V- STOKLAR

İşletmelerin ticaretini yapmak için edindiği veya ürettiği iktisadi kıymetlerin (malların) dönem sonu itibariyle henüz satılmamış kısmı ile henüz üretime sevk edilmemiş ilk madde ve malzemeler işletme stoklarını oluşturur. İşletme stokları, her an satılabilecek veya üretime verilebilecek kıymetlerden oluştuğundan sadece bilanço dönen varlıkları içinde yer alır. İşletme stokları şu kalemlerden oluşur:

- İlk madde malzeme,

- Yarı mamuller,

- Mamuller,

- Ticari mallar,

- Diğer stoklar,

- Verilen sipariş avansları.

A- DÖNEM SONU ENVANTERİ

İşletme dönem sonunda kayıtlar üzerinden (kaydi) envanteri tespit eder. Üretim işletmelerinde kaydi envanter tutulan imalat defterleri üzerinden tespit edilir. Dönem sonunda işletme stoklarının fiili envanteri çıkartılır ve kaydi envanterle karşılaştırılır. Farklılık bulunması halinde kaydi envanter fiili envanter seviyesine getirilir. Değerlemede fiili envanter sonuçları dikkate alınır.

Kaydi envanter noksanlığı halinde noksanlığın nedeni araştırılır. Dönem sonu itibariyle noksanlığın nedeni tespit edilebiliyorsa gerekli düzeltme kaydı yapılır. Eğer noksanlığın nedeni bulunamıyorsa noksanlık tutarı doğrudan gider veya zarar yazılmayıp geçici olarak 197 no.lu fark hesabına kaydedilir. Envanter fazlalığı halinde de fazlalık 397 no.lu hesaba kaydedilir. Ancak nedeni tespit edilemese de kaydi envanter fazlası dönem sonu itibariyle gelir kaydedilir. Bunun nedeni kaydi envanter fazlalığının her halükarda bir öz varlık artışını ifade etmesidir.

Stok sayım noksanlığının nedenleri şunlar olabilir:

- Fireler,

- Hırsızlık olayları,

- Doğal afetler ve teknik yok olmalar,

- İşletmeden çekişler,

- Kaydi envantere herhangi bir nedenle alınmama,

- Faturasız satış,

- Üretim işletmelerinde, bozuk ürünlerin yeniden üretime verilmesi,

- Promosyon veya ayni ücret olarak verilme yada bağış yapılma durumlarının kayıtlara geçmemiş olması.

Dönem sonu itibariyle bir malda ortaya çıkan envanter fazlası diğer bir malda ortaya çıkan envanter noksanlığı ile karşılaştırılarak envanter farkı netleştirilemez. Her mal grubu envanter sonuçları açısından ayrı değerlendirilir. Ancak birbirine çok benzeyen ve karışma ihtimali yüksek olan mallarda kayıtlara yanlış girildiğinin tespit edilmesi durumunda bir maldaki noksanlık, benzer diğer bir maldaki fazlalıkla karşılaştırılabilecektir.

Örneğin züccaciye faaliyetinde bulunan işletmenin dönem sonu envanterinde 22 cm tabakta (153.05) 200 adet noksanlık, 26 cm tabakta (153.03) 150 adet fazlalık olduğu tespit edilmiştir. 22 cm tabak kayıtlı değeri 2 TL, ortalama satış fiyatı 3 TL’dir. 26 cm tabak kayıtlı değeri 2,5 TL, ortalama satış fiyatı 3,5 TL’dir. KDV oranı %18’dir.

Sayım farkı aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilecektir.

Sayım noksanlığı; 200 x 2= 400 TL

Sayım Fazlalığı; 150 x 2,5= 375 TL

––––––––––––– 31.12.2012 ––––––––––––

153 TİCARİ MALLAR 375

153.03

197 SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI 400

397 SAYIM VE TESELLÜM

FAZLALARI 375

153 TİCARİ MALLAR 400

153.05

Açıklama: Envanter farklarına göre stok

hesabın düzeltilmesi

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

İşletme tarafından yapılan araştırmada tabaklarda ortaya çıkan envanter farkının mal karışmasından kaynaklandığı mal kodlarından anlaşılmıştır. 22 cm tabak noksanlığının geriye kalan kısmının nedeni bulunamamıştır.

