III- DİĞER BORÇLAR
İşletme ticari
faaliyetiyle ilgili olan ancak bir ticari muamele sonucu doğmayan borçlar diğer
borç olarak nitelendirilir ve bilançoda kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar
içinde bu isim altında gösterilir. Diğer borçlar ticari bir muamele sonucu doğmayan
borçlardır.
Diğer işletme borçları
Tekdüzen Hesap Planında da belirtildiği üzere aşağıdaki borç unsurlarından oluşur.
Burada ayırım borçlu kişi veya kuruluş bazında yapılmıştır. Ticari borçlarda
ise ayırım borç türüne göre yapılmıştır.
§
Ortaklara
borçlar
§
İştiraklere
borçlar
§
Bağlı
ortaklıklara borçlar
§
Personele
borçlar
§
Diğer
çeşitli borçlar
Diğer işletme borçlarının
envanteri yukarıda açıklanan ticari borç envanteri
gibidir. Envanter işleminde kaydi ve fiili mevcutlar
alacaklı işletmelerle mutabakat da sağlanarak tespit edilir. Envanter farklılıkları
fiili envanter sonucuna göre düzeltilir. Değerleme günü
itibariyle nedeni tespit edilemeyen kaydi envanter farklılıkları 197 veya 397 no.lu hesaplara geçici
olarak kaydolunur. Envanter işleminde dönemsel faiz
tahakkukları hesaba işlenir ve vadeler bazında ayırım[1]
(kısa vadeli borçlara aktarma) yapılır.
Diğer
borç grubu içinde bulunan borçlar dönem sonunda reeskont
işlemine tabi tutulabilir. Mali kazancın tespiti açısından da kabul edilen reeskont giderleri karşılığı olan reeskont geliri (mali
kazanca dahil edilmesi gereken) ticari borçları değerleme bölümünde yapılan açıklamalar
doğrultusunda tespit edilmelidir.
KKEGd niteliğindeki reeskont gideri karşılığı (aynı nitelikte olan) reeskont
gelirinin mali kazancın tespitinde (beyanname üzerinde) ticari kazançtan düşülmesi,
izleyen yılda da tam tersi işlem yapılması gerekmektedir. Diğer alacaklarını reeskonta tabi tutan işletmeler VUK’un
285. maddesi uyarınca diğer borçlarını da reeskonta tabi tutmak zorundadır.
A- ORTAKLARA BORÇLAR
Ortaklara borçlardan
ticari işlem sonucunda oluşanlar bilançonun ticari borçları içinde gösterilir
ve orada değerlenir. Ortaklara borçların ticari işlemden doğmamış olan kısmı diğer
borçlar içinde gösterilir ve burada değerlenir.
Ortaklara
borçların değerlemesinde ticari borç değerleme ölçüleri aynen geçerlidir.
Borçlar mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde
mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuruna göre yapılacak
kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir.
Kur
değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu gelir tablosu, aleyhte oluşan
kur farkları da 780/797 no.lu maliyet hesaplarına kaydolunur.
Maliyet hesapları dönem sonunda gelir tablosu hesaplarına (660. 661 no.lu
hesaplar) aktarılarak kapatılır. Gelir tablosu hesapları da 690 no.lu hesaba
aktarılarak kapatılır.
Ortaklara borçlar,
ortağın işletmeden çekişini ifade ediyorsa borç tutarı, işletmeden çekilen kıymetin
emsal bedelle değerlenmesi yoluyla bulunacaktır.
Ortaklara borçların
örtülü sermaye ve örtülü kazanç dağıtımı açısından da değerlendirilmesi
gerekmektedir. Örtülü sermaye olarak değerlendirilebilecek borçlara ilişkin finansman
giderleri ile ortaklara borçlara ilişkin olarak transfer fiyatlandırması yoluyla
örtülü olarak dağıtıldığı tespit edilen tutarlar dönem mali kazancının tespitinde
dikkate alınmamalıdır.
1- Örtülü Kazanç Dağıtımı
Örtülü kazanç dağıtımına
ilişkin hüküm, KVK’nın 13. maddesinde ‘Transfer
Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlığı altında düzenlenmiştir.
Transfer fiyatlandırması
yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tanımı maddenin 1. fıkrasında “kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere
uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat
üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen
veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış
sayılır” şeklinde yapılmıştır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri,
kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye,
ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet
alım ya da satımı olarak değerlendirilecektir.
