I- MALİ BORÇLAR
Mali borçlar, işletmeler
tarafından kredi kuruluşları ve mali piyasadan temin edilen borçları ifade
eder. Bu tür işletme borçları, muhasebe kayıtlarında gösterilmesi ve bilançoya
aktarılmasında vadelerine göre uzun vadeli ve kısa vadeli olmak üzere ayırıma
tabi tutulur. Dönem sonu itibariyle bilançonun uzun vadeli kaynaklarından kısa
vadeli hale dönüşenler ilgili kısa vadeli kaynak içine aktarılmalıdır.
Vergi kanunları uyarınca
bu kıymetlerin değerlemesinde vade ayırımı önem taşımaz. Dönem sonu işlemleri
ve değerlemede mali borcun türü önemli olduğundan açıklamalar bu çerçevede yapılacaktır.
Bilançoda yer alacak
mali borçları şunlardır;
- Banka Kredileri,
- Çıkarılmış Tahviller ve Bunlara İlişkin
Borçlar,
- Çıkarılmış Bono ve Senetler,
- Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler,
- Diğer Mali Borçlar.
Mali borçların dönem
sonu envanterinde alacaklı banka veya finans kurumu
ile mutabakat sağlanır. Mutabakat sağlanamayan hallerde envanter
işletme kayıtlarına göre çıkartılır, ihtilaf konusu olan borcun gerekli araştırmadan
sonra nedeni tespit edilemeyen kısmı geçici (197, 397 no.lu) hesaplara alınır. İşletme
için zarar niteliğinde olan farklar karşılık tesis edilmek suretiyle gider yazılır.
Ancak bu zarar mali hukuk açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir.
Öte yandan KKEG olarak değerlendirilen bu farkın izleyen yıllarda düzeltme işlemine
konu edilmesi halinde ise ilgili yıl mali kazancına dahil
edilmemesi gerekmektedir.
Sözleşme ile
düzenlenen hallerde (cari hesaplarda olduğu gibi) dönemsel gider tahakkukları
yapılır. Mali borçların değerlemesi borç türüne göre aşağıdaki gibi yapılacaktır.
A- BANKA KREDİLERİ
İşletmelerin
banka ve kredi kuruluşlarından temin ettikleri kaynaklar bilançonun kısa veya
uzun vadeli yabancı kaynakları içinde bu kalemde gösterilir. Banka kredisi borçlarından
TL bedelli olanlar mukayyet değeri ile değerlenir. Döviz bedelli kredi borçların
mukayyet bedeli ise Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan (ilgili yabancı paraya ilişkin)
döviz alış kuru ile hesaplanacak kur farkı da dahil
edilerek tespit edilir. Yabancı paraların kur değerlemesi sonucu ortaya çıkacak
olumsuz fark kredi borç değerine eklenecek, karşılığında 660 veya 661 no.lu
hesaba (780/797 no.lu hesap aracılığıyla) gider kaydı yapılacak; olumlu fark
ise ilgili kredi borç değerinden düşülecek karşılığında 646 no.lu hesaba gelir
kaydı yapılacaktır.
1- Kredi Borçlarının Değerlemesi
5228 sayılı Kanunla VUK’un 285. maddesinin 1. fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilerek
kredi borçlarının değerlemesine ilişkin olarak özel belirleme yapılmıştır.
“Borçlar mukayyet değerleriyle
değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe
kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.”
5228 sayılı Kanun
sonrası uygulamada kredi borçlarının dönem sonu değerlemesinde, değerleme
gününe kadar işlemiş olan vade kısmına karşılık olarak krediye ilişkin faiz
oranları kullanılarak faiz hesaplanacak ve bu faizler bir taraftan kredi borcuna
eklenirken diğer taraftan cari dönem finansman gideri olarak dikkate alınacaktır.
Aynı uygulamayı finans kurumları, vadeli mevduat borçları için yapacaktır.
Bu uygulama ile kredi
faizlerinin ilgili oldukları dönemde maliyet veya gider hesaplarına intikal
ettirilmesi sağlanmış olacaktır.
İktisadi kıymet yatırım
döneminde ödenmiş olan faizlerin, 163 Seri No.lu VUK Genel Tebliği uyarınca söz
konusu kıymetin yatırım maliyetine eklenmesi zorunludur. Yatırım dönemi sonunda
VUK’un 285. maddesi hükmü uyarınca hesaplanan faizlerin
nasıl işleme tabi tutulacağı konusunda idarece bir belirleme yapılmamış olmakla
birlikte, bu faizlerin de 163 Seri No.lu Tebliğ uygulaması çerçevesinde değerlendirilmesi
gerektiği düşüncesindeyiz.