Burada karışma sonucu oluşan envanter farkı birbiri ile karşılaştırılacak, nedeni bulunamayan noksanlık da ortaklar cari hesabına aktarılacaktır.[1] Söz konusu karışma nedeniyle satılan ticari mal maliyeti fazla olup düzeltilmesi gerekmektedir.

Karşılaştırılacak noksanlık; 15 x 2= 300 TL

––––––––––––– 31.12.2012 ––––––––––––

397 SAYIM VE TESELLÜM FAZLALARI 375

197 SAYIM VE TESELLÜM

NOKSANLARI 300

621 SATILAN TİCARİ MALLAR

MALİYETİ 75

Açıklama: Stok sayım noksanları düzeltme kaydı.

––––––––––––––– / ––––––––––––––––-

Kalan sayım noksanı emsal hasılatı; 50 ad. x 3= 150 TL

Hesaplanan KDV; 150 x 0,18= 27 TL

50 ad. x 2 = 100 TL

––––––––––––– 31.12.2012 ––––––––––––

131-ORTAKLARDAN ALACAKLAR 177

600 YURTİÇİ SATIŞLAR 150

391 HESAPLANAN KDV 27

Açıklama: İşletmeden çekiş hasılat kaydı.

––––––––––––– 31.12.2012 ––––––––––––

621-SATILAN TİC. MALLAR MALİYETİ 100

197 SAYIM VE TESELLÜM

NOKSANLARI 100

Açıklama: Sayım noksanı maliyet kaydı.

––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Envanter farkının nedeni tespit edildiğinde, mal satış kârı tespit edilmiş durumdaysa, yukarıdaki kayıtlarda yer alan gelir hesapları yerine 649 Diğer Olağan Gelir ve Karlar, gider hesapları yerine de 659 Diğer Gider ve Zararlar hesapları kullanılacaktır.

Diğer taraftan işletmede yıl içinde birden fazla sayım yapılmışsa her yeni sayım sonucuna göre eski sayım sonucu düzeltilmelidir. Başka bir deyişle bir mala ilişkin dönem içi sayım fazlalığı ve sayım noksanlığı birbiri ile karşılaştırılarak netleştirilebilecektir.

Doğal Afetler ve Teknik Yok Olmalar: İşletme varlıklarından bir kısmı dönem içinde yangın, deprem, su basması gibi afetler yüzünden veya bozulmak, çürümek, kırılmak, paslanmak gibi haller neticesinde yok olmuşsa bu tür yok olmalar ticari ve mali kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Ancak mali açıdan giderleştirme yapılması için söz konusu yok olmanın takdir komisyonu kararı ile belgelenmesi gerekmektedir. Stok sayım farkları bu tür yok olmalardan kaynaklanıyorsa, fark hesabı gider kaydı yapılmak suretiyle kapatılacaktır.

Hırsızlık Olayları: İşletme stoklarında meydana gelen noksanlık hırsızlık vb. olaylardan kaynaklanabilir. Hırsızlığa konu olan şey nakit, menkul kıymet, taşınır mal vb. olabilir. Hırsızlığa konu kıymet gider olarak dikkate alınamaz.

İşletme için mal niteliğinde olan ve amortismana tabi tutulamayan değerlerin çalınmış olması halinde bizim düşüncemiz, çalınan malın maliyet bedeli ile değerlenmek suretiyle ortaklara satış gibi (KDV hesaplanmak suretiyle) işlem yapılması gerektiği yönündedir. Hırsızlık konusu malın daha sonra bulunmuş olması halinde ortaklara satış olarak gösterilen bedel üzerinden, ortaklar tarafından işletmeye satılan mal olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.[2]

Hırsızlığa konu mal işletme aktifinde yer alan amortismana tabi bir iktisadi kıymet ise söz konusu iktisadi kıymetin mülkiyetinin halen işletmede olması nedeniyle (mal hırsızın sadece zilyetliğindedir) işletme aktifinden çıkartılması gerekmemektedir. Kanaatimize göre hırsızlık tarihinden itibaren (kıst yapılmak suretiyle) iktisadi kıymetle ilgili olarak ayrılan amortismanlar gider yazılacak ancak KKEG olarak ilgili dönem vergi matrahına eklenecektir. İktisadi kıymetin daha sonra bulunması halinde aradan geçen süreye isabet eden kıst amortismanı KKEG olarak değerlenecektir.