Transfer fiyatlandırması
yoluyla örtülü kazanç dağıtımı uygulaması; kurumla sıkı ilişki içinde olabileceği
öngörülen ilişkili kişilerin, emsallere uygun olmayan fiyatlarla işlem yapmak
suretiyle birbirine kazanç aktarabileceği genel kabulüne dayanır. Kanun söz
konusu kazanç aktarımının, işlem fiyatlarının emsallere uygun hale getirilmesi
ile engelleneceği anlayışı ile düzenlenmiştir. Emsallere uygun fiyatı aşan
fiyat kısmı örtülü olarak dağıtılan kazancı ifade etmektedir.[2]
Dolayısıyla anılan sistemin temel unsurları şunlardır;
· İlişkili kişi
· Emsallere uygunluk
· Değerleme yöntemleri
İlişkili Kişiler
KVK’nın 13. maddesinde yapılan
ilişkili kişi belirlemesinde, örtülü kazanç dağıtımına ilişkin eski uygulamada
yer alan ilişkili kişi belirlemesi genel olarak korunmuştur. Maddede ilişkili
kişi kavramı örtülü sermaye uygulamasından daha kapsamlı ve daha belirgin
olarak düzenlenmiştir. Ayrıca bendin sonunda belli ülkelerdeki gerçek ve tüzel
kişilerin tamamı ilişkili kişi kapsamına alınarak, özellikle vergi cenneti olarak tanınan ülkelere[3]
kazanç aktarılmak suretiyle, vergilenecek kazancın aşındırılmasının önüne
geçilmesi hedeflenmiştir.
Transfer fiyatlandırması
uygulamasında ilişkili kişinin tanımı 13. maddenin 3. bendinde yapılmıştır.
Örtülü kazanç dağıtımı uygulamasında kurumla ilişkili kişiler şunlardır:
· Kurumların kendi
ortakları[4]
· Kurumların veya
ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar
· İdaresi, denetimi
veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da
nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar
· Ortakların eşleri,
ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları
· Kazancın elde edildiği
ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi
ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi
hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen
ülkeler veya bölgelerde bulunan gerçek veya tüzel kişiler
Emsallere Uygunluk
Uluslararası bir
transfer fiyatlandırması standardı olan ‘Emsallere Uygunluk İlkesi’ transfer fiyatlandırmasına
ilişkin KVK’nın anılan 13. madde hükmünde esas alınan
temel unsurlardandır. Emsallere uygunluk ilkesi anılan maddenin 3. bendinde “…ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet
alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin
bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder...”
şeklinde tanımlanmıştır. Emsallere uygun fiyat ya da bedel, aralarında
fiyat ya da bedeli etkileyecek herhangi bir bağ/ilişki olmayan kişilerle
kurum arasında, arz, talep ve piyasa koşullarına göre oluşan işlem tutarını
ifade etmektedir. Emsal fiyat veya bedellerin hesaplanmasına ilişkin kayıt,
cetvel ve belgeler ispat edici kâğıtlar olarak saklanmak ve talep halinde ibraz
edilmek zorundadır.[5]
Fiyatlandırma Yöntemleri
Belirtildiği
üzere transfer fiyatlandırmasında tam bir emsal bulunması mümkün olamayabileceğinden,
emsal fiyat veya bedelin tespitinde kullanılacak yöntemlerin seçilmesi önemli
hale gelmektedir. Pazarların, mal ve hizmetlerin, vergileme alanlarının değişken
olabildiği bir ortamda doğru transfer fiyatının tespit edilmesi çok güç olup
bunun sağlanması ise mükellef ve vergi idaresinin anlayışlı ve yapıcı diyaloğunu
gerekli kılmaktadır. Bu nedenle transfer fiyatının tespitine ilişkin kanun metninde
yöntem belirlenmesine ilişkin olarak mükellefe esneklik sağlanmıştır. Mükellefler
ve vergi idarelerinin her ikisini de tatmin edecek fiyat veya bedelin belirlenmesi,
transfer fiyatlandırmasıyla ilgili sistemin bütün unsurlarının
göz önünde bulundurulmasıyla sağlanabilecektir.
Emsallere uygun
fiyat ya da bedelin tespiti için, anılan 13.maddenin 4. bendinde mükelleflerin
uygulayabileceği dört ayrı yöntem belirtilmiştir. OECD’nin Uluslararası
Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberinde
Geleneksel işlem yöntemleri olarak adlandırılan bu yöntemler, bağlantılı
kuruluşlar arasındaki ticari ve mali işlemlerde emsallere uygun
fiyatın belirlenmesinde en çok kullanılan yöntemlerdir.
Mükellefler, ilişkili
kişilerle yaptıkları işlemlerde fiyat ve bedeli bu yöntemlerden işlemin
mahiyetine en uygun olanını seçip kullanmak suretiyle belirleyecektir. Bu
yöntemler arasında uygulama açısından herhangi bir öncelik sırası
bulunmamaktadır. Bu yöntemler aşağıda kısaca açıklanmıştır.
# Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi
Karşılaştırılabilir
fiyat yöntemi, mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının,
karşılaştırılabilir nitelikteki mal veya hizmetlere ilişkin olarak,
kurumla aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek ya
da tüzel kişilerin yaptıkları işlemlerde uyguladığı piyasa fiyatı
ile karşılaştırılarak tespit edilmesini içermektedir.
Doğrudan karşılaştırma
yapılmasına imkan veren bu yöntemin uygulanabilmesinin
temel şartı, kurum tarafından yapılan mal teslimi veya hizmet ifasının, emsal
alınacak kişi veya kurumun mal teslim veya hizmet ifası ile karşılaştırılabilir
nitelikte olmasıdır.
