I- MALİ BORÇLAR
Mali
borçlar, işletmeler tarafından kredi kuruluşları ve mali piyasadan temin edilen
borçları ifade eder. Bu tür işletme borçları, muhasebe kayıtlarında gösterilme
ve bilançoya aktarılmasında vadelerine göre uzun vadeli ve kısa vadeli olmak
üzere ayırıma tabi tutulur. Dönem sonu itibariyle bilançonun uzun vadeli
kaynaklarından kısa vadeli hale dönüşenler ilgili kısa vadeli kaynak içine aktarılmalıdır.
Vergi kanunları uyarınca bu kıymetlerin değerlemesinde vade ayırımı önem taşımaz.
Bu borçlar THP ile borç türü bazında sınıflandırılmış
olup bu çerçevede bilançoya aktarılmaktadır. Dönem sonu işlemleri ve değerlemede
mali borcun türü önem taşıdığından açıklamalar bu çerçevede yapılacaktır.
Bilançoda
yer alacak mali borçlar şunlardır;
§ Banka Kredileri
§ Çıkarılmış Tahviller ve Bunlara İlişkin Borçlar
§ Çıkarılmış Bono ve Senetler
§ Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler
§ Diğer Mali Borçlar
Mali
borçların dönem sonu envanterinde alacaklı banka veya
finans kurumu ile mutabakat sağlanır. Mutabakat sağlanamayan hallerde envanter işletme kayıtlarına göre çıkartılır, ihtilaf konusu
olan borcun gerekli araştırmadan sonra nedeni tespit edilemeyen kısmı geçici (197,
397 no.lu) hesaplara alınır. İşletme için zarar niteliğinde olan farklar karşılık
tesis edilmek suretiyle gider yazılır. Ancak bu zarar mali hukuk açısından kanunen
kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Öte yandan KKEGd
olarak değerlendirilen bu farkın izleyen yıllarda düzeltme işlemine konu edilmesi
halinde ise ilgili yıl mali kazancına dahil edilmemesi
gerektiği unutulmamalıdır.
Sözleşmeyle
düzenlenen hallerde (cari hesaplarda olduğu gibi), dönem sonu itibariyle
dönemsel gider tahakkukları yapılır. Mali borçların değerlemesi borç türüne
göre aşağıdaki gibi yapılacaktır.
A-
BANKA KREDİLERİ
İşletmelerin banka ve kredi kuruluşlarından temin ettikleri
kaynaklar bilançonun kısa veya uzun vadeli yabancı kaynakları içinde bu kalemde
gösterilir. Banka kredisi borçlarından TL bedelli olanlar mukayyet değeri ile değerlenir.
Döviz bedelli kredi borçlarının mukayyet bedeli ise Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan
(ilgili yabancı paraya ilişkin) döviz alış kuru ile hesaplanacak kur farkı da dahil edilerek tespit edilir. VUK’un
280. maddesi uyarınca, yabancı paraların kur değerlemesi sonucunda ortaya çıkacak
olumsuz fark kredi borç değerine eklenecek, karşılığında 660 veya 661 no.lu hesaba
(780/797 no.lu hesap aracılığıyla) gider kaydı yapılacak; olumlu fark ise
ilgili kredi borç değerinden düşülecek karşılığında 646 no.lu hesaba gelir kaydı
yapılacaktır.
1- Kredi Borçlarının Değerlemesi
VUK’un 5228 sayılı
Kanunla değişik 285. maddesinin 1. fıkrasında aşağıdaki hüküm yer almaktadır.
“Borçlar
mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit
borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.”
Kredi
borçlarının dönem sonu değerlemesinde, değerleme gününe kadar işlemiş olan vade
kısmına karşılık olarak krediye ilişkin faiz oranları kullanılarak faiz
hesaplanacak ve bu faizler bir taraftan kredi borcuna eklenirken diğer taraftan
cari dönem finansman gideri olarak dikkate alınacaktır.[1]
Açıklanan
bu uygulamayla kredi faizlerinin ilgili oldukları dönemde maliyet veya gider
hesaplarına intikal ettirilmesi sağlanmış olacaktır.
İktisadi
kıymet yatırım döneminde ödenmiş olan faizlerin, 163 Seri No.lu VUK Genel
Tebliği uyarınca söz konusu kıymetin yatırım maliyetine eklenmesi zorunludur.
Yatırım dönemi sonunda VUK’un 285. maddesi hükmü uyarınca
(mükellef tarafından) hesaplanan faizlerin nasıl işleme tabi tutulacağı konusunda
idarece bir belirleme yapılmamış olmakla birlikte, bu faizlerin de 163 Seri
No.lu Tebliğ uygulaması çerçevesinde değerlendirilmesi gerektiği kanaatindeyiz.
