III- DİĞER BORÇLAR

İşletme ticari faaliyetiyle ilgili olan ancak bir ticari muamele sonucu doğmayan borçlar diğer borç olarak nitelendirilir ve bilançoda kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar içinde bu isim altında gösterilir. Diğer borçlar ticari bir muamele sonucu doğmayan borçlardır.

Diğer işletme borçları Tekdüzen Hesap Planında da belirtildiği üzere aşağıdaki borç unsurlarından oluşur. Burada ayırım borçlu kişi veya kuruluş bazında yapılmıştır. Ticari borçlarda ise ayırım borç türüne göre yapılmıştır.

-    Ortaklara borçlar

-    İştiraklere borçlar

-    Bağlı ortaklıklara borçlar

-    Personele borçlar

-    Diğer çeşitli borçlar

Diğer işletme borçlarının envanteri yukarıda açıklanan ticari borç envanteri gibidir. Envanter işleminde kaydi ve fiili mevcutlar alacaklı işletmelerle mutabakat da sağlanarak tespit edilir. Envanter farklılıkları fiili envanter sonucuna göre düzeltilir. Değerleme günü itibariyle nedeni tespit edilemeyen kaydi envanter farklılıkları 197 veya 397 no.lu hesaplara geçici olarak kaydolunur. Envanter işleminde dönemsel faiz tahakkukları hesaba işlenir ve vadeler bazında ayırım[1] (kısa vadeli borçlara aktarma) yapılır.

Diğer borç grubu içinde bulunan borçlar dönem sonunda reeskont işlemine tabi tutulabilir. Mali kazancın tespiti açısından da kabul edilen reeskont giderleri karşılığı olan reeskont geliri (mali kazanca dahil edilmesi gereken) ticari borçları değerleme bölümünde yapılan açıklamalar doğrultusunda tespit edilmelidir. KKEG niteliğindeki reeskont gideri karşılığı (aynı nitelikte olan) reeskont gelirinin mali kazancın tespitinde (beyanname üzerinde) ticari kazançtan düşülmesi, izleyen yılda da tam tersi işlem yapılması gerekmektedir. Diğer alacaklarını reeskonta tabi tutan işletmeler VUK’un 285. maddesi uyarınca diğer borçlarını da reeskonta tabi tutmak zorundadır.

A- ORTAKLARA BORÇLAR

Ortaklara borçlardan ticari işlem sonucunda oluşanlar bilançonun ticari borçları içinde gösterilir ve orada değerlenir. Ortaklara borçların ticari işlemden doğmamış olan kısmı diğer borçlar içinde gösterilir ve burada değerlenir.

Ortaklara borçların değerlemesinde ticari borç değerleme ölçüleri aynen geçerlidir. Borçlar mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuruna göre yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. Kur değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu gelir tablosu, aleyhte oluşan kur farkları da 780/797 no.lu maliyet hesaplarına kaydolunur. Maliyet hesapları dönem sonunda gelir tablosu hesaplarına (660. 661 no.lu hesaplar) aktarılarak kapatılır. Gelir tablosu hesapları da 690 no.lu hesaba aktarılarak kapatılır.

Ortaklara borçlar, ortağın işletmeden çekişini ifade ediyorsa borç tutarı, işletmeden çekilen kıymetin emsal bedelle değerlenmesi yoluyla bulunacaktır.

Ortaklara borçların örtülü sermaye ve örtülü kazanç dağıtımı açısından da değerlendirilmesi gerekmektedir. Örtülü sermaye olarak değerlendirilebilecek borçlara ilişkin finansman giderleri ile ortaklara borçlara ilişkin olarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtıldığı tespit edilen tutarlar dönem mali kazancının tespitinde dikkate alınmamalıdır.

1- Örtülü Kazanç Dağıtımı

Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin hüküm, KVK’nın 13. maddesinde ‘Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı’ başlığı altında düzenlenmiştir.

Trans­fer fi­yat­lan­dır­ma­sı yo­luy­la ör­tü­lü ka­zanç da­ğı­tı­mı­nın ta­nı­mı maddenin 1. fık­ra­sında “ku­rum­lar, iliş­ki­li ki­şi­ler­le em­sal­le­re uy­gun­luk il­ke­si­ne ay­kı­rı ola­rak tes­pit et­tik­le­ri be­del ve­ya fi­yat üze­rin­den mal ve­ya hiz­met alım ya da sa­tı­mın­da bu­lu­nur­sa, ka­zanç ta­ma­men ve­ya kıs­men trans­fer fi­yat­lan­dır­ma­sı yo­luy­la ör­tü­lü ola­rak da­ğı­tıl­mış sa­yı­lır” şeklinde yapılmıştır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilecektir.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı uygulaması; kurumla sıkı ilişki içinde olabileceği öngörülen ilişkili kişilerin, emsallere uygun olmayan fiyatlarla işlem yapmak suretiyle birbirine kazanç aktarabileceği genel kabulüne dayanır. Kanun söz konusu kazanç aktarımının, işlem fiyatlarının emsallere uygun hale getirilmesi ile engelleneceği anlayışı ile düzenlenmiştir. Emsallere uygun fiyatı aşan fiyat kısmı örtülü olarak dağıtılan kazancı ifade etmektedir.[2] Dolayısıyla anılan sistemin temel unsurları şunlardır;

