V- STOKLAR
İşletmelerin
ticaretini yapmak için edindiği veya ürettiği iktisadi kıymetlerin (malların) dönem
sonu itibariyle henüz satılmamış kısmı ile henüz üretime sevk edilmemiş ilk
madde ve malzemeler işletme stoklarını oluşturur. İşletme stokları, her an satılabilecek
veya üretime verilebilecek kıymetlerden oluştuğundan sadece bilanço dönen varlıkları
içinde yer alır. İşletme stokları şu kalemlerden oluşur:
§ İlk madde malzeme
§ Yarı mamuller
§ Mamuller
§ Ticari mallar
§ Diğer stoklar
§ Verilen sipariş
avansları
A-
DÖNEM SONU ENVANTERİ
İşletme dönem sonunda
kayıtlar üzerinden (kaydi)
envanter (mevcut) durumunu tespit eder. Üretim işletmelerinde
kaydi envanter, tutulan
imalat defterleri üzerinden tespit edilir. Dönem sonunda işletme stoklarının
fiili envanteri çıkartılır ve kaydi
envanterle karşılaştırılır. Farklılık bulunması halinde kaydi
envanter fiili envanter seviyesine getirilir. Değerlemede
fiili envanter sonuçları dikkate alınır.
Kaydi envanter
noksanlığı halinde noksanlığın nedeni araştırılır. Dönem sonu itibariyle noksanlığın
nedeni tespit edilebiliyorsa gerekli düzeltme kaydı yapılır. Eğer noksanlığın
nedeni bulunamıyorsa noksanlık tutarı doğrudan gider veya zarar yazılmayıp geçici
olarak 197 no.lu fark hesabına kaydedilir. Envanter fazlalığı halinde de fazlalık
397 no.lu hesaba kaydedilir. Ancak nedeni tespit edilemese de kaydi envanter fazlası dönem sonu
itibariyle gelir kaydedilir. Bunun
nedeni kaydi envanter
fazlalığının her halükarda bir öz varlık artışını ifade etmesidir.
Stok sayım noksanlığının
nedenleri şunlar olabilir:
§
Fireler
§
Hırsızlık
olayları
§
Doğal
afetler ve teknik yok olmalar
§
İşletmeden
çekişler
§
Kaydi envantere
herhangi bir nedenle alınmama
§
Faturasız
satış
§
Üretim
işletmelerinde, bozuk ürünlerin yeniden üretime verilmesi
§
Promosyon
veya ayni ücret olarak verilme yada bağış yapılma durumlarının
kayıtlara geçmemiş olması
Dönem sonu itibariyle
bir malda ortaya çıkan envanter fazlası diğer bir
malda ortaya çıkan envanter noksanlığı ile karşılaştırılarak envanter farkı netleştirilemez.
Her mal grubu envanter sonuçları açısından ayrı değerlendirilir.
Ancak birbirine çok benzeyen ve karışma ihtimali yüksek olan mallarda kayıtlara
yanlış girildiğinin tespit edilmesi durumunda bir maldaki noksanlık, benzer diğer
bir maldaki fazlalıkla karşılaştırılabilecektir.
Örneğin
züccaciye faaliyetinde bulunan işletmenin dönem sonu
envanterinde
Sayım farkı aşağıdaki
şekilde muhasebeleştirilecektir.
Sayım noksanlığı; 200 x 5 = 1.000 TL
Sayım Fazlalığı; 150 x 6 = 900 TL
––––––––––––– 31.12.2016 ––––––––––––
153
TİCARİ MALLAR 900
153.03
197
SAYIM VE TESELLÜM NOKSAN. 1.000
397
SAYIM VE TESELLÜM FAZLALARI 900
153
TİCARİ MALLAR 1.000
153.05
Açıklama: Envanter
farklarına göre stok
hesabın
düzeltilmesi
––––––––––––––––– /
–––––––––––––––––
İşletme tarafından
yapılan araştırmada tabaklarda ortaya çıkan envanter
farkının mal karışmasından kaynaklandığı mal kodlarından anlaşılmıştır.
Burada karışma sonucu
oluşan envanter farkı birbiri ile karşılaştırılacak,
nedeni bulunamayan noksanlık da ortaklar cari hesabına aktarılacaktır.[1]
Söz konusu karışma nedeniyle satılan ticari mal maliyeti fazla olup
düzeltilmesi gerekmektedir.
