I- MALİ
BORÇLAR
Mali borçlar, işletmeler tarafından
kredi kuruluşları ve mali piyasadan temin edilen borçları ifade eder. Bu tür
işletme borçları, muhasebe kayıtlarında gösterilmesi ve bilançoya
aktarılmasında vadelerine göre uzun vadeli ve kısa vadeli olmak üzere ayırıma
tabi tutulur. Dönem sonu itibariyle bilançonun uzun vadeli kaynaklarından kısa
vadeli hale dönüşenler ilgili kısa vadeli kaynak içine aktarılmalıdır.
Vergi kanunları uyarınca bu
kıymetlerin değerlemesinde vade ayırımı önem taşımaz. Dönem sonu işlemleri ve
değerlemede mali borcun türü önemli olduğundan açıklamalar bu çerçevede yapılacaktır.
Bilançoda yer alacak mali borçları
şunlardır;
- Banka Kredileri,
- Çıkarılmış Tahviller ve Bunlara İlişkin Borçlar,
- Çıkarılmış Bono ve Senetler,
- Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler,
- Diğer Mali Borçlar.
Mali borçların dönem sonu envanterinde
alacaklı banka veya finans kurumu ile mutabakat sağlanır. Mutabakat
sağlanamayan hallerde envanter işletme kayıtlarına göre çıkartılır, ihtilaf
konusu olan borcun gerekli araştırmadan sonra nedeni tespit edilemeyen kısmı
geçici (197, 397 no.lu) hesaplara alınır. İşletme için zarar niteliğinde olan
farklar karşılık tesis edilmek suretiyle gider yazılır. Ancak bu zarar mali
hukuk açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Öte yandan KKEG
olarak değerlendirilen bu farkın izleyen yıllarda düzeltme işlemine konu
edilmesi halinde ise ilgili yıl mali kazancına dahil edilmemesi gerekmektedir.
Sözleşme ile düzenlenen hallerde (cari
hesaplarda olduğu gibi) dönemsel gider tahakkukları yapılır. Mali borçların
değerlemesi borç türüne göre aşağıdaki gibi yapılacaktır.
A- BANKA KREDİLERİ
İşletmelerin
banka ve kredi kuruluşlarından temin ettikleri kaynaklar bilançonun kısa veya
uzun vadeli yabancı kaynakları içinde bu kalemde gösterilir. Banka kredisi borçlarından
TL bedelli olanlar mukayyet değeri ile değerlenir. Döviz bedelli kredi
borçların mukayyet bedeli ise Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan (ilgili yabancı
paraya ilişkin) döviz alış kuru ile hesaplanacak kur farkı da dahil edilerek
tespit edilir. Yabancı paraların kur değerlemesi sonucu ortaya çıkacak olumsuz
fark kredi borç değerine eklenecek, karşılığında 660 veya 661 no.lu hesaba
(780/797 no.lu hesap aracılığıyla) gider kaydı yapılacak; olumlu fark ise
ilgili kredi borç değerinden düşülecek karşılığında 646 no.lu hesaba gelir
kaydı yapılacaktır.
1-
Kredi Borçlarının Değerlemesi
5228 sayılı Kanunla VUK’un 285. maddesinin 1. fıkrası aşağıdaki şekilde
değiştirilerek kredi borçlarının değerlemesine ilişkin olarak özel belirleme
yapılmıştır.
“Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat
veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak
faizleriyle birlikte dikkate alınır.”
5228 sayılı Kanun sonrası uygulamada
kredi borçlarının dönem sonu değerlemesinde, değerleme gününe kadar işlemiş
olan vade kısmına karşılık olarak krediye ilişkin faiz oranları kullanılarak
faiz hesaplanacak ve bu faizler bir taraftan kredi borcuna eklenirken diğer
taraftan cari dönem finansman gideri olarak dikkate alınacaktır. Aynı
uygulamayı finans kurumları, vadeli mevduat borçları için yapacaktır.
Bu uygulama ile kredi faizlerinin
ilgili oldukları dönemde maliyet veya gider hesaplarına intikal ettirilmesi
sağlanmış olacaktır.
İktisadi kıymet yatırım döneminde
ödenmiş olan faizlerin, 163 Seri No.lu VUK Genel Tebliği uyarınca söz konusu
kıymetin yatırım maliyetine eklenmesi zorunludur. Yatırım dönemi sonunda VUK’un 285. maddesi hükmü uyarınca hesaplanan faizlerin
nasıl işleme tabi tutulacağı konusunda idarece bir belirleme yapılmamış olmakla
birlikte, bu faizlerin de 163 Seri No.lu Tebliğ uygulaması çerçevesinde
değerlendirilmesi gerektiği düşüncesindeyiz.
