V- STOKLAR
İşletmelerin
ticaretini yapmak için edindiği veya ürettiği iktisadi kıymetlerin (malların)
dönem sonu itibariyle henüz satılmamış kısmı ile henüz üretime sevk edilmemiş
ilk madde ve malzemeler işletme stoklarını oluşturur. İşletme stokları, her an
satılabilecek veya üretime verilebilecek kıymetlerden oluştuğundan sadece
bilanço dönen varlıkları içinde yer alır. İşletme stokları şu kalemlerden oluşur:
§
İlk
madde malzeme
§
Yarı
mamuller
§
Mamuller
§
Ticari
mallar
§
Diğer
stoklar
§
Verilen
sipariş avansları
A- DÖNEM SONU
ENVANTERİ
İşletme dönem sonunda
kayıtlar üzerinden (kaydi) envanter (mevcut)
durumunu tespit eder. Üretim işletmelerinde kaydi envanter, tutulan imalat
defterleri üzerinden tespit edilir. Dönem sonunda işletme stoklarının fiili
envanteri çıkartılır ve kaydi envanterle karşılaştırılır. Farklılık bulunması
halinde kaydi envanter fiili envanter seviyesine getirilir. Değerlemede fiili
envanter sonuçları dikkate alınır.
Kaydi envanter
noksanlığı halinde noksanlığın nedeni araştırılır. Dönem sonu itibariyle
noksanlığın nedeni tespit edilebiliyorsa gerekli düzeltme kaydı yapılır. Eğer
noksanlığın nedeni bulunamıyorsa noksanlık tutarı doğrudan gider veya zarar
yazılmayıp geçici olarak 197 no.lu fark hesabına kaydedilir. Envanter fazlalığı
halinde de fazlalık 397 no.lu hesaba kaydedilir. Ancak nedeni tespit edilemese
de kaydi envanter fazlası dönem sonu itibariyle gelir kaydedilir. Bunun nedeni kaydi envanter fazlalığının
her halükarda bir öz varlık artışını ifade etmesidir.
Stok sayım
noksanlığının nedenleri şunlar olabilir:
§
Fireler
§
Hırsızlık
olayları
§
Doğal
afetler ve teknik yok olmalar
§
İşletmeden
çekişler
§
Kaydi
envantere herhangi bir nedenle alınmama
§
Faturasız
satış
§
Üretim
işletmelerinde, bozuk ürünlerin yeniden üretime verilmesi
§
Promosyon
veya ayni ücret olarak verilme yada bağış yapılma durumlarının kayıtlara
geçmemiş olması
Dönem sonu itibariyle
bir malda ortaya çıkan envanter fazlası diğer bir malda ortaya çıkan envanter
noksanlığı ile karşılaştırılarak envanter farkı netleştirilemez. Her mal grubu
envanter sonuçları açısından ayrı değerlendirilir. Ancak birbirine çok benzeyen
ve karışma ihtimali yüksek olan mallarda kayıtlara yanlış girildiğinin tespit
edilmesi durumunda bir maldaki noksanlık, benzer diğer bir maldaki fazlalıkla
karşılaştırılabilecektir.
Örneğin
züccaciye faaliyetinde bulunan işletmenin dönem sonu envanterinde
Sayım farkı aşağıdaki
şekilde muhasebeleştirilecektir.
Sayım noksanlığı; 200 x 5 = 1.000 TL
Sayım Fazlalığı; 150 x 6 = 900 TL
––––––––––––– 31.12.2018 ––––––––––––
153 TİCARİ MALLAR 900
153.03
197 SAYIM VE TESELLÜM NOKSAN. 1.000
397 SAYIM VE TESELLÜM FAZLALARI 900
153 TİCARİ MALLAR 1.000
153.05
Açıklama:
Envanter farklarına göre stok
hesabın düzeltilmesi
––––––––––––––––– /
–––––––––––––––––
İşletme tarafından
yapılan araştırmada tabaklarda ortaya çıkan envanter farkının mal karışmasından
kaynaklandığı mal kodlarından anlaşılmıştır.
Burada karışma sonucu
oluşan envanter farkı birbiri ile karşılaştırılacak, nedeni bulunamayan
noksanlık da ortaklar cari hesabına aktarılacaktır.[1]
Söz konusu karışma nedeniyle satılan ticari mal maliyeti fazla olup
düzeltilmesi gerekmektedir.
Karşılaştırılacak
noksanlık; 150 x 5 = 750 TL
––––––––––––– 31.12.2018 ––––––––––––
397 SAYIM VE TESELLÜM FAZLALARI 900
197
SAYIM VE TESELLÜM NOKSAN. 750
621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ 150
Açıklama:
Stok sayım noksanları düzeltme kaydı.