Karşılaştırılabilir
nitelik kavramı, işleme konu mal veya hizmet ile işlemin koşullarının gerek
ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde, gerekse aralarında ilişki bulunmayan kişilerin
arasındaki işlemlerde benzer nitelikte olmasını ifade eder.
Söz konusu işlemler
arasında, ölçülebilir nitelikte küçük farklılıkların olması durumunda, bu farklılıkların
düzeltilerek yöntemin uygulanması mümkündür. Ancak, farklılıkların büyük olması
ya da farklılıkların somut bir biçimde tespit edilebilme olanağının mümkün
olmaması halinde yöntem uygulanabilir olmaktan çıkacaktır.
# Maliyet Artı Yöntemi
Maliyet artı yöntemi,
emsallere uygun fiyatın, ilgili mal ya da hizmet maliyet bedelinin,
uygun bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanması
esasına dayanır. Uygun brüt kâr oranı, söz konusu mal ya da hizmetin aynı
dönemde ilişkisiz kişilere satılması halinde uygulanacak fiyatın
tespitinde maliyete eklenen kâr oranını ifade eder.
Eğer koşullar
uygunsa, işlemi yapan mükellefin bu mal veya hizmetlere ilişkin olarak ilişkisiz
kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı genel brüt kâr marjı
(iç emsal) kullanılmalıdır. Karşılaştırma için gerekli işlem sayısının yetersiz
olması halinde uygun brüt kâr oranı, söz konusu mal veya hizmetin ilişkisiz kişilere
satılması halinde uygulanacak fiyatın tespitinde dikkate alınan kâr oranı olacaktır.
Bu yöntem özellikle
hammadde ve yarı mamullerle üretim, montaj gibi aşamalardan sonra
satılan ürünlere ilişkin işlemlerde uygulama alanı bulmaktadır.
Söz konusu hammadde ya da yarı mamullerin yaygın olarak piyasada işlem
görmesi ve oluşmuş bir piyasa fiyatının varlığı halinde öncelikle Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi uygulanacaktır.
Burada dikkat edilmesi gereken karşılaştırılabilirliğin
olup olmadığıdır. Ürünün kalitesi (üretim özelliği, markası gibi unsurlar)
karşılaştırmanın güvenilirliğini etkileyebilecektir. Emsal
ürünlerle arada tam bir karşılaştırılabilirlik yoksa
Maliyet Artı Yöntemi’nin kullanılması daha doğru
olacaktır.
Kurum tarafından
gerçekleştirilen maliyetler, ilişkili kurumlar ile gerçekleştirilen bir işleme
tahsis edilebilen direk ve endirekt maliyetler ile söz konusu tek bir işleme
tahsis edilemeyen şirketin genel yönetim giderleri olarak iki gruba ayrılmaktadır.
Emsal kurum kâr marjının tespitinde, kurumun maliyetlerine hangi grup
giderlerin dahil olduğuna bakılmalı, maliyet oluşumları
arasındaki gerekli paralellik kurulmalıdır.
Malların nitelikleri,
kaliteleri, şirketlerin üretim süreçleri, verimlilikleri, maliyet yapıları,
kaynak yapıları ve finansman giderleri, bütçeleri, kapasite kullanımları,
kapasite aşım zararları gibi birçok etken işletme maliyetleri ve karlılıkları
üzerinde etkilidir. Bu etkenler nedeniyle işletme kârlılıklarının birbirinden
farklı olması da son derece doğaldır. Bu nedenle yöntemin uygulama alanı
oldukça kısıtlıdır. Ancak bu yöntem, yarı-mamul malların ilişkili kurumlar arasında
satışında, uzun dönemli satma ve satın alma anlaşmalarında yada
işletmelerin kontrolü altında gerçekleşen hizmetlerdeki transfer fiyatının tespitinde
kolayca kullanılabilecektir.
# Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi
Bu yöntem, emsallere
uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi
bir bağlantı bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması
halinde uygulanacak fiyattan uygun bir brüt satış karı düşülerek
hesaplanması esasını içerir. Bu yöntemde emsallere uygun fiyat ya
da bedele ulaşmak için temel alınan unsur, aralarında herhangi bir
bağlantı bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yapılan satışta uygulanacak
fiyat ya da bedeldir.
Bağımsız üçüncü şahıslara
mal satan ilişkili kurum tarafından gerçekleştirilen satış işleminin emsallere
uygun fiyatını hesaplayabilmek için, satılan ürünün piyasa fiyatının brüt satış
kârı tutarı kadar düşürülmesi gerekmektedir. Bilindiği üzere brüt satış kârı;
satış harcamaları ile satıcı tarafından katlanılan diğer maliyetler ve uygun
bir kâr marjından oluşmaktadır.
Uygun brüt satış kârı,
işlem konusu mal ya da hizmet için işlem anında uygulanabilecek, piyasa koşullarına
göre belirlenen ya da belirlenebilecek objektif nitelikte bir oran ile
belirlenen kârı ifade eder. Burada dikkat edilmesi gereken husus, işletmenin
pazarlama maliyet yapısı ve bunun karşılığı olan kâr payı kısmının tespit
edilebilmesi ve işletmeler arası bu tür maliyet farklılıkların uyumlaştırılabilmesidir.
