak lehte kur farkları, yenileme fonuna alınmayıp doğrudan gelir yazılmalıdır. Yenileme fonu açısından satışın peşin, vadeli ya da trampa şeklinde olmasının önemi bulunmamaktadır.

Yeni alınacak kıymetin hiç kullanılmamış olması yenileme fonu kullanımı için şart değildir. Yalnız alınan kıymetin cins ve vasıf olarak satılan kıymetle aynı olması zorunludur.

Yenileme fonu üç yıl içinde yeni alınan kıymetin amortismanına mahsup edilir. Yeni kıymet alınmış dahi olsa üç yıl içinde bu şekilde kullanılmayan yenileme fonu üçüncü yılın sonunda gelir yazılmalıdır.

Örneğin bir işletmenin pasifinde iki yıl önce ayrılmış 23.000 TL tutarında yenileme fonu bulunduğunu, işletmenin bu yıl içinde de 55.000 TL’ye yeni bir kıymet(makine) aldığını, bu kıymeti azalan bakiyeler usulü ile % 40 oranında amortismana tabi tutacağını varsayalım. İşletmenin yapması gereken kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır. İşletme bu yıl kullanamadığı yenileme fonunu gelir yazmak zorundadır.

Cari yıl amortisman tutarı:

55.000 x 0,40= 22.000 TL

–––––––––––––  31.12.2018 ––––––––––––[12]

549 ÖZEL FONLAR                  22.000

        549.07 Yenileme Fonu

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR     22.000

Açıklama: Amortisman ayrılması

–––––––––––––  31.12.2018 ––––––––––––

549 ÖZEL FONLAR                    1.000

        549.07 Yenileme Fonu

671 ÖNCEKİ DÖN. GEL. VE KÂRLARI 1.000

Açıklama: Özel fonların kapatılması

––––––––––––––––––  /  ––––––––––––––

E- FİNANSAL KİRALAMAYA KONU KIYMETLERİN DEĞER-LEMESİ[13]

Finansal kiralamaya konu edilen iktisadi kıymetler, bu kıymetlerin net bilanço aktif değerinden finansal kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi suretiyle tespit edilen değerle değerlenir. Bulunan değer sıfır veya negatif ise bu kıymetler iz bedelle değerlenir.

İz bedelle değerlenmeyen finansal kiralamaya konu edilmiş iktisadi kıymetler de diğerleri gibi amortisman uygulamasına konu edilebilir.

Örneğin, 5 yıl süre ile finansal kiralamaya konu edilmiş bir makinenin aktifleştirme bedeli kiralayan tarafından 5.000 TL olarak tespit edilmiş olsun. Bu durumda kiralayan bu makine için normal usulde veya azalan bakiyeler usulünde amortisman ayırabilecektir.

 


[1]    Bu kalemlerin bilanço aktif ve pasifine kaydedilmesi, vergileme sistemi kaynaklı bir zorunluluktan doğmaktadır.

[2]   1.1.2004 tarihinden önce aktife alınan kıymetler için, aktifleştirme döneminde yürürlükte olan hükümlere göre belirlenecek sürede amortisman ayrılmaya devam edilir. (VUK Geç. Md. 26)

[3]  Yıllara sari işlerde kazanç tespiti farklı esaslara bağlanmıştır. Bu işlerde kullanılan sabit kıymetler için dönem sonunda hesaplanacak amortismanlar, ilgili işlerin maliyetine, GVK’nın 43. maddesi uyarınca işlerde fiili kullanım esasına göre dağıtılır.

[4]    Örneğin boş arsa ve araziler yıpranmaya tabi olmadığından, amortisman kapsamına girmez.

[5]    490 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği

[6]    ALACAKLAR’a ilişkin bölümde açıklandığı üzere finansal kiralamalarda uygulama farklıdır.

[7]   GVK’nın, ticari kazançta indirilecek giderlerin düzenlendiği 40. maddesinin 7. bendine, 6728 sayılı Kanunun 14. maddesiyle “İşletmeye dâhil olan gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar, yapıldığı yılda doğrudan gider yazılabilir.” parantez içi hükmü eklenmiştir. Bu hüküm, 09.08.2016 tarihinde yürürlüğe girmiş olup bu tarihten sonra yapılacak anılan nitelikteki harcamaların amortisman uygulamasına konu edilmeksizin tek seferde doğrudan gider kaydı mümkün bulunmaktadır.

[8]   Amortisman süresi dolmadan hurdaya ayrılan kıymetlerde, kullanım sonlandırıldığından amortisman ayrılması da durdurulmalı ancak bu kıymetlerin (takdir komisyonunca belirlenen) tasarruf değeri veya satılmışsa satış bedeli ile kayıtlı net değerleri arasındaki değer farkı ticari kazançla ilişkilendirilmelidir.

[9]   Uygulamaya ilişkin ayrıntılı açıklama için bakınız; Muzaffer KÜÇÜK, Değerleme, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, Kasım 2018, Sf.329

[10]  İki tür amortisman kayıt yöntemi vardır; direkt yöntem ve endirekt yöntem. THP endirekt yöntemi benimsediğinden kayıtlar buna göre yapılmalıdır.

[11]  Teşebbüse geçilmesi ifadesi yeterince açık değildir. Uygulamada işletmeler tarafından karar alınması ve kararın karar defterine kaydedilmesi yenileme fonu uygulaması için yeterli kabul edilmektedir.

[12]  Bu kayıt tekniğinde amortisman gideri maliyetlere intikal etmez. Amortisman giderinin maliyetlere intikal etmesi için amortisman ayırma ve özel fondan karşılama işleminin ayrı kayıtlarla yapılması gerekmektedir. Geniş açıklama için bkz. M. Emin AKYOL  - Muzaffer KÜÇÜK, Vergi ve Muhasebe Uygulamaları, Yaklaşım Yayıncılık, Nisan 2016

[13]  Finansal kiralama işlemlerinde değerleme ALICILAR’a ilişkin bölümde açıklanmıştır.