I- MALİ
BORÇLAR
Mali borçlar, işletmeler tarafından
kredi kuruluşları ve mali piyasadan temin edilen borçları ifade eder. Bu tür işletme
borçları, muhasebe kayıtlarında gösterilmesi ve bilançoya aktarılmasında vadelerine
göre uzun vadeli ve kısa vadeli olmak üzere ayırıma tabi tutulur. Dönem sonu
itibariyle bilançonun uzun vadeli kaynaklarından kısa vadeli hale dönüşenler
ilgili kısa vadeli kaynak içine aktarılmalıdır.
Vergi kanunları uyarınca bu kıymetlerin
değerlemesinde vade ayırımı önem taşımaz. Dönem sonu işlemleri ve değerlemede
mali borcun türü önemli olduğundan açıklamalar bu çerçevede yapılacaktır.
Bilançoda yer alacak mali borçlar şunlardır;
- Banka Kredileri
- Çıkarılmış Tahviller ve Bunlara İlişkin
Borçlar
- Çıkarılmış Bono ve Senetler
- Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler
- Diğer Mali Borçlar
Mali borçların dönem sonu envanterinde alacaklı banka veya finans kurumu ile mutabakat
sağlanır. Mutabakat sağlanamayan hallerde envanter işletme
kayıtlarına göre çıkartılır, ihtilaf konusu olan borcun gerekli araştırmadan
sonra nedeni tespit edilemeyen kısmı geçici (197, 397 no.lu) hesaplara alınır. İşletme
için zarar niteliğinde olan farklar karşılık tesis edilmek suretiyle gider yazılır.
Ancak bu zarar mali hukuk açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir.
Öte yandan KKEG olarak değerlendirilen bu farkın izleyen yıllarda düzeltme işlemine
konu edilmesi halinde ise ilgili yıl mali kazancına dahil
edilmemesi gerekmektedir.
Sözleşme ile düzenlenen hallerde (cari
hesaplarda olduğu gibi) dönemsel gider tahakkukları yapılır. Mali borçların değerlemesi
borç türüne göre aşağıdaki gibi yapılacaktır.
A- BANKA KREDİLERİ
İşletmelerin
banka ve kredi kuruluşlarından temin ettikleri kaynaklar bilançonun kısa veya
uzun vadeli yabancı kaynakları içinde bu kalemde gösterilir. Banka kredisi borçlarından
TL bedelli olanlar mukayyet değeri ile değerlenir. Döviz bedelli kredi borçlarının
mukayyet bedeli ise Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan (ilgili yabancı paraya ilişkin)
döviz alış kuru ile hesaplanacak kur farkı da dahil
edilerek tespit edilir. Yabancı paraların kur değerlemesi sonucu ortaya çıkacak
olumsuz fark kredi borç değerine eklenecek, karşılığında 660 veya 661 no.lu
hesaba (780/797 no.lu hesap aracılığıyla) gider kaydı yapılacak; olumlu fark
ise ilgili kredi borç değerinden düşülecek karşılığında 646 no.lu hesaba gelir
kaydı yapılacaktır.
1-
Kredi Borçlarının Değerlemesi
5228 sayılı Kanunla VUK’un 285. maddesinin 1. fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilerek
kredi borçlarının değerlemesine ilişkin olarak özel belirleme yapılmıştır.
“Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir.
Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar
hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.”
5228 sayılı Kanun sonrası uygulamada
kredi borçlarının dönem sonu değerlemesinde, değerleme gününe kadar işlemiş
olan vade kısmına karşılık olarak krediye ilişkin faiz oranları kullanılarak
faiz hesaplanacak ve bu faizler bir taraftan kredi borcuna eklenirken diğer
taraftan cari dönem finansman gideri olarak dikkate alınacaktır. Aynı uygulamayı
finans kurumları, vadeli mevduat borçları için yapacaktır.
Bu uygulama ile kredi faizlerinin
ilgili oldukları dönemde maliyet veya gider hesaplarına intikal ettirilmesi sağlanmış
olacaktır.
İktisadi kıymet yatırım döneminde
ödenmiş olan faizlerin, 163 Seri No.lu VUK Genel Tebliği uyarınca söz konusu kıymetin
yatırım maliyetine eklenmesi zorunludur. Yatırım dönemi sonunda VUK’un 285. maddesi hükmü uyarınca hesaplanan faizlerin
nasıl işleme tabi tutulacağı konusunda idarece bir belirleme yapılmamış olmakla
birlikte, bu faizlerin de 163 Seri No.lu Tebliğ uygulaması çerçevesinde değerlendirilmesi
gerektiği düşüncesindeyiz.