2- Kredi Faizlerinin Gider Kaydı
Kredi
faizleri bazı durumlarda doğrudan gider kaydedilmekte bazı durumda ise aktif kıymet
maliyetine eklenmektedir. 163 Seri No.lu VUK Genel Tebliği uyarınca amortismana tabi iktisadi kıymet ediniminde kullanılan
kredilerin ilk yıl faizleri ile yatırım kredilerinin yatırım dönemi[2]
faizlerinin ilgili aktif kıymet değerine eklenmesi gerekmektedir. Bu tarihten
sonra ilgili kredilere ilişkin olarak ortaya çıkan faizlerin ise maliyetlere
eklenmesi ihtiyaridir. Bu faizler istenirse doğrudan gider kaydedilebilir.
Değerleme hükümleri çerçevesinde işletmeler tarafından hesaplanan
kısıt dönem faizlerinin gider veya maliyet niteliği konusunda İdarece bir
belirleme yapılmamıştır. Kanaatimizce bu faizler de ödenmiş olan faizler gibi
163 Seri no.lu VUK Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar çerçevesinde ayırıma
tabi tutulmalıdır.
3- İşletmeler Arası Kredi Aktarımı
Kredi kuruluşlarından kredi alan bazı işletmeler, söz konusu
kredileri kısmen veya tamamen başka işletmelere (özellikle kardeş kuruluşlara)
kullandırabilmektedir. Bu durumda, kredi maliyeti olan kredi faizlerinin,
kullanan işletme bazında dağıtıma tabi tutulması gerekmektedir. Yani kredi
kuruluşunun kredi kullanan işletme adına tahakkuk ettirdiği (veya değerleme
gününde hesaplanan) faizler, bu işletme tarafından kredinin fiilen kullanımı oranında
kredi aktarılan kuruluşa yansıtılmalıdır. Aktarılacak tutarın hesaplanmasında
faiz oranı, kullanım süresi ve kullanılan kredi tutarı dikkate alınacaktır.
Kredi faiz aktarımı fatura ile yapılmalı, genel oranda KDV hesaplanmalıdır.
Aksi yönde görüşler bulunsa da maliye idaresi dekontla
faiz aktarımı yapılamayacağı görüşündedir.
Kredi
faiz aktarımında, faiz aktaran işletme faizle birlikte kredi kullanan işletme
aleyhine bir miktar da gider payı hesaplayabilecektir. Ancak bu şekilde aktarılacak
gider payının, örtülü kazanç dağıtımı iddiasına konu olmaması için kredi kullanım
tutarı ve faizle uyumlu olması gerekmektedir.
4- Finansal Kiralama Borçları
Finansal kiralama yapan işletmelerin bu işlemlerinden doğan
borçları da mukayyet bedeli ile bilançonun bu bölümünde (301/401 no.lu hesap) izlenir.
ALICILAR’a ilişkin bölümde açıklanan finansal
kiralama işlemlerinde değerleme uygulaması çerçevesinde; finansal kira borçları
içinde yer alan Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (302/402
no.lu hesap) yani kira ödemeleri içinde yer alan faiz kısımları değerlemede (-)
değer olarak mukayyet bedeliyle dikkate alınır. Böylece bu borçlar bilanço
pasifinde net değeriyle yer almış olur.
B- ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER VE BUNLARA İLİŞKİN BORÇLAR
Çıkarılmış
tahviller uzun vadeli yabancı kaynaklar içinde, tahvillere ilişkin anapara ve
faiz borçları ise kısa vadeli yabancı kaynaklar içinde yer alacaktır. Tahviller
VUK’un 286. maddesi uyarınca itibari değerle değerlenir.[3]
Döviz
üzerinden düzenlenmiş tahvillerin itibari değeri değerleme günü itibariyle,
Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan ilgili döviz alış kuru ile kur değerlemesi yapılması
suretiyle tespit edilir. Aleyhte oluşan kur farkı tahvil borç değerine eklenir,
lehte oluşan kur farkı da tahvil borç değerinden düşülür. Diğer taraftan hesaplanan
lehte kur fakı gelir (646 no.lu hesaba), aleyhte kur farkı gider (780/797 no.lu
hesaba) kaydedilir. Tahvillere ilişkin anapara ve faiz borçları da itibari değer
ya da mukayyet bedelle değerlenir.