––––––––––––––– /
––––––––––––––––-
Kalan sayım noksanı emsal hasılatı; 50 ad. x 7 = 350 TL
Hesaplanan
KDV; 350 x 0,18= 63 TL
50 ad. x 5 = 250 TL
––––––––––––– 31.12.2018 ––––––––––––
131-ORTAKLARDAN ALACAKLAR 413
600 YURTİÇİ SATIŞLAR 350
391 HESAPLANAN KDV 63
Açıklama:
İşletmeden çekiş hasılat kaydı.
––––––––––––– 31.12.2018 ––––––––––––
621-SATILAN TİC. MALLAR MALİYETİ 250
197 SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI 250
Açıklama:
Sayım noksanı maliyet kaydı.
––––––––––––––––– /
–––––––––––––––
Envanter farkının
nedeni tespit edildiğinde, mal satış kârı tespit edilmiş durumdaysa, yukarıdaki
kayıtlarda yer alan gelir hesapları yerine 649 Diğer Olağan Gelir ve Karlar,
gider hesapları yerine de 659 Diğer Gider ve Zararlar hesapları kullanılacaktır.
Diğer taraftan
işletmede yıl içinde birden fazla sayım yapılmışsa her yeni sayım sonucuna göre
eski sayım sonucu düzeltilmelidir. Başka bir deyişle bir mala ilişkin dönem içi sayım fazlalığı ve sayım
noksanlığı birbiri ile karşılaştırılarak netleştirilebilecektir.
Doğal Afetler ve Teknik Yok Olmalar: İşletme varlıklarından
bir kısmı dönem içinde yangın, deprem, su basması gibi afetler yüzünden veya
bozulmak, çürümek, kırılmak, paslanmak gibi haller neticesinde yok olmuşsa bu
tür yok olmalar ticari ve mali kazancın tespitinde gider olarak dikkate
alınabilecektir. Ancak mali açıdan giderleştirme yapılması için söz konusu yok
olmanın takdir komisyonu kararı ile belgelenmesi gerekmektedir. Stok sayım
farkları bu tür yok olmalardan kaynaklanıyorsa, fark hesabı gider kaydı
yapılmak suretiyle kapatılacaktır.
Hırsızlık Olayları: İşletme stoklarında meydana gelen
noksanlık hırsızlık vb. olaylardan kaynaklanabilir. Hırsızlığa konu olan şey
nakit, menkul kıymet, taşınır mal vb. olabilir. Hırsızlığa konu kıymet gider
olarak dikkate alınamaz.
İşletme için mal
niteliğinde olan ve amortismana tabi tutulamayan değerlerin çalınmış olması
halinde bizim düşüncemiz, çalınan malın maliyet bedeli ile değerlenmek
suretiyle ortaklara satış gibi (KDV hesaplanmak suretiyle) işlem yapılması
gerektiği yönündedir. Hırsızlık konusu malın daha sonra bulunmuş olması halinde
ortaklara satış olarak gösterilen bedel üzerinden, ortaklar tarafından
işletmeye satılan mal olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.[2]
Hırsızlığa konu mal
işletme aktifinde yer alan amortismana tabi bir iktisadi kıymet ise söz konusu
iktisadi kıymetin mülkiyetinin halen işletmede olması nedeniyle (mal hırsızın
sadece zilyetliğindedir) işletme aktifinden çıkartılması gerekmemektedir.
Kanaatimize göre hırsızlık tarihinden itibaren (kıst yapılmak suretiyle)
iktisadi kıymetle ilgili olarak ayrılan amortismanlar gider yazılacak ancak
KKEG olarak ilgili dönem vergi matrahına eklenecektir. İktisadi kıymetin daha
sonra bulunması halinde aradan geçen süreye isabet eden kıst amortismanı KKEG
olarak değerlenecektir.
Örneğin; bir mükellefin 2015 takvim yılında iktisap
ettiği bir ticari aracın 1 Şubat 2017 tarihinde çalındığını, 1 Mayıs 2018
tarihinde de bulunduğunu varsayalım. Bu durumda mükellef 31.12.2017 tarihinde
söz konusu araca amortisman ayırmak suretiyle gider kaydedecek ancak söz konusu
amortisman giderinin 1 Şubat’tan-31 Aralık’a kadar olan döneme isabet eden 11
aylık kısmı KKEGd olarak değerlendirilecektir. Aynı şekilde 31.12.2018
tarihinde de amortisman ayrılmak suretiyle gider kaydedilecek ancak söz konusu
amortisman giderinin 1 Ocak’tan-30 Nisan’a kadar olan döneme ilişkin 4 aylık
kısmı KKEGd olarak değerlendirilecektir.[3]
İktisadi kıymetin itfa süresinin bitiminden sonra bulunması halinde herhangi
bir işlem yapılması gerekmemektedir.