Karşılaştırılacak
noksanlık; 150 x 5 = 750 TL
––––––––––––– 31.12.2016 ––––––––––––
397 SAYIM VE TESELLÜM FAZLALARI 900
197 SAYIM
VE TESELLÜM NOKSAN. 750
621
SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ 150
Açıklama:
Stok sayım noksanları düzeltme kaydı.
––––––––––––––– /
––––––––––––––––-
Kalan sayım noksanı emsal hasılatı; 50 ad. x 7 = 350 TL
Hesaplanan
KDV; 350 x 0,18= 63 TL
50 ad. x 5 = 250 TL
––––––––––––– 31.12.2016 ––––––––––––
131-ORTAKLARDAN ALACAKLAR 413
600 YURTİÇİ SATIŞLAR 350
391 HESAPLANAN KDV 63
Açıklama:
İşletmeden çekiş hasılat kaydı.
––––––––––––– 31.12.2016 ––––––––––––
621-SATILAN TİC. MALLAR MALİYETİ 250
197 SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI 250
Açıklama:
Sayım noksanı maliyet kaydı.
––––––––––––––––– /
–––––––––––––––
Envanter farkının nedeni
tespit edildiğinde, mal satış kârı tespit edilmiş durumdaysa, yukarıdaki kayıtlarda
yer alan gelir hesapları yerine 649 Diğer Olağan Gelir ve Karlar, gider hesapları
yerine de 659 Diğer Gider ve Zararlar hesapları kullanılacaktır.
Diğer taraftan işletmede
yıl içinde birden fazla sayım yapılmışsa her yeni sayım sonucuna göre eski sayım
sonucu düzeltilmelidir. Başka bir deyişle bir mala ilişkin dönem içi sayım fazlalığı ve sayım noksanlığı birbiri ile karşılaştırılarak
netleştirilebilecektir.
Doğal Afetler ve Teknik Yok Olmalar: İşletme varlıklarından
bir kısmı dönem içinde yangın, deprem, su basması gibi afetler yüzünden veya
bozulmak, çürümek, kırılmak, paslanmak gibi haller neticesinde yok olmuşsa bu
tür yok olmalar ticari ve mali kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.
Ancak mali açıdan giderleştirme yapılması için söz
konusu yok olmanın takdir komisyonu kararı ile belgelenmesi gerekmektedir. Stok
sayım farkları bu tür yok olmalardan kaynaklanıyorsa, fark hesabı gider kaydı
yapılmak suretiyle kapatılacaktır.
Hırsızlık Olayları: İşletme stoklarında meydana gelen noksanlık
hırsızlık vb. olaylardan kaynaklanabilir. Hırsızlığa konu olan şey nakit,
menkul kıymet, taşınır mal vb. olabilir. Hırsızlığa konu kıymet gider olarak
dikkate alınamaz.
İşletme için mal
niteliğinde olan ve amortismana tabi tutulamayan değerlerin
çalınmış olması halinde bizim düşüncemiz, çalınan malın maliyet bedeli ile değerlenmek
suretiyle ortaklara satış gibi (KDV hesaplanmak suretiyle) işlem yapılması
gerektiği yönündedir. Hırsızlık konusu malın daha sonra bulunmuş olması halinde
ortaklara satış olarak gösterilen bedel üzerinden, ortaklar tarafından işletmeye
satılan mal olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.[2]
Hırsızlığa konu mal işletme
aktifinde yer alan amortismana tabi bir iktisadi kıymet
ise söz konusu iktisadi kıymetin mülkiyetinin halen işletmede olması nedeniyle
(mal hırsızın sadece zilyetliğindedir) işletme aktifinden çıkartılması gerekmemektedir.
Kanaatimize göre hırsızlık tarihinden itibaren (kıst
yapılmak suretiyle) iktisadi kıymetle ilgili olarak ayrılan amortismanlar
gider yazılacak ancak KKEG olarak ilgili dönem vergi matrahına eklenecektir. İktisadi
kıymetin daha sonra bulunması halinde aradan geçen süreye isabet eden kıst amortismanı KKEG olarak değerlenecektir.