Örneğin; bir mükellefin 2009 takvim yılında iktisap ettiği bir ticari aracın 1 Şubat 2011 tarihinde çalındığını, 1 Mayıs 2012 tarihinde de bulunduğunu varsayalım. Bu durumda mükellef 31.12.2011 tarihinde söz konusu araca amortisman ayırmak suretiyle gider kaydedecek ancak söz konusu amortisman giderinin 1 Şubat’tan-31 Aralık’a kadar olan döneme isabet eden 11 aylık kısmı KKEG olarak değerlendirilecektir. Aynı şekilde 31.12.2012 tarihinde de amortisman ayrılmak suretiyle gider kaydedilecek ancak söz konusu amortisman giderinin 1 Ocak’tan-30 Nisan’a kadar olan döneme ilişkin 4 aylık kısmı KKEG olarak değerlendirilecektir.[3] İktisadi kıymetin itfa süresinin bitiminden sonra bulunması halinde herhangi bir işlem yapılması gerekmemektedir.

Hırsızlık konusu mal veya iktisadi kıymetin sigortalanmış olması halinde sigorta primlerinin GVK'nın 40/1. maddesi hükmü uyarınca gider yazılacağı tartışmasızdır. Öte yandan sigortalanmış olan bir mal veya iktisadi kıymetin çalınması neticesinde sigorta şirketinden alınan tazminatın; mallarda ortaklara satış gösterilen (KDV dahil) bedellerden, iktisadi kıymetlerde KKEG olarak yazılan amortismanlar toplamından arta kalan kısmının, ilgili dönemde işletme kazançlarına ilave edilmesi, dönem kazancı olarak addedilmesi gereklidir. Çalınan malın daha sonra bulunarak işletmenin eline geçmesi halinde (sigorta şirketiyle olan hukuki işlemler dikkate alınmak kaydıyla) işletme kayıtlarına (iz bedelle) alınacağı tabidir.

Aktife kayıtlı demirbaşlar gibi işletme adına tescil olmayan sabit kıymetlerin çalınması durumunda bu kıymetler işletme aktifinden çıkartılabilir. Bu durumda çalınma olayının meydana geldiği dönem itibariyle henüz amorti edilmemiş sabit kıymet bedeli giderleştirmeye konu olacak ancak gider, açıklandığı üzere KKEG olarak dikkate alınacaktır.

Fireler: İşletme faaliyetine ilişkin üretim, taşıma, depolama vb. işlemlerde meydana gelecek fireler dönem içinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir. Dönem içinde firelerin dikkate alınmaması veya fire miktarının tam olarak tespit edilememesi halinde dönem sonunda azami fire oranlarına göre[4] tespit edilecek fireler diğer olağan gider ve zarar unsuru olarak (659 no.lu hesap) kayıtlara intikal ettirilir. Stok sayım farkının firelerden kaynaklanması halinde söz konusu gider kaydıyla birlikte stok sayım farkı hesabı kapatılacaktır.

Örneğin, bir işletmenin buğday stoklarında % 4 noksanlık (6.000 TL) tespit edilmiş ve noksanlık 197 no.lu hesaba kaydedilerek stok hesabı fiili envanter seviyesine getirilmiştir. Daha sonra yapılan araştırmada taşıma ve depolama firelerinin (toplam % 2 olduğunu kabul edelim) dikkate alınmadığı tespit edilmiştir. Bu durumda stok sayım farkına ilişkin düzeltme işlemi aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilecektir.