· İlişkili kişi

· Emsallere uygunluk

· Değerleme yöntemleri

İliş­ki­li Ki­şiler

KVK’nın 13. maddesinde yapılan ilişkili kişi belirlemesinde, örtülü kazanç dağıtımına ilişkin eski uygulamada yer alan ilişkili kişi belirlemesi genel olarak korunmuştur. Maddede ilişkili kişi kavramı örtülü sermaye uygulamasından daha kapsamlı ve daha belirgin olarak düzenlenmiştir. Ayrıca bendin sonunda belli ülkelerdeki gerçek ve tüzel kişilerin tamamı ilişkili kişi kapsamına alınarak, özellikle vergi cenneti olarak tanınan ülkelere[3] kazanç aktarılmak suretiyle, vergilenecek kazancın aşındırılmasının önüne geçilmesi hedeflenmiştir.

Transfer fiyatlandırması uygulamasında İliş­ki­li ki­şinin ta­nı­mı 13. mad­de­nin 3. bendinde ya­pıl­mış­tır. Örtülü kazanç dağıtımı uygulamasında kurumla ilişkili kişiler şunlardır:

· Kurumların kendi ortakları

· Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar

· İdaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar

· Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları

· Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkeler veya bölgelerde bulunan gerçek veya tüzel kişiler

Em­sal­le­re Uy­gun­luk

Ulus­la­ra­ra­sı bir trans­fer fi­yat­lan­dır­ma­sı stan­dar­dı­ olan ‘Em­sal­le­re Uy­gun­luk İl­ke­si’ trans­fer fi­yat­lan­dır­ma­sı­na iliş­kin KVK’nın anılan 13. madde hükmünde esas alınan temel unsurlardandır. Emsallere uygunluk ilkesi anılan mad­de­nin 3. bendinde “…ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder...” şeklinde tanımlanmıştır. Em­sal­le­re uy­gun fi­yat ya da be­del, ara­la­rın­da fi­yat ya da be­de­li et­ki­le­ye­cek her­han­gi bir bağ/iliş­ki ol­ma­yan ki­şi­le­rle kurum arasında, arz, talep ve piyasa koşullarına göre oluşan işlem tu­ta­rını ifa­de et­mek­te­dir. Emsal fiyat veya bedellerin hesaplanmasına ilişkin kayıt, cetvel ve belgeler ispat edici kâğıtlar olarak saklanmak ve talep halinde ibraz edilmek zorundadır.[4]

Fi­yat­lan­dır­ma Yön­tem­leri

Belirtildiği üzere transfer fiyatlandırmasında tam bir emsal bulunması mümkün olamayabileceğinden, emsal fiyat veya bedelin tespitinde kullanılacak yöntemlerin seçilmesi önemli hale gelmektedir. Pazarların, mal ve hizmetlerin, vergileme alanlarının değişken olabildiği bir ortamda doğru transfer fiyatının tespit edilmesi çok güç olup bunun sağlanması ise mükellef ve vergi idaresinin anlayışlı ve yapıcı diyaloğunu gerekli kılmaktadır. Bu nedenle transfer fiyatının tespitine ilişkin kanun metninde yöntem belirlenmesine ilişkin olarak mükellefe esneklik sağlanmıştır. Mü­kel­lef­ler ve ver­gi ida­re­le­rinin her ikisini de tat­min edecek fiyat veya bedelin belirlenmesi, trans­fer fi­yat­lan­dır­ma­sıy­la il­gi­li sis­te­min bü­tün un­sur­la­rı­nın göz önün­de bu­lun­du­rul­ma­sıyla sağlanabilecektir.

Em­sal­le­re uy­gun fi­yat ya da be­de­lin tes­pi­ti için, anılan 13.mad­de­nin 4. bendinde mü­kel­lef­le­rin uy­gu­la­ya­bi­le­ce­ği üç ay­rı yön­tem belirtilmiştir. OECD’nin Ulus­la­ra­ra­sı Şir­ket­ler ve Ver­gi İda­re­le­ri İçin Trans­fer Fi­yat­lan­dır­ma­sı Reh­be­rinde Ge­le­nek­sel iş­lem yön­tem­le­ri ola­rak ad­lan­dı­rı­lan bu yön­tem­ler, bağ­lan­tı­lı ku­ru­luş­lar ara­sın­da­ki ti­ca­ri ve ma­li iş­lem­ler­de em­sal­le­re uy­gun fi­ya­tın be­lir­len­me­sin­de en çok kul­la­nı­lan yön­tem­ler­dir.

Mü­kel­lef­ler, iliş­ki­li ki­şi­ler­le yap­tık­la­rı iş­lem­ler­de fiyat ve bedeli bu yön­tem­ler­den iş­le­min mahiyetine en uy­gun ola­nı­nı seçip kullanmak suretiyle belirleyecektir. Bu yön­tem­ler ara­sın­da uy­gu­la­ma açı­sın­dan her­han­gi bir ön­ce­lik sı­ra­sı bulunmamaktadır. Bu yöntemler aşağıda kısaca açıklanmıştır.