2-
Kredi Faizlerinin Gider Kaydı
Kredi faizleri bazı durumlarda doğrudan
gider kaydedilmekte bazı durumda ise aktif kıymet maliyetine eklenmektedir. 163
Seri No.lu VUK Genel Tebliği uyarınca amortismana tabi
iktisadi kıymet ediniminde kullanılan kredilerin ilk yıl faizleri ile yatırım
kredilerinin yatırım dönemi[1]
faizlerinin ilgili aktif kıymet değerine eklenmesi gerekmektedir. Bu tarihten
sonra ilgili kredilere ilişkin olarak ortaya çıkan faizlerin ise maliyetlere
eklenmesi ihtiyaridir. Bu faizler doğrudan gider kaydedilebilir.
Değerleme hükümleri
çerçevesinde işletmeler tarafından hesaplanan kıst
dönem faizlerinin gider veya maliyet niteliği konusunda İdarece bir belirleme
yapılmamıştır. Kanaatimizce bu faizler de ödenmiş olan faizler gibi 163 Seri
no.lu VUK Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar çerçevesinde ayırıma tabi
tutulmalıdır.
3- İşletmeler
Arası Kredi Aktarımı
Kredi kuruluşlarından
kredi alan bazı işletmeler, söz konusu kredileri kısmen veya tamamen başka işletmelere
(özellikle kardeş kuruluşlara) kullandırabilmektedir. Bu durumda, kredi maliyeti
olan kredi faizlerinin, kullanan işletme bazında dağıtıma tabi tutulması
gerekmektedir. Yani kredi kuruluşunun kredi kullanan işletme adına tahakkuk
ettirdiği (veya değerleme gününde hesaplanan) faizler, bu işletme tarafından
kredinin fiilen kullanımı oranında kredi aktarılan kuruluşa yansıtılmalıdır.
Aktarılacak tutarın hesaplanmasında faiz oranı, kullanım süresi ve kullanılan
kredi tutarı dikkate alınacaktır. Kredi faiz aktarımı fatura ile yapılmalı,
genel oranda KDV hesaplanmalıdır. Dekontla kredi faiz aktarımı yapılamayacaktır.
Kredi faiz aktarımında, faiz aktaran işletme
faizle birlikte kredi kullanan işletme aleyhine bir miktar da gider payı hesaplayabilecektir.
Ancak bu şekilde aktarılacak gider payının, örtülü kazanç dağıtımı iddiasına
konu olmaması için kredi kullanım tutarı ve faizle uyumlu olması gerekmektedir.
4-
Finansal Kiralama Borçları
Finansal kiralama
yapan işletmelerin bu işlemlerinden doğan borçları da mukayyet bedeli ile bu
bölümde (301/401 no.lu hesap) değerlenir. ALICILAR’a
ilişkin bölümde açıklanan finansal kiralama işlemlerinde değerleme uygulaması
çerçevesinde; finansal kira borçları içinde yer alan Ertelenmiş Finansal Kiralama
Borçlanma Maliyetleri (302/402 no.lu hesap) yani kira ödemeleri içinde yer alan
faiz kısımları değerlemede (-) değer olarak mukayyet bedeli ile dikkate alınır.
Böylece bu borçlar bilanço pasifinde net değeriyle yer almış olacaktır.
B- ÇIKARILMIŞ
TAHVİLLER VE BUNLARA İLİŞKİN BORÇLAR
Çıkarılmış tahviller uzun vadeli
yabancı kaynaklar içinde, tahvillere ilişkin anapara ve faiz borçları ise kısa
vadeli yabancı kaynaklar içinde yer alacaktır. Tahviller VUK’un
286. maddesi uyarınca itibari değerle değerlenir.[2]
Döviz üzerinden düzenlenmiş tahvillerin itibari değeri değerleme günü itibariyle,
Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan ilgili döviz alış kuru ile kur değerlemesi yapılması
suretiyle tespit edilir. Aleyhte oluşan kur farkı tahvil borç değerine eklenir,
lehte oluşan kur farkı da tahvil borç değerinden düşülür. Diğer taraftan hesaplanan
lehte kur fakı gelir (646 no.lu hesaba), aleyhte kur farkı gider (780/797 no.lu
hesaba) kaydedilir. Tahvillere ilişkin anapara ve faiz borçları da itibari değer
ya da mukayyet bedelle değerlenir.