––––––––––––– 31.12.2012 ––––––––––––

659 DİĞ. OLAĞAN GİD. VE ZARAR. 6.000

659.10 Mali Gider 3.000

659.90 Ticari Gider (KKEG) 3.000

197 SAYIM VE TESELLÜM

NOKSANLARI 6.000

Açıklama: Sayım noksanlığının giderlere atılması

––––––––––––––––– / –––––––––––––––

İşletmeden Çekiş: İşletme tarafından çalışanlara veya müşterilere verilen bedelsiz mallar (promosyon) ile ortaklar tarafından alınan iktisadi kıymetler işletmeden çekiş kabul edilir.

İşletmeden çekişler emsal bedelle değerlenerek hasılat kaydedilir. Diğer yandan gider niteliğindeki promosyon vb. harcamalar nedeniyle yapılan çekişler aynı bedelle gider kaydolunur. İşletmeden çekişler nedeniyle ilgili tarihte stok hesaplarından çıkış yapılmazsa, bu işlem dönem sonu envanterinde stok sayım noksanı olarak ortaya çıkar. Bu nedenle stok sayım noksanlıklarının, işletmeden çekişten kaynaklanıp kaynaklanmadığı araştırılmalıdır.

Örneğin; işletmenin ticaretini yaptığı ve birim maliyeti 16 TL, ortalama satış fiyatı 20 TL olan bir malda dönem sonunda 100 adet noksanlık tespit edilmiş ve söz konusu noksanlık maliyet bedelleri ile ticari mallar hesabından (153) çıkartılarak 197 no.lu hesaba geçici olarak borç kaydedilmiştir.

İşletme tarafından yapılan araştırmada söz konusu malların promosyon olarak dağıtıldığı tespit edilmiştir. Bu durumda aşağıdaki düzeltme kaydı yapılacaktır (KDV ihmal edilmiştir).

––––––––––––– 31.12.2012 ––––––––––––

631 PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM

GİDERLERİ 1.600

197 SAYIM VE TESELLÜM

NOKSANLARI 1.600

197.01.153 Ticari Mal Sayım Noksanı

Açıklama: Sayım noksanlığının giderlere atılması

––––––––––––––––– / ––––––––––––––-

B- DÖNEM SONU STOK DEĞERLEMESİ

Stok kalemlerinin değerlemesi konusunda, muhasebe literatüründe ve uygulamada çeşitli yöntemler bulunmaktadır. Bu yöntemlerin her biri kendine özgü sonuçlar doğurur. Dolayısıyla her birinin uygulama şartları ve uygulama alanları farklıdır. Genel kabul görmüş stok değerleme yöntemleri şunlardır[5]:

- İlk giren ilk çıkar yöntemi (FİFO),

- Son giren ilk çıkar yöntemi (LİFO),

- Gelecek olan ilk çıkar (NİFO),

- Ortalama maliyet yöntemi (Bu yöntemin kendi içinde üç tipi vardır ve en çok kullanılanı ağırlıklı ortalama maliyettir),

- Fiil maliyet yöntemi,

- Belirli mamullerin izlenmesi yöntemi,

- En son alış fiyatı.

VUK’un 274 ve 275. maddelerinde satın alınan veya imal edilen emtianın, maliyet bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmıştır. VUK’a göre aşağıdaki değerleme yöntemlerinin uygulanması mümkün bulunmaktadır.

· Fiili maliyet yöntemi,

· Ortalama maliyet yöntemi,

· İlk giren ilk çıkar (FIFO) yöntemi.

VUK’a göre uygulanması mümkün olan değerleme yöntemlerinde stok değeri ve satılan mal maliyetleri aşağıdaki gibi oluşur:

Değerleme Yöntemi	Satılan Mal Maliyeti	Stok Maliyeti
İlk giren ilk çıkar (FİFO)	Satılan mal maliyeti elde mevcut en eski malların maliyetinden oluşur. Dolayısıyla SMM düşük kalacağından karlılık yüksek çıkacaktır.	Bu yöntemde stok maliyeti en son elde edilmiş mal maliyetlerinden oluşacaktır. Bu yöntemde stok değeri gerçek duruma oldukça yakındır.
Ortalama maliyet (Ağırlıklı ortalama maliyet)	Satılan mal maliyeti satış tarihi itibariyle elde mevcut malların ağırlıklı ortalama maliyetinden oluşur.	Bu yöntemde stok birim maliyeti en son satılan mal maliyeti kadardır. Stok maliyeti stokta bulunan malların ağırlıklı ortalama maliyet toplamından oluşur.
Fiili maliyet	Bu yöntemde her bir mal kendi birim maliyetiyle değerlenir. Dolayısıyla satılan malların maliyeti kendi fiili maliyetlerinin toplamıdır.	Bu yöntemde her bir mal kendi birim maliyetiyle değerlenir. Dolayısıyla stokta yer alan malların maliyeti kendi fiili maliyetlerinin toplamından oluşur.

Stok değerleme yöntemleri doğal olarak işletme mali tablolarını da etkiler. Bu etki stokların işletme varlıkları içindeki payına göre artar veya azalır. Enflasyonist ekonomilerde FIFO yönteminde dönem kârı diğer yöntemlere oranla yüksek olur ve stoklar güncel değerlerle ifade edilir.

İşletme stoklarının dönem sonu değerlemesini iktisadi kıymet bazında belirtelim.

1- İlk Madde Malzeme

İşletmenin mal veya hizmet üretmekte kullandığı ilk madde ve malzemeler bilanço dönen varlıkları içinde bu kalemde gösterilir. İlk madde; imalat işletmelerinde kullanılan ve doğrudan doğruya üretilen mamulün bünyesinde yer alan maddelerdir. Yardımcı madde; üretim işlemine dahil olmakla birlikte ilk madde olarak değerlendirilmeyen maddelerdir. Malzeme ise, üretim işleminin bünyesine doğrudan girmeyen fakat üretimi kolaylaştıran ve kullanılması zorunlu olan maddelerdir. İşletmenin ilk madde malzeme stoku, stoklar için belirlenen değerleme yöntemine göre değerlenir. Envanter ve değerlemede üretim birimlerinde bekleyen ilk madde malzeme ile tekrar üretime verilen hatalı ürünler de dikkate alınmalıdır.

2- Yarı Mamuller

Yarı mamuller üretim işletmesinde bulunur. Yarı mamul; üretimine başlanmış olmakla beraber dönem sonu itibariyle henüz üretim işlemi tamamlanmamış olan, diğer bir ifade ile üretim bandında bulunan mamullerdir. Süreklilik arzeden üretimde yarı mamul tespiti, dönemsel ayırımdan kaynaklanan teknik bir zorunluluktur.

Kombine (birbirine bağlı) imalatta her imalat aşaması ayrı değerlendirilmeli, imalat birimleri arasında bekleyen mamuller yarı mamul olarak dikkate alınmamalıdır. Çünkü bu tür imalatta bir aşamanın ürünü (ara mamul) diğer aşamanın ilk maddesi olmaktadır.

Yarı mamuller, mamullere ilişkin kısımda açıklanan “üretim maliyetine” göre değerlenir.

3- Mamuller

Mamuller; üretim işletmelerinde üretim işlemi tamamlanıp ürün ambarına alınan maddelerdir. Birbirine bağlı (kombine) imalatta her imalat aşaması sonucu üretilen madde o aşamanın ürünüdür. Bu ürünlere ara ürün denilir ve genellikle bu ara ürünler de esas ürün gibi satış işlemine konu edilir. Dolayısıyla üretim işletmesinde satışa konu edilen her bir maddeyi ayrı bir mamul olarak dikkate almak gerekmektedir. Bir aşamanın ürününün diğer aşamanın ilk maddesi olması önemli değildir.

Mamuller üretim maliyeti ile değerlenir. Üretilen mamul birim maliyetinin tespiti işletme imalat muhasebesinin görevidir. VUK’da mamul maliyetine girecek gider ve maliyet unsurları 275. maddede tek tek belirtilmiştir. Söz konusu madde hükmü uyarınca imal edilen emtianın maliyet bedeli aşağıdaki unsurlardan oluşur:

· Mamulün vücuda getirilmesinde harcanan (kullanılan) ilk madde malzeme bedeli,

· Mamule isabet eden işçilik,

· Genel üretim giderlerinden mamule düşen pay,

· Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zorunlu olan mamullerde ambalaj malzemesi bedeli,

· Genel idare giderlerinden mamule düşen pay.