Hırsızlık konusu mal
veya iktisadi kıymetin sigortalanmış olması halinde sigorta primlerinin GVK'nın
40/1. maddesi hükmü uyarınca gider yazılacağı tartışmasızdır. Öte yandan sigortalanmış
olan bir mal veya iktisadi kıymetin çalınması neticesinde sigorta şirketinden
alınan tazminatın; mallarda ortaklara satış gösterilen (KDV dahil) bedellerden,
iktisadi kıymetlerde KKEGd olarak yazılan amortismanlar toplamından arta kalan
kısmının, ilgili dönemde işletme kazançlarına ilave edilmesi, dönem kazancı
olarak addedilmesi gereklidir. Çalınan malın daha sonra bulunarak işletmenin
eline geçmesi halinde (sigorta şirketiyle olan hukuki işlemler dikkate alınmak
kaydıyla) işletme kayıtlarına (iz bedelle) alınacağı tabidir.
Aktife kayıtlı
demirbaşlar gibi işletme adına tescil olmayan sabit kıymetlerin çalınması
durumunda bu kıymetler işletme aktifinden çıkartılabilir. Bu durumda çalınma
olayının meydana geldiği dönem itibariyle henüz amorti edilmemiş sabit kıymet
bedeli giderleştirmeye konu olacak ancak gider, açıklandığı üzere KKEGd olarak
dikkate alınacaktır.
Fireler:
İşletme faaliyetine ilişkin üretim, taşıma, depolama vb. işlemlerde meydana
gelecek fireler dönem içinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate
alınabilir. Dönem içinde firelerin dikkate alınmaması veya fire miktarının tam
olarak tespit edilememesi halinde dönem sonunda azami fire oranlarına göre[4]
tespit edilecek fireler diğer olağan gider ve zarar unsuru olarak (659 no.lu
hesap) kayıtlara intikal ettirilir. Stok sayım farkının firelerden
kaynaklanması halinde söz konusu gider kaydıyla birlikte stok sayım farkı
hesabı kapatılacaktır.
Örneğin, bir işletmenin buğday stoklarında % 4
noksanlık (8.000 TL) tespit edilmiş ve noksanlık 197 no.lu hesaba kaydedilerek
stok hesabı fiili envanter seviyesine getirilmiştir. Daha sonra yapılan
araştırmada taşıma ve depolama firelerinin (toplam % 2 olduğunu kabul edelim)
dikkate alınmadığı tespit edilmiştir. Bu durumda stok sayım farkına ilişkin
düzeltme işlemi aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilecektir.
––––––––––––– 31.12.2018 ––––––––––––
659 DİĞ. OLAĞAN GİD. VE ZARAR. 8.000
659.10 Mali Gider 4.000
659.90 Ticari Gider (KKEGd) 4.000
197
SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI 8.000
Açıklama:
Sayım noksanlığının giderlere atılması
––––––––––––––––– /
–––––––––––––––
İşletmeden Çekiş: İşletme tarafından çalışanlara veya
müşterilere verilen bedelsiz mallar (promosyon) ile ortaklar tarafından alınan
iktisadi kıymetler işletmeden çekiş kabul edilir.
İşletmeden çekişler
emsal bedelle değerlenerek hasılat kaydedilir. Diğer yandan gider niteliğindeki
promosyon vb. harcamalar nedeniyle yapılan çekişler aynı bedelle gider kaydolunur.
İşletmeden çekişler nedeniyle ilgili tarihte stok hesaplarından çıkış
yapılmazsa, bu işlem dönem sonu envanterinde stok sayım noksanı olarak ortaya
çıkar. Bu nedenle stok sayım noksanlıklarının, işletmeden çekişten kaynaklanıp
kaynaklanmadığı araştırılmalıdır.
Örneğin; işletmenin ticaretini yaptığı ve birim
maliyeti 18 TL, ortalama satış fiyatı 22 TL olan bir malda dönem sonunda 100
adet noksanlık tespit edilmiş ve söz konusu noksanlık maliyet bedelleri ile
ticari mallar hesabından (153) çıkartılarak 197 no.lu hesaba geçici olarak borç
kaydedilmiştir.
İşletme tarafından
yapılan araştırmada söz konusu malların promosyon olarak dağıtıldığı tespit
edilmiştir. Bu durumda aşağıdaki düzeltme kaydı yapılacaktır (KDV ihmal
edilmiştir).