2-
Kredi Faizlerinin Gider Kaydı
Kredi faizleri bazı durumlarda
doğrudan gider kaydedilmekte bazı durumda ise aktif kıymet maliyetine eklenmektedir.
163 Seri No.lu VUK Genel Tebliği uyarınca amortismana tabi iktisadi kıymet
ediniminde kullanılan kredilerin ilk yıl faizleri ile yatırım kredilerinin yatırım
dönemi[1]
faizlerinin ilgili aktif kıymet değerine eklenmesi gerekmektedir. Bu tarihten
sonra ilgili kredilere ilişkin olarak ortaya çıkan faizlerin ise maliyetlere eklenmesi
ihtiyaridir. Bu faizler doğrudan gider kaydedilebilir.
Değerleme hükümleri
çerçevesinde işletmeler tarafından hesaplanan kıst
dönem faizlerinin gider veya maliyet niteliği konusunda İdarece bir belirleme
yapılmamıştır. Kanaatimizce bu faizler de ödenmiş olan faizler gibi 163 Seri
no.lu VUK Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar çerçevesinde ayırıma tabi
tutulmalıdır.
3-
İşletmeler Arası Kredi Aktarımı
Kredi
kuruluşlarından kredi alan bazı işletmeler, söz konusu kredileri kısmen veya
tamamen başka işletmelere (özellikle kardeş kuruluşlara) kullandırabilmektedir.
Bu durumda, kredi maliyeti olan kredi faizlerinin, kullanan işletme bazında
dağıtıma tabi tutulması gerekmektedir. Yani kredi kuruluşunun kredi kullanan
işletme adına tahakkuk ettirdiği (veya değerleme gününde hesaplanan) faizler,
bu işletme tarafından kredinin fiilen kullanımı oranında kredi aktarılan
kuruluşa yansıtılmalıdır. Aktarılacak tutarın hesaplanmasında faiz oranı,
kullanım süresi ve kullanılan kredi tutarı dikkate alınacaktır. Kredi faiz aktarımı
fatura ile yapılmalı, genel oranda KDV hesaplanmalıdır. Dekontla kredi faiz
aktarımı yapılamayacaktır.
Kredi faiz aktarımında, faiz aktaran
işletme faizle birlikte kredi kullanan işletme aleyhine bir miktar da gider
payı hesaplayabilecektir. Ancak bu şekilde aktarılacak gider payının, örtülü
kazanç dağıtımı iddiasına konu olmaması için kredi kullanım tutarı ve faizle
uyumlu olması gerekmektedir.
4-
Finansal Kiralama Borçları
Finansal kiralama
yapan işletmelerin bu işlemlerinden doğan borçları da mukayyet bedeli ile bu bölümde
(301/401 no.lu hesap) değerlenir. ALICILAR’a ilişkin
bölümde açıklanan finansal kiralama işlemlerinde değerleme uygulaması
çerçevesinde; finansal kira borçları içinde yer alan Ertelenmiş Finansal Kiralama
Borçlanma Maliyetleri (302/402 no.lu hesap) yani kira ödemeleri içinde yer alan
faiz kısımları değerlemede (-) değer olarak mukayyet bedeli ile dikkate alınır.
Böylece bu borçlar bilanço pasifinde net değeriyle yer almış olacaktır.
B- ÇIKARILMIŞ
TAHVİLLER VE BUNLARA İLİŞKİN BORÇLAR
Çıkarılmış tahviller uzun vadeli
yabancı kaynaklar içinde, tahvillere ilişkin anapara ve faiz borçları ise kısa
vadeli yabancı kaynaklar içinde yer alacaktır. Tahviller VUK’un
286. maddesi uyarınca itibari değerle değerlenir.[2]
Döviz üzerinden düzenlenmiş tahvillerin itibari değeri değerleme günü
itibariyle, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan ilgili döviz alış kuru ile kur
değerlemesi yapılması suretiyle tespit edilir. Aleyhte oluşan kur farkı tahvil
borç değerine eklenir, lehte oluşan kur farkı da tahvil borç değerinden
düşülür. Diğer taraftan hesaplanan lehte kur fakı gelir (646 no.lu hesaba),
aleyhte kur farkı gider (780/797 no.lu hesaba) kaydedilir. Tahvillere ilişkin
anapara ve faiz borçları da itibari değer ya da mukayyet bedelle değerlenir.