# Kar­şı­laş­tı­rı­la­bi­lir Fi­yat Yön­te­mi

Kar­şı­laş­tı­rı­la­bi­lir fi­yat yön­te­mi, mü­kel­le­fin uy­gu­la­ya­ca­ğı em­sal­le­re uy­gun sa­tış fi­ya­tı­nın, kar­şı­laş­tı­rı­la­bi­lir nitelikteki mal ve­ya hiz­metlere ilişkin olarak, kurumla ara­la­rın­da her­han­gi bir şe­kil­de iliş­ki bu­lun­ma­yan ger­çek ya da tü­zel ki­şi­le­rin yap­tık­la­rı iş­lem­ler­de uy­gu­la­dığı pi­ya­sa fi­ya­tı ile kar­şı­laş­tı­rı­la­rak tes­pit edil­me­si­ni içermektedir.

Doğ­ru­dan kar­şı­laş­tır­ma ya­pıl­ma­sı­na imkan ve­ren bu yön­te­min uy­gu­la­na­bil­me­sinin temel şartı, kurum tarafından yapılan mal teslimi veya hizmet ifasının, emsal alınacak kişi veya kurumun mal teslim veya hizmet ifası ile kar­şı­laş­tı­rı­la­bi­lir ni­te­lik­te ol­ma­sıdır.

Karşılaştırılabilir nitelik kavramı, işleme konu mal veya hizmet ile işlemin koşullarının gerek ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde, gerekse aralarında ilişki bulunmayan kişilerin arasındaki işlemlerde benzer nitelikte olmasını ifade eder.

Söz konusu işlemler arasında, ölçülebilir nitelikte küçük farklılıkların olması durumunda, bu farklılıkların düzeltilerek yöntemin uygulanması mümkündür. Ancak, farklılıkların büyük olması ya da farklılıkların somut bir biçimde tespit edilebilme olanağının mümkün olmaması halinde yöntem uygulanabilir olmaktan çıkacaktır.

# Ma­li­yet Ar­tı Yön­te­mi

Ma­li­yet ar­tı yön­te­mi, em­sal­le­re uy­gun fi­ya­tın, il­gi­li mal ya da hiz­met ma­li­yet be­de­li­nin, uy­gun bir brüt kâr ora­nı ka­dar ar­tı­rıl­ma­sı su­re­tiy­le he­sap­lan­ma­sı esasına dayanır. Uy­gun brüt kâr ora­nı, söz ko­nu­su mal ya da hiz­me­tin aynı dönemde iliş­ki­siz ki­şi­le­re sa­tıl­ma­sı ha­lin­de uy­gu­la­na­cak fi­ya­tın tespitinde maliyete eklenen kâr ora­nı­nı ifa­de eder.

Eğer koşullar uygunsa, işlemi yapan mükellefin bu mal veya hizmetlere ilişkin olarak ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı genel brüt kâr marjı (iç emsal) kullanılmalıdır. Karşılaştırma için gerekli işlem sayısının yetersiz olması halinde uygun brüt kâr oranı, söz konusu mal veya hizmetin ilişkisiz kişilere satılması halinde uygulanacak fiyatın tespitinde dikkate alınan kâr oranı olacaktır.

Bu yön­tem özel­lik­le ham­mad­de ve ya­rı ma­mul­ler­le üre­tim, mon­taj gi­bi aşa­ma­lar­dan son­ra sa­tı­lan ürün­le­re iliş­kin iş­lem­ler­de uy­gu­la­ma ala­nı bul­mak­ta­dır. Söz ko­nu­su ham­mad­de ya da ya­rı ma­mul­lerin yay­gın ola­rak pi­ya­sa­da iş­lem gö­rmesi ve oluş­muş bir pi­ya­sa fi­ya­tının varlığı halinde öncelikle Kar­şı­laş­tı­rı­la­bi­lir Fi­yat Yön­te­mi uy­gu­la­na­ca­ktır. Burada dikkat edilmesi gereken kar­şı­laş­tı­rı­la­bi­lir­liğin olup olmadığıdır. Ürü­nün kalitesi (üretim özelliği, mar­ka­sı gi­bi unsurlar) kar­şı­laş­tır­ma­nın gü­ve­ni­lir­li­ği­ni et­ki­le­ye­bi­le­cek­tir. Emsal ürünlerle arada tam bir karşılaştırılabilirlik yoksa Ma­li­yet Ar­tı Yön­te­mi’nin kullanılması daha doğru olacaktır.

Kurum tarafından gerçekleştirilen maliyetler, ilişkili kurumlar ile gerçekleştirilen bir işleme tahsis edilebilen direk ve endirekt maliyetler ile söz konusu tek bir işleme tahsis edilemeyen şirketin genel yönetim giderleri olarak iki gruba ayrılmaktadır. Emsal kurum kâr marjının tespitinde, kurumun maliyetlerine hangi grup giderlerin dahil olduğuna bakılmalı, maliyet oluşumları arasındaki gerekli paralellik kurulmalıdır.