––––––––––––– 31.12.2018 ––––––––––––
631
PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM
GİDERLERİ 1.800
197
SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI 1.800
197.01.153 Ticari Mal
Sayım Noksanı
Açıklama:
Sayım noksanlığının giderlere atılması
––––––––––––––––– /
––––––––––––––-
B- DÖNEM SONU STOK
DEĞERLEMESİ
Stok kalemlerinin
değerlemesi konusunda, muhasebe literatüründe ve uygulamada çeşitli yöntemler
bulunmaktadır. Bu yöntemlerin her biri
kendine özgü sonuçlar doğurur. Dolayısıyla her birinin uygulama şartları ve
uygulama alanları farklıdır. Genel kabul görmüş stok değerleme yöntemleri şunlardır:[5]
§
İlk
giren ilk çıkar yöntemi (FİFO)
§
Son
giren ilk çıkar yöntemi (LİFO)
§
Gelecek
olan ilk çıkar (NİFO)
§
Ortalama
maliyet yöntemi (Bu yöntemin kendi içinde üç tipi vardır ve en çok kullanılanı
ağırlıklı ortalama maliyettir)
§
Fiil
maliyet yöntemi
§
Belirli
mamullerin izlenmesi yöntemi
§
En
son alış fiyatı yöntemi
VUK’un 274 ve 275.
maddelerinde satın alınan veya imal edilen emtianın, maliyet bedeli ile
değerleneceği hükme bağlanmıştır. VUK’a göre aşağıdaki değerleme yöntemlerinin
uygulanması mümkün bulunmaktadır.
· Fiili maliyet yöntemi
· Ortalama maliyet yöntemi
· İlk giren ilk çıkar
(FIFO) yöntemi
VUK’a göre
uygulanması mümkün olan değerleme yöntemlerinde stok değeri ve satılan mal
maliyetleri aşağıdaki gibi oluşur:
|
Değerleme
|
Satılan Mal Maliyeti |
Stok Maliyeti |
|
İlk
giren ilk çıkar (FİFO) |
Satılan
mal maliyeti elde mevcut en eski malların maliyetinden oluşur. Dolayısıyla
SMM düşük kalacağından karlılık yüksek çıkacaktır. |
Bu
yöntemde stok maliyeti en son elde edilmiş mal maliyetlerinden oluşacaktır.
Bu yöntemde stok değeri gerçek duruma oldukça yakındır. |
|
Ortalama
maliyet (Ağırlıklı ortalama maliyet) |
Satılan
mal maliyeti satış tarihi itibariyle elde mevcut malların ağırlıklı ortalama
maliyetinden oluşur. |
Bu
yöntemde stok birim maliyeti en son satılan mal maliyeti kadardır. Stok
maliyeti stokta bulunan malların ağırlıklı ortalama maliyet toplamından
oluşur. |
|
Fiili
maliyet |
Bu
yöntemde her bir mal kendi birim maliyetiyle değerlenir. Dolayısıyla satılan
malların maliyeti kendi fiili maliyetlerinin toplamıdır. |
Bu
yöntemde her bir mal kendi birim maliyetiyle değerlenir. Dolayısıyla stokta
yer alan malların maliyeti kendi fiili maliyetlerinin toplamından oluşur. |
Stok
değerleme yöntemleri doğal olarak işletme mali tablolarını da etkiler. Bu etki
stokların işletme varlıkları içindeki payına göre artar veya azalır.
Enflasyonist ekonomilerde FIFO yönteminde dönem kârı diğer yöntemlere oranla
yüksek olur ve stoklar güncel değerlerle ifade edilir.
İşletme stoklarının
dönem sonu değerlemesini iktisadi kıymet bazında belirtelim.
1- İlk Madde Malzeme
İşletmenin
mal veya hizmet üretmekte kullandığı ilk madde ve malzemeler bilanço dönen
varlıkları içinde bu kalemde gösterilir. İlk madde; imalat işletmelerinde
kullanılan ve doğrudan doğruya üretilen mamulün bünyesinde yer alan maddelerdir.
Yardımcı madde; üretim işlemine dahil olmakla birlikte ilk madde olarak
değerlendirilmeyen maddelerdir. Malzeme ise, üretim işleminin bünyesine
doğrudan girmeyen fakat üretimi kolaylaştıran ve kullanılması zorunlu olan maddelerdir.
İşletmenin ilk madde malzeme stoku, stoklar için belirlenen değerleme yöntemine
göre değerlenir. Envanter ve değerlemede üretim birimlerinde bekleyen ilk madde
malzeme ile tekrar üretime verilen hatalı ürünler de dikkate alınmalıdır.
2- Yarı Mamuller
Yarı
mamuller üretim işletmesinde bulunur. Yarı mamul; üretimine başlanmış olmakla
beraber dönem sonu itibariyle henüz üretim işlemi tamamlanmamış olan, diğer bir
ifade ile üretim bandında bulunan mamullerdir. Süreklilik arz eden üretimde
yarı mamul tespiti, dönemsel ayırımdan kaynaklanan teknik bir zorunluluktur.