2- Kredi Faizlerinin Gider Kaydı
Kredi faizleri bazı
durumlarda doğrudan gider kaydedilmekte bazı durumda ise aktif kıymet
maliyetine eklenmektedir. 163 Seri No.lu VUK Genel Tebliği uyarınca amortismana tabi iktisadi kıymet ediniminde kullanılan
kredilerin ilk yıl faizleri ile yatırım kredilerinin yatırım dönemi[1]
faizlerinin ilgili aktif kıymet değerine eklenmesi gerekmektedir. Bu tarihten
sonra ilgili kredilere ilişkin olarak ortaya çıkan faizlerin ise maliyetlere
eklenmesi ihtiyaridir. Bu faizler doğrudan gider kaydedilebilir.
Değerleme
hükümleri çerçevesinde işletmeler tarafından hesaplanan kıst
dönem faizlerinin gider veya maliyet niteliği konusunda İdarece bir belirleme
yapılmamıştır. Kanaatimizce bu faizler de ödenmiş olan faizler gibi 163 Seri
no.lu VUK Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar çerçevesinde ayırıma tabi
tutulmalıdır.
3- İşletmeler Arası Kredi Aktarımı
Kredi
kuruluşlarından kredi alan bazı işletmeler, söz konusu kredileri kısmen veya
tamamen başka işletmelere (özellikle kardeş kuruluşlara) kullandırabilmektedir.
Bu durumda, kredi maliyeti olan kredi faizlerinin, kullanan işletme bazında dağıtıma
tabi tutulması gerekmektedir. Yani kredi kuruluşunun kredi kullanan işletme adına
tahakkuk ettirdiği (veya değerleme gününde hesaplanan) faizler, bu işletme
tarafından kredinin fiilen kullanımı oranında kredi aktarılan kuruluşa yansıtılmalıdır.
Aktarılacak tutarın hesaplanmasında faiz oranı, kullanım süresi ve kullanılan
kredi tutarı dikkate alınacaktır. Kredi faiz aktarımı fatura ile yapılmalı,
genel oranda KDV hesaplanmalıdır. Dekontla kredi faiz aktarımı yapılamayacaktır.
Kredi faiz aktarımında,
faiz aktaran işletme faizle birlikte kredi kullanan işletme aleyhine bir miktar
da gider payı hesaplayabilecektir. Ancak bu şekilde aktarılacak gider payının,
örtülü kazanç dağıtımı iddiasına konu olmaması için kredi kullanım tutarı ve
faizle uyumlu olması gerekmektedir.
4- Finansal Kiralama Borçları
Finansal
kiralama yapan işletmelerin bu işlemlerinden doğan borçları da mukayyet bedeli
ile bu bölümde (301/401 no.lu hesap) değerlenir. ALICILAR’a
ilişkin bölümde açıklanan finansal kiralama işlemlerinde değerleme uygulaması
çerçevesinde; finansal kira borçları içinde yer alan Ertelenmiş Finansal
Kiralama Borçlanma Maliyetleri (302/402 no.lu hesap) yani kira ödemeleri içinde
yer alan faiz kısımları değerlemede (-) değer olarak mukayyet bedeli ile
dikkate alınır. Böylece bu borçlar bilanço pasifinde net değeriyle yer almış olacaktır.
B-
ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER VE BUNLARA İLİŞKİN BORÇLAR
Çıkarılmış tahviller
uzun vadeli yabancı kaynaklar içinde, tahvillere ilişkin anapara ve faiz
borçları ise kısa vadeli yabancı kaynaklar içinde yer alacaktır. Tahviller VUK’un 286. maddesi uyarınca itibari değerle değerlenir.[2]
Döviz üzerinden düzenlenmiş tahvillerin itibari değeri değerleme günü
itibariyle, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan ilgili döviz alış kuru ile kur değerlemesi
yapılması suretiyle tespit edilir. Aleyhte oluşan kur farkı tahvil borç değerine
eklenir, lehte oluşan kur farkı da tahvil borç değerinden düşülür. Diğer
taraftan hesaplanan lehte kur fakı gelir (646 no.lu hesaba), aleyhte kur farkı
gider (780/797 no.lu hesaba) kaydedilir. Tahvillere ilişkin anapara ve faiz
borçları da itibari değer ya da mukayyet bedelle değerlenir.
