V- STOKLAR
İşletmelerin
ticaretini yapmak için edindiği veya ürettiği iktisadi kıymetlerin (malların)
dönem sonu itibariyle henüz satılmamış kısmı ile henüz üretime sevk edilmemiş
ilk madde ve malzemeler işletme stoklarını oluşturur. İşletme stokları, her an
satılabilecek veya üretime verilebilecek kıymetlerden oluştuğundan sadece
bilanço dönen varlıkları içinde yer alır. İşletme stokları şu kalemlerden
oluşur:
§ İlk madde malzeme
§ Yarı mamuller
§ Mamuller
§ Ticari mallar
§ Diğer stoklar
§ Verilen sipariş avansları
A-
DÖNEM SONU ENVANTERİ
İşletme
dönem sonunda kayıtlar üzerinden (kaydi) envanter (mevcut) durumunu
tespit eder. Üretim işletmelerinde kaydi envanter, tutulan imalat defterleri üzerinden tespit edilir.
Dönem sonunda işletme stoklarının fiili envanteri
çıkartılır ve kaydi envanterle karşılaştırılır.
Farklılık bulunması halinde kaydi envanter
fiili envanter seviyesine getirilir. Değerlemede fiili envanter
sonuçları dikkate alınır.
Kaydi envanter noksanlığı halinde noksanlığın nedeni araştırılır.
Dönem sonu itibariyle noksanlığın nedeni tespit edilebiliyorsa gerekli düzeltme
kaydı yapılır. Eğer noksanlığın nedeni bulunamıyorsa noksanlık tutarı doğrudan
gider veya zarar yazılmayıp geçici olarak 197 no.lu fark hesabına kaydedilir.
Envanter fazlalığı halinde de fazlalık 397 no.lu hesaba kaydedilir. Ancak
nedeni tespit edilemese de kaydi envanter
fazlası dönem sonu itibariyle gelir kaydedilir. Bunun nedeni kaydi envanter
fazlalığının her halükarda bir öz varlık artışını ifade etmesidir.
Stok
sayım noksanlığının nedenleri şunlar olabilir:
§ Fireler
§ Hırsızlık olayları
§ Doğal afetler ve teknik yok olmalar
§ İşletmeden çekişler
§ Kaydi envantere herhangi bir nedenle alınmama
§ Faturasız satış
§ Üretim işletmelerinde, bozuk ürünlerin yeniden üretime
verilmesi
§ Promosyon veya ayni ücret olarak verilme yada bağış yapılma durumlarının kayıtlara geçmemiş olması
Dönem
sonu itibariyle bir malda ortaya çıkan envanter
fazlası diğer bir malda ortaya çıkan envanter noksanlığı ile karşılaştırılarak
envanter farkı netleştirilemez. Her mal grubu envanter
sonuçları açısından ayrı değerlendirilir. Ancak birbirine çok benzeyen ve
karışma ihtimali yüksek olan mallarda kayıtlara yanlış girildiğinin tespit
edilmesi durumunda bir maldaki noksanlık, benzer diğer bir maldaki fazlalıkla
karşılaştırılabilecektir.
Örneğin züccaciye
faaliyetinde bulunan işletmenin dönem sonu envanterinde
Sayım
farkı aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilecektir.
Sayım
noksanlığı; 200 x 5 = 1.000 TL
Sayım
Fazlalığı; 150 x 6 = 900 TL
–––––––––––––
31.12.2017 ––––––––––––
153 TİCARİ MALLAR 900
153.03
197 SAYIM VE TESELLÜM NOKSAN. 1.000
397 SAYIM VE TESELLÜM FAZLALARI 900
153 TİCARİ MALLAR 1.000
153.05
Açıklama: Envanter farklarına göre stok
hesabın düzeltilmesi
–––––––––––––––––
/ –––––––––––––––––
İşletme
tarafından yapılan araştırmada tabaklarda ortaya çıkan envanter
farkının mal karışmasından kaynaklandığı mal kodlarından anlaşılmıştır.
Burada
karışma sonucu oluşan envanter farkı birbiri ile
karşılaştırılacak, nedeni bulunamayan noksanlık da ortaklar cari hesabına
aktarılacaktır.[1]
Söz konusu karışma nedeniyle satılan ticari mal maliyeti fazla olup
düzeltilmesi gerekmektedir.