1-
Endeksli Tahviller
İşletme
tarafından çıkartılan tahviller enflasyona, dövize vb. bir değere endeksli ise
dönem sonu değerlemesinde endeks nedeniyle oluşacak değer farkları da itibari
kıymete yansıtılır. Dövize endeksli tahvillerde kur farkı hesaplanır.
Enflasyona endeksli tahvillerde ÜFE veya TÜFE oranlarına göre değer farkı tespit
edilir. Bu şekilde hesaplanan değer farkları tahvil borç tutarına dahil
edilmeyip tahakkuk hesaplarında(geçici hesaplarda) gösterilir. Böylece tahvil
bilanço değeri, tahvil hesabı ile ilgili tahakkuk hesabının toplamından oluşur.
Tahvil itibari
kıymeti ile ilişkilendirilmeyecek olan endeksleme farkları dönem mali kazancının
tespitinde dikkate alınmayacaktır. Bu şekilde endeks değerlemesi sonucu ticari
kazanca eklenen gelirler mali kazancın tespitinde beyanname üzerinde ticari kazançtan
indirilir; ticari kazançtan düşülmüş olan giderler ise mali kazancın tespitinde
ticari kazanca eklenir.
2-
Dönemsel Faiz Ödemeli Tahviller
Belli dönemler
itibariyle faiz ödemeli tahvillere ilişkin olarak, yıl içinde tamamlanan dönemlere
ilişkin faizler[3]
dönem mali kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilir. Ancak yılsonu
itibariyle henüz dolmamış dönemlere ilişkin olarak hesaplanan faizler ise dönem
mali kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamaz. Ticari kazançtan
indirilmiş olan bu tür giderler KKEG olarak dikkate alınır.[4]
C- ÇIKARILMIŞ BONO VE SENETLER
İşletme
tarafından çıkarılmış bono ve senetler, vadesi bir yılın altında olan sermaye
piyasası araçlarıdır. İşletmenin borçlu sıfatı ile imza ettiği poliçe ve
bonolar bu kapsamda değerlendirilmez. Bunlar sermaye piyasası aracı olmadığından
borç senetleri olarak değerlenir.
Çıkarılmış bono ve benzerlerinin fiili
envanteri alacaklı işletmelerle mutabakat yapılarak tespit edilir. Envanter
farklılığının nedeni bulunamayan kısmı değerleme günü itibariyle geçici
hesaplarda gösterilir. Farklılığın nedeni tespit edildiğinde gerekli düzeltme
kayıtları yapılır.
Çıkarılmış bono
ve senetlerin değerlemesi nominal bedel üzerinden yapılır. Tahvillerde olduğu
gibi bu menkul kıymetlerin bünyesinde taşıdıkları finansman yükü bilançonun
(308) Menkul Kıymetler İhraç Farkı kaleminde gösterilir. Finansman yükünün cari
dönemi ilgilendiren kısmı dönem sonu itibariyle finansman gideri olarak
(780/797 no.lu hesap) dikkate alınır ve dönem kazancından düşülür.
Döviz bedelle düzenlenmiş bonoların
nominal bedeli; Maliye Bakanlığınca yayımlanmış döviz alış kuru ile yapılacak
kur değerlemesi sonucunun dahil edilmesiyle tespit edilir. Diğer taraftan bu
menkul kıymetlere ilişkin finansman yükünün tespitinde de kur değerlemesi yapılması
gerekmektedir.
D- ÇIKARILMIŞ DİĞER MENKUL KIYMETLER
Tahviller ile çıkarılmış bono ve
senetler dışında kalan ve işletme tarafından çıkartılmış olan diğer sermaye piyasası
araçları bilançonun bu kalemi içinde gösterilir. İşletme tarafından çıkartılan
ancak bir borçlanma senedinden öte sahibine ek haklar tanıyan menkul kıymetler
(yönetime katılma hakkı tanıyan Katılma İntifa Senedi gibi) bu kalem içinde
gösterilmeyip öz sermaye içinde gösterilir.
Bilançonun bu kaleminde yer alacak
menkul kıymetlerin envanter ve değerlemesi tahvil ve bonolarda olduğu gibidir.
E- DİĞER MALİ BORÇLAR
İşletmenin kredi ve menkul kıymet
borcu dışında diğer mali borçları bilançonun bu kalemi içinde gösterilir. Bu
borçların değerlemesi ve envanteri de diğer mali borçlarda olduğu [mukayyet
değer veya itibari (nominal) değer]
gibidir.