1- Endeksli Tahviller
İşletme
tarafından çıkartılan tahviller enflasyona, dövize vb. bir değere endeksli ise
dönem sonu değerlemesinde endeks nedeniyle oluşacak değer farkları da itibari kıymete
yansıtılır. Dövize endeksli tahvillerde kur farkı hesaplanır. Enflasyona
endeksli tahvillerde ÜFE veya TÜFE oranlarına göre değer farkı tespit edilir.
Bu şekilde hesaplanan değer farkları tahvil borç tutarına dahil
edilmeyip tahakkuk hesaplarında(geçici hesaplarda) gösterilir. Böylece tahvil
bilanço değeri, tahvil hesabı ile ilgili tahakkuk hesabının toplamından oluşur.
Tahvil
itibari kıymeti ile ilişkilendirilmeyecek olan endeksleme farkları dönem mali
kazancının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Bu şekilde endeks değerlemesi
sonucu ticari kazanca eklenen gelirler mali kazancın tespitinde beyanname
üzerinde ticari kazançtan indirilir; ticari kazançtan düşülmüş olan giderler
ise mali kazancın tespitinde ticari kazanca eklenir.
2- Dönemsel Faiz Ödemeli Tahviller
Belli
dönemler itibariyle faiz ödemeli tahvillere ilişkin olarak, yıl içinde
tamamlanan dönemlere ilişkin faizler[3]
dönem mali kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilir. Ancak yılsonu
itibariyle henüz dolmamış dönemlere ilişkin olarak hesaplanan faizler ise dönem
mali kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamaz. Ticari kazançtan indirilmiş
olan bu tür giderler KKEG olarak dikkate alınır.[4]
C- ÇIKARILMIŞ BONO VE
SENETLER
İşletme
tarafından çıkarılmış bono ve senetler, vadesi bir yılın altında olan sermaye
piyasası araçlarıdır. İşletmenin borçlu sıfatı ile imza ettiği poliçe ve
bonolar bu kapsamda değerlendirilmez. Bunlar sermaye piyasası aracı olmadığından
borç senetleri olarak değerlenir.
Çıkarılmış bono ve
benzerlerinin fiili envanteri alacaklı işletmelerle
mutabakat yapılarak tespit edilir. Envanter farklılığının nedeni bulunamayan kısmı
değerleme günü itibariyle geçici hesaplarda gösterilir. Farklılığın nedeni
tespit edildiğinde gerekli düzeltme kayıtları yapılır.
Çıkarılmış
bono ve senetlerin değerlemesi nominal bedel üzerinden
yapılır. Tahvillerde olduğu gibi bu menkul kıymetlerin bünyesinde taşıdıkları finansman
yükü bilançonun (308) Menkul Kıymetler İhraç Farkı kaleminde gösterilir.
Finansman yükünün cari dönemi ilgilendiren kısmı dönem sonu itibariyle finansman
gideri olarak (780/797 no.lu hesap) dikkate alınır ve dönem kazancından düşülür.
Döviz bedelle
düzenlenmiş bonoların nominal bedeli; Maliye Bakanlığınca
yayımlanmış döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucunun dahil
edilmesiyle tespit edilir. Diğer taraftan bu menkul kıymetlere ilişkin
finansman yükünün tespitinde de kur değerlemesi yapılması gerekmektedir.
D- ÇIKARILMIŞ DİĞER
MENKUL KIYMETLER
Tahviller ile çıkarılmış
bono ve senetler dışında kalan ve işletme tarafından çıkartılmış olan diğer
sermaye piyasası araçları bilançonun bu kalemi içinde gösterilir. İşletme tarafından
çıkartılan ancak bir borçlanma senedinden öte sahibine ek haklar tanıyan menkul
kıymetler (yönetime katılma hakkı tanıyan Katılma İntifa Senedi gibi) bu kalem
içinde gösterilmeyip öz sermaye içinde gösterilir.
Bilançonun bu
kaleminde yer alacak menkul kıymetlerin envanter ve değerlemesi
tahvil ve bonolarda olduğu gibidir.
E- DİĞER MALİ BORÇLAR
İşletmenin kredi ve
menkul kıymet borcu dışında diğer mali borçları bilançonun bu kalemi içinde
gösterilir. Bu borçların değerlemesi ve envanteri de diğer mali borçlarda olduğu
[mukayyet değer veya itibari (nominal) değer] gibidir.