Karşılaştırılacak
noksanlık; 150 x 5 = 750 TL
–––––––––––––
31.12.2017 ––––––––––––
397 SAYIM VE TESELLÜM FAZLALARI 900
197 SAYIM VE TESELLÜM NOKSAN. 750
621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ 150
Açıklama: Stok sayım noksanları düzeltme kaydı.
–––––––––––––––
/ ––––––––––––––––-
Kalan sayım noksanı emsal hasılatı;
50 ad. x 7 = 350 TL
Hesaplanan KDV; 350 x 0,18= 63 TL
50 ad. x 5
= 250 TL
–––––––––––––
31.12.2017 ––––––––––––
131-ORTAKLARDAN ALACAKLAR 413
600 YURTİÇİ SATIŞLAR 350
391 HESAPLANAN KDV 63
Açıklama: İşletmeden çekiş hasılat kaydı.
–––––––––––––
31.12.2017 ––––––––––––
621-SATILAN TİC. MALLAR MALİYETİ 250
197 SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI 250
Açıklama: Sayım noksanı maliyet kaydı.
–––––––––––––––––
/ –––––––––––––––
Envanter
farkının nedeni tespit edildiğinde, mal satış kârı tespit edilmiş durumdaysa,
yukarıdaki kayıtlarda yer alan gelir hesapları yerine 649 Diğer Olağan Gelir ve
Karlar, gider hesapları yerine de 659 Diğer Gider ve Zararlar hesapları
kullanılacaktır.
Diğer
taraftan işletmede yıl içinde birden fazla sayım yapılmışsa her yeni sayım
sonucuna göre eski sayım sonucu düzeltilmelidir. Başka bir deyişle bir mala
ilişkin dönem içi sayım fazlalığı ve
sayım noksanlığı birbiri ile karşılaştırılarak netleştirilebilecektir.
Doğal Afetler ve Teknik Yok Olmalar: İşletme varlıklarından bir kısmı dönem içinde yangın,
deprem, su basması gibi afetler yüzünden veya bozulmak, çürümek, kırılmak, paslanmak
gibi haller neticesinde yok olmuşsa bu tür yok olmalar ticari ve mali kazancın
tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Ancak mali açıdan giderleştirme yapılması için söz konusu yok olmanın takdir
komisyonu kararı ile belgelenmesi gerekmektedir. Stok sayım farkları bu tür yok
olmalardan kaynaklanıyorsa, fark hesabı gider kaydı yapılmak suretiyle
kapatılacaktır.
Hırsızlık Olayları: İşletme stoklarında meydana gelen noksanlık hırsızlık
vb. olaylardan kaynaklanabilir. Hırsızlığa konu olan şey nakit, menkul kıymet,
taşınır mal vb. olabilir. Hırsızlığa konu kıymet gider olarak dikkate alınamaz.
İşletme
için mal niteliğinde olan ve amortismana tabi
tutulamayan değerlerin çalınmış olması halinde bizim düşüncemiz, çalınan malın
maliyet bedeli ile değerlenmek suretiyle ortaklara satış gibi (KDV hesaplanmak
suretiyle) işlem yapılması gerektiği yönündedir. Hırsızlık konusu malın daha
sonra bulunmuş olması halinde ortaklara satış olarak gösterilen bedel
üzerinden, ortaklar tarafından işletmeye satılan mal olarak değerlendirilmesi
gerekmektedir.[2]
Hırsızlığa
konu mal işletme aktifinde yer alan amortismana tabi
bir iktisadi kıymet ise söz konusu iktisadi kıymetin mülkiyetinin halen
işletmede olması nedeniyle (mal hırsızın sadece zilyetliğindedir) işletme aktifinden
çıkartılması gerekmemektedir. Kanaatimize göre hırsızlık tarihinden itibaren (kıst yapılmak suretiyle) iktisadi kıymetle ilgili olarak
ayrılan amortismanlar gider yazılacak ancak KKEG
olarak ilgili dönem vergi matrahına eklenecektir. İktisadi kıymetin daha sonra
bulunması halinde aradan geçen süreye isabet eden kıst
amortismanı KKEG olarak değerlenecektir.