Malların nitelikleri, kaliteleri, şirketlerin üretim süreçleri, verimlilikleri, maliyet yapıları, kaynak yapıları ve finansman giderleri, bütçeleri, kapasite kullanımları, kapasite aşım zararları gibi birçok etken işletme maliyetleri ve karlılıkları üzerinde etkilidir. Bu etkenler nedeniyle işletme karlılıklarının birbirinden farklı olması da son derece doğaldır. Bu nedenle yöntemin uygulama alanı oldukça kısıtlıdır. Ancak bu yöntem, yarı-mamul malların ilişkili kurumlar arasında satışında, uzun dönemli satma ve satın alma anlaşmalarında yada işletmelerin kontrolü altında gerçekleşen hizmetlerdeki transfer fiyatının tespitinde kolayca kullanılabilecektir.

# Ye­ni­den Sa­tış Fi­ya­tı Yön­te­mi

Bu yön­te­m, em­sal­le­re uy­gun fi­ya­tın, iş­lem ko­nu­su mal ve­ya hiz­met­le­rin ara­la­rın­da her­han­gi bir bağ­lan­tı bu­lun­ma­yan ger­çek ve­ya tü­zel ki­şi­le­re ye­ni­den sa­tıl­ma­sı ha­lin­de uy­gu­la­na­cak fi­yat­tan uy­gun bir brüt sa­tış ka­rı dü­şü­le­rek he­sap­lan­ma­sı­ esasını içerir. Bu yön­tem­de em­sal­le­re uy­gun fi­yat ya da be­de­le ulaş­mak için te­mel alı­nan un­sur, ara­la­rın­da her­han­gi bir bağ­lan­tı bu­lun­ma­yan ger­çek ve­ya tü­zel ki­şi­le­re yapılan sa­tış­ta uy­gu­la­na­cak fi­yat ya da be­del­dir.

Bağımsız üçüncü şahıslara mal satan ilişkili kurum tarafından gerçekleştirilen satış işleminin emsallere uygun fiyatını hesaplayabilmek için, satılan ürünün piyasa fiyatının brüt satış kârı tutarı kadar düşürülmesi gerekmektedir. Bilindiği üzere brüt satış kârı; satış harcamaları ile satıcı tarafından katlanılan diğer maliyetler ve uygun bir kâr marjından oluşmaktadır.

Uygun brüt satış kârı, işlem konusu mal ya da hizmet için işlem anında uygulanabilecek, piyasa koşullarına göre belirlenen ya da belirlenebilecek objektif nitelikte bir oran ile belirlenen kârı ifade eder. Burada dikkat edilmesi gereken husus, işletmenin pazarlama maliyet yapısı ve bunun karşılığı olan kâr payı kısmının tespit edilebilmesi ve işletmeler arası bu tür maliyet farklılıkların uyumlaştırılabilmesidir.

Örneğin, İki da­ğı­tı­cı fir­ma, ay­nı pa­zar­da, ay­nı mar­ka ile ay­nı ürü­nü sat­mak­ta­dır. Da­ğı­tı­cı A, sat­tı­ğı ürün­ler için bel­li bir ga­ran­ti ve­rir­ken, Da­ğı­tı­cı B her­han­gi bir ga­ran­ti ver­me­mek­te­dir. Da­ğı­tı­cı A, böy­le­ce ürü­nü Da­ğı­tı­cı B’den da­ha yük­sek bir fi­yat­la sat­mak­ta, ga­ran­ti ma­li­yet­le­ri­ni he­sap­la­ma­lar­da dik­ka­te al­ma­dı­ğı için de brüt kâr mar­jı da da­ha yük­sek ol­mak­ta­dır. Dü­zelt­me ya­pıl­ma­dı­ğı sü­re­ce söz ko­nu­su bu iki kâr mar­jı kar­şı­laş­tı­rı­lamayacaktır.

Bu yön­tem, ger­çek­leş­ti­ri­len iş­lev­le­rin de­ğe­ri­ni dikkate almaktadır. Bu yön­te­min uy­gu­lan­dı­ğı olay­lar­da ge­nel­lik­le ye­ni­den sa­tı­şı ya­pan ki­şi ya da ku­ru­luş, sat­mak üze­re al­dı­ğı mal­la­ra ken­di­si her­han­gi bir şe­kil­de de­ğer ar­tı­rı­cı bir kat­kı­da bu­lun­ma­mak­ta, fi­zik­sel ola­rak ürü­nün ya­pı­sı­nı de­ğiş­tir­me­mek­te, söz ko­nu­su ürü­nü al­dı­ğı şekliyle sat­mak­ta­dır. Bu çer­çe­ve­de pa­ket­le­me, ye­ni­den pa­ket­le­me, eti­ket­le­me, kü­çük çap­lı mon­taj­lar; de­ğer ar­tı­rı­cı kat­kı ya da fi­zik­sel de­ği­şim sa­yıl­ma­mak­ta­dır. Bu yön­tem, ürün­de­ki fi­zik­sel ben­zer­lik­le­re, kar­şı­laş­tı­rı­la­bi­lir fi­yat yön­te­mi ve ma­li­yet ar­tı yön­te­mi­ne gö­re da­ha az ba­ğım­lı­dır. Ancak ma­lın de­ğe­rin­de­ki önem­li fark­lı­lık­lar, doğrudan ma­li­ye­ti et­ki­le­yen hu­sus­lar ya da iş de­ne­yi­mi/piyasa payı gi­bi ko­nu­lar kar­şı­laş­tır­ma­nın gü­ve­ni­lir­li­ği­ni et­ki­le­ye­bil­mek­te­dir.