Örneğin; bir mükellefin 2013 takvim yılında iktisap
ettiği bir ticari aracın 1 Şubat 2015 tarihinde çalındığını, 1 Mayıs 2016
tarihinde de bulunduğunu varsayalım. Bu durumda mükellef 31.12.2015 tarihinde
söz konusu araca amortisman ayırmak suretiyle gider
kaydedecek ancak söz konusu amortisman giderinin 1 Şubat’tan-31 Aralık’a kadar
olan döneme isabet eden 11 aylık kısmı KKEGd olarak
değerlendirilecektir. Aynı şekilde 31.12.2016 tarihinde de amortisman
ayrılmak suretiyle gider kaydedilecek ancak söz konusu amortisman giderinin 1 Ocak’tan-30
Nisan’a kadar olan döneme ilişkin 4 aylık kısmı KKEGd
olarak değerlendirilecektir.[3]
İktisadi kıymetin itfa süresinin bitiminden sonra bulunması halinde herhangi
bir işlem yapılması gerekmemektedir.
Hırsızlık konusu mal
veya iktisadi kıymetin sigortalanmış olması halinde sigorta primlerinin GVK'nın 40/1. maddesi hükmü uyarınca gider yazılacağı tartışmasızdır.
Öte yandan sigortalanmış olan bir mal veya iktisadi kıymetin çalınması
neticesinde sigorta şirketinden alınan tazminatın; mallarda ortaklara satış
gösterilen (KDV dahil) bedellerden, iktisadi kıymetlerde
KKEGd olarak yazılan amortismanlar toplamından arta
kalan kısmının, ilgili dönemde işletme kazançlarına ilave edilmesi, dönem kazancı
olarak addedilmesi gereklidir. Çalınan malın daha sonra bulunarak işletmenin
eline geçmesi halinde (sigorta şirketiyle olan hukuki işlemler dikkate alınmak
kaydıyla) işletme kayıtlarına (iz bedelle) alınacağı tabidir.
Aktife kayıtlı
demirbaşlar gibi işletme adına tescil olmayan sabit kıymetlerin çalınması
durumunda bu kıymetler işletme aktifinden çıkartılabilir. Bu durumda çalınma
olayının meydana geldiği dönem itibariyle henüz amorti edilmemiş sabit kıymet
bedeli giderleştirmeye konu olacak ancak gider, açıklandığı
üzere KKEGd olarak dikkate alınacaktır.
Fireler: İşletme faaliyetine ilişkin üretim, taşıma,
depolama vb. işlemlerde meydana gelecek fireler dönem içinde gider veya maliyet
unsuru olarak dikkate alınabilir. Dönem içinde firelerin dikkate alınmaması
veya fire miktarının tam olarak tespit edilememesi halinde dönem sonunda azami
fire oranlarına göre[4]
tespit edilecek fireler diğer olağan gider ve zarar unsuru olarak (659 no.lu
hesap) kayıtlara intikal ettirilir. Stok sayım farkının firelerden kaynaklanması
halinde söz konusu gider kaydıyla birlikte stok sayım farkı hesabı kapatılacaktır.
Örneğin, bir işletmenin buğday stoklarında % 4 noksanlık
(8.000 TL) tespit edilmiş ve noksanlık 197 no.lu hesaba kaydedilerek stok hesabı
fiili envanter seviyesine getirilmiştir. Daha sonra
yapılan araştırmada taşıma ve depolama firelerinin (toplam % 2 olduğunu kabul
edelim) dikkate alınmadığı tespit edilmiştir. Bu durumda stok sayım farkına
ilişkin düzeltme işlemi aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilecektir.
––––––––––––– 31.12.2016 ––––––––––––
659
DİĞ. OLAĞAN GİD. VE ZARAR. 8.000
659.10
Mali Gider 4.000
659.90
Ticari Gider (KKEG) 4.000
197
SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI 8.000
Açıklama: Sayım
noksanlığının giderlere atılması
––––––––––––––––– /
–––––––––––––––
İşletmeden Çekiş: İşletme tarafından çalışanlara veya müşterilere
verilen bedelsiz mallar (promosyon) ile ortaklar
tarafından alınan iktisadi kıymetler işletmeden çekiş kabul edilir.