1-
Endeksli Tahviller
İşletme tarafından çıkartılan
tahviller enflasyona, dövize vb. bir değere endeksli ise dönem sonu değerlemesinde
endeks nedeniyle oluşacak değer farkları da itibari kıymete yansıtılır. Dövize
endeksli tahvillerde kur farkı hesaplanır. Enflasyona endeksli tahvillerde ÜFE
veya TÜFE oranlarına göre değer farkı tespit edilir. Bu şekilde hesaplanan değer
farkları tahvil borç tutarına dahil edilmeyip tahakkuk
hesaplarında(geçici hesaplarda) gösterilir. Böylece tahvil bilanço değeri,
tahvil hesabı ile ilgili tahakkuk hesabının toplamından oluşur.
Tahvil itibari kıymeti
ile ilişkilendirilmeyecek olan endeksleme farkları dönem mali kazancının
tespitinde dikkate alınmayacaktır. Bu şekilde endeks değerlemesi sonucu ticari
kazanca eklenen gelirler mali kazancın tespitinde beyanname üzerinde ticari kazançtan
indirilir; ticari kazançtan düşülmüş olan giderler ise mali kazancın tespitinde
ticari kazanca eklenir.
2-
Dönemsel Faiz Ödemeli Tahviller
Belli dönemler
itibariyle faiz ödemeli tahvillere ilişkin olarak, yıl içinde tamamlanan dönemlere
ilişkin faizler[3]
dönem mali kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilir. Ancak yılsonu
itibariyle henüz dolmamış dönemlere ilişkin olarak hesaplanan faizler ise dönem
mali kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamaz. Ticari kazançtan indirilmiş
olan bu tür giderler KKEG olarak dikkate alınır.[4]
C- ÇIKARILMIŞ BONO VE SENETLER
İşletme tarafından
çıkarılmış bono ve senetler, vadesi bir yılın altında olan sermaye piyasası
araçlarıdır. İşletmenin borçlu sıfatı ile imza ettiği poliçe ve bonolar bu
kapsamda değerlendirilmez. Bunlar sermaye piyasası aracı olmadığından borç
senetleri olarak değerlenir.
Çıkarılmış bono ve benzerlerinin fiili
envanteri alacaklı işletmelerle mutabakat yapılarak
tespit edilir. Envanter farklılığının nedeni bulunamayan kısmı değerleme günü
itibariyle geçici hesaplarda gösterilir. Farklılığın nedeni tespit edildiğinde
gerekli düzeltme kayıtları yapılır.
Çıkarılmış bono
ve senetlerin değerlemesi nominal bedel üzerinden yapılır.
Tahvillerde olduğu gibi bu menkul kıymetlerin bünyesinde taşıdıkları finansman
yükü bilançonun (308) Menkul Kıymetler İhraç Farkı kaleminde gösterilir.
Finansman yükünün cari dönemi ilgilendiren kısmı dönem sonu itibariyle finansman
gideri olarak (780/797 no.lu hesap) dikkate alınır ve dönem kazancından düşülür.
Döviz bedelle düzenlenmiş bonoların nominal bedeli; Maliye Bakanlığınca yayımlanmış döviz alış
kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucunun dahil edilmesiyle tespit edilir.
Diğer taraftan bu menkul kıymetlere ilişkin finansman yükünün tespitinde de kur
değerlemesi yapılması gerekmektedir.
D- ÇIKARILMIŞ DİĞER MENKUL KIYMETLER
Tahviller ile çıkarılmış bono ve
senetler dışında kalan ve işletme tarafından çıkartılmış olan diğer sermaye piyasası
araçları bilançonun bu kalemi içinde gösterilir. İşletme tarafından çıkartılan
ancak bir borçlanma senedinden öte sahibine ek haklar tanıyan menkul kıymetler
(yönetime katılma hakkı tanıyan Katılma İntifa Senedi gibi) bu kalem içinde
gösterilmeyip öz sermaye içinde gösterilir.
Bilançonun bu kaleminde yer alacak
menkul kıymetlerin envanter ve değerlemesi tahvil ve
bonolarda olduğu gibidir.
E- DİĞER MALİ BORÇLAR
İşletmenin kredi ve menkul kıymet
borcu dışında diğer mali borçları bilançonun bu kalemi içinde gösterilir. Bu
borçların değerlemesi ve envanteri de diğer mali borçlarda olduğu [mukayyet değer
veya itibari (nominal) değer] gibidir.