# Mükelleflerce Belirlenecek Di­ğer Yön­tem­ler

Em­sal­le­re uy­gun fi­ya­ta ulaş­ma­da 5520 sayılı Kanunun anılan 13. maddesinde belirtilen yön­tem­le­rin hiç bi­ri­si uy­gu­la­na­mı­yor­sa mükellef, trans­fer fi­yat­lan­dır­ma­sı­na ko­nu iş­lem­le­rine literatürde uygulanan diğer bir yöntemi[5] veya ken­di be­lir­le­ye­bi­le­ce­ği ve da­ha doğ­ru so­nuç ver­di­ği­ne inan­dı­ğı bir yön­te­mi uy­gu­la­ya­bi­lir.

Diğer yöntemlerin kullanılmasıyla ilgili en önem­li hu­sus, bu yön­tem­lerin uy­gu­la­na­bil­me­si için; mad­de­de ismen be­lir­ti­lmiş olan üç yön­te­min de uy­gu­lan­ma imkânının bulunmaması gereğidir.

# Maliye Bakanlığı ile (Başlangıçta) Fi­yat­lan­dır­ma An­laş­ma­sı Yapılması

Yukarıda değinilen transfer fiyatı tespit yöntemlerinin kullanılması birtakım şartların gerçekleşmesine bağlıdır. Bu şartların mevcudiyeti her zaman sağlanamayacağı gibi bazı mal veya hizmetin emsalinin tespiti de güçlük gösterebilir. Diğer yandan kanun, mükellefçe en uygun fiyatlandırma yönteminin seçilmiş olmasını gerekli kılmaktadır.

Bu nedenlerle olacak ki mükelleflere daha işin başında Maliye Bakanlığı ile bir fiyatlandırma anlaşması yapma imkanı getirilmiştir.[6] Bu uygulamanın en belirgin özelliği, bu yöntemle yapılacak fiyatlandırmanın en uygun fiyatlandırma yönteminin seçilmediği eleştirisini bertaraf etmesidir. Yani işletme için ceza riskini ortadan kaldırmasıdır. Bu alternatifin ida­re için en bü­yük getirisi, eleş­ti­ri sü­re­cin­den baş­la­ya­rak yar­gı sü­re­ci­ne ka­dar ta­şı­na­bi­le­cek ek tarhiyat iş­le­minin ge­tir­di­ği za­man ve iş yü­kün­den ta­sar­ruf ile uygulamayı yönetebilme yeteneğinin kazanılmasıdır.

Uy­gu­la­ya­ca­ğı yön­tem ko­nu­sun­da kararsız kalan mü­kel­lef, Ma­li­ye Ba­kan­lı­ğı’na baş­vu­ra­rak bel­li bir dö­nem için yön­tem tes­pi­ti talebinde bu­lu­na­bi­le­cek­tir.[7] Mü­kel­le­f söz konusu talebine transfer fiyatı yöntemi tespitinde kullanılabilecek tüm bil­gi ve bel­ge­ler­i de ekleyecektir. An­laş­ma sağ­la­na­ma­ma­sı ha­lin­de mü­kel­lef em­sal­le­re uy­gun­luk il­ke­si açı­sın­dan en iyi ol­du­ğu­nu dü­şün­dü­ğü yön­te­mi tercih ederek uy­gu­la­ya­bilecektir.

Üzerinde anlaşma sağlanan yöntem, üç yı­l aş­ılma­mak üze­re anlaşmada be­lir­le­nen sü­re ve ko­şul­lar al­tın­da ke­sin­lik ta­şı­ya­cak­tır. Pe­şin fi­yat­lan­dır­ma an­laş­ma­sı ile yal­nız­ca “yön­tem” ko­nu­sun­da bir an­laş­ma­ yapıldığı, uygulanacak transfer fiyatı ko­nu­sun­da bir be­lir­le­me yapılmadığı unutulmamalıdır. Bu şe­kil­de tes­pit edi­len yön­tem, varsayılan ko­şul­larda bir değişiklik ortaya çıkmadıkça maliye idaresi tarafından eleş­ti­ri ko­nu­su ya­pı­la­ma­ya­cak­tır.

