I- HAZIR DEĞERLER
Hazır değerler
işletme varlıklarının en likit olanlarıdır. Bu
varlıkların en önemli özelliği herhangi bir değer kaybına uğramaksızın her an
nakde çevrilebilme imkanlarının bulunmasıdır. Bu grup
içinde aşağıdaki varlıklar yer alır;
§
Nakitler
§
Çekler
§
Bankalarda
Bulunan Değerler
§
Diğer
Hazır Değerler
Menkul kıymetler her
an nakde çevrilebilme özelliği taşısalar dahi bu grup içinde yer almaz.
Hazır değerlerin envanter ve değerlemesi aşağıdaki esaslara göre yapılır.
Açıklamalar yukarıda yer alan gruplamaya göre yapılacaktır.
A- NAKİTLER
1- Nakit Paralar
İşletme nakitlerinin
dönem sonu değerlemesinde öncelikle fiili envanter
yapılır. Fiili envanter kaydi
envanterle farklılık gösterirse gerekli düzeltme kaydı yapılarak kaydi envanter sonuçları fiili envanter seviyesine
getirilir. Düzeltme esnasında; farklılığın nedeni tespit edilmişse ilgili
hesaplara kayıt yapılır, farklılığın nedeni henüz tespit edilememişse sayım ve
tesellüm fazlaları hesabı (397) veya sayım ve tesellüm noksanlıkları (197)
hesabı kullanılır. Kasa sayım noksanı, giderleştirmeye
ilişkin başka bir veri olmadan doğrudan gider ve maliyet olarak dikkate alınamaz.
Örneğin; bir
işletmede dönem sonu envanterinde kasa noksanı
çıkmışsa ve noksanlığın kasa mutemedinin zimmetine para geçirmesinden
kaynaklandığı tespit edilmişse kasa mutemedi noksanlık kadar işletmeye
borçlandırılır karşılığında kasadan çıkış yapılır, noksanlığın nedeni tespit
edilememişse noksanlık 197 no.lu hesaba kaydedilir.
Nakit paraların
değerlemesinde iki ayırım yapılır. Türk Lirası paralar itibari kıymetle
değerlenir. Döviz bedelli paralar ise Maliye Bakanlığınca yayımlanmış (ilgili
yabancı paraya ilişkin) efektif alış
kuru ile değerlenir (VUK mad. 280, 284). Yabancı para değerlemesinde döviz alış
kuru yerine efektif alış kuru dikkate alınır. Yabancı paraların kur değerlemesi
sonucu ortaya çıkacak olumlu fark ilgili aktif değerine eklenecek karşılığında
646 no.lu hesaba gelir kaydı yapılacaktır.
Halen uygulanmakta
olan dalgalı (serbest) kur sisteminde, kur değerlemesi sonucunda olumsuz
değerleme farkları da ortaya çıkabilmektedir. Bu durumda, değerleme sonucunda
oluşan olumsuz farkın ilgili aktif değerden düşülmesi, karşılığında da 656
no.lu hesaba gider kaydı yapılması gerekir.
Döviz mevcutlarındaki
envanter noksanlığının kayıtlara alınmasında öncelikle
kur değerlemesi yapılacak, değerlenmiş tutar üzerinden düzeltme kayıtları yapılacaktır.
2- Yurtdışından Getirilerek Sermaye
Olarak Konulan Paralar
Yurtdışından
getirilip sermaye olarak konulan yabancı paraları değerlemesi konusunda kanun
koyucu, 7103 sayılı Kanunun 11. maddesiyle VUK’un
280/A maddesine aşağıdaki hükmü koymak suretiyle özel bir belirleme yapmıştır.
“Yatırım teşvik belgesi kapsamında yatırım yapacak tam
mükellef sermaye şirketlerine, işe başladıkları hesap dönemini takip eden hesap
dönemi sonuna kadar yurtdışından getirilerek sermaye olarak konulan yabancı
paraların, söz konusu dönem zarfında yatırım teşvik belgesi kapsamında sarf
olunan kısmı nedeniyle oluşan kur farkları pasifte özel bir fon hesabına alınabilir. Bu
durumda olumlu kur farkları bu hesabın alacağına, olumsuz kur farkları ise bu
hesabın borcuna kaydedilir.