Örneğin, İki dağıtıcı firma, aynı pazarda, aynı
marka ile aynı ürünü satmaktadır. Dağıtıcı A, sattığı ürünler için
belli bir garanti verirken, Dağıtıcı B herhangi bir garanti vermemektedir.
Dağıtıcı A, böylece ürünü Dağıtıcı B’den daha yüksek bir fiyatla
satmakta, garanti maliyetlerini hesaplamalarda dikkate almadığı
için de brüt kâr marjı da daha yüksek olmaktadır.
Düzeltme yapılmadığı sürece söz konusu bu iki kâr marjı
karşılaştırılamayacaktır.
Bu yöntem, gerçekleştirilen
işlevlerin değerini dikkate almaktadır. Bu yöntemin uygulandığı
olaylarda genellikle yeniden satışı yapan kişi ya da kuruluş, satmak
üzere aldığı mallara kendisi herhangi bir şekilde değer artırıcı
bir katkıda bulunmamakta, fiziksel olarak ürünün yapısını değiştirmemekte,
söz konusu ürünü aldığı şekliyle satmaktadır. Bu çerçevede paketleme,
yeniden paketleme, etiketleme, küçük çaplı montajlar; değer artırıcı
katkı ya da fiziksel değişim sayılmamaktadır. Bu yöntem, üründeki
fiziksel benzerliklere, karşılaştırılabilir fiyat yöntemi ve maliyet
artı yöntemine göre daha az bağımlıdır. Ancak malın değerindeki
önemli farklılıklar, doğrudan maliyeti etkileyen hususlar ya da iş
deneyimi/piyasa payı gibi konular karşılaştırmanın güvenilirliğini
etkileyebilmektedir.
# İşlemsel Kâr Yöntemleri[6]
Bu yöntemler, emsallere
uygun fiyat veya bedelin tespitinde, ilişkili kişiler arasındaki işlemden doğan
kârı esas alan yöntemleri ifade eder. Bu yöntemler ise, işleme dayalı net kâr marjı yöntemi ve kâr bölüşüm yöntemidir.
İşleme dayalı net kâr
marjı yöntemi, mükellefin kontrol altındaki bir işlemden;
maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak
tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanır.
Kâr bölüşüm yöntemi
ise ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere
ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve
yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun
olarak bölüştürülmesi esasına dayanır.
# Mükelleflerce Belirlenecek Diğer Yöntemler
Emsallere uygun
fiyata ulaşmada 5520 sayılı Kanunun anılan 13. maddesinde belirtilen yöntemlerin
hiç birisi uygulanamıyorsa mükellef, transfer fiyatlandırmasına
konu işlemlerine literatürde uygulanan diğer bir
yöntemi veya kendi belirleyebileceği ve daha doğru sonuç verdiğine
inandığı bir yöntemi uygulayabilir.
Diğer yöntemlerin
kullanılmasıyla ilgili en önemli husus, bu yöntemlerin uygulanabilmesi
için; maddede ismen belirtilmiş olan dört yöntemin de uygulanma imkânının
bulunmaması gereğidir.
# Maliye Bakanlığı ile (Önceden) Fiyatlandırma Anlaşması
Yapılması
Yukarıda değinilen
transfer fiyatı tespit yöntemlerinin kullanılması birtakım şartların gerçekleşmesine
bağlıdır. Bu şartların mevcudiyeti her zaman sağlanamayacağı gibi bazı mal veya
hizmetin emsalinin tespiti de güçlük gösterebilir. Diğer yandan kanun,
mükellefçe en uygun fiyatlandırma yönteminin seçilmiş olmasını gerekli kılmaktadır.
Bu
nedenlerle olacak ki mükelleflere daha işin başında Maliye Bakanlığı ile bir
fiyatlandırma anlaşması yapma imkanı getirilmiştir.[7] Bu uygulamanın en belirgin
özelliği, bu yöntemle yapılacak fiyatlandırmanın en uygun fiyatlandırma
yönteminin seçilmediği eleştirisini bertaraf etmesidir. Yani işletme için ceza
riskini ortadan kaldırmasıdır. Bu alternatifin idare için en büyük getirisi,
eleştiri sürecinden başlayarak yargı sürecine kadar taşınabilecek
ek tarhiyat işleminin getirdiği zaman ve iş yükünden tasarruf ile uygulamayı
yönetebilme yeteneğinin kazanılmasıdır.
Uygulayacağı yöntem
konusunda kararsız kalan mükellef, Maliye Bakanlığı’na başvurarak
belli bir dönem için yöntem tespiti talebinde bulunabilecektir.[8]
Mükellef söz konusu talebine transfer fiyatı yöntemi tespitinde kullanılabilecek
tüm bilgi ve belgeleri de ekleyecektir. Anlaşma sağlanamaması halinde
mükellef emsallere uygunluk ilkesi açısından en iyi olduğunu düşündüğü
yöntemi tercih ederek uygulayabilecektir.