Kombine
(birbirine bağlı) imalatta her imalat aşaması ayrı değerlendirilmeli, imalat
birimleri arasında bekleyen mamuller yarı mamul olarak dikkate alınmamalıdır.
Çünkü bu tür imalatta bir aşamanın ürünü (ara mamul) diğer aşamanın ilk maddesi
olmaktadır.
Yarı
mamuller, mamullere ilişkin kısımda açıklanan “üretim maliyetine” göre değerlenir.
3- Mamuller
Mamuller; üretim
işletmelerinde üretim işlemi tamamlanıp ürün ambarına alınan maddelerdir.
Birbirine bağlı (kombine) imalatta her imalat aşaması sonucu üretilen madde o
aşamanın ürünüdür. Bu ürünlere ara ürün denilir ve genellikle bu ara ürünler de
esas ürün gibi satış işlemine konu edilir. Dolayısıyla üretim işletmesinde
satışa konu edilen her bir maddeyi ayrı bir mamul olarak dikkate almak
gerekmektedir. Bir aşamanın ürününün diğer aşamanın ilk maddesi olması önemli
değildir.
Mamuller üretim
maliyeti ile değerlenir. Üretilen mamül birim maliyetinin tespiti işletme imalat
muhasebesinin görevidir. VUK’da mamul maliyetine girecek gider ve maliyet
unsurları 275. maddede tek tek belirtilmiştir. Söz konusu madde hükmü uyarınca
imal edilen emtianın maliyet bedeli aşağıdaki unsurlardan oluşur:
· Mamulün vücuda
getirilmesinde harcanan (kullanılan) ilk madde malzeme bedeli
· Mamule isabet eden işçilik
· Genel üretim
giderlerinden mamule düşen pay
· Ambalajlı olarak
piyasaya arz edilmesi zorunlu olan mamullerde ambalaj malzemesi bedeli
· Genel idare
giderlerinden mamule düşen pay
Anılan Kanun maddesi
hükmü uyarınca genel idare giderlerinden mamul maliyetine pay verilmesi ihtiyaridir.
Ancak mükellef tercihini bütün üretim işlemi için aynı doğrultuda kullanmalıdır.
Genel idare gideri dışındaki diğer maliyet unsurlarından mamule pay verilmesi
zorunludur. Diğer bir anlatımla bu maliyet unsurları cari dönemde mükellef
tarafından doğrudan gider kaydedilemez.
4- Ticari Mallar
Ticari mallar
yukarıda sayılan değerleme ölçülerinden herhangi biri kullanılarak
değerlenebilir. Mükellef tarafından seçilen yöntem tüm ticari mallara uygulanmalıdır.
VUK’un 274. maddesi
uyarınca satın alınan veya imal edilen emtia, maliyet bedeli ile değerlenir.
VUK’un maliyet bedeline ilişkin 262. maddesi uyarınca maliyet bedelini
oluşturan unsurlar;
· Satın alma bedeli, ithal
edilen mallarda CIF bedeli
· Malın işyerine
getirilmesine kadar ödenen sigorta gideri
· Malın işyerine
getirilmesine kadar ödenen nakliye, yükleme, boşaltma ve hamaliye giderleri
· İthal edilen mallara
ilişkin gümrük vergisi, gümrük komisyonu ve diğer ithalat giderleri
Ticari mal
değerlemesinde özellik arz eden durumları başlıklar halinde belirtelim.
Maniplasyona Tabi Mallar: Malların satış
öncesinde imalat niteliğinde olmamakla birlikte kalite bazında ayırımına maniplasyon
denilmektedir. Bazı tahıl ürünlerinin büyüklüğüne göre ayırımı, pamuğun
kalitesine göre ayırımı bu işleme örnek olarak verilebilir. Maniplasyona tabi
mallarda değerleme, kalite farkları da dikkate alınarak aşağıdaki esaslara göre
yapılmalıdır;
§
Emtia
toplam maliyetine; mal alış bedeli, alışa ilişkin taşıma, sigorta vb. giderler
ile maniplasyon nedeniyle katlanılan işçilik, makine amortismanı vb. giderler
dahil edilmelidir.
§
Bulunan
toplam emtia maliyeti, maniplasyon sonrası ayrılan mallara kaliteleri
itibariyle piyasa fiyatları da dikkate alınarak dağıtılmalıdır.
§ Mallar
bulunan bu maniplasyon sonrası maliyetle stoklara alınmalı, dönem sonu
değerlemesi de yukarıda anılan yöntemlerden birine göre yapılmalıdır.