Sermaye olarak konulan bu yabancı paraların, işe başlanılan
hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonuna kadar herhangi bir suretle sarf
edilmeyen kısmı; bu hesap dönemlerine ait vergilendirme dönemlerinin sonuna
kadar mukayyet değeriyle, işe başlanılan hesap dönemini takip eden hesap döneminin
sonu itibarıyla bu Kanunun 280 inci maddesine göre değerlenir.
Birinci fıkra uyarınca oluşan fon hesabı, sermayeye ilave
edilme dışında, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya
işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile
ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulur. Kurumlar Vergisi
Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemleri hariç, şirketin tasfiyesi
halinde de bu hüküm uygulanır.
Mükelleflerin, bu madde hükmünden yararlanabilmeleri için
ticaret siciline tescil tarihini izleyen üçüncü ayın sonuna kadar yatırım
teşvik belgesi almak için başvuruda bulunmuş ve işe başlanılan hesap dönemini
takip eden hesap dönemi sonuna kadar bu belgeyi almış olması gerekir. Söz
konusu yabancı paralar; başvurunun süresi içinde yapılmaması halinde müteakip
ilk vergilendirme dönemi, yatırım teşvik belgesinin alınamaması halinde ise işe
başlanılan hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonu itibarıyla bu Kanunun
280 inci maddesine göre değerlenir.
Maliye Bakanlığı bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul
ve esasları belirlemeye yetkilidir.”
Madde
hükmü Kanunun yayım tarihi olan 27.03.2018 tarihinden sonra tescil edilen
sermaye şirketlerine uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.
Konuya ilişkin olarak
Maliye bakanlığı tarafından 495 seri no.lu VUK GT yayımlanarak uygulamaya
yönelik açıklama ve yetkisi çerçevesinde belirlemeler yapılmıştır.
VUK’un 280/A maddesinde yer alan uygulama ihtiyari
bir uygulama mahiyetinde olmakla birlikte, bu maddeden yararlanılmaya
başlanılmasını müteakiben, izleyen dönemlerde farklı işlem tesis edilmesi
mümkün değildir. [1]
B- ÇEKLER
Çeklerin dönem sonu
değerlemesinde öncelikle fiili envanter yapılır. Fiili
envanterin kaydi envanterle farklılık göstermesi
durumunda, karşı işletmelerle mutabakat sağlanmak kaydıyla nakitlere ilişkin başlıkta
açıklandığı şekilde işlem yapılarak kaydi envanter sonucu fiili envanter seviyesine getirilir.
Envanter
işlemleri sırasında ayrıca vade içeren çekler gerekli kayıt yapılarak,
bilançonun alacaklar ve borçlar kalemi içine aktarılmalıdır. Hukuken mümkün
bulunmamakla birlikte, fiiliyatta keşide tarihi ileriki bir tarih yazılmak
suretiyle çeklere vade konulmaktadır. Çok yaygın olarak yapılan bu işlem vadeli
çeklerde dönem sonu gerçek değerine indirgenme (reeskont)
uygulamasını gündeme getirmektedir. İleride[2]
açıklandığı şekilde vadeli çekler de reeskont işlemine
tabi tutulabilmektedir.
Çekler, alınan ve
verilen çekler olarak iki ayrı kalemde bilançoda yer alır. Her iki çek grubu da
mukayyet/itibari değerle değerlenir. Nakitlerde olduğu gibi döviz bedelle
düzenlenmiş çekler de Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan (ilgili döviz) efektif
alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilerek kayıtlar düzeltilmelidir.
C- BANKALAR
Bilançoda yer alacak
bankalar kaleminin envanteri ilgili banka ile
mutabakat sağlanarak yapılır. Mutabakat esnasında kayıtlarda eksiklik tespit
edilmesi halinde bunlar düzeltilir. İlgili banka ile yaşanacak mutabakatsızlık hallerinde işletme kayıtları esas alınır
ancak, gerekirse şüpheli alacak hükümleri uygulanır.