 Mükerrer Vergilemenin Önlenmesi

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda ya­pı­lan dü­zen­le­me­de ör­tü­lü ka­zanç da­ğı­tı­mı­nın ger­çek­leş­ti­ği olay­lar­da ör­tü­lü ola­rak da­ğı­tı­lan ka­zanç “dağıtılan kâr pa­yı” sa­yıl­mak­tadır. Bunun sonucu olarak ör­tü­lü ka­zanç el­de eden ta­raf nez­din­de “düzeltme” imkânı doğmaktadır. 13.maddenin konuya ilişkin 6.bent hük­mü şöyledir. “ Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.”

Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin olarak eski uygulamada karşı işletmeye herhangi bir düzeltme hakkı verilmemekte bu da mükerrer vergileme iddialarını gündeme taşımaktaydı. Bunun sonucu olarak da örtülü kazanç uygulamasında zamanla hazine zararının aranması eğilimi artmıştı. Bu anlayış da örtülü kazanç dağıtımı müessesesini vergi toplama kaygısı kıskacına itmekte, müessesenin kurum küçük ortaklarını korumak gibi sosyal adalete hizmet eden yönünü ortadan kaldırmaktaydı.

 13. maddenin 6. bent hükmünün ge­ti­ril­me­sin­de­ki te­mel amaç, trans­fer fi­yat­lan­dır­ma­sı ne­de­niy­le ör­tü­lü ka­zanç da­ğı­tı­mı ya­pan mü­kel­lef nez­din­de bir eleş­ti­ri ge­ti­ril­di­ği za­man, ör­tü­lü ka­zanç da­ğı­tı­lan mü­kel­lef nez­din­de de bir düzeltme ya­pıl­ma­sı­nı sağ­la­mak­tır. Böylece mükerrer vergileme iddiaları da ortadan kalkmış olacaktır. Ör­tü­lü ola­rak da­ğı­tı­lan ka­zan­cın kâr pa­yı sa­yıl­ma­sı ile bu kâr payını elde eden mü­kel­lef­ler is­tis­na hü­küm­le­rin­den ya­rar­la­na­ca­k, böylece bu kazanç kendi bünyelerinde tekrar vergilendirilmeyecektir.

Diğer taraftan anılan 13. maddeye 5766 sayılı Kanunla eklenen 7. bent uyarınca; Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının[8] doğması şartına bağlı hale getirilmiştir.

2- Örtülü Sermaye

Kurumlar TTK uyarınca, öngörülen ticari faaliyeti icra etmek amacıyla tahsis olunan belirli bir sermaye ile kurulur. Kurum, tüzel kişiliğini bu sermayenin gücünden alır. Diğer bir ifade ile kurumun öz sermayesi kurum faaliyetinin başarıya ulaşması açısından oldukça önemlidir.

Kurumlar faaliyetlerinin icrasında öz sermaye yanında yabancı sermayeye de ihtiyaç duyarlar. Faaliyetlerin tamamen öz sermaye veya tamamen yabancı sermaye ile finanse edilmesi rantabl olmayabilir. Genellikle, enflasyonist aşındırmanın da etkisiyle her faaliyet için belirli oranda yabancı sermaye kullanılması daha avantajlıdır ve finansal kaldıraç etkisi yaratır. Ancak yabancı sermayenin de her sektör için azami bir sınırı vardır. Yani asgari belli oranda öz sermaye gereklidir.

İşletmeye konulan öz sermayenin sermayedarlara bir maliyeti vardır. En önemli maliyet vazgeçilen ikame gelir imkanlarıdır.

Öz sermayenin getirisi kurum tarafından dağıtılacak kâr payıdır. Diğer bir ifade ile öz sermaye ancak kâr payı ile nemalandırılır. Kâr payı da bilindiği üzere vergilendirilmiş kazançtan dağıtılır.

Gerek sermaye tescilinin maliyeti, gerek öz sermayenin maliyeti ve tasfiye riski, gerekse öz sermayenin vergisiz kazançla nemalandırılmak istenmesi kurum ortaklarını kuruma örtülü sermaye koymaya itmektedir. Örtülü sermaye, işletmeye öz sermaye olarak tahsis edilmekle beraber ortak sermaye payının işletmenin borcu (ortağın alacağı) gibi gösterilmesidir. Diğer bir ifade ile işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için ortaklar tarafından tahsis edilen sermayenin yabancı kaynak gibi kaydedilmesidir.

KVK’nın 11/1-b maddesinde örtülü sermaye üzerinden hesaplanan veya ödenen faiz, kur farkı ve benzerlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı düzenlenmiştir. Bu hüküm uyarınca örtülü sermaye olarak değerlendirilebilecek kaynaklara ilişkin gider veya maliyet unsurları mali kazancın tespitinde KKEG olarak dikkate alınmalıdır. 

Örtülü sermayeye ilişkin düzenleme anılan Kanun’un 12. maddesinde yer almaktadır. Örtülü sermaye anılan kanun maddesinde; “Kurumların, ortaklarından[9] veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı” olarak tanımlanmıştır. 

Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya ortak olmamakla birlikte en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına[10] sahip olduğu bir kurumu ifade eder.  Doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10'unu elinde bulunduran gerçek kişi veya kurum da ilişkili kişi kapsamındadır.[11] Kurumların İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisselerinin edinilmesi durumunda, söz konusu hisse nedeniyle ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılanlardan temin edilen borçlanmalarda en az % 10 ortaklık payı aranır.