Örneğin; bir
mükellefin 2014 takvim yılında iktisap ettiği bir ticari aracın 1 Şubat 2016
tarihinde çalındığını, 1 Mayıs 2017 tarihinde de bulunduğunu varsayalım. Bu
durumda mükellef 31.12.2016 tarihinde söz konusu araca amortisman
ayırmak suretiyle gider kaydedecek ancak söz konusu amortisman giderinin 1
Şubat’tan-31 Aralık’a kadar olan döneme isabet eden 11 aylık kısmı KKEGd olarak değerlendirilecektir. Aynı şekilde 31.12.2017
tarihinde de amortisman ayrılmak suretiyle gider
kaydedilecek ancak söz konusu amortisman giderinin 1 Ocak’tan-30 Nisan’a kadar
olan döneme ilişkin 4 aylık kısmı KKEGd olarak
değerlendirilecektir.[3]
İktisadi kıymetin itfa süresinin bitiminden sonra bulunması halinde herhangi
bir işlem yapılması gerekmemektedir.
Hırsızlık
konusu mal veya iktisadi kıymetin sigortalanmış olması halinde sigorta
primlerinin GVK'nın 40/1. maddesi hükmü uyarınca
gider yazılacağı tartışmasızdır. Öte yandan sigortalanmış olan bir mal veya
iktisadi kıymetin çalınması neticesinde sigorta şirketinden alınan tazminatın;
mallarda ortaklara satış gösterilen (KDV dahil)
bedellerden, iktisadi kıymetlerde KKEGd olarak
yazılan amortismanlar toplamından arta kalan kısmının, ilgili dönemde işletme
kazançlarına ilave edilmesi, dönem kazancı olarak addedilmesi gereklidir.
Çalınan malın daha sonra bulunarak işletmenin eline geçmesi halinde (sigorta
şirketiyle olan hukuki işlemler dikkate alınmak kaydıyla) işletme kayıtlarına
(iz bedelle) alınacağı tabidir.
Aktife
kayıtlı demirbaşlar gibi işletme adına tescil olmayan sabit kıymetlerin
çalınması durumunda bu kıymetler işletme aktifinden çıkartılabilir. Bu durumda
çalınma olayının meydana geldiği dönem itibariyle henüz amorti edilmemiş sabit
kıymet bedeli giderleştirmeye konu olacak ancak
gider, açıklandığı üzere KKEGd olarak dikkate
alınacaktır.
Fireler:
İşletme faaliyetine ilişkin üretim, taşıma, depolama vb. işlemlerde meydana
gelecek fireler dönem içinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate
alınabilir. Dönem içinde firelerin dikkate alınmaması veya fire miktarının tam
olarak tespit edilememesi halinde dönem sonunda azami fire oranlarına göre[4]
tespit edilecek fireler diğer olağan gider ve zarar unsuru olarak (659 no.lu
hesap) kayıtlara intikal ettirilir. Stok sayım farkının firelerden
kaynaklanması halinde söz konusu gider kaydıyla birlikte stok sayım farkı
hesabı kapatılacaktır.
Örneğin, bir
işletmenin buğday stoklarında % 4 noksanlık (8.000 TL) tespit edilmiş ve noksanlık
197 no.lu hesaba kaydedilerek stok hesabı fiili envanter
seviyesine getirilmiştir. Daha sonra yapılan araştırmada taşıma ve depolama
firelerinin (toplam % 2 olduğunu kabul edelim) dikkate alınmadığı tespit
edilmiştir. Bu durumda stok sayım farkına ilişkin düzeltme işlemi aşağıdaki
şekilde muhasebeleştirilecektir.
–––––––––––––
31.12.2017 ––––––––––––
659 DİĞ. OLAĞAN GİD. VE ZARAR. 8.000
659.10 Mali Gider 4.000
659.90 Ticari Gider (KKEG) 4.000
197 SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI 8.000
Açıklama: Sayım noksanlığının giderlere atılması
–––––––––––––––––
/ –––––––––––––––
İşletmeden Çekiş: İşletme tarafından çalışanlara veya müşterilere verilen
bedelsiz mallar (promosyon) ile ortaklar tarafından
alınan iktisadi kıymetler işletmeden çekiş kabul edilir.
İşletmeden
çekişler emsal bedelle değerlenerek hasılat kaydedilir. Diğer yandan gider
niteliğindeki promosyon vb. harcamalar nedeniyle
yapılan çekişler aynı bedelle gider kaydolunur.