Üzerinde anlaşma sağlanan
yöntem, üç yıl aşılmamak üzere anlaşmada belirlenen süre ve koşullar
altında kesinlik taşıyacaktır. Peşin fiyatlandırma anlaşması
ile yalnızca “yöntem” konusunda bir anlaşma yapıldığı, uygulanacak
transfer fiyatı konusunda bir belirleme yapılmadığı unutulmamalıdır. Bu şekilde
tespit edilen yöntem, varsayılan koşullarda bir değişiklik ortaya çıkmadıkça
maliye idaresi tarafından eleştiri konusu yapılamayacaktır.
KVK’nun 13. maddesinin
konuya ilişkin 5. bendine, 6728 sayılı Kanunun 59. maddesiyle bazı ilave
hükümler konulmuştur.[9]
Bu düzenlemeler uyarınca; Mükellef ve Bakanlık, belirlenen yöntemin zamanaşımına
uğramamış geçmiş vergilendirme dönemlerine de tatbik edilmesini, Vergi Usul
Kanununun pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanmasının mümkün olması ile anlaşma
koşullarının bu dönemlerde de geçerli olması hâlinde, anlaşma kapsamına almak
suretiyle sağlayabilir. Bu durumda, imzalanan anlaşma söz konusu hükümlerde yer
alan haber verme dilekçesi yerine geçer, beyan ve ödeme işlemleri buna göre
tekemmül ettirilir. Anlaşmanın geçmiş vergilendirme dönemlerine uygulanması
sebebiyle daha önceden ödenen vergiler mükellefe ret ve iade edilmez.
Mükerrer Vergilemenin Önlenmesi
Kurumlar Vergisi Kanunu’nda
yapılan düzenlemede örtülü kazanç dağıtımının gerçekleştiği
olaylarda örtülü olarak dağıtılan kazanç “dağıtılan kâr payı” sayılmaktadır.
Bunun sonucu olarak örtülü kazanç elde eden taraf nezdinde “düzeltme”
imkânı doğmaktadır. 13.maddenin konuya ilişkin 6.bent hükmü şöyledir. “ Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması
yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının
uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü
itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan
tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler
nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için
örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş
olması şarttır.”
Örtülü kazanç dağıtımına
ilişkin olarak eski uygulamada karşı işletmeye herhangi bir düzeltme hakkı verilmemekte
bu da mükerrer vergileme iddialarını gündeme taşımaktaydı. Bunun sonucu olarak
da örtülü kazanç uygulamasında zamanla hazine zararının aranması eğilimi artmıştı.
Bu anlayış da örtülü kazanç dağıtımı müessesesini vergi toplama kaygısı kıskacına
itmekte, müessesenin kurum küçük ortaklarını korumak gibi sosyal adalete hizmet
eden yönünü ortadan kaldırmaktaydı.
13. maddenin 6. bent hükmünün getirilmesindeki
temel amaç, transfer fiyatlandırması nedeniyle örtülü kazanç dağıtımı
yapan mükellef nezdinde bir eleştiri getirildiği zaman, örtülü kazanç
dağıtılan mükellef nezdinde de bir düzeltme yapılmasını sağlamaktır.
Böylece mükerrer vergileme iddiaları da ortadan kalkmış olacaktır. Örtülü olarak
dağıtılan kazancın kâr payı sayılması ile bu kâr payını elde eden mükellefler
istisna hükümlerinden yararlanacak, böylece bu kazanç kendi
bünyelerinde tekrar vergilendirilmeyecektir.
Diğer taraftan anılan
13. maddeye 5766 sayılı Kanunla eklenen 7. bent uyarınca; Tam mükellef kurumlar
ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında
ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle
kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının[10]
doğması şartına bağlı hale getirilmiştir.
Transfer
Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Olarak Dağıtılan Kazançlara Uygulanacak Ceza
Bu konuda 6728 sayılı
Kanunla yeni bir anlayışa gidilmiştir. Konu, anılan kanunun 59. maddesiyle KVK’nın 13. maddesinin 8 no.lu bendi aşağıdaki şekilde
değiştirilerek düzenlenmiştir.[11]
“(8) Transfer
fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirme
yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmiş olması kaydıyla, örtülü
olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik
tahakkuk ettirilmiş vergiler için vergi ziyaı cezası
(Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hali hariç) %50 indirimli
olarak uygulanır.”
Bu bendin eski
halinde düzenlenen yetki hükümleri de aynı kanunla daha detaylı olarak söz
konusu maddenin 9 no.lu bendinde yeniden düzenlenmiştir.
Vergi cezası
konusunda yapılan bu ayrıştırıcı düzenlemenin, transfer fiyatlandırması
hükümlerinin uygulanmasında yaşanabilecek belirsizliklerden (güçlüklerden)
kaynaklandığı düşünülmektedir. Böylece, mükelleflerce anılan hükümlere
yeterince nüfuz edilememesi nedeniyle ortaya çıkacak hatalı uygulamaların ceza
riski önemli ölçüde düşürülmüş olmaktadır.