İşletmeden çekişler
emsal bedelle değerlenerek hasılat kaydedilir. Diğer yandan gider niteliğindeki
promosyon vb. harcamalar nedeniyle yapılan çekişler
aynı bedelle gider kaydolunur. İşletmeden çekişler nedeniyle
ilgili tarihte stok hesaplarından çıkış yapılmazsa, bu işlem dönem sonu envanterinde stok sayım noksanı olarak ortaya çıkar. Bu
nedenle stok sayım noksanlıklarının, işletmeden çekişten kaynaklanıp
kaynaklanmadığı araştırılmalıdır.
Örneğin; işletmenin ticaretini yaptığı ve birim
maliyeti 18 TL, ortalama satış fiyatı 22 TL olan bir malda dönem sonunda 100
adet noksanlık tespit edilmiş ve söz konusu noksanlık maliyet bedelleri ile
ticari mallar hesabından (153) çıkartılarak 197 no.lu hesaba geçici olarak borç
kaydedilmiştir.
İşletme tarafından
yapılan araştırmada söz konusu malların promosyon
olarak dağıtıldığı tespit edilmiştir. Bu durumda aşağıdaki düzeltme kaydı yapılacaktır
(KDV ihmal edilmiştir).
––––––––––––– 31.12.2016 ––––––––––––
631
PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM
GİDERLERİ 1.800
197 SAYIM
VE TESELLÜM NOKSANLARI 1.800
197.01.153 Ticari Mal Sayım
Noksanı
Açıklama:
Sayım noksanlığının giderlere atılması
––––––––––––––––– /
––––––––––––––-
B- DÖNEM SONU STOK
DEĞERLEMESİ
Stok kalemlerinin
değerlemesi konusunda, muhasebe literatüründe ve
uygulamada çeşitli yöntemler bulunmaktadır.
Bu yöntemlerin her biri kendine özgü sonuçlar doğurur. Dolayısıyla her
birinin uygulama şartları ve uygulama alanları farklıdır. Genel kabul görmüş stok
değerleme yöntemleri şunlardır:[5]
§
İlk
giren ilk çıkar yöntemi (FİFO)
§
Son
giren ilk çıkar yöntemi (LİFO)
§
Gelecek
olan ilk çıkar (NİFO)
§
Ortalama
maliyet yöntemi (Bu yöntemin kendi içinde üç tipi vardır ve en çok kullanılanı
ağırlıklı ortalama maliyettir)
§
Fiil
maliyet yöntemi
§
Belirli
mamullerin izlenmesi yöntemi
§
En
son alış fiyatı
VUK’un 274 ve 275.
maddelerinde satın alınan veya imal edilen emtianın, maliyet bedeli ile değerleneceği
hükme bağlanmıştır. VUK’a göre aşağıdaki değerleme
yöntemlerinin uygulanması mümkün bulunmaktadır.
· Fiili maliyet yöntemi
· Ortalama maliyet yöntemi
· İlk giren ilk çıkar
(FIFO) yöntemi
VUK’a göre uygulanması
mümkün olan değerleme yöntemlerinde stok değeri ve satılan mal maliyetleri aşağıdaki
gibi oluşur:
|
Değerleme
|
Satılan Mal Maliyeti |
Stok Maliyeti |
|
İlk giren ilk çıkar
(FİFO) |
Satılan mal
maliyeti elde mevcut en eski malların maliyetinden oluşur. Dolayısıyla SMM
düşük kalacağından karlılık yüksek çıkacaktır. |
Bu yöntemde stok
maliyeti en son elde edilmiş mal maliyetlerinden oluşacaktır. Bu yöntemde
stok değeri gerçek duruma oldukça yakındır. |
|
Ortalama maliyet
(Ağırlıklı ortalama maliyet) |
Satılan mal
maliyeti satış tarihi itibariyle elde mevcut malların ağırlıklı ortalama
maliyetinden oluşur. |
Bu yöntemde stok
birim maliyeti en son satılan mal maliyeti kadardır. Stok maliyeti stokta
bulunan malların ağırlıklı ortalama maliyet toplamından oluşur. |
|
Fiili maliyet |
Bu yöntemde her bir
mal kendi birim maliyetiyle değerlenir. Dolayısıyla satılan malların maliyeti
kendi fiili maliyetlerinin toplamıdır. |
Bu yöntemde her bir
mal kendi birim maliyetiyle değerlenir. Dolayısıyla stokta yer alan malların
maliyeti kendi fiili maliyetlerinin toplamından oluşur. |
Stok değerleme
yöntemleri doğal olarak işletme mali tablolarını da etkiler. Bu etki stokların
işletme varlıkları içindeki payına göre artar veya azalır. Enflasyonist ekonomilerde
FIFO yönteminde dönem kârı diğer yöntemlere oranla yüksek olur ve stoklar
güncel değerlerle ifade edilir.