Anılan Kanun maddesi hükmü uyarınca genel idare giderlerinden mamul maliyetine pay verilmesi ihtiyaridir. Ancak mükellef tercihini bütün üretim işlemi için aynı doğrultuda kullanmalıdır. Genel idare gideri dışındaki diğer maliyet unsurlarından mamule pay verilmesi zorunludur. Diğer bir anlatımla bu maliyet unsurları cari dönemde mükellef tarafından doğrudan gider kaydedilemez.

4- Ticari Mallar

Ticari mallar yukarıda sayılan değerleme ölçülerinden herhangi biri kullanılarak değerlenebilir. Mükellef tarafından seçilen yöntem tüm ticari mallara uygulanmalıdır.

VUK’un 274. maddesi uyarınca satın alınan veya imal edilen emtia maliyet bedeli ile değerlenir. VUK’un maliyet bedeline ilişkin 262. maddesi uyarınca maliyet bedelini oluşturan unsurlar;

· Satın alma bedeli, ithal edilen mallarda CIF bedeli,

· Malın işyerine getirilmesine kadar ödenen sigorta gideri,

· Malın işyerine getirilmesine kadar ödenen nakliye, yükleme, boşaltma ve hamaliye giderleri,

· İthal edilen mallara ilişkin gümrük vergisi, gümrük komisyonu ve diğer ithalat giderleridir.

Ticari mal değerlemesinde özellik arz eden durumları başlıklar halinde belirtelim.

Maniplasyona Tabi Mallar: Malların satış öncesinde imalat niteliğinde olmamakla birlikte kalite bazında ayırımına maniplasyon denilmektedir. Bazı tahıl ürünlerinin büyüklüğüne göre ayırımı, pamuğun kalitesine göre ayırımı bu işleme örnek olarak verilebilir. Maniplasyona tabi mallarda değerleme, kalite farkları da dikkate alınarak aşağıdaki esaslara göre yapılmalıdır;

· Emtia toplam maliyetine; mal alış bedeli, alışa ilişkin taşıma, sigorta vb. giderler ile maniplasyon nedeniyle katlanılan işçilik, makine amortismanı vb. giderler dahil edilmelidir.

· Bulunan toplam emtia maliyeti, maniplasyon sonrası ayrılan mallara kaliteleri itibariyle piyasa fiyatları da dikkate alınarak dağıtılmalıdır.

· Mallar bulunan bu maniplasyon sonrası maliyetle stoklara alınmalı, dönem sonu değerlemesi de yukarıda anılan yöntemlerden birine göre yapılmalıdır.

Konsinye Mallar: Konsinye mallar alıcı işletmelerde emanet olarak tutulan mallardır. Bir satış yöntemi olarak uygulanan konsinyasyon usulünü uygulayan işletmeler alıcılarda konsinye olarak duran malların envanterini kayıtlar üzerinden çıkartacaklar ve değerleyerek bilanço aktifine kaydedeceklerdir. Değerleme diğer ticari mallara uygulanan yönteme göre yapılacaktır.

Bünyesinde başka işletmelerin konsinye malı bulunan işletmeler ise bu malları stoklarına dahil etmeyecekler ve değerleme konusu yapmayacaklardır. Bu mallar her iki işletmenin de nazım hesaplarında ayrıca izlenecektir.

Alış İskontosu ve Ciro Primi: Alış iskontosu, satıcı tarafından mal bedelinden yapılan indirimdir. Alış iskontosu mal alımı anında yapılabileceği gibi belli dönemler itibariyle de yapılabilir. Mal alımı anında yapılan alış iskontosu faturada gösterilir ve alınan mal bedelinden düşülür.

26 seri nolu KDVK GT’de belli dönemler itibariyle veya yıl sonlarında, alınan mal miktarına (ciroya) bağlı olarak satıcı tarafından işletme lehine yapılan iskontolar (ciro primleri) mal alış maliyetiyle ilişkilendirilmeyip doğrudan gelir yazılacağı düzenlenmişti. Bu uygulama 116 seri nolu KDVK GT’yle[6] kaldırılmıştır.