F- MUHASEBE KAYITLARI
Mali borç değerlemesine ilişkin dönem
sonunda yapılacak muhasebe kayıtlarını örnekler üzerinde gösterelim.
ÖRNEK
1:
Bir işletmenin 01.07.2014 tarihinde
ihraç ettiği 3 yıl vadeli 100.000 TL bedelli 9 ayda bir 9.000 TL faiz ödemeli
tahvili ve aynı tarihte ihraç ettiği bir yıl vadeli 50.000 $ bedelli (kur= 2,1
TL/$) ve vadesinde 3.000 $ faiz ödemeli bonosu bulunduğunu varsayalım. İşletmenin
30.12.2014 tarihinde bu işlemlere ilişkin hesap bakiyeleri aşağıdaki gibi olacaktır:
|
İlgili
Hesap |
Bakiye |
Tutar |
|
405-
Çıkarılmış Tahviller |
Alacak |
100.000 |
|
305-
Çıkarılmış Bonolar ve Senetler |
Alacak |
105.000 |
|
180-Gelecek
Aylara Ait Giderler |
Borç |
18.300 |
|
280-Gelecek
Yıllara Ait Giderler |
Borç |
24.000 |
|
481-Gider
Tahakkukları |
Alacak |
24.000 |
|
381-Gider
Tahakkukları |
Alacak |
18.300 |
Dönem sonu döviz kurunun 2,2 TL olduğunu
kabul edelim. Dönem sonu değerlemesi aşağıdaki gibi olacaktır.
- Tahvil ve bono nominal
bedelle değerlenecektir. Bono nominal değeri, [(2,2–2,10
=0,1)x 50.000 $=] 5.000 TL tutarında kur artışı nedeniyle aynı tutarda
artacaktır.
- Tahvil faizine ilişkin kur farkı: 3.000 $ x
(2,2–2,10=) 0,1= 300 TL’dir.
- Tahvillerin
ilk dokuz aylık finansman yükünün 6 ay karşılığı 2/3 kadarlık kısmı (9.000 x
2/3= 6.000 TL) ve bono faizinin altı ay karşılığı yarısı [(3.000 $ x 2,2
= 6.600)/2= 3.300 TL] cari döneme
ilişkin olup dönem sonu itibariyle kâr-zarara intikal ettirilecektir. Şimdi
bu işlemlerin muhasebe kaydını yapalım. (Maliyet hesapları yerine doğrudan
gelir tablosu hesapları kullanılmıştır.)
––––––––––––– 31.12.2014 ––––––––––––
660 KISA VADELİ BORÇLANMA GİD. 5.000
305
ÇIKARILMIŞ BONOLAR
VE SENETLER 5.000
Açıklama: Bono kur değerlemesi
––––––––––––– 31.12.2014 ––––––––––––
180
GELECEK AYLARA AİT GİDERLER 300
381
GİDER TAHAKKUKLARI 300
Açıklama: Bonoya ilişkin
faiz tahakkuku
––––––––––––– 31.12.2014 ––––––––––––
660
KISA VADELİ BORÇLANMA GİD. 9.300
180
GELECEK AYLARA AİT GİDER. 9.300
Açıklama: Tahvil ve
bono faizi cari dönem gider kaydı
––––––––––––– 31.12.2014 ––––––––––––
180
GELECEK AYLARA AİT GİDERLER 6.000
481
GİDER TAHAKKUKLARI 6.000
280
GELECEK YILLARA AİT GİDERLER 6.000
381
GİDER TAHAKKUKLARI 6.000
Açıklama: 2015 yılında
ödenecek tahvil
faizi
aktarma kaydı
–––––––––––––––– /
–––––––––––––––
Bu işleme ilişkin hesapların 2014 yılı
değerleme sonrası bakiyeleri şöyle olacaktır.
|
İlgili
Hesap |
Bakiye |
Tutar |
|
405-
Çıkarılmış Tahviller |
Alacak |
100.000 |
|
305-
Çıkarılmış Bonolar ve Senetler |
Alacak |
110.000 |
|
180-
Gelecek Aylara Ait Giderler |
Borç |
15.300 |
|
280-
Gelecek Yıllara Ait Giderler |
Borç |
18.000 |
|
481-
Gider Tahakkukları |
Alacak |
18.000 |
|
381-
Gider Tahakkukları |
Alacak |
24.600 |
Gelir tablosu hesapları dönem kârının
tespiti aşamasında kapatılacaktır.