İşletmeden çekişler nedeniyle ilgili tarihte stok hesaplarından çıkış
yapılmazsa, bu işlem dönem sonu envanterinde stok
sayım noksanı olarak ortaya çıkar. Bu nedenle stok sayım noksanlıklarının,
işletmeden çekişten kaynaklanıp kaynaklanmadığı araştırılmalıdır.
Örneğin;
işletmenin ticaretini yaptığı ve birim maliyeti 18 TL, ortalama satış fiyatı 22
TL olan bir malda dönem sonunda 100 adet noksanlık tespit edilmiş ve söz konusu
noksanlık maliyet bedelleri ile ticari mallar hesabından (153) çıkartılarak 197
no.lu hesaba geçici olarak borç kaydedilmiştir.
İşletme
tarafından yapılan araştırmada söz konusu malların promosyon
olarak dağıtıldığı tespit edilmiştir. Bu durumda aşağıdaki düzeltme kaydı
yapılacaktır (KDV ihmal edilmiştir).
–––––––––––––
31.12.2017 ––––––––––––
631 PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM
GİDERLERİ 1.800
197 SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI 1.800
197.01.153 Ticari Mal Sayım Noksanı
Açıklama: Sayım noksanlığının giderlere atılması
–––––––––––––––––
/ ––––––––––––––-
B-
DÖNEM SONU STOK DEĞERLEMESİ
Stok
kalemlerinin değerlemesi konusunda, muhasebe literatüründe
ve uygulamada çeşitli yöntemler bulunmaktadır.
Bu yöntemlerin her biri kendine özgü sonuçlar doğurur. Dolayısıyla her
birinin uygulama şartları ve uygulama alanları farklıdır. Genel kabul görmüş
stok değerleme yöntemleri şunlardır:[5]
§ İlk giren ilk çıkar yöntemi (FİFO)
§ Son giren ilk çıkar yöntemi (LİFO)
§ Gelecek olan ilk çıkar (NİFO)
§ Ortalama maliyet yöntemi (Bu yöntemin kendi içinde üç
tipi vardır ve en çok kullanılanı ağırlıklı ortalama maliyettir)
§ Fiil maliyet yöntemi
§ Belirli mamullerin izlenmesi yöntemi
§ En son alış fiyatı yöntemi
VUK’un 274 ve 275.
maddelerinde satın alınan veya imal edilen emtianın, maliyet bedeli ile
değerleneceği hükme bağlanmıştır. VUK’a göre
aşağıdaki değerleme yöntemlerinin uygulanması mümkün bulunmaktadır.
·
Fiili maliyet yöntemi
·
Ortalama maliyet yöntemi
·
İlk giren ilk çıkar (FIFO) yöntemi
VUK’a göre
uygulanması mümkün olan değerleme yöntemlerinde stok değeri ve satılan mal
maliyetleri aşağıdaki gibi oluşur:
|
Değerleme
|
Satılan Mal Maliyeti |
Stok Maliyeti |
|
İlk giren ilk çıkar
(FİFO) |
Satılan mal
maliyeti elde mevcut en eski malların maliyetinden oluşur. Dolayısıyla SMM
düşük kalacağından karlılık yüksek çıkacaktır. |
Bu yöntemde stok
maliyeti en son elde edilmiş mal maliyetlerinden oluşacaktır. Bu yöntemde
stok değeri gerçek duruma oldukça yakındır. |
|
Ortalama maliyet
(Ağırlıklı ortalama maliyet) |
Satılan mal
maliyeti satış tarihi itibariyle elde mevcut malların ağırlıklı ortalama
maliyetinden oluşur. |
Bu yöntemde stok
birim maliyeti en son satılan mal maliyeti kadardır. Stok maliyeti stokta
bulunan malların ağırlıklı ortalama maliyet toplamından oluşur. |
|
Fiili maliyet |
Bu yöntemde her bir
mal kendi birim maliyetiyle değerlenir. Dolayısıyla satılan malların maliyeti
kendi fiili maliyetlerinin toplamıdır. |
Bu yöntemde her bir
mal kendi birim maliyetiyle değerlenir. Dolayısıyla stokta yer alan malların
maliyeti kendi fiili maliyetlerinin toplamından oluşur. |
Stok
değerleme yöntemleri doğal olarak işletme mali tablolarını da etkiler. Bu etki
stokların işletme varlıkları içindeki payına göre artar veya azalır.