2- Örtülü Sermaye
Kurumlar TTK uyarınca,
öngörülen ticari faaliyeti icra etmek amacıyla tahsis olunan belirli bir
sermaye ile kurulur. Kurum, tüzel kişiliğini bu sermayenin gücünden alır. Diğer
bir ifade ile kurumun öz sermayesi kurum faaliyetinin başarıya ulaşması açısından
oldukça önemlidir.
Kurumlar
faaliyetlerinin icrasında öz sermaye yanında yabancı sermayeye de ihtiyaç
duyarlar. Faaliyetlerin tamamen öz sermaye veya tamamen yabancı sermaye ile
finanse edilmesi rantabl olmayabilir. Genellikle, enflasyonist
aşındırmanın da etkisiyle her faaliyet için belirli oranda yabancı sermaye kullanılması
daha avantajlıdır ve finansal kaldıraç etkisi yaratır. Ancak yabancı sermayenin
de her sektör için azami bir sınırı vardır. Yani asgari belli oranda öz sermaye
gereklidir.
İşletmeye konulan öz
sermayenin sermayedarlara bir maliyeti vardır. En önemli maliyet vazgeçilen
ikame gelir imkânlarıdır.
Öz sermayenin
getirisi kurum tarafından dağıtılacak kâr payıdır. Diğer bir ifade ile öz sermaye
ancak kâr payı ile nemalandırılır. Kâr payı da bilindiği üzere vergilendirilmiş
kazançtan dağıtılır.
Gerek sermaye
tescilinin maliyeti, gerek öz sermayenin maliyeti ve tasfiye riski, gerekse öz
sermayenin vergisiz kazançla nemalandırılmak istenmesi kurum ortaklarını kuruma
örtülü sermaye koymaya itmektedir. Örtülü sermaye, işletmeye öz sermaye olarak
tahsis edilmekle beraber ortak sermaye payının işletmenin borcu (ortağın alacağı)
gibi gösterilmesidir. Diğer bir ifade ile işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi
için ortaklar tarafından tahsis edilen sermayenin yabancı kaynak gibi kaydedilmesidir.
KVK’nın 11/1-b maddesinde
örtülü sermaye üzerinden hesaplanan veya ödenen faiz, kur farkı ve
benzerlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı düzenlenmiştir.
Bu hüküm uyarınca örtülü sermaye olarak değerlendirilebilecek kaynaklara ilişkin
gider veya maliyet unsurları mali kazancın tespitinde KKEG olarak dikkate alınmalıdır.
Örtülü sermayeye ilişkin
düzenleme anılan Kanun’un 12. maddesinde yer almaktadır. Örtülü sermaye anılan
kanun maddesinde; “Kurumların, ortaklarından[12] veya
ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede
kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin
üç katını aşan kısmı” olarak tanımlanmıştır.
Ortakla ilişkili kişi,
ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya
ortak olmamakla birlikte en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına[13]
sahip olduğu bir kurumu ifade eder. Doğrudan
veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy
veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10'unu elinde bulunduran
gerçek kişi veya kurum da ilişkili kişi kapsamındadır.[14]
Kurumların İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisselerinin
edinilmesi durumunda, söz konusu hisse nedeniyle ortak veya ortakla ilişkili kişi
sayılanlardan temin edilen borçlanmalarda en az % 10 ortaklık payı aranır.
Karşılaştırmada
kullanılacak öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap
dönemi başındaki öz sermayesidir. Ayrıca karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili
şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç
olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak
veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan
borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır.
Yukarıda belirtilen
oranlar, borç veren ortaklar ve ortakların ilişkide bulunduğu kişiler için
topluca dikkate alınacaktır.
Aşağıda sayılan borçlanmalar
örtülü sermaye sayılmaz;
§
Kurumların
ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayri nakdî
teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar.
§
Kurumların
iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve
finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen
veya tamamen kuruma aktardığı borçlanmalar.
§
5411
sayılı Bankacılık Kanunu’na göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan
borçlanmalar.
§
3226
sayılı FKK kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı
Ödünç Para Verme İşleri Hakkında KHK kapsamında faaliyet gösteren finansman ve factoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu
faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan
yaptıkları borçlanmalar.
Örtülü
Sermayenin Unsurları
Örtülü sermaye
belirlemesi yapıldıktan sonra bu sermaye üzerinden hesaplanacak veya ödenecek
borçlanma maliyetlerinin tamamı KKEG niteliğinde değerlendirilecektir. Örtülü
sermaye bulundurabilecek kurumlar, KVK’nın 2.
maddesinde sayılan sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları,
dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ile iş ortaklıklarıdır. Örtülü sermayenin
mevcudiyeti için aşağıdaki unsurların varlığı aranır.
# Borçlanma, kurumların ortaklarından veya ortaklarla
ilişkili kişilerden temin edilmelidir. Borcun, doğrudan veya dolaylı temin edilmesi
önem taşımamaktadır. Ancak kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin
sağladığı gayri nakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan
borçlanmalar aynı maddenin 6. fıkrası gereği örtülü sermaye sayılmayacaktır.