F- MUHASEBE KAYITLARI
Mali borç değerlemesine ilişkin dönem
sonunda yapılacak muhasebe kayıtlarını örnekler üzerinde gösterelim.
ÖRNEK
1:
Bir işletmenin 01.07.2012 tarihinde ihraç
ettiği 3 yıl vadeli 10.000 TL bedelli 9 ayda bir 900 TL faiz ödemeli tahvili ve
aynı tarihte ihraç ettiği bir yıl vadeli 5.000 $ bedelli (kur= 1,7 TL/$) ve
vadesinde 300 $ faiz ödemeli bonosu bulunduğunu varsayalım. İşletmenin 30.12.2012
tarihinde bu işlemlere ilişkin hesap bakiyeleri aşağıdaki gibi olacaktır:
|
İlgili Hesap |
Bakiye |
Tutar |
|
405-
Çıkarılmış Tahviller |
Alacak |
10.000 |
|
305-
Çıkarılmış Bonolar ve Senetler |
Alacak |
7.000 |
|
180-Gelecek
Aylara Ait Giderler |
Borç |
1.320 |
|
280-Gelecek
Yıllara Ait Giderler |
Borç |
2.700 |
|
481-Gider
Tahakkukları |
Alacak |
2.700 |
|
381-Gider
Tahakkukları |
Alacak |
1.320 |
Dönem sonu döviz kurunun 1,80 TL
olduğunu kabul edelim. Dönem sonu değerlemesi aşağıdaki gibi olacaktır.
- Tahvil ve bono nominal bedelle değerlenecektir.
Bono nominal değeri, [(1,80–1,70 =0,1)x 5.000 $=] 500 TL tutarında kur
artışı nedeniyle aynı tutarda artacaktır.
- Tahvil faizine ilişkin kur farkı: 300 $ x (1,8–1,7
=) 0,1= 30 TL’dir.
- Tahvillerin
ilk dokuz aylık finansman yükünün 6 ay karşılığı 2/3 kadarlık kısmı (900 x 2/3=
600 TL) ve bono faizinin altı ay karşılığı yarısı [(300 $ x 1,8 = 540)/2=
270 TL] cari döneme ilişkin olup
dönem sonu itibariyle kâr-zarara intikal ettirilecektir. Şimdi bu işlemlerin
muhasebe kaydını yapalım. (Maliyet hesapları yerine doğrudan gelir tablosu
hesapları kullanılmıştır.)
––––––––––––– 31.12.2012 ––––––––––––
660 KISA VADELİ BORÇLANMA GİD. 500
305
ÇIKARILMIŞ BONOLAR
VE SENETLER 500
Açıklama: Bono kur
değerlemesi
––––––––––––– 31.12.2012 ––––––––––––
180
GELECEK AYLARA AİT GİDERLER 30
381
GİDER TAHAKKUKLARI 30
Açıklama: Bonoya
ilişkin faiz tahakkuku
––––––––––––– 31.12.2012 ––––––––––––
660
KISA VADELİ BORÇLANMA GİD. 870
180
GELECEK AYLARA AİT GİDER. 870
Açıklama: Tahvil ve
bono faizi cari dönem gider kaydı
––––––––––––– 31.12.2012 ––––––––––––
180
GELECEK AYLARA AİT GİDERLER 900
481
GİDER TAHAKKUKLARI 900
280
GELECEK YILLARA AİT GİDERLER 900
381
GİDER TAHAKKUKLARI 900
Açıklama: 2012
yılında ödenecek tahvil
faizi aktarma kaydı
–––––––––––––––– /
–––––––––––––––
Bu işleme ilişkin hesapların 2012 yılı
değerleme sonrası bakiyeleri şöyle olacaktır.
|
İlgili Hesap |
Bakiye |
Tutar |
|
405-
Çıkarılmış Tahviller |
Alacak |
10.000 |
|
305-
Çıkarılmış Bonolar ve Senetler |
Alacak |
7.500 |
|
180-
Gelecek Aylara Ait Giderler |
Borç |
1.380 |
|
280-
Gelecek Yıllara Ait Giderler |
Borç |
1.800 |
|
481-
Gider Tahakkukları |
Alacak |
1.800 |
|
381-
Gider Tahakkukları |
Alacak |
2.250 |
Gelir tablosu hesapları dönem karının
tespiti aşamasında kapatılacaktır.