Konsinye Mallar: Konsinye mallar alıcı işletmelerde emanet
olarak tutulan mallardır. Bir satış yöntemi olarak uygulanan konsinyasyon
usulünü uygulayan işletmeler alıcılarda konsinye olarak duran malların
envanterini kayıtlar üzerinden çıkartacaklar ve değerleyerek bilanço aktifine
kaydedeceklerdir. Değerleme diğer ticari mallara uygulanan yönteme göre yapılacaktır.
Bünyesinde başka
işletmelerin konsinye malı bulunan işletmeler ise bu malları stoklarına dahil
etmeyecekler ve değerleme konusu yapmayacaklardır. Bu mallar her iki işletmenin
de nazım hesaplarında ayrıca izlenecektir.
Alış İskontosu ve Ciro Primi: Alış iskontosu,
satıcı tarafından mal bedelinden yapılan indirimdir. Alış iskontosu mal alımı
anında yapılabileceği gibi belli dönemler itibariyle de yapılabilir. Mal alımı
anında yapılan alış iskontosu faturada gösterilir ve alınan mal bedelinden düşülür.
26 Seri No.lu KDVK GT’de
belli dönemler itibariyle veya yıl sonlarında, alınan mal miktarına (ciroya)
bağlı olarak satıcı tarafından işletme lehine yapılan iskontolar (ciro
primleri) mal alış maliyetiyle ilişkilendirilmeyip doğrudan gelir yazılacağı düzenlenmişti.
Bu uygulama 116 Seri No.lu KDVK GT’yle kaldırılmıştır.
116 Seri No.lu
tebliğde konuya ilişkin olarak “Fatura ve
benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yılsonlarında, belli bir dönem sonunda
ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yılsonu iskontosu gibi
adlarla) yapılan iskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının
değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku
bulduğu bu gibi durumlarda KDV Kanunu’nun 35. maddesine göre düzeltme yapılması
gerekmektedir.” düzenlemesi yapılmıştır.
Yeni
anlayışa göre, ciro primine ilişkin alıcı işletmede yapılacak uygulama, ilgili
malın satılmış veya stokta bulunuyor olmasına göre farklılık gösterecektir.
Eğer mal satılmamış ve stokta bulunuyorsa, ciro primi tutarının ilgili malın
maliyet bedelinden düşülmesi gerekmektedir. Ancak bu konuda İdarece henüz bir
açıklama yapılmamıştır.[6]
Ciro
primine karşılık bedelsiz mal gönderilmesi halinde ciro primi gelir yazılır, bu
tutar aynı zamanda bedelsiz alınan malın alış bedeli olarak kaydedilir. Söz
konusu mallar işletme aktifinde bu bedelle gösterilir.
Örneğin, bir işletme lehine, mal aldığı işletme tarafından dönem sonunda
12.000 TL tutarında ciro primi dekont etmiş ve karşılığında bedelsiz mal
göndermiştir. KDV oranı %18’dir.
Ciro
primi karşılığı işletme satıcı işletmeye fatura düzenleyecek, satıcı işletme de
malları fatura ile gönderecek, alacak ve borç birbirine mahsup edilecektir. Bu
işlemlerin alıcı işletme nezdinde muhasebe kaydı şöyle olacaktır.
––––––––––––– 31.12.2018 ––––––––––––
320 SATICILAR 14.160
649
DİĞ. OL. GELİR VE KÂRLAR 12.000
649.07 Ciro Primi Geliri
391 HESAPLANAN KDV 2.160
Açıklama:
Satıcı tarafında ciro primi hesaplanması
––––––––––––– 31.12.2018 ––––––––––––
153 TİCARİ MALLAR 12.000
191 İNDİRİLECEK KDV 2.160
320 SATICILAR 14.160
Açıklama:
Ciro primine karşılık satıcı
tarafından bedelsiz mal
gönderilmesi
–––––––––––––––––– /
–––––––––––––––
Vade Farkları: İşletmelerin vadeli mal alımları ile ilgili
olarak satıcı işletme tarafından hesaplanacak vade farkları alış faturasına
dahil edilecektir. Mal alımı borçlarının vadesinde ödenmemesi nedeniyle
sonradan hesaplanan vade farkları da satıcı işletme tarafından fatura edilecek[7]
ancak bu fatura bedelleri alıcı işletme tarafından doğrudan gider (finansman
gideri) yazılacaktır. Söz konusu vade farkları ilgili mal maliyetiyle ilişkilendirilmeyecektir.
Kredi Faizi ve Kur Farkı Gideri: İşletme stok
kıymetlerinin alımında kullanılan kredilere ilişkin olarak hesaplanan kur
farkları ile ödenen faizlerin iktisadi kıymet maliyetine dahil edilmesi özellik
göstermektedir.