Karşılaştırmada kullanılacak öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesidir. Ayrıca karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır.

Yukarıda belirtilen oranlar, borç veren ortaklar ve ortakların ilişkide bulunduğu kişiler için topluca dikkate alınacaktır.

Aşağıda sayılan borçlanmalar örtülü sermaye sayılmaz;

Ÿ   Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayri nakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar.

Ÿ   Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kuruma aktardığı borçlanmalar.

Ÿ   5411 sayılı Bankacılık Kanunu’na göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar.

Ÿ   3226 sayılı FKK kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında KHK kapsamında faaliyet gösteren finansman ve factoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar.

Örtülü Sermayenin Unsurları

Örtülü sermaye belirlemesi yapıldıktan sonra bu sermaye üzerinden hesaplanacak veya ödenecek borçlanma maliyetlerinin tamamı KKEG niteliğinde değerlendirilecektir. Örtülü sermaye bulundurabilecek kurumlar, KVK’nın 2. maddesinde sayılan sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ile iş ortaklıklarıdır. Örtülü sermayenin mevcudiyeti için aşağıdaki unsurların varlığı aranır.

# Borçlanma, kurumların ortaklarından veya ortaklarla ilişkili kişilerden temin edilmelidir. Borcun, doğrudan veya dolaylı temin edilmesi önem taşımamaktadır. Ancak kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayri nakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar aynı maddenin 6. fıkrası gereği örtülü sermaye sayılmayacaktır.

# Borçlanma, kurum öz sermayesinin üç katını aşmalıdır. Bu sınırı aşan borçlanmalarda borcun tümü değil ancak öz sermayenin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye addolunacaktır.

Kurum öz sermayesinden ne anlaşılması gerektiği, 1 seri no.lu KVK GT’nde açıklanmıştır. Tebliğde öz sermaye, VUK’un 192. maddesine atıf yapılarak Bilanço aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark olarak tanımlanmıştır. Buna göre kurum öz sermayesi; ödenmiş sermaye, geçmiş yıllar karı ile sermaye ve kâr yedeklerinden oluşur. Öz sermaye kıyaslamasında kurumun dönem başı öz sermayesi dikkate alınacaktır.

# Borç ilgili dönemde işletmede kullanılmalıdır. KVK’nın 12. Maddesinin 6. bendi gereği, kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından yada sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar örtülü sermayenin hesabında dikkate alınmayacaktır. Örtülü sermaye olarak nitelenecek borç fiilen işletmede kullanılmış olmalıdır.

Karşı İşletmede Düzeltme

Örtülü sermaye üzerinden yapılan kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında; gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.

Bu işlemler nedeniyle yapılan vergilemeye ilişkin olarak, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farkları da dikkate alınır. Ancak, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

Örtülü sermaye uygulaması ve sonuçları, uzun vadeli diğer işletme borçlarının değerlemesinde göz önünde bulundurulmalıdır.

Örneğin; (R) AŞ’nin % 90 hisseli ortağı işletmeye iki yıl önce 100.000 $ tutarında borç vermiştir. İşletme bu borcu henüz ödememiş olup söz konusu borç için her yıl sonunda %5 faiz ödenmektedir. Borcun kayıtlı değeri 201.000 TL’dir. Dönem sonu $ kurunun 2,2 TL olduğunu kabul edelim. Bu borcun dönem sonu değerlemesi aşağıdaki gibi olacaktır. İşletme bu borcu örtülü sermaye olarak nitelendirerek işlem yapmaktadır. (KDV ihmal edilmiştir.)

Borç dönem sonu değerlemesi: 100.000$x2,2= 220.000 TL

Borç kur artışı: (220.000 -201.000 =)  19.000 TL

Borç faizi: [(100.000 $ x 0,05=) x 2,2 =] 11.000 TL

Muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır:

–––––––––––––  31.12.2014 ––––––––––––

780 FİNANSMAN GİDERLERİ 30.000

       780.09.431 KKEG Niteliğinde Borçlar

431 ORTAKLARA BORÇLAR    19.000

        431.02.005 Ortak (K)’ya Borçlar

100 KASA                                    11.000

Açıklama: Uzun vadeli borç dönem sonu değerlemesi

––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

Borç faizi ve kur farkı ticari kazancın tespitinde gider olarak hasılattan düşülecek, mali kazancın tespitinde ise (beyanname üzerinde) ticari kazanca eklenecektir.

B- İŞTİRAKLERE BORÇLAR

İşletmenin, sermayesinin %10 ile %50 arasında payına sahip olduğu işletmelere olan ve ticari işlem sonucu doğmamış bulunan borçları bu kalem içinde gösterilir ve değerlenir.

İştiraklere borçların envanter ve değerlemesi ortaklara borçlarla aynıdır. Bu borçlar mukayyet bedeliyle değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuruna göre yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir.