İşletme stoklarının
dönem sonu değerlemesini iktisadi kıymet bazında belirtelim.
1- İlk Madde Malzeme
İşletmenin
mal veya hizmet üretmekte kullandığı ilk madde ve malzemeler bilanço dönen varlıkları
içinde bu kalemde gösterilir. İlk madde; imalat işletmelerinde kullanılan ve doğrudan
doğruya üretilen mamulün bünyesinde yer alan maddelerdir. Yardımcı madde; üretim
işlemine dahil olmakla birlikte ilk madde olarak değerlendirilmeyen
maddelerdir. Malzeme ise, üretim işleminin bünyesine doğrudan girmeyen fakat üretimi
kolaylaştıran ve kullanılması zorunlu olan maddelerdir. İşletmenin ilk madde
malzeme stoku, stoklar için belirlenen değerleme yöntemine göre değerlenir. Envanter
ve değerlemede üretim birimlerinde bekleyen ilk madde malzeme ile tekrar
üretime verilen hatalı ürünler de dikkate alınmalıdır.
2- Yarı Mamuller
Yarı
mamuller üretim işletmesinde bulunur. Yarı mamul; üretimine başlanmış olmakla
beraber dönem sonu itibariyle henüz üretim işlemi tamamlanmamış olan, diğer bir
ifade ile üretim bandında bulunan mamullerdir. Süreklilik arz eden üretimde
yarı mamul tespiti, dönemsel ayırımdan kaynaklanan teknik bir zorunluluktur.
Kombine
(birbirine bağlı) imalatta her imalat aşaması ayrı değerlendirilmeli, imalat
birimleri arasında bekleyen mamuller yarı mamul olarak dikkate alınmamalıdır.
Çünkü bu tür imalatta bir aşamanın ürünü (ara mamul) diğer aşamanın ilk maddesi
olmaktadır.
Yarı
mamuller, mamullere ilişkin kısımda açıklanan “üretim maliyetine” göre değerlenir.
3- Mamuller
Mamuller; üretim işletmelerinde
üretim işlemi tamamlanıp ürün ambarına alınan maddelerdir. Birbirine bağlı (kombine)
imalatta her imalat aşaması sonucu üretilen madde o aşamanın ürünüdür. Bu ürünlere
ara ürün denilir ve genellikle bu ara ürünler de esas ürün gibi satış işlemine
konu edilir. Dolayısıyla üretim işletmesinde satışa konu edilen her bir maddeyi
ayrı bir mamul olarak dikkate almak gerekmektedir. Bir aşamanın ürününün diğer
aşamanın ilk maddesi olması önemli değildir.
Mamuller üretim
maliyeti ile değerlenir. Üretilen mamül birim maliyetinin
tespiti işletme imalat muhasebesinin görevidir. VUK’da
mamul maliyetine girecek gider ve maliyet unsurları 275. maddede tek tek belirtilmiştir.
Söz konusu madde hükmü uyarınca imal edilen emtianın maliyet bedeli aşağıdaki
unsurlardan oluşur:
· Mamulün vücuda
getirilmesinde harcanan (kullanılan) ilk madde malzeme bedeli
· Mamule isabet eden işçilik
· Genel üretim
giderlerinden mamule düşen pay
· Ambalajlı olarak
piyasaya arz edilmesi zorunlu olan mamullerde ambalaj malzemesi bedeli
· Genel idare
giderlerinden mamule düşen pay
Anılan Kanun maddesi
hükmü uyarınca genel idare giderlerinden mamul maliyetine pay verilmesi ihtiyaridir.
Ancak mükellef tercihini bütün üretim işlemi için aynı doğrultuda kullanmalıdır.
Genel idare gideri dışındaki diğer maliyet unsurlarından mamule pay verilmesi
zorunludur. Diğer bir anlatımla bu maliyet unsurları cari dönemde mükellef
tarafından doğrudan gider kaydedilemez.
4- Ticari Mallar
Ticari
mallar yukarıda sayılan değerleme ölçülerinden herhangi biri kullanılarak değerlenebilir.