238
Seri no.lu VUK Genel Tebliği uyarınca; emtia temini amacıyla kullanılan
kredilere ilişkin faiz giderlerinin emtia maliyetine eklenmesi zorunlu
değildir. Kredi kur farkı giderleri de aynı kapsamda değerlendirilecektir.
Ancak ithal edilen emtiaya ilişkin olarak ortaya çıkan kur farklarından
emtianın işletme stoklarına girdiği ana kadar olan kısmın, ilgili emtia
maliyetine dahil edilmesi zorunludur. Emtia maliyetinin tespiti açısından
bedelin ödenmesi önem taşımamaktadır.
Örneğin bir işletme 10.000 $ tutarında malı vadeli
olarak ithal etmiştir. Mal alış bedeli alış tarihi itibariyle 42.800 TL’dir.
Malın işletme stoklarına girdiği andaki kur ise 4,90TL /$’dır. Bu durumda
muhasebe kaydı şöyle olacaktır (KDV ihmal edilmiştir).
10.000$ x 4,90= 49.000
TL
–––––––––––––––––– /
–––––––––––––––
153 TİCARİ MALLAR 49.000
320 SATICILAR 49.000
Açıklama:
Yurt dışından mal ithali
–––––––––––––––––– /
–––––––––––––––
Dönem sonu itibariyle
satıcılara borcun değerlemesi dönem sonu kuru ile yapılacaktır. Mal bedelinin
peşin ödenmemiş olduğu durumlarda, dönem sonu değerlemesinde ortaya çıkacak
aleyhte kur farkı Kambiyo Zararı (656 no.lu hesap) olarak kayıtlara
alınacaktır. Döviz kurunun düşmesi nedeniyle lehte hesaplanacak kur farkı da
kambiyo karı olarak dikkate alınacaktır.
5- Diğer Stoklar
İşletmenin ilk madde
malzeme, yarı mamul, mamul ve ticari mal dışında satışa konu iktisadi
kıymetleri bilançoya diğer stoklar adı altında aktarılmaktadır. Bu kapsamda
değerlendirilecek stoklar, işletmenin normal ticari faaliyeti çerçevesinde işleme
konu olmayan mallardır. Bu kapsama giren mallar da genel olarak maliyet bedeli
ile değerlenir. Bu iktisadi kıymetlerden değerlemesi özellik arz edenler
aşağıda belirtilmiştir.
İmalat Artıkları: İmalat artıkları, imalat işletmelerinde imalat
faaliyetinin sonucu olarak ortaya çıkan ve imalat faaliyetinde kullanılma
özelliğini kaybetmiş olan kıymetlerdir. Bunlar hurdalar, üstüpüler, deşeler ve
benzerleridir. Bu kıymetlerden belli bir değer ifade edenler dönem sonu
envanterinde gösterilir ve değerlenir. Herhangi bir değeri olmayanlar ise
stoklarda gösterilmez.
İmalat artıkları
emsal bedeli ile değerlenir. Emsal bedeli uygulamasında öncelikle işletme içi
emsaller dikkate alınır. Emsal bedeli uygulamasında maliyet bedeli esası uygulanmaz.
İmalat artıklarının
değerleme sonucu bulunacak değerinin üretim maliyetinden çıkartılması
gerekmektedir. Bu anlamda anılan kıymetlerin maliyet tespit dönemlerinde
değerlenmesi daha fonksiyonel olacaktır.
Defolu Ürünler: İmalat işlemi sonunda kalite kontrol servisinde
ayıklanan mallar defolu ürün olarak adlandırılır. Bu ürünler de kendi
aralarında kalite bakımından ayrılır. Bu malların ürün statüsünde satılabilecek
nitelikte (az defolu) olanlarına imalat maliyetinden pay verilebilir. Diğer
defolu ürünler ise maliyet bedeli esası hariç emsal bedelle değerlenecektir.
Emsal bedeli uygulamasında öncelikle işletme içi emsaller dikkate alınmalıdır.
Bu kıymetlerin değeri de üretim maliyetinden düşülmelidir.
Kıymeti Düşen Mallar: Ekonomik ve teknik icaplar gereği kıymetinde
önemli azalma meydana gelen mallar ayrılarak diğer stoklar arasına alınır. Bu
kıymetlerin değerlemesi de emsal bedelle yapılacaktır. Emsal bedeli uygulaması
VUK’un 267. maddesinde belirlenen sıra dahilinde yapılmalıdır.
Emtiada değer düşüklüğü;
§
Doğal
afetlerden
§
Ticari
icaplardan (modasının geçmesi vb.)
§
Teknik
icaplardan (teknolojik eskime vb.)
kaynaklanabilir.