Örneğin, bir işletmenin iştirak ettiği (A) işletmesine 25.000 TL tutarında uzun vadeli borcu bulunmaktadır. İşletme borç sözleşmesi gereği bu borç için her yıl yıllık ÜFE oranında faiz ödemektedir. Ödeme dönem sonunu izleyen bir hafta içinde yapılmaktadır. 2014 yılı ÜFE artış oranının % 9 olduğunu kabul edelim. Borcun dönem sonu değerlemesi ve muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

2014 yılı faizi: 25.000 x 0,09= 2.250 TL

–––––––––––––  31.12.2014 ––––––––––––

780 FİNANSMAN GİDERLERİ  2.250

       780.09.432 İştiraklere borç faizi

381 GİDER TAHAKKUKLARI       2.250

        381.02.432 İştiraklere borç faizi

Açıklama: Uzun vadeli borç dönem sonu değerlemesi

–––––––––––––  07.01.2015 ––––––––––––

381 GİDER TAHAKKUKLARI    2.250

        381.02.432

100 KASA                                      2.250

Açıklama: Borç faizi ödemesi

––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

C- BAĞLI ORTAKLIKLARA BORÇLAR

İşletmenin, sermayesinin %50 sinden fazlasına sahip olduğu işletmelere olan ve ticari işlem sonucu doğmamış bulunan borçları bu kalem içinde gösterilir ve değerlenir.

Bağlı ortaklıklara borçların envanter ve değerlemesi ortaklara borçlarla aynıdır. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir.

D- PERSONELE BORÇLAR

Personele borçlar bilançonun (335 no.lu hesap) bu kalemi içinde gösterilir ve mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. Kur değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu gelir tablosu, aleyhte oluşan kur farkları da 780/797 no.lu maliyet hesaplarına kaydolunur. Maliyet hesapları dönem sonunda gelir tablosu hesaplarına (660 no.lu hesap), gelir tablosu hesapları da 690 no.lu hesaba aktarılarak kapatılır.

E- DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR

İşletmenin ticari işlemleri sonucu doğmamış olan borçlarından; ortaklar, iştirakler, bağlı ortaklıklar, personel dışında kalan kişi ve kurumlara olanlar bilançoda bu kalem içinde gösterilir ve mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. Kur değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu gelir tablosu, aleyhte oluşan kur farkları da 780/797 no.lu maliyet hesaplarına kaydolunur.

 


[1]              Cari hesaplarda hesap bakiyesine ve vadeye göre işlem yapılır.

[2]              Ayrıntılı açıklama için Bkz. M. Emin AKYOL- Muzaffer KÜÇÜK age.

[3]              Uluslararası ticarette haksız vergi rekabeti yapan ülkelere yapılan ödemeler KVK’nın 30/7. maddesi uyarınca stopaja tabidir. Bu ülkelerin hangileri olduğu Bakanlar Kurulunca belirlenecektir. BK’nca henüz bir belirleme yapılmamıştır.

[4]              Emsallere uygunluk ilkesinin işletilmesinde, özellikle uluslararası ticarette emsal tespitine ilişkin olarak büyük sorunların yaşanması muhtemeldir. Her ticari işlemin kendine özgü koşulları olacağından ve buna piyasa ve işlem farklılıkları da eklendiğinde söz konusu işleme tam bir emsal bulunması çoğu zaman mümkün olmayacaktır. Bu durumda yapılacak en akılcı uygulama uygun değerleme yönteminin seçilmesidir.

[5]              OECD’nin Transfer Fiyatlandırması reh­be­rinde “di­ğer yön­tem­ler” baş­lı­ğı al­tın­da iki yöntem önerilmiştir. Bunlar; kâr bö­lü­şüm yön­te­mi ve iş­le­me da­ya­lı net kâr mar­jı yön­te­mi­dir.

[6]              Bu yöntem birçok gelişmiş ülke tarafından halen uygulanmaktadır. Esasen bu yöntem sıra dışı mal ve hizmetlere ilişkin transfer fiyatı tespitinde önemli bir açılım sağlamaktadır.

[7]              Peşin fiyatlandırma anlaşmasından tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilmektedir. (2007/12888 s. BKK md. 15, 2008/13490 s. BKK md.1)

[8]     Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir.

[9]              Ortaklık payı önemli olmayıp bu ifade hem kurumun gerçek ve tüzel kişi ortaklarını hem de kurumun ortağı olduğu kurumları kapsamaktadır. Diğer taraftan şirketten alacağı olan bir kişinin sonradan şirkete ortak olması veya ortaklıktan çıkartılması halinde değerlemenin nasıl yapılacağı ile ortak olmamakla birlikte şirketten kâr payı hakkı olan kişilerin ortak kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususu belirsizdir.

[10]             Birbirine alternatif olarak belirlenen şartlardan birinin varlığı yeterlidir.

[11]             Kanun koyucu illiyet bağını bu aşamada kesmiş, daha ileriki aşamalarda olan ortaklık ilişkisini bu kapsamda değerlendirmemiştir. Tüzel kişi ortağın kendi ortakları için ilişkili kişi belirlemesi yapılırken kurumun tüzel kişi ortağının ortakları için herhangi bir araştırma yapılmamaktadır.