# Borçlanma, kurum öz sermayesinin üç katını aşmalıdır. Bu sınırı aşan
borçlanmalarda borcun tümü değil ancak öz sermayenin üç katını aşan kısmı
örtülü sermaye addolunacaktır.
Kurum öz
sermayesinden ne anlaşılması gerektiği, 1 seri no.lu KVK GT’nde
açıklanmıştır. Tebliğde öz sermaye, VUK’un 192.
maddesine atıf yapılarak Bilanço aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark
olarak tanımlanmıştır. Buna göre kurum öz sermayesi; ödenmiş sermaye, geçmiş yıllar
karı ile sermaye ve kâr yedeklerinden oluşur. Öz sermaye kıyaslamasında kurumun
dönem başı öz sermayesi dikkate alınacaktır.
# Borç ilgili dönemde işletmede kullanılmalıdır. KVK’nın
12. Maddesinin 6. bendi gereği, kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya
ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından yada
sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı
borçlanmalar örtülü sermayenin hesabında dikkate alınmayacaktır. Örtülü sermaye
olarak nitelenecek borç fiilen işletmede kullanılmış olmalıdır.
Karşı İşletmede Düzeltme
Örtülü sermaye
üzerinden yapılan kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan
tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında; gerek borç
alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği
hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler
için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.
Bu işlemler nedeniyle
yapılan vergilemeye ilişkin olarak, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak
düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farkları da dikkate alınır. Ancak, bu
düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen
vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.
Örtülü sermaye
uygulaması ve sonuçları, uzun vadeli diğer işletme borçlarının değerlemesinde
göz önünde bulundurulmalıdır.
Örneğin;
(R) AŞ’nin % 90 hisseli ortağı işletmeye iki yıl önce 100.000 $ tutarında borç
vermiştir. İşletme bu borcu henüz ödememiş olup söz konusu borç için her yıl sonunda %5 faiz ödenmektedir. Borcun kayıtlı değeri 278.000
TL’dir. Dönem sonu $ kurunun 3,40 TL/$ olduğunu kabul edelim. Bu borcun dönem
sonu değerlemesi aşağıdaki gibi olacaktır. İşletme bu borcu örtülü sermaye
olarak nitelendirerek işlem yapmaktadır. (KDV ihmal edilmiştir.)
Borç dönem sonu değerlemesi:
100.000$ x 3,40 = 340.000
TL
Borç kur artışı: (340.000
-278.000 =) 62.000 TL
Borç faizi: [(100.000
$ x 0,05=) x 3,4 =] 17.000 TL
Muhasebe kaydı aşağıdaki
gibi olacaktır:
––––––––––––– 31.12.2016 ––––––––––––
780 FİNANSMAN GİDERLERİ 79.000
780.09.431 KKEG Niteliğinde Fin. Gid.
431 ORTAKLARA BORÇLAR 62.000
431.02.005 Ortak (K)’ya Borçlar
100 KASA 17.000
Açıklama: Uzun vadeli borç dönem sonu değerlemesi
–––––––––––––––– /
–––––––––––––––
Borç faizi ve kur
farkı ticari kazancın tespitinde gider olarak hasılattan düşülecek, mali kazancın
tespitinde ise (beyanname üzerinde) ticari kazanca eklenecektir.
B- İŞTİRAKLERE
BORÇLAR
İşletmenin, sermayesinin
%10 ile %50 arasında payına sahip olduğu işletmelere olan ve ticari işlem
sonucu doğmamış bulunan borçları bu kalem içinde gösterilir ve değerlenir.
İştiraklere borçların
envanter ve değerlemesi ortaklara borçlarla aynıdır.
Bu borçlar mukayyet bedeliyle değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu
değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış
kuruna göre yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir.
Örneğin, bir işletmenin iştirak ettiği (A) işletmesine
25.000 TL tutarında uzun vadeli borcu bulunmaktadır. İşletme borç sözleşmesi
gereği bu borç için her yıl yıllık ÜFE oranında faiz ödemektedir. Ödeme dönem
sonunu izleyen bir hafta içinde yapılmaktadır. 2016 yılı ÜFE artış oranının % 9
olduğunu kabul edelim. Borcun dönem sonu değerlemesi ve muhasebe kaydı aşağıdaki
gibi olacaktır.
2015 yılı faizi: 25.000
x 0,09= 2.250 TL
––––––––––––– 31.12.2016 ––––––––––––
780
FİNANSMAN GİDERLERİ 2.250
780.09.432 İştiraklere borç faizi
381
GİDER TAHAKKUKLARI 2.250
381.02.432 İştiraklere borç faizi
Açıklama: Uzun vadeli
borç dönem sonu değerlemesi
––––––––––––– 07.01.2017 ––––––––––––
381
GİDER TAHAKKUKLARI 2.250
381.02.432
100
KASA 2.250
Açıklama: Borç faizi
ödemesi
–––––––––––––––– / –––––––––––––––
C- BAĞLI ORTAKLIKLARA
BORÇLAR
İşletmenin,
sermayesinin %50 sinden fazlasına sahip olduğu işletmelere olan ve ticari işlem
sonucu doğmamış bulunan borçları bu kalem içinde gösterilir ve değerlenir.