Enflasyonist ekonomilerde FIFO yönteminde dönem kârı diğer yöntemlere oranla
yüksek olur ve stoklar güncel değerlerle ifade edilir.
İşletme
stoklarının dönem sonu değerlemesini iktisadi kıymet bazında belirtelim.
1- İlk Madde
Malzeme
İşletmenin mal veya hizmet üretmekte kullandığı ilk madde
ve malzemeler bilanço dönen varlıkları içinde bu kalemde gösterilir. İlk madde;
imalat işletmelerinde kullanılan ve doğrudan doğruya üretilen mamulün
bünyesinde yer alan maddelerdir. Yardımcı madde; üretim işlemine dahil olmakla birlikte ilk madde olarak değerlendirilmeyen
maddelerdir. Malzeme ise, üretim işleminin bünyesine doğrudan girmeyen fakat
üretimi kolaylaştıran ve kullanılması zorunlu olan maddelerdir. İşletmenin ilk
madde malzeme stoku, stoklar için belirlenen değerleme yöntemine göre
değerlenir. Envanter ve değerlemede üretim birimlerinde bekleyen ilk madde
malzeme ile tekrar üretime verilen hatalı ürünler de dikkate alınmalıdır.
2- Yarı Mamuller
Yarı mamuller üretim işletmesinde bulunur. Yarı mamul;
üretimine başlanmış olmakla beraber dönem sonu itibariyle henüz üretim işlemi
tamamlanmamış olan, diğer bir ifade ile üretim bandında bulunan mamullerdir. Süreklilik
arz eden üretimde yarı mamul tespiti, dönemsel ayırımdan kaynaklanan teknik bir
zorunluluktur.
Kombine (birbirine bağlı) imalatta her imalat aşaması ayrı
değerlendirilmeli, imalat birimleri arasında bekleyen mamuller yarı mamul
olarak dikkate alınmamalıdır. Çünkü bu tür imalatta bir aşamanın ürünü (ara
mamul) diğer aşamanın ilk maddesi olmaktadır.
Yarı mamuller, mamullere ilişkin kısımda açıklanan “üretim maliyetine” göre değerlenir.
3- Mamuller
Mamuller;
üretim işletmelerinde üretim işlemi tamamlanıp ürün ambarına alınan
maddelerdir. Birbirine bağlı (kombine) imalatta her imalat aşaması sonucu
üretilen madde o aşamanın ürünüdür. Bu ürünlere ara ürün denilir ve genellikle
bu ara ürünler de esas ürün gibi satış işlemine konu edilir. Dolayısıyla üretim
işletmesinde satışa konu edilen her bir maddeyi ayrı bir mamul olarak dikkate
almak gerekmektedir. Bir aşamanın ürününün diğer aşamanın ilk maddesi olması
önemli değildir.
Mamuller
üretim maliyeti ile değerlenir. Üretilen mamül birim
maliyetinin tespiti işletme imalat muhasebesinin görevidir. VUK’da
mamul maliyetine girecek gider ve maliyet unsurları 275. maddede tek tek
belirtilmiştir. Söz konusu madde hükmü uyarınca imal edilen emtianın maliyet
bedeli aşağıdaki unsurlardan oluşur:
·
Mamulün vücuda getirilmesinde harcanan
(kullanılan) ilk madde malzeme bedeli
·
Mamule isabet eden işçilik
·
Genel üretim giderlerinden mamule düşen pay
·
Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi
zorunlu olan mamullerde ambalaj malzemesi bedeli
·
Genel idare giderlerinden mamule düşen pay
Anılan
Kanun maddesi hükmü uyarınca genel idare giderlerinden mamul maliyetine pay
verilmesi ihtiyaridir. Ancak mükellef tercihini bütün üretim işlemi için
aynı doğrultuda kullanmalıdır. Genel idare gideri dışındaki diğer maliyet
unsurlarından mamule pay verilmesi zorunludur. Diğer bir anlatımla bu maliyet
unsurları cari dönemde mükellef tarafından doğrudan gider kaydedilemez.
4- Ticari Mallar
Ticari
mallar yukarıda sayılan değerleme ölçülerinden herhangi biri kullanılarak
değerlenebilir. Mükellef tarafından seçilen yöntem tüm ticari mallara
uygulanmalıdır.