Mükellef tarafından seçilen yöntem tüm ticari mallara uygulanmalıdır.
VUK’un 274. maddesi uyarınca satın alınan
veya imal edilen emtia, maliyet bedeli ile değerlenir. VUK’un
maliyet bedeline ilişkin 262. maddesi uyarınca maliyet bedelini oluşturan unsurlar;
· Satın alma bedeli,
ithal edilen mallarda CIF bedeli
· Malın işyerine
getirilmesine kadar ödenen sigorta gideri
· Malın işyerine
getirilmesine kadar ödenen nakliye, yükleme, boşaltma ve hamaliye giderleri
· İthal edilen mallara
ilişkin gümrük vergisi, gümrük komisyonu ve diğer ithalat giderleridir
Ticari
mal değerlemesinde özellik arz eden durumları başlıklar halinde belirtelim.
Maniplasyona Tabi Mallar: Malların satış öncesinde imalat niteliğinde
olmamakla birlikte kalite bazında ayırımına maniplasyon
denilmektedir. Bazı tahıl ürünlerinin büyüklüğüne göre ayırımı, pamuğun
kalitesine göre ayırımı bu işleme örnek olarak verilebilir. Maniplasyona
tabi mallarda değerleme, kalite farkları da dikkate alınarak aşağıdaki esaslara
göre yapılmalıdır;
§ Emtia toplam
maliyetine; mal alış bedeli, alışa ilişkin taşıma, sigorta vb. giderler ile maniplasyon nedeniyle katlanılan işçilik, makine amortismanı
vb. giderler dahil edilmelidir.
§
Bulunan
toplam emtia maliyeti, maniplasyon sonrası ayrılan mallara
kaliteleri itibariyle piyasa fiyatları da dikkate alınarak dağıtılmalıdır.
§ Mallar
bulunan bu maniplasyon sonrası maliyetle stoklara alınmalı,
dönem sonu değerlemesi de yukarıda anılan yöntemlerden birine göre yapılmalıdır.
Konsinye Mallar: Konsinye mallar alıcı işletmelerde emanet olarak
tutulan mallardır. Bir satış yöntemi olarak uygulanan konsinyasyon
usulünü uygulayan işletmeler alıcılarda konsinye olarak duran malların envanterini kayıtlar üzerinden çıkartacaklar ve değerleyerek
bilanço aktifine kaydedeceklerdir. Değerleme diğer ticari mallara uygulanan
yönteme göre yapılacaktır.
Bünyesinde başka işletmelerin
konsinye malı bulunan işletmeler ise bu malları stoklarına dahil
etmeyecekler ve değerleme konusu yapmayacaklardır. Bu mallar her iki işletmenin
de nazım hesaplarında ayrıca izlenecektir.
Alış İskontosu ve Ciro Primi: Alış iskontosu, satıcı tarafından mal bedelinden yapılan indirimdir.
Alış iskontosu mal alımı anında yapılabileceği gibi
belli dönemler itibariyle de yapılabilir. Mal alımı anında yapılan alış iskontosu faturada gösterilir ve alınan mal bedelinden düşülür.
26 Seri No.lu KDVK GT’de belli dönemler itibariyle veya yıl sonlarında,
alınan mal miktarına (ciroya) bağlı olarak satıcı tarafından işletme lehine yapılan
iskontolar (ciro primleri) mal alış maliyetiyle ilişkilendirilmeyip
doğrudan gelir yazılacağı düzenlenmişti. Bu uygulama 116 Seri No.lu KDVK GT’yle kaldırılmıştır.
116 Seri No.lu tebliğde
konuya ilişkin olarak “Fatura ve benzeri
belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yılsonlarında, belli bir dönem sonunda ya da
belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi
adlarla) yapılan iskontolar esas
itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır.
Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda KDV Kanunu’nun
35. maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir.” düzenlemesi yapılmıştır.
Yeni
anlayışa göre, ciro primine ilişkin alıcı işletmede yapılacak uygulama, ilgili
malın satılmış veya stokta bulunuyor olmasına göre farklılık gösterecektir. Eğer
mal satılmamış ve stokta bulunuyorsa, ciro primi tutarının ilgili malın maliyet
bedelinden düşülmesi gerekmektedir. Ancak bu konuda İdarece henüz bir açıklama
yapılmamıştır.[6]
Ciro
primine karşılık bedelsiz mal gönderilmesi halinde ciro primi gelir yazılır, bu
tutar aynı zamanda bedelsiz alınan malın alış bedeli olarak kaydedilir. Söz
konusu mallar işletme aktifinde bu bedelle gösterilir.