Bağlı ortaklıklara borçların
envanter ve değerlemesi ortaklara borçlarla aynıdır.
Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye
Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna
göre düzeltilir.
D- PERSONELE BORÇLAR
Personele
borçlar bilançonun (335 no.lu hesap) bu kalemi içinde gösterilir ve mukayyet
bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde
mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak
kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir.
Kur
değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu gelir tablosu, aleyhte oluşan
kur farkları da 780/797 no.lu maliyet hesaplarına kaydolunur.
Maliyet hesapları dönem sonunda gelir tablosu hesaplarına (660 no.lu hesap),
gelir tablosu hesapları da 690 no.lu hesaba aktarılarak kapatılır.
E- DİĞER ÇEŞİTLİ
BORÇLAR
İşletmenin
ticari işlemleri sonucu doğmamış olan borçlarından; ortaklar, iştirakler, bağlı
ortaklıklar, personel dışında kalan kişi ve kurumlara olanlar bilançoda bu kalem
içinde gösterilir ve mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden borçların
dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan
döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. Kur değerlemesinde
lehte oluşan kur farkları 646 no.lu gelir tablosu, aleyhte oluşan kur farkları
da 780/797 no.lu maliyet hesaplarına kaydolunur.
[1] Cari hesaplarda
hesap bakiyesine ve vadeye göre işlem yapılır.
[2] Ayrıntılı
açıklama için Bkz. M. Emin AKYOL- Muzaffer KÜÇÜK a.g.e.
[3] Uluslararası ticarette
haksız vergi rekabeti yapan ülkelere yapılan ödemeler KVK’nın
30/7. maddesi uyarınca stopaja tabidir. Bu ülkelerin hangileri olduğu Bakanlar
Kurulunca belirlenecektir. BK’nca henüz bir belirleme
yapılmamıştır.
[4] 6728 sayılı kanunun 59. maddesiyle KVK 13. maddenin 2. bendine konuya
ilişkin olarak şu hüküm eklenmiştir. “İlişkinin
doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü
kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya
kâr payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya
dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda
da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar
topluca dikkate alınır.”(yürürlük 9/8/2016)
Bu düzenlemeyle şirketlerin küçük ortakları
ile yapılan işlemlerin önemli bir kısmı transfer fiyatlandırması uygulaması
kapsamı dışına çıkartılmış olmaktadır.
[5] Emsallere uygunluk ilkesinin
işletilmesinde, özellikle uluslararası ticarette emsal tespitine ilişkin olarak
büyük sorunların yaşanması muhtemeldir. Her ticari işlemin kendine özgü koşulları
olacağından ve buna piyasa ve işlem farklılıkları da eklendiğinde söz konusu işleme
tam bir emsal bulunması çoğu zaman mümkün olmayacaktır. Bu durumda yapılacak en
akılcı uygulama uygun değerleme yönteminin seçilmesidir.
[6] Bu değerleme yöntemi, KVK’nın
13. maddesine 6728 sayılı Kanunun 59. maddesiyle eklenmiştir. Düzenlemenin
yürürlük tarihi 9/8/2016’dır.
[7] Bu yöntem birçok gelişmiş ülke tarafından halen uygulanmaktadır.
Esasen bu yöntem sıra dışı mal ve hizmetlere ilişkin transfer fiyatı tespitinde
önemli bir açılım sağlamaktadır.
[8]
Peşin fiyatlandırma anlaşmasından tüm kurumlar
vergisi mükellefleri yararlanabilmektedir. (2007/12888 s. BKK md. 15, 2008/13490 s. BKK md.1)
[9]
Düzenlemenin yürürlük
tarihi 9/8/2016’dır.
[10] Hazine
zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat
ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi
gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk
ettirilmesidir.
[11] Düzenlemenin yürürlük tarihi 9/8/2016’dır.
[12] Ortaklık payı
önemli olmayıp bu ifade hem kurumun gerçek ve tüzel kişi ortaklarını hem de
kurumun ortağı olduğu kurumları kapsamaktadır. Diğer taraftan şirketten alacağı
olan bir kişinin sonradan şirkete ortak olması veya ortaklıktan çıkartılması
halinde değerlemenin nasıl yapılacağı ile ortak olmamakla birlikte şirketten
kâr payı hakkı olan kişilerin ortak kapsamında değerlendirilip
değerlendirilmeyeceği hususu belirsizdir.
[13] Birbirine
alternatif olarak belirlenen şartlardan birinin varlığı yeterlidir.
[14] Kanun koyucu
illiyet bağını bu aşamada kesmiş, daha ileriki aşamalarda olan ortaklık
ilişkisini bu kapsamda değerlendirmemiştir. Tüzel kişi ortağın kendi ortakları
için ilişkili kişi belirlemesi yapılırken kurumun tüzel kişi ortağının
ortakları için herhangi bir araştırma yapılmamaktadır.