ÖRNEK
2:
Bir işletmenin 1
Nisan 2012 tarihinde 1 yıl vadeli ve % 6 faiz ödemeli 20.000 $ kredi aldığını
varsayalım. $ kurunun; 1 Nisan 2012
tarihinde 1,69 TL, 31.12.2012 tarihinde 1,80 TL ve 1 Nisan 2013 tarihinde 1,85 TL
olduğunu ve kredinin vadesinde ödendiğini varsayalım (İşletme maliyet muhasebesini
7/A seçeneğine göre tutmaktadır).
Bu işlemlere ilişkin değerleme ve
muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
Kredi tutarı: 20.000 $ x 1,69 = 33.800
TL
––––––––––––– 01.04.2012 ––––––––––––
100
KASA 33.800
300
BANKA KREDİLERİ 33.800
300.19.010 $ Kredisi
Açıklama: Kısa vadeli
$ kredisi alınması
––––––––––––– 01.04.2012 ––––––––––––
900
BORÇLU NAZIM HESABI 20.000
950.03
$ Kasası
950
ALACAKLI NAZIM HESAP 20.000
950.03
$ Kasası
––––––––––––––––
/ –––––––––––––––
20.000 $’lık
kısa vadeli banka kredisi borcunun 31.12.2012 tarihi itibariyle değerlemesi:
Kur
değerlemesi:
Değerlenmiş Tutar: 20.000 x 1,80.... : 36.000
TL
Kayıtlı Tutar....................................... : 33.800 TL
Kur Farkı........................................... : 2.200 TL
Kıst Dönem
Faizi:
20.000 $ x % 6 = 1.200 $ yıllık faiz
1 Nisan – 31 Aralık dönemi 9 aylık faiz =
1.200 $ x 9/12 = 900 $
900 $ x 1,80 = 1.620 TL
–––––––––––– 31.12.2012 ––––––––––––
780
FİNANSMAN GİDERLERİ 3.820
780.90
Kur Farkı Gideri 2.200
780.10
Faiz Gideri 1.620
300
BANKA KREDİLERİ 3.820
300.19.010
$ Kredisi 2.200
300.19.011
$ Kredisi Faizi 1.620
Açıklama:
Dönem sonu değerleme kaydı
–––––––––––––––
/ –––––––––––––––
Söz konusu kredi,
vadesinde 20.000 $ x 1,85 = 37.000 TL olarak bankaya ödenmiş, ayrıca 1.200 $ (%
6) faiz ödenmiştir (Vergiler ihmal edilecektir). Bu durumda vadede değerleme
şöyle olacaktır:
Kredi Geri Ödemesi: 21.200
$ x 1,85.... : 39.220
Kayıtlı Tutar....................................... : - 37.620
Fark........................................................ : 1.600
-
Dönem Faizi (1.200 – 900 =) 300 $ x 1,85.. 555
-
Kur Farkı................................................... 1.045
––––––––––––– 01.04.2013 –––––––––––
300
BANKA KREDİLERİ 37.620
300.19.010
$ Kredisi
300.19.011 $ Kredisi Faizi
780
FİNANSMAN GİDERLERİ 1.600
780.10
Faiz gideri 555
780.90
Kur Farkı 1.045
100
KASA 39.220
Açıklama:
Kredi geri ödeme kaydı
––––––––––––– 1.04.2013
–––––––––––
950
ALACAKLI NAZIM HESAPLAR 20.000
950.03
$ Kasası
900
BORÇLU NAZIM HESAPLAR 20.000
950.03
$ Kasası
–––––––––––––– /
–––––––––––––––
[1] İlk
yıldan kasıt sabit kıymetin aktife alınma yılının, yatırım döneminden kasıt da
yatırımın tamamlandığı yılın son gününe kadar geçen süredir.
[2] Bu
tür menkul kıymetlerin bünyelerinde (itibari kıymet içinde) taşıdıkları
finansman yükü 308-408 Menkul Kıymet İhraç Farkı hesaplarında gösterilir. Bu
finansman yükü her yıl söz konusu kaynağın kullanım günü oranında giderleştirilir. Gider hesapları (780/797 no.lu hesap)
karşılığı 308 no.lu Hesaba alacaklı kayıt yapılır.
[3] Bu
faizler genellikle dönem sonları itibariyle ödenmektedir.
[4] Endeks
değerlemesi veya dönemsel değerleme nedeniyle ortaya çıkan fakat mali kazancın
tespitinde dikkate alınmayan farklar, ödendiği dönemde beyanname üzerinde
indirim konusu yapılacaktır.