VUK’un 274.
maddesi uyarınca satın alınan veya imal edilen emtia, maliyet bedeli ile
değerlenir. VUK’un maliyet bedeline ilişkin 262.
maddesi uyarınca maliyet bedelini oluşturan unsurlar;
·
Satın alma bedeli, ithal edilen mallarda CIF
bedeli
·
Malın işyerine getirilmesine kadar ödenen
sigorta gideri
·
Malın işyerine getirilmesine kadar ödenen
nakliye, yükleme, boşaltma ve hamaliye giderleri
·
İthal edilen mallara ilişkin gümrük vergisi,
gümrük komisyonu ve diğer ithalat giderleri
Ticari
mal değerlemesinde özellik arz eden durumları başlıklar halinde belirtelim.
Maniplasyona Tabi Mallar: Malların satış öncesinde imalat niteliğinde olmamakla
birlikte kalite bazında ayırımına maniplasyon
denilmektedir. Bazı tahıl ürünlerinin büyüklüğüne göre ayırımı, pamuğun
kalitesine göre ayırımı bu işleme örnek olarak verilebilir. Maniplasyona
tabi mallarda değerleme, kalite farkları da dikkate alınarak aşağıdaki esaslara
göre yapılmalıdır;
§ Emtia toplam maliyetine; mal alış bedeli, alışa ilişkin
taşıma, sigorta vb. giderler ile maniplasyon
nedeniyle katlanılan işçilik, makine amortismanı vb. giderler dahil edilmelidir.
§ Bulunan toplam emtia maliyeti, maniplasyon
sonrası ayrılan mallara kaliteleri itibariyle piyasa fiyatları da dikkate
alınarak dağıtılmalıdır.
§
Mallar bulunan bu maniplasyon sonrası maliyetle stoklara alınmalı, dönem sonu
değerlemesi de yukarıda anılan yöntemlerden birine göre yapılmalıdır.
Konsinye Mallar: Konsinye mallar alıcı işletmelerde emanet olarak tutulan
mallardır. Bir satış yöntemi olarak uygulanan konsinyasyon
usulünü uygulayan işletmeler alıcılarda konsinye olarak duran malların envanterini kayıtlar üzerinden çıkartacaklar ve değerleyerek
bilanço aktifine kaydedeceklerdir. Değerleme diğer ticari mallara uygulanan
yönteme göre yapılacaktır.
Bünyesinde
başka işletmelerin konsinye malı bulunan işletmeler ise bu malları stoklarına dahil etmeyecekler ve değerleme konusu yapmayacaklardır. Bu
mallar her iki işletmenin de nazım hesaplarında ayrıca izlenecektir.
Alış İskontosu ve
Ciro Primi: Alış iskontosu,
satıcı tarafından mal bedelinden yapılan indirimdir. Alış iskontosu
mal alımı anında yapılabileceği gibi belli dönemler itibariyle de yapılabilir.
Mal alımı anında yapılan alış iskontosu faturada
gösterilir ve alınan mal bedelinden düşülür.
26
Seri No.lu KDVK GT’de belli dönemler itibariyle veya yıl sonlarında, alınan mal miktarına (ciroya) bağlı olarak
satıcı tarafından işletme lehine yapılan iskontolar
(ciro primleri) mal alış maliyetiyle ilişkilendirilmeyip doğrudan gelir
yazılacağı düzenlenmişti. Bu uygulama 116 Seri No.lu KDVK GT’yle
kaldırılmıştır.
116
Seri No.lu tebliğde konuya ilişkin olarak “Fatura
ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yılsonlarında, belli bir dönem
sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi,
yıl sonu iskontosu gibi
adlarla) yapılan iskontolar esas
itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu
doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi
durumlarda KDV Kanunu’nun 35. maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir.”
düzenlemesi yapılmıştır.
Yeni anlayışa göre, ciro primine ilişkin alıcı işletmede
yapılacak uygulama, ilgili malın satılmış veya stokta bulunuyor olmasına göre
farklılık gösterecektir. Eğer mal satılmamış ve stokta bulunuyorsa, ciro primi
tutarının ilgili malın maliyet bedelinden düşülmesi gerekmektedir. Ancak bu
konuda İdarece henüz bir açıklama yapılmamıştır.[6]
Ciro primine karşılık bedelsiz mal gönderilmesi halinde
ciro primi gelir yazılır, bu tutar aynı zamanda bedelsiz alınan malın alış
bedeli olarak kaydedilir. Söz konusu mallar işletme aktifinde bu bedelle
gösterilir.