İmha Oranıyla Değerleme: İşletmeler bünyesinde
yer alan mallarda ortaya çıkan değer düşüklüklerinden doğrudan ve öncelikle
imha edilecek mallara ilişkin olanlar için VUK’un 278/A maddesinde 7103 sayılı
Kanunla özel bir düzenleme yapılarak daha kolay uygulanabilir bir yöntem getirilmiştir.[8]
Anılan maddeyle bozulma, çürüme veya son
kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle imha edilmesi gereken emtianın emsal
bedelinin, takdir komisyonu kararı olmaksızın mükelleflerce belirlenebilmesine
imkân sağlamıştır. Bu madde hükmünün uygulamasına ilişkin olarak Maliye
Bakanlığınca 496 seri no.lu VUK Genel Tebliği ile açıklama ve yetki alanına
ilişkin belirlemeler yapmıştır. Tebliğin birinci bölümünde imha edilecek
(değeri düşen) malların değerlemesine ilişkin genel uygulama (yurtiçi /
yurtdışı imha süreçleri), değer düşüklüğünün gider kaydı zamanı ve ambalaj
maddelerinin durumu açıklanmıştır. Tebliğin ikinci bölümünde ise VUK madde
278/A kapsamında yapılacak işlem ve değerleme açıklanmıştır.[9]
Satılmasına Karar Verilen Sabit Kıymetler: İşletme sabit
varlıklarından bir kısmının, çeşitli nedenlerle kullanımdan kaldırılarak satışa
sunulması halinde bu kıymetler sabit kıymet özelliğini kaybederek dönen varlık
(ticari mal) niteliği kazanacaktır. Bu kıymetlerden dönem içinde satılamayıp
stokta yer alanlar mukayyet bedeliyle değerlenecektir.
6- Zirai Mahsuller ve Hayvanlar
Zirai mahsuller,
kısmen veya tamamen ziraat işiyle iştigal eden mükelleflerde bulunur. Zirai
mahsuller VUK’un 276. Ve maddesi
uyarınca maliyet bedeliyle değerlenecektir. Maliyet bedeli zirai mahsullerin
hususiyetlerine göre, imal edilen emtialarda maliyet bedeli tespitine ilişkin
275'inci maddede yazılı unsurlara mütenazır olarak Maliye Bakanlığınca tespit
edilecek esaslar dairesinde hesaplanır.
Değerlemede,
mamül cinsi, dönem başı ve dönem sonu stok değerleri ile imalata ilişkin gider
ve maliyetler dikkate alınacaktır. Gelir vergisine tabi çiftçilerden sadece
zirai kazançlarını bilanço usulüne göre tespit edenler dönem başı ve dönem sonu
zirai ürünlerini değerleyecektir.
Zirai
işletmelere dâhil hayvanlar da maliyet bedeli ile değerlenir (Md. 277). Maliyet
bedelinin tespiti mümkün olmayan hallerde maliyet bedeli yerine emsal bedeli
esas alınır. Bu hükmün tatbikinde emsal bedeli, işletmenin bulunduğu mahal
(Gezici hayvancılıkta kışlak) için zirai kazanç komisyonlarınca tespit edilmiş
olan ortalama maliyet bedelidir.
[1] Bu tür durumlarda ortaklar tarafından
işletmeden çekiş yapılmış gibi işlem yapılması önerilmektedir.
[2] Ortaklar adına hesaplanan KDV bu düzeltme
işleminde indirim KDV olarak dikkate alınabilmelidir. Ancak bu duruma ilişkin
olarak KDVK’da ve ikincil mevzuatta herhangi bir düzenleme mevcut değildir.
[3] KKEGd kısmı gider hesabının detayında
ayrıştırılmalıdır.
[4] Fire oranları ilgili bölgenin sanayi ve
ticaret odası tarafından tespit edilmektedir.
[5] Geniş açıklama için Bakınız; Muzaffer KÜÇÜK, Değerleme,
Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, Kasım 2018, Sf.184
[6] Ayrıntılı açıklama için Bknz. Muzaffer KÜÇÜK;
“Ciro Priminde KDV Uygulaması Değişti”
Vergi Dünyası Dergisi, Aralık 2012; “Ciro
Priminin Gelir Niteliği” Vergi Dünyası Dergisi, Ocak 2014
[7] İlgili mal KDV oranı ne olursa olsun vade
farkı KDV oranı genel oran olacaktır.
[8] 7103 sayılı
Kanunun 10. Maddesiyle getirilen uygulama, 27.03.2018 tarihinde yürürlüğe
girmiştir.
[9] Ayrıntılı
açıklama için bakınız; Muzaffer KÜÇÜK, Değerleme,
Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, Kasım 2018, Sf.69