1- Endeksli Tahviller
İşletme
tarafından çıkartılan tahviller enflasyona, dövize vb. bir değere endeksli ise
dönem sonu değerlemesinde endeks nedeniyle oluşacak değer farkları da itibari kıymete
yansıtılır. Dövize endeksli tahvillerde kur farkı hesaplanır. Enflasyona
endeksli tahvillerde ÜFE veya TÜFE oranlarına göre değer farkı tespit edilir.
Bu şekilde hesaplanan değer farkları tahvil borç tutarına dahil
edilmeyip tahakkuk hesaplarında (geçici hesaplarda) gösterilir. Böylece tahvil
bilanço değeri, tahvil hesabı ile ilgili tahakkuk hesabının toplamından oluşur.
Tahvil itibari kıymeti ile ilişkilendirilmeyecek olan endeksleme
farkları dönem mali kazancının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Bu şekilde endeks
değerlemesi sonucu ticari kazanca eklenen gelirler mali kazancın tespitinde beyanname
üzerinde ticari kazançtan indirilir; ticari kazançtan düşülmüş olan giderler
ise mali kazancın tespitinde ticari kazanca eklenir.
2- Dönemsel Faiz Ödemeli Tahviller
Belli dönemler itibariyle faiz ödemeli tahvillere ilişkin
olarak, yıl içinde tamamlanan dönemlere ilişkin faizler[4]
dönem mali kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilir. Ancak yılsonu
itibariyle henüz dolmamış dönemlere ilişkin olarak hesaplanan faizler ise dönem
mali kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamaz. Ticari kazançtan indirilmiş
olan bu tür giderler KKEGd olarak dikkate alınır.[5]
C-
ÇIKARILMIŞ BONO VE SENETLER
İşletme tarafından çıkarılmış bono ve senetler, vadesi
bir yılın altında olan sermaye piyasası araçlarıdır. İşletmenin borçlu sıfatı
ile imza ettiği poliçe ve bonolar bu kapsamda değerlendirilmez. Bunlar sermaye
piyasası aracı olmadığından borç senetleri olarak değerlenir.
Çıkarılmış
bono ve benzerlerinin fiili envanteri alacaklı işletmelerle
mutabakat yapılarak tespit edilir. Envanter farklılığının nedeni bulunamayan kısmı
değerleme günü itibariyle geçici hesaplarda gösterilir. Farklılığın nedeni
tespit edildiğinde gerekli düzeltme kayıtları yapılır.
Çıkarılmış bono ve senetlerin değerlemesi nominal bedel üzerinden yapılır. Tahvillerde olduğu gibi bu
menkul kıymetlerin bünyesinde taşıdıkları finansman yükü bilançonun (308)
Menkul Kıymetler İhraç Farkı kaleminde gösterilir. Finansman yükünün cari
dönemi ilgilendiren kısmı dönem sonu itibariyle finansman gideri olarak
(780/797 no.lu hesap) dikkate alınır ve dönem kazancından düşülür.
Döviz
bedelle düzenlenmiş bonoların nominal bedeli; Maliye Bakanlığınca
yayımlanmış döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucunun dahil
edilmesiyle tespit edilir. Diğer taraftan bu menkul kıymetlere ilişkin
finansman yükünün tespitinde de kur değerlemesi yapılması gerekmektedir.
D-
ÇIKARILMIŞ DİĞER MENKUL KIYMETLER
Tahviller
ile çıkarılmış bono ve senetler dışında kalan ve işletme tarafından çıkartılmış
olan diğer sermaye piyasası araçları bilançonun bu kalemi içinde gösterilir. İşletme
tarafından çıkartılan ancak bir borçlanma senedinden öte sahibine ek haklar
tanıyan menkul kıymetler (yönetime katılma hakkı tanıyan Katılma İntifa Senedi
gibi) bu kalem içinde gösterilmeyip öz sermaye içinde gösterilir.
Bilançonun
bu kaleminde yer alacak menkul kıymetlerin envanter ve
değerlemesi tahvil ve bonolarda olduğu gibidir.
E-
DİĞER MALİ BORÇLAR
İşletmenin
kredi ve menkul kıymet borcu dışında diğer mali borçları bilançonun bu kalemi
içinde gösterilir. Bu borçların değerlemesi ve envanteri de diğer mali
borçlarda olduğu [mukayyet değer veya itibari (nominal)
değer] gibidir.
F-
MUHASEBE KAYITLARI
Mali
borçların değerlemesine ilişkin dönem sonunda yapılacak muhasebe kayıtlarını
örnekler üzerinde gösterelim.