Örneğin, bir
işletme lehine, mal aldığı işletme
tarafından dönem sonunda 12.000 TL tutarında ciro primi dekont
etmiş ve karşılığında bedelsiz mal göndermiştir. KDV oranı %18’dir.
Ciro primi karşılığı işletme satıcı işletmeye fatura
düzenleyecek, satıcı işletme de malları fatura ile gönderecek, alacak ve borç
birbirine mahsup edilecektir. Bu işlemlerin alıcı işletme nezdinde muhasebe
kaydı şöyle olacaktır.
–––––––––––––
31.12.2017 ––––––––––––
320 SATICILAR 14.160
649 DİĞ. OL. GELİR VE KÂRLAR 12.000
649.07 Ciro
Primi Geliri
391 HESAPLANAN KDV 2.160
Açıklama: Satıcı tarafında ciro primi hesaplanması
–––––––––––––
31.12.2017 ––––––––––––
153 TİCARİ MALLAR 12.000
191 İNDİRİLECEK KDV 2.160
320 SATICILAR 14.160
Açıklama: Ciro primine karşılık satıcı
tarafından bedelsiz mal gönderilmesi
––––––––––––––––––
/ –––––––––––––––
Vade Farkları: İşletmelerin vadeli mal alımları ile ilgili olarak
satıcı işletme tarafından hesaplanacak vade farkları alış faturasına dahil edilecektir. Mal alımı borçlarının vadesinde ödenmemesi
nedeniyle sonradan hesaplanan vade farkları da satıcı işletme tarafından fatura
edilecek[7]
ancak bu fatura bedelleri alıcı işletme tarafından doğrudan gider (finansman
gideri) yazılacaktır. Söz konusu vade farkları ilgili mal maliyetiyle
ilişkilendirilmeyecektir.
Kredi Faizi ve Kur Farkı Gideri: İşletme stok kıymetlerinin alımında kullanılan kredilere
ilişkin olarak hesaplanan kur farkları ile ödenen faizlerin iktisadi kıymet
maliyetine dahil edilmesi özellik göstermektedir.
238 Seri no.lu VUK Genel Tebliği uyarınca; emtia temini
amacıyla kullanılan kredilere ilişkin faiz giderlerinin emtia maliyetine
eklenmesi zorunlu değildir. Kredi kur farkı giderleri de aynı kapsamda
değerlendirilecektir. Ancak ithal edilen emtiaya ilişkin olarak ortaya çıkan
kur farklarından emtianın işletme stoklarına girdiği ana kadar olan kısmın,
ilgili emtia maliyetine dahil edilmesi zorunludur.
Emtia maliyetinin tespiti açısından bedelin ödenmesi önem taşımamaktadır.
Örneğin bir
işletme 10.000 $ tutarında malı vadeli olarak ithal etmiştir. Mal alış bedeli
alış tarihi itibariyle 32.800 TL’dir. Malın işletme stoklarına girdiği andaki
kur ise 3,60TL /$’dır. Bu
durumda muhasebe kaydı şöyle olacaktır (KDV ihmal edilmiştir).
10.000$
x 3,60= 36.000 TL
––––––––––––––––––
/ –––––––––––––––
153 TİCARİ MALLAR 36.000
320 SATICILAR 36.000
Açıklama: Yurt dışından mal ithali
–––––––––––––––––– /
–––––––––––––––
Dönem
sonu itibariyle satıcılara borcun değerlemesi dönem sonu kuru ile yapılacaktır.
Mal bedelinin peşin ödenmemiş olduğu durumlarda, dönem sonu değerlemesinde
ortaya çıkacak aleyhte kur farkı Kambiyo Zararı (656 no.lu hesap) olarak
kayıtlara alınacaktır. Döviz kurunun düşmesi nedeniyle lehte hesaplanacak kur
farkı da kambiyo karı olarak dikkate alınacaktır.