Örneğin, bir işletme lehine, mal aldığı işletme tarafından dönem sonunda
12.000 TL tutarında ciro primi dekont etmiş ve karşılığında
bedelsiz mal göndermiştir. KDV oranı %18’dir.
Ciro
primi karşılığı işletme satıcı işletmeye fatura düzenleyecek, satıcı işletme de
malları fatura ile gönderecek, alacak ve borç birbirine mahsup edilecektir. Bu
işlemlerin alıcı işletme nezdinde muhasebe kaydı şöyle olacaktır.
––––––––––––– 31.12.2016 ––––––––––––
320 SATICILAR 14.160
649
DİĞ. OL. GELİR VE KÂRLAR 12.000
649.07 Ciro Primi Geliri
391 HESAPLANAN KDV 2.160
Açıklama:
Satıcı tarafında ciro primi hesaplanması
––––––––––––– 31.12.2016 ––––––––––––
153 TİCARİ MALLAR 12.000
191 İNDİRİLECEK KDV 2.160
320 SATICILAR 14.160
Açıklama:
Ciro primine karşılık satıcı
tarafından
bedelsiz mal gönderilmesi
–––––––––––––––––– /
–––––––––––––––
Vade Farkları: İşletmelerin vadeli mal alımları ile ilgili
olarak satıcı işletme tarafından hesaplanacak vade farkları alış faturasına dahil edilecektir. Mal alımı borçlarının vadesinde ödenmemesi
nedeniyle sonradan hesaplanan vade farkları da satıcı işletme tarafından fatura
edilecek[7]
ancak bu fatura bedelleri alıcı işletme tarafından doğrudan gider (finansman
gideri) yazılacaktır. Söz konusu vade farkları ilgili mal maliyetiyle ilişkilendirilmeyecektir.
Kredi Faizi ve Kur Farkı Gideri: İşletme stok kıymetlerinin
alımında kullanılan kredilere ilişkin olarak hesaplanan kur farkları ile ödenen
faizlerin iktisadi kıymet maliyetine dahil edilmesi
özellik göstermektedir.
238
Seri no.lu VUK Genel Tebliği uyarınca; emtia temini amacıyla kullanılan
kredilere ilişkin faiz giderlerinin emtia maliyetine eklenmesi zorunlu değildir.
Kredi kur farkı giderleri de aynı kapsamda değerlendirilecektir. Ancak ithal edilen
emtiaya ilişkin olarak ortaya çıkan kur farklarından emtianın işletme stoklarına
girdiği ana kadar olan kısmın, ilgili emtia maliyetine dahil
edilmesi zorunludur. Emtia maliyetinin tespiti açısından bedelin ödenmesi önem
taşımamaktadır.
Örneğin bir işletme 10.000 $ tutarında malı vadeli
olarak ithal etmiştir. Mal alış bedeli alış tarihi itibariyle 27.800 TL’dir.
Malın işletme stoklarına girdiği andaki kur ise 3,20TL /$’dır. Bu durumda muhasebe kaydı şöyle olacaktır (KDV
ihmal edilmiştir).
10.000$ x 3,20= 32.000
TL
–––––––––––––––––– /
–––––––––––––––
153
TİCARİ MALLAR 32.000
320
SATICILAR 32.000
Açıklama: Yurt dışından
mal ithali
–––––––––––––––––– /
–––––––––––––––
Dönem
sonu itibariyle satıcılara borcun değerlemesi dönem sonu kuru ile yapılacaktır.
Mal bedelinin peşin ödenmemiş olduğu durumlarda, dönem sonu değerlemesinde ortaya
çıkacak aleyhte kur farkı Kambiyo Zararı (656 no.lu hesap) olarak kayıtlara alınacaktır.
Döviz kurunun düşmesi nedeniyle lehte hesaplanacak kur farkı da kambiyo karı
olarak dikkate alınacaktır.