ÖRNEK
2:
Bir işletmenin 1
Nisan 2014 tarihinde 1 yıl vadeli ve % 6 faiz ödemeli 20.000 $ kredi aldığını
varsayalım. $ kurunun; 1 Nisan 2014
tarihinde 2,0 TL, 31.12.2014 tarihinde 2,2 TL ve 1 Nisan 2015 tarihinde 2,25 TL
olduğunu ve kredinin vadesinde ödendiğini varsayalım (İşletme maliyet
muhasebesini 7/A seçeneğine göre tutmaktadır).
Bu işlemlere ilişkin değerleme ve
muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
Kredi tutarı: 20.000 $ x 2,0 = 40.000
TL
––––––––––––– 01.04.2014 ––––––––––––
100
KASA 40.000
300
BANKA KREDİLERİ 40.000
300.19.010 $ Kredisi
Açıklama: Kısa vadeli
$ kredisi alınması
––––––––––––– 01.04.2014 ––––––––––––
900
BORÇLU NAZIM HESABI 20.000
950.03
$ Kasası
950
ALACAKLI NAZIM HESAP 20.000
950.03
$ Kasası
––––––––––––––––
/ –––––––––––––––
20.000 $’lık
kısa vadeli banka kredisi borcunun 31.12.2014 tarihi itibariyle değerlemesi:
Kur değerlemesi:
Değerlenmiş Tutar: 20.000 x 2,2...... : 44.000
TL
Kayıtlı Tutar....................................... : 40.000 TL
Kur Farkı........................................... : 4.000 TL
Kıst Dönem
Faizi:
20.000 $ x % 6 = 1.200 $ yıllık faiz
1 Nisan – 31 Aralık dönemi 9 aylık faiz =
1.200 $ x 9/12 = 900 $
900 $ x 2,2 = 1.980 TL
–––––––––––– 31.12.2014 ––––––––––––
780
FİNANSMAN GİDERLERİ 5.980
780.90
Kur Farkı Gideri 4.000
780.10
Faiz Gideri 1.980
300
BANKA KREDİLERİ 5.980
300.19.010
$ Kredisi 4.000
300.19.011
$ Kredisi Faizi 1.980
Açıklama:
Dönem sonu değerleme kaydı
–––––––––––––––
/ –––––––––––––––
Söz konusu kredi,
vadesinde 20.000 $ x 2,25 = 45.000 TL olarak bankaya ödenmiş, ayrıca 1.200 $ (%
6) faiz ödenmiştir (Vergiler ihmal edilecektir). Bu durumda vadede değerleme şöyle
olacaktır:
Kredi Geri Ödemesi: 21.200
$ x 2,25.... : 47.700
Kayıtlı Tutar (44.000 + 1.980)............ : - 45.980
Fark........................................................ : 1.720
-
Dönem Faizi (1.200 – 900 =) 300 $ x 2,25.. 675
-
Kur Farkı................................................... 1.045
––––––––––––– 01.04.2015 –––––––––––
300
BANKA KREDİLERİ 45.980
300.19.010
$ Kredisi
300.19.011 $ Kredisi Faizi
780
FİNANSMAN GİDERLERİ 1.720
780.10
Faiz gideri 675
780.90
Kur Farkı 1.045
100
KASA 47.700
Açıklama:
Kredi geri ödeme kaydı
––––––––––––– 1.04.2015 –––––––––––
950
ALACAKLI NAZIM HESAPLAR 20.000
950.03
$ Kasası
900
BORÇLU NAZIM HESAPLAR 20.000
950.03
$ Kasası
–––––––––––––– /
–––––––––––––––
[1] İlk
yıldan kasıt sabit kıymetin aktife alınma yılının, yatırım döneminden kasıt da
yatırımın tamamlandığı yılın son gününe kadar geçen süredir.
[2] Bu
tür menkul kıymetlerin bünyelerinde (itibari kıymet içinde) taşıdıkları
finansman yükü 308-408 Menkul Kıymet İhraç Farkı hesaplarında gösterilir. Bu
finansman yükü her yıl söz konusu kaynağın kullanım günü oranında giderleştirilir. Gider hesapları (780/797 no.lu hesap)
karşılığı 308 no.lu Hesaba alacaklı kayıt yapılır.
[3] Bu
faizler genellikle dönem sonları itibariyle ödenmektedir.
[4] Endeks
değerlemesi veya dönemsel değerleme nedeniyle ortaya çıkan fakat mali kazancın
tespitinde dikkate alınmayan farklar, ödendiği dönemde beyanname üzerinde
indirim konusu yapılacaktır.