5- Diğer Stoklar
İşletmenin
ilk madde malzeme, yarı mamul, mamul ve ticari mal dışında satışa konu iktisadi
kıymetleri bilançoya diğer stoklar adı altında aktarılmaktadır. Bu kapsamda
değerlendirilecek stoklar, işletmenin normal ticari faaliyeti çerçevesinde
işleme konu olmayan mallardır. Bu kapsama giren mallar da genel olarak maliyet
bedeli ile değerlenir. Bu iktisadi kıymetlerden değerlemesi özellik arz edenler
aşağıda belirtilmiştir.
İmalat Artıkları: İmalat artıkları, imalat işletmelerinde imalat
faaliyetinin sonucu olarak ortaya çıkan ve imalat faaliyetinde kullanılma
özelliğini kaybetmiş olan kıymetlerdir. Bunlar hurdalar, üstüpüler, deşeler ve
benzerleridir. Bu kıymetlerden belli bir değer ifade edenler dönem sonu envanterinde gösterilir ve değerlenir. Herhangi bir değeri
olmayanlar ise stoklarda gösterilmez.
İmalat
artıkları emsal bedeli ile değerlenir. Emsal bedeli uygulamasında öncelikle
işletme içi emsaller dikkate alınır. Emsal bedeli uygulamasında maliyet bedeli
esası uygulanmaz.
İmalat
artıklarının değerleme sonucu bulunacak değerinin üretim maliyetinden
çıkartılması gerekmektedir. Bu anlamda anılan kıymetlerin maliyet tespit
dönemlerinde değerlenmesi daha fonksiyonel olacaktır.
Defolu Ürünler: İmalat işlemi sonunda kalite kontrol servisinde ayıklanan
mallar defolu ürün olarak adlandırılır. Bu ürünler de kendi aralarında kalite
bakımından ayrılır. Bu malların ürün statüsünde satılabilecek nitelikte (az
defolu) olanlarına imalat maliyetinden pay verilebilir. Diğer defolu ürünler
ise maliyet bedeli esası hariç emsal bedelle değerlenecektir. Emsal bedeli
uygulamasında öncelikle işletme içi emsaller dikkate alınmalıdır. Bu
kıymetlerin değeri de üretim maliyetinden düşülmelidir.
Kıymeti Düşen Mallar: Ekonomik ve teknik icaplar gereği kıymetinde önemli
azalma meydana gelen mallar ayrılarak diğer stoklar arasına alınır. Bu
kıymetlerin değerlemesi de emsal bedelle yapılacaktır. Emsal bedeli uygulaması VUK’un 267. maddesinde belirlenen sıra dahilinde
yapılmalıdır.
Emtiada
değer düşüklüğü;
§ Doğal afetlerden
§ Ticari icaplardan (modasının geçmesi vb.)
§ Teknik icaplardan (teknolojik eskime vb.)
kaynaklanabilir.
Satılmasına Karar Verilen Sabit Kıymetler: İşletme sabit varlıklarından bir kısmının, çeşitli
nedenlerle kullanımdan kaldırılarak satışa sunulması halinde bu kıymetler sabit
kıymet özelliğini kaybederek dönen varlık (ticari mal) niteliği kazanacaktır.
Bu kıymetlerden dönem içinde satılamayıp stokta yer alanlar mukayyet bedeliyle
değerlenecektir.
[1] Bu tür
durumlarda ortaklar tarafından işletmeden çekiş yapılmış gibi işlem yapılması
önerilmektedir.
[2] Ortaklar adına
hesaplanan KDV bu düzeltme işleminde indirim KDV olarak dikkate
alınabilmelidir. Ancak bu duruma ilişkin olarak KDVK’da
ve ikincil mevzuatta herhangi bir düzenleme mevcut değildir.
[3] KKEGd kısmı gider hesabının detayında ayrıştırılmalıdır.
[4] Fire oranları
ilgili bölgenin sanayi ve ticaret odası tarafından tespit edilmektedir.
[5] Geniş açıklama
için bkz. M. Emin AKYOL-Muzaffer KÜÇÜK, age
[6] Ayrıntılı
açıklama için Bknz. Muzaffer KÜÇÜK; “Ciro Priminde KDV Uygulaması Değişti”
Vergi Dünyası Dergisi, Aralık 2012; “Ciro
Priminin Gelir Niteliği” Vergi Dünyası Dergisi, Ocak 2014
[7] İlgili mal KDV
oranı ne olursa olsun vade farkı KDV oranı genel oran olacaktır.