ÖRNEK 1:
Bir
işletmenin 01.07.2017 tarihinde ihraç ettiği 3 yıl vadeli 100.000 TL bedelli 9
ayda bir 9.000 TL faiz ödemeli tahvili ve aynı tarihte ihraç ettiği bir yıl
vadeli 50.000 $ bedelli (kur= 3,5 TL/$) ve vadesinde 3.000 $ faiz ödemeli
bonosu bulunduğunu varsayalım. İşletmenin 30.12.2017 tarihinde bu işlemlere ilişkin
hesap bakiyeleri aşağıdaki gibi olacaktır:
|
İlgili
Hesap |
Bakiye |
Tutar |
|
405- Çıkarılmış Tahviller |
Alacak |
100.000 |
|
305- Çıkarılmış Bonolar ve Senetler |
Alacak |
175.000 |
|
180-Gelecek Aylara Ait Giderler |
Borç |
22.500 |
|
280-Gelecek Yıllara Ait Giderler |
Borç |
24.000 |
|
481-Gider Tahakkukları |
Alacak |
24.000 |
|
381-Gider Tahakkukları |
Alacak |
22.500 |
Dönem
sonu döviz kurunun 3,80 TL/$ olduğunu kabul edelim. Dönem sonu değerlemesi aşağıdaki
gibi olacaktır.
§ Tahvil ve bono nominal bedelle
değerlenecektir. Bono nominal değeri, [(3,8–3,5 =0,3)x
50.000 $=] 15.000 TL tutarında kur artışı nedeniyle aynı tutarda artacaktır.
§ Tahvil faizine ilişkin kur farkı: 3.000 $ x (3,8–3,5=) 0,3=
900 TL’dir.
§ Tahvillerin ilk dokuz
aylık finansman yükünün 6 ay karşılığı 2/3 kadarlık kısmı (9.000 x 2/3= 6.000
TL) ve bono faizinin altı ay karşılığı yarısı [(3.000 $ x 3,8 = 11.400)/2= 5.700
TL] cari döneme ilişkin olup dönem sonu
itibariyle kâr-zarara intikal ettirilecektir. Şimdi bu işlemlerin muhasebe kaydını
yapalım. (Maliyet hesapları yerine doğrudan gelir tablosu hesapları kullanılmıştır.)
––––––––––––– 31.12.2017
––––––––––––
660 KISA VADELİ BORÇLANMA GİD. 15.000
305 ÇIKARILMIŞ BONOLAR VE SENETLER 15.000
Açıklama: Bono kur değerlemesi
––––––––––––– 31.12.2017
––––––––––––
180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER 900
381 GİDER TAHAKKUKLARI 900
Açıklama: Bonoya ilişkin faiz tahakkuku
––––––––––––– 31.12.2017
––––––––––––
660 KISA VADELİ BORÇLANMA GİD. 11.700
660.01 Finansman Gideri 5.700
660.09 Finansman Gid.
(KKEGd) 6.000[6]
180 GELECEK AYLARA AİT GİDER. 11.700
Açıklama: Tahvil ve bono faizi cari dönem gider kaydı
––––––––––––– 31.12.2017
––––––––––––
180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER 6.000
481 GİDER TAHAKKUKLARI 6.000
280 GELECEK YILLARA AİT GİDERLER 6.000
381 GİDER TAHAKKUKLARI 6.000
Açıklama: 2018 yılında ödenecek tahvil
faizi aktarma kaydı
––––––––––––––––
/ –––––––––––––––
Bu işleme
ilişkin hesapların 2017 yılı değerleme sonrası bakiyeleri şöyle olacaktır.
|
İlgili
Hesap |
Bakiye |
Tutar |
|
405- Çıkarılmış Tahviller |
Alacak |
100.000 |
|
305- Çıkarılmış Bonolar ve Senetler |
Alacak |
190.000 |
|
180- Gelecek Aylara Ait Giderler |
Borç |
17.700 |
|
280- Gelecek Yıllara Ait Giderler |
Borç |
18.000 |
|
481- Gider Tahakkukları |
Alacak |
18.000 |
|
381- Gider Tahakkukları |
Alacak |
29.400 |
Gelir tablosu hesapları dönem kârının tespiti aşamasında
kapatılacaktır.
ÖRNEK 2:
Bir işletmenin 1 Nisan 2017 tarihinde 1 yıl vadeli ve % 6
faiz ödemeli 20.000 $ kredi aldığını varsayalım. $ kurunun; 1 Nisan 2017 tarihinde 3,50 TL,
31.12.2017 tarihinde 3,90 TL ve 1 Nisan 2018 tarihinde 4,00 TL olduğunu ve
kredinin vadesinde ödendiğini varsayalım (İşletme maliyet muhasebesini 7/A seçeneğine
göre tutmaktadır).