5- Diğer Stoklar
İşletmenin
ilk madde malzeme, yarı mamul, mamul ve ticari mal dışında satışa konu iktisadi
kıymetleri bilançoya diğer stoklar adı altında aktarılmaktadır. Bu kapsamda değerlendirilecek
stoklar, işletmenin normal ticari faaliyeti çerçevesinde işleme konu olmayan
mallardır. Bu kapsama giren mallar da genel olarak maliyet bedeli ile değerlenir.
Bu iktisadi kıymetlerden değerlemesi özellik arz edenler aşağıda belirtilmiştir.
İmalat Artıkları: İmalat artıkları, imalat işletmelerinde
imalat faaliyetinin sonucu olarak ortaya çıkan ve imalat faaliyetinde kullanılma
özelliğini kaybetmiş olan kıymetlerdir. Bunlar hurdalar, üstüpüler, deşeler ve
benzerleridir. Bu kıymetlerden belli bir değer ifade edenler dönem sonu envanterinde gösterilir ve değerlenir. Herhangi bir değeri
olmayanlar ise stoklarda gösterilmez.
İmalat artıkları
emsal bedeli ile değerlenir. Emsal bedeli uygulamasında öncelikle işletme içi
emsaller dikkate alınır. Emsal bedeli uygulamasında maliyet bedeli esası uygulanmaz.
İmalat artıklarının
değerleme sonucu bulunacak değerinin üretim maliyetinden çıkartılması
gerekmektedir. Bu anlamda anılan kıymetlerin maliyet tespit dönemlerinde değerlenmesi
daha fonksiyonel olacaktır.
Defolu Ürünler: İmalat işlemi sonunda kalite kontrol servisinde
ayıklanan mallar defolu ürün olarak adlandırılır. Bu ürünler de kendi aralarında
kalite bakımından ayrılır. Bu malların ürün statüsünde satılabilecek nitelikte
(az defolu) olanlarına imalat maliyetinden pay verilebilir. Diğer defolu
ürünler ise maliyet bedeli esası hariç emsal bedelle değerlenecektir. Emsal
bedeli uygulamasında öncelikle işletme içi emsaller dikkate alınmalıdır. Bu kıymetlerin
değeri de üretim maliyetinden düşülmelidir.
Kıymeti Düşen Mallar: Ekonomik ve teknik icaplar gereği kıymetinde
önemli azalma meydana gelen mallar ayrılarak diğer stoklar arasına alınır. Bu kıymetlerin
değerlemesi de emsal bedelle yapılacaktır. Emsal bedeli uygulaması VUK’un 267. maddesinde belirlenen sıra dahilinde
yapılmalıdır.
Emtiada değer düşüklüğü;
§
Doğal
afetlerden
§
Ticari
icaplardan (modasının geçmesi vb.)
§
Teknik
icaplardan (teknolojik eskime vb.)
kaynaklanabilir.
Satılmasına Karar Verilen Sabit Kıymetler: İşletme sabit varlıklarından
bir kısmının, çeşitli nedenlerle kullanımdan kaldırılarak satışa sunulması
halinde bu kıymetler sabit kıymet özelliğini kaybederek dönen varlık (ticari
mal) niteliği kazanacaktır. Bu kıymetlerden dönem içinde satılamayıp stokta yer
alanlar mukayyet bedeliyle değerlenecektir.
[1] Bu tür
durumlarda ortaklar tarafından işletmeden çekiş yapılmış gibi işlem yapılması
önerilmektedir.
[2] Ortaklar
adına hesaplanan KDV bu düzeltme işleminde indirim KDV olarak dikkate alınabilmelidir.
Ancak bu duruma ilişkin olarak KDVK’da ve ikincil mevzuatta
herhangi bir düzenleme mevcut değildir.
[3] KKEGd kısmı gider hesabının detayında ayrıştırılmalıdır.
[4] Fire oranları
ilgili bölgenin sanayi ve ticaret odası tarafından tespit edilmektedir.
[5] Geniş
açıklama için bkz. M. Emin AKYOL-Muzaffer KÜÇÜK, age
[6] Ayrıntılı
açıklama için Bknz. Muzaffer KÜÇÜK; “Ciro Priminde KDV Uygulaması Değişti”
Vergi Dünyası Dergisi, Aralık 2012; “Ciro
Priminin Gelir Niteliği” Vergi Dünyası Dergisi, Ocak 2014
[7] İlgili mal
KDV oranı ne olursa olsun vade farkı KDV oranı genel oran olacaktır.