F- MUHASEBE KAYITLARI
Mali borç değerlemesine
ilişkin dönem sonunda yapılacak muhasebe kayıtlarını örnekler üzerinde
gösterelim.
ÖRNEK 1:
Bir işletmenin
01.07.2013 tarihinde ihraç ettiği 3 yıl vadeli 10.000 TL bedelli 9 ayda bir 900
TL faiz ödemeli tahvili ve aynı tarihte ihraç ettiği bir yıl vadeli 5.000 $ bedelli
(kur= 1,8 TL/$) ve vadesinde 300 $ faiz ödemeli bonosu bulunduğunu varsayalım. İşletmenin
30.12.2013 tarihinde bu işlemlere ilişkin hesap bakiyeleri aşağıdaki gibi olacaktır:
|
İlgili Hesap |
Bakiye |
Tutar |
|
405-
Çıkarılmış Tahviller |
Alacak |
10.000 |
|
305-
Çıkarılmış Bonolar ve Senetler |
Alacak |
9.000 |
|
180-Gelecek
Aylara Ait Giderler |
Borç |
1.440 |
|
280-Gelecek
Yıllara Ait Giderler |
Borç |
2.700 |
|
481-Gider
Tahakkukları |
Alacak |
2.700 |
|
381-Gider
Tahakkukları |
Alacak |
1.440 |
Dönem sonu döviz
kurunun 2,0 TL olduğunu kabul edelim. Dönem sonu değerlemesi aşağıdaki gibi
olacaktır.
- Tahvil ve bono nominal
bedelle değerlenecektir. Bono nominal değeri, [(2,0–1,80
=0,2)x 5.000 $=] 1.000 TL tutarında kur artışı nedeniyle aynı tutarda
artacaktır.
- Tahvil faizine ilişkin kur farkı: 300 $ x (2,0–1,8
=) 0,2= 60 TL’dir.
- Tahvillerin
ilk dokuz aylık finansman yükünün 6 ay karşılığı 2/3 kadarlık kısmı (900 x 2/3=
600 TL) ve bono faizinin altı ay karşılığı yarısı [(300 $ x 2,0 = 600)/2=
300 TL] cari döneme ilişkin olup
dönem sonu itibariyle kâr-zarara intikal ettirilecektir. Şimdi bu işlemlerin
muhasebe kaydını yapalım. (Maliyet hesapları yerine doğrudan gelir tablosu
hesapları kullanılmıştır.)
––––––––––––– 31.12.2013 ––––––––––––
660 KISA VADELİ
BORÇLANMA GİD. 1.000
305 ÇIKARILMIŞ BONOLAR
VE SENETLER 1.000
Açıklama: Bono kur değerlemesi
––––––––––––– 31.12.2013 ––––––––––––
180 GELECEK AYLARA AİT
GİDERLER 60
381 GİDER TAHAKKUKLARI 60
Açıklama: Bonoya ilişkin faiz tahakkuku
–––––––––––––
31.12.2013 ––––––––––––
660 KISA VADELİ
BORÇLANMA GİD. 900
180 GELECEK AYLARA AİT
GİDER. 900
Açıklama: Tahvil ve bono faizi cari dönem
gider kaydı
–––––––––––––
31.12.2013 ––––––––––––
180 GELECEK AYLARA AİT
GİDERLER 900
481 GİDER
TAHAKKUKLARI 900
280 GELECEK YILLARA AİT
GİDERLER 900
381 GİDER
TAHAKKUKLARI 900
Açıklama: 2014 yılında ödenecek tahvil
faizi
aktarma kaydı
–––––––––––––––– /
–––––––––––––––
Bu işleme ilişkin hesapların
2013 yılı değerleme sonrası bakiyeleri şöyle olacaktır.
|
İlgili Hesap |
Bakiye |
Tutar |
|
405-
Çıkarılmış Tahviller |
Alacak |
10.000 |
|
305-
Çıkarılmış Bonolar ve Senetler |
Alacak |
10.000 |
|
180-
Gelecek Aylara Ait Giderler |
Borç |
1.500 |
|
280-
Gelecek Yıllara Ait Giderler |
Borç |
1.800 |
|
481-
Gider Tahakkukları |
Alacak |
1.800 |
|
381-
Gider Tahakkukları |
Alacak |
2.400 |
Gelir tablosu
hesapları dönem karının tespiti aşamasında kapatılacaktır.