Bu işlemlere
ilişkin değerleme ve muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
Kredi
tutarı: 20.000 $ x 3,5 = 70.000 TL
––––––––––––– 01.04.2017
––––––––––––
100 KASA 70.000
300 BANKA KREDİLERİ 70.000
300.19.010 $ Kredisi
Açıklama: Kısa vadeli $ kredisi alınması
––––––––––––– 01.04.2017
––––––––––––
900 BORÇLU NAZIM HESABI 20.000
950.03 $ Kasası
950 ALACAKLI NAZIM HESAP 20.000
950.03 $ Kasası
–––––––––––––––– /
–––––––––––––––
20.000
$’lık kısa vadeli banka kredisi borcunun 31.12.2017
tarihi itibariyle değerlemesi:
Kur değerlemesi:
Değerlenmiş
Tutar: 20.000 x 3,80 : 76.000 TL
Kayıtlı
Tutar.................................. : 70.000 TL
Kur Farkı...................................... : 6.000 TL
Kısıt Dönem Faizi:
20.000
$ x % 6 = 1.200 $ yıllık faiz
1 Nisan – 31
Aralık dönemi 9 aylık faiz = 1.200 $ x 9/12 = 900 $
900 $
x 3,80 = 3.420 TL
–––––––––––– 31.12.2017
––––––––––––
780 FİNANSMAN GİDERLERİ 9.420
780.90 Kur Farkı Gideri 6.000
780.10 Faiz Gideri 3.420
300 BANKA KREDİLERİ 9.420
300.19.010 $ Kredisi 6.000
300.19.011 $ Kredisi Faizi 3.420
Açıklama: Dönem sonu değerleme kaydı
––––––––––––––– /
–––––––––––––––
Söz konusu kredi, vadesinde 20.000 $ x 4,00 = 80.000 TL
olarak bankaya ödenmiş, ayrıca 1.200 $ (% 6) faiz ödenmiştir (Vergiler ihmal
edilecektir). Bu durumda vadede değerleme şöyle olacaktır:
Kredi Geri Ödemesi: 21.200 $ x 4,00 : 84.800
Kayıtlı
Tutar (76.000 + 3.420)....... : - 79.420
Fark.............................................. : 5.380
- Dönem Faizi (1.200 – 900 =) 300 $ x 4,00 1.200
- Kur Farkı.............................................. 4.180
––––––––––––– 01.04.2018 –––––––––––
300 BANKA KREDİLERİ 79.420
300.19.010 $ Kredisi
300.19.011
$ Kredisi Faizi
780 FİNANSMAN GİDERLERİ 5.380
780.10 Faiz gideri 1.200
780.90 Kur Farkı 4.180
100 KASA 84.800
Açıklama: Kredi geri ödeme kaydı
–––––––––––––
1.04.2018 –––––––––––
950 ALACAKLI NAZIM HESAPLAR 20.000
950.03 $ Kasası
900 BORÇLU NAZIM HESAPLAR 20.000
950.03 $ Kasası
–––––––––––--––– /
–––––––––-––––––
[1] Aynı uygulamayı
finans kurumları, vadeli mevduat borçları için yapacaktır.
[2] İlk yıldan kasıt
sabit kıymetin aktife alınma yılının, yatırım döneminden kasıt da yatırımın
tamamlandığı yılın son gününe kadar geçen süredir.
[3] Bu tür menkul
kıymetlerin bünyelerinde (itibari kıymet içinde) taşıdıkları finansman yükü
308-408 Menkul Kıymet İhraç Farkı hesaplarında gösterilir. Bu finansman yükü
her yıl söz konusu kaynağın kullanım günü oranında giderleştirilir.
Gider hesapları (780/797 no.lu hesap) karşılığı 308 no.lu Hesaba alacaklı kayıt
yapılır.
[4] Bu faizler
genellikle dönem sonları itibariyle ödenmektedir.
[5] Endeks
değerlemesi veya dönemsel değerleme nedeniyle ortaya çıkan fakat mali kazancın
tespitinde dikkate alınmayan farklar, ödendiği dönemde beyanname üzerinde ayrıca
indirim konusu yapılacaktır.
[6] Tahvil faizlerinde dönem
sonu kısıt yapılamadığından, burada hesaplanan faiz kısmı muhasebe üzerinde
vadesinde (ödeme anında) gider kaydı yapılacaktır. Ancak bu kayıt tekniğinde,
vadede bu kısım için muhasebe olarak gider kaydı yapılamayacağından, giderleştirmenin beyanname üzerinde yapılması gerekecektir.