Değerleme,
öncelikle TL ve yabancı para ayırımına göre yapılır. TL cinsinden banka
mevcutları mukayyet değerle değerlenir. Döviz bedelli banka mevcutlarının dönem
sonu kur değerlemesinde Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan ilgili döviz efektif
alış kuru[3]
esas alınır.
Vadeli Mevduatlarda Değerleme:
Repo işlemleri
eskiden menkul kıymetler içinde gösterilmekteydi. 67 Seri No.lu KVK Genel
Tebliği ile bu uygulama kaldırılmış, repo işlemlerinin de vadeli mevduat olarak
değerlendirileceği düzenlenmiştir. Bu nedenle dönem sonu itibariyle geri
dönmeyen repo bedelleri de mukayyet bedeli ile bilançonun Bankalar kalemi
içinde (vadeli mevduat gibi) gösterilecektir.
5228 sayılı Kanunla VUK’un 281. maddesinin 1. fıkrası aşağıdaki şekilde
değiştirilerek vadeli mevduatların değerlemesinde özel bir belirleme yapılmıştır.
“Alacaklar mukayyet
değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar
değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.”
5228
sayılı Kanun sonrası uygulamada vadeli mevduatların dönem sonu değerlemesinde,
değerleme gününe kadar işlemiş olan vade kısmına karşılık olarak mevduata
ilişkin faiz oranı kullanılarak faiz hesaplanacak ve söz konusu faiz tutarı bir
yandan mevduat değerine eklenirken diğer yandan cari dönemde “faiz geliri” olarak dikkate
alınacaktır. Aynı uygulama finans kurumlarının kredi alacakları için de yapılacaktır.
Bu
uygulama ile mevduat faizlerinin ilgili oldukları dönemde gelir hesaplarına
intikal ettirilmesi sağlanmış olmaktadır. Vadeli mevduat faizleri üzerinden,
faizin ödenmesi anında yapılacak stopajlar, stopajın yapıldığı dönemin kazanç
vergisinden mahsup edilebilecektir.
Ayrıca dönem sonunda
değerleme hükümleri uyarınca gelir yazılan faize ilişkin dönem kapandıktan
sonra yapılan stopaj, stopaj tahakkukunun, söz konusu gelir yazılan faizin dahil edildiği dönem beyannamesinin verilmesi tarihinden
önce yapılması kaydıyla faizin dahil edildiği beyanname üzerinden tarh edilecek
kazanç vergisinden mahsup edilebilecektir. Stopaj tahakkukunun beyanname
tarihinden sonra gerçekleşmesi halinde, mahsup işlemi stopajın yapıldığı yıl
kazancı üzerinden hesaplanan vergiden yapılacaktır.
Vadeli mevduata
ilişkin anılan değerleme hükmünün bir benzeri kredi borçları için de (285.
maddede) düzenlenmek suretiyle değerleme işleminde paralellik sağlanmıştır.
D- DİĞER HAZIR
DEĞERLER
Diğer hazır değerler
içinde nakit para, çekler ve bankadaki paralar dışında kalan hazır değerler yer
alır. Bu hazır değerlerin en önemlileri;
§
Henüz
bedeli tahsil edilmemiş kredi kartı slipleri
§
Henüz
bedeli tahsil edilmemiş menkul kıymet kuponları
§
Henüz
işletmeye ulaşmamış yoldaki paralar
Diğer hazır kıymet
kalemleri mukayyet bedelle değerlenir. Dövizli kıymetlerde mukayyet bedel,
efektif alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonuçlarına göre düzeltilir.