ÖRNEK 2:
Bir
işletmenin 1 Nisan 2013 tarihinde 1 yıl vadeli ve % 6 faiz ödemeli 20.000 $
kredi aldığını varsayalım. $ kurunun; 1
Nisan 2013 tarihinde 1,80 TL, 31.12.2013 tarihinde 2,0 TL ve 1 Nisan 2014 tarihinde
2,04 TL olduğunu ve kredinin vadesinde ödendiğini varsayalım (İşletme maliyet
muhasebesini 7/A seçeneğine göre tutmaktadır).
Bu işlemlere ilişkin
değerleme ve muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
Kredi tutarı: 20.000
$ x 1,80 = 36.000 TL
––––––––––––– 01.04.2013 ––––––––––––
100 KASA 36.000
300 BANKA KREDİLERİ 36.000
300.19.010 $ Kredisi
Açıklama:
Kısa vadeli $ kredisi alınması
––––––––––––– 01.04.2013 ––––––––––––
900 BORÇLU NAZIM HESABI 20.000
950.03 $ Kasası
950 ALACAKLI NAZIM HESAP 20.000
950.03 $ Kasası
–––––––––––––––– /
–––––––––––––––
20.000 $’lık kısa vadeli banka kredisi borcunun 31.12.2013 tarihi
itibariyle değerlemesi:
Kur değerlemesi:
Değerlenmiş Tutar: 20.000
x 2,0...... : 40.000 TL
Kayıtlı Tutar....................................... : 36.000 TL
Kur Farkı........................................... : 4.000 TL
Kıst Dönem Faizi:
20.000 $ x % 6 = 1.200
$ yıllık faiz
1 Nisan – 31 Aralık
dönemi 9 aylık faiz = 1.200 $ x 9/12 = 900 $
900 $ x 2,0 = 1.800 TL
–––––––––––– 31.12.2013 ––––––––––––
780
FİNANSMAN GİDERLERİ 5.800
780.90
Kur Farkı Gideri 4.000
780.10
Faiz Gideri 1.800
300
BANKA KREDİLERİ 3.820
300.19.010
$ Kredisi 4.000
300.19.011
$ Kredisi Faizi 1.800
Açıklama:
Dönem sonu değerleme kaydı
––––––––––––––– /
–––––––––––––––
Söz
konusu kredi, vadesinde 20.000 $ x 2,04 = 40.800 TL olarak bankaya ödenmiş, ayrıca
1.200 $ (% 6) faiz ödenmiştir (Vergiler ihmal edilecektir). Bu durumda vadede
değerleme şöyle olacaktır:
Kredi Geri Ödemesi: 21.200
$ x 2,04.... : 43.248
Kayıtlı Tutar (40.000
+ 1.800)............ : - 41.800
Fark........................................................ : 1.448
- Dönem Faizi (1.200 – 900 =) 300 $ x
2,04.. 612
- Kur Farkı...................................................... 836
–––––––––––––
01.04.2014 –––––––––––
300 BANKA KREDİLERİ 41.800
300.19.010 $ Kredisi
300.19.011 $ Kredisi Faizi
780 FİNANSMAN GİDERLERİ 1.448
780.10 Faiz gideri 612
780.90 Kur Farkı 836
100 KASA 43.248
Açıklama: Kredi geri ödeme kaydı
––––––––––––– 1.04.2014
–––––––––––
950 ALACAKLI NAZIM HESAPLAR 20.000
950.03 $ Kasası
900 BORÇLU NAZIM HESAPLAR 20.000
950.03 $ Kasası
–––––––––––––– /
–––––––––––––––
[1] İlk
yıldan kasıt sabit kıymetin aktife alınma yılının, yatırım döneminden kasıt da
yatırımın tamamlandığı yılın son gününe kadar geçen süredir.
[2] Bu
tür menkul kıymetlerin bünyelerinde (itibari kıymet içinde) taşıdıkları
finansman yükü 308-408 Menkul Kıymet İhraç Farkı hesaplarında gösterilir. Bu
finansman yükü her yıl söz konusu kaynağın kullanım günü oranında giderleştirilir. Gider hesapları (780/797 no.lu hesap)
karşılığı 308 no.lu Hesaba alacaklı kayıt yapılır.
[3] Bu
faizler genellikle dönem sonları itibariyle ödenmektedir.
[4] Endeks
değerlemesi veya dönemsel değerleme nedeniyle ortaya çıkan fakat mali kazancın
tespitinde dikkate alınmayan farklar, ödendiği dönemde beyanname üzerinde
indirim konusu yapılacaktır.