E- MUHASEBE KAYITLARI
Hazır değerlerin
dönem sonu işlemlerinin muhasebe kaydını üç örnek yardımıyla gösterelim:
ÖRNEK 1:
Bir işletmenin 31.12.2018
tarihli kasa mevcudu 900 TL olarak sayılmıştır. Ancak kayıtlara göre kasa mevcudunun
1.050 TL olması gerekmektedir. Kasa noksanlığının nedeni araştırılmış,
noksanlığın alıcı borçları için hesaplanan vade farkı gelirinin kasa hesabına
kaydedilmesinden kaynaklandığı tespit edilmiştir. Bu işleme ilişkin muhasebe
kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır;
(1.050 -900)= 150 TL
–––––––––––––
31.12.2018 –––––––––––––
197 SAYIM VE TESELLÜM
NOKSANLARI 150
197.02.001 Merkez TL Kasası Noksanlığı
100 KASA 150
100.02.001 Merkez TL Kasası
Açıklama:
Kasa mevcudunun fiili envantere
göre
düzeltilmesi kaydı
–––––––––––––
31.12.2018 –––––––––––––
120 ALICILAR 150
197 SAYIM VE TESELLÜM
NOKSANLARI 150
197.02.001 Merkez TL
Kasası Noksanlığı
Açıklama:
Kasa mevcudunun düzeltilmesi kaydı
–––––––––––––––– /
–––––––––––––––––
ÖRNEK 2:
Bir işletmenin döviz
bedelli kasa mevcudu için; Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz efektif alış
kuru üzerinden 3.500 TL lehte kur farkı hesaplandığını varsayalım. Bu işlemin
muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır:
–––––––––––––
31.12.2018 –––––––––––––
100 KASA 3.500
X Döviz Kasası
646 KAMBİYO KÂRLARI 3.500
Açıklama:
Dönem sonu döviz kasası
kur
değerlemesi kaydı
–––––––––––––––– /
–––––––––––––––––
Söz konusu kur
değerlemesi sonucunda 1.400 TL aleyhte kur farkı hesaplandığını varsayalım. Bu
durumda kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.
––––––––––––– 31.12.2018–––––––––––––
656 KAMBİYO ZARARLARI 1.400
100 KASA 1.400
X Döviz Kasası
Açıklama:
Dönem sonu döviz kasası
kur
değerlemesi kaydı
–––––––––––––––– /
–––––––––––––––––
ÖRNEK 3:
Bir işletmenin 1
Kasım 2018 tarihinde A Bankasında 3 ay vadeli 20.000 TL mevduat hesabı
açtırdığını ve vadede 900 TL faiz geliri elde edeceğini varsayalım (stopaj
oranı % 15’dir). İşletme söz konusu mevduat hesabını dönem sonunda aşağıdaki
gibi değerleyecektir.
31.12.2018’de
hesaplanacak faiz = 900 x 2/3 = 600 TL
–––––––––––––
31.12.2018–––––––––––––
102 BANKALAR 600
102.07.099 A Bankası Vadeli Mevduatı (Faiz)
642 FAİZ GELİRLERİ 600
Açıklama: Dönem sonu faiz hesaplanması
–––––––––––––––– /
––––––––––––––––
Vadede faiz
tahakkukunda şu kayıt yapılacaktır.
–––––––––––––
31.01.2018–––––––––––––
102 BANKALAR 20.765
102.01
193 PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE FONLAR 135
102. BANKALAR 20.600
102.07.099
642 FAİZ GELİRLERİ 300
Açıklama: Faiz tahakkuk ettirilmesi
–––––––––––––––– /
––––––––––––––––
İlgili dönem faizinin
2/3’ü 2018 yılı kazançlarına dahil edilmiş olduğundan,
31.01.2019 tarihinde yapılan stopajın 2/3’ü (90 TL) 2018 yılı kazanç vergisi
beyannamesi üzerinden hesaplanan kazanç vergisinden mahsup edilebilecektir.
[1] Bakınız;
Muzaffer KÜÇÜK, Değerleme, Maliye
Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, Kasım 2018, Sf.68
[2] Reeskont işlemine ilişkin
açıklama Alacaklar’a ilişkin bölümde yer almaktadır.
[3] Bu kur, banka vadesiz döviz hesabı
mevcutlarının değerlemesi için geçerlidir. Banklarda bulunan vadesiz döviz
hesabı muhteviyatı değerler nakit benzeridir ve bu nedenle döviz cinsinden nakitlerin
değerleme ölçüsüyle değerlenmelidir.
Bu konuda farklı düşünen, söz konusu
banka hesabı muhteviyatı dövizlerin ilgili dövize ilişkin döviz alış kuru ile
değerlenmesi gerektiğini savunan maliyeciler bulunmaktadır.