116 seri nolu tebliğde konuya ilişkin olarak “Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda KDV Kanununun 35 inci maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir.” düzenlemesi yapılmıştır.

Yeni anlayışa göre, ciro primine ilişkin alıcı işletmede yapılacak uygulama, ilgili malın satılmış veya stokta bulunuyor olmasına göre farklılık gösterecektir. Eğer mal satılmamış ve stokta bulunuyorsa, ciro primi tutarı ilgili malın maliyet bedelinden düşülmesi gerekmektedir. Ancak bu konuda İdarece henüz bir açıklama yapılmamıştır.[7]

Ciro primine karşılık bedelsiz mal gönderilmesi halinde ciro primi gelir yazılır, bu tutar aynı zamanda bedelsiz alınan malın alış bedeli olarak kaydedilir. Söz konusu mallar işletme aktifinde bu bedelle gösterilir.

Örneğin, bir işletme lehine, mal aldığı işletme tarafından dönem sonunda 12.000 TL tutarında ciro primi dekont etmiş ve karşılığında bedelsiz mal göndermiştir. KDV oranı %18’dir.

Ciro primi karşılığı işletme satıcı işletmeye fatura düzenleyecek, satıcı işletme de malları fatura ile gönderecek, alacak ve borç birbirine mahsup edilecektir. Bu işlemlerin alıcı işletme nezdinde muhasebe kaydı şöyle olacaktır.

––––––––––––– 31.12.2012 ––––––––––––

320 SATICILAR 14.160

649 DİĞER OLAĞAN

GELİR VE KÂRLAR 12.000

649.07 Ciro Primi Geliri

391 HESAPLANAN KDV 2.160

Açıklama: Satıcı tarafında ciro primi hesaplanması

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

––––––––––––– 31.12.2012 ––––––––––––

153 TİCARİ MALLAR 12.000

191 İNDİRİLECEK KDV 2.160

320 SATICILAR 14.160

Açıklama: Ciro primine karşılık satıcı

tarafından bedelsiz mal gönderilmesi

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Vade Farkları: İşletmelerin vadeli mal alımları ile ilgili olarak satıcı işletme tarafından hesaplanacak vade farkları alış faturasına dahil edilecektir. Mal alımı borçlarının vadesinde ödenmemesi nedeniyle sonradan hesaplanan vade farkları da satıcı işletme tarafından fatura edilecek[8] ancak bu fatura bedelleri alıcı işletme tarafından doğrudan gider (finansman gideri) yazılacaktır. Söz konusu vade farkları ilgili mal maliyetiyle ilişkilendirilmeyecektir.

Kredi Faizi ve Kur Farkı Gideri: İşletme stok kıymetlerinin alımında kullanılan kredilere ilişkin olarak hesaplanan kur farkları ile ödenen faizlerin iktisadi kıymet maliyetine dahil edilmesi özellik göstermektedir.

238 Seri no.lu VUK Genel Tebliği uyarınca; emtia temini amacıyla kullanılan kredilere ilişkin faiz giderlerinin emtia maliyetine eklenmesi zorunlu değildir. Kredi kur farkı giderleri de aynı kapsamda değerlendirilecektir. Ancak ithal edilen emtiaya ilişkin olarak ortaya çıkan kur farklarından emtianın işletme stoklarına girdiği ana kadar olan kısmın, ilgili emtia maliyetine dahil edilmesi zorunludur. Emtia maliyetinin tespiti açısından bedelin ödenmesi önem taşımamaktadır.

Örneğin bir işletme 10.000 $ tutarında malı vadeli olarak ithal etmiştir. Mal alış bedeli alış tarihi itibariyle 16.800 TL’dir. Malın işletme stoklarına girdiği andaki kur ise 1,76TL /$’dır. Bu durumda muhasebe kaydı şöyle olacaktır (KDV ihmal edilmiştir).

10.000$ x 1,76= 17.600 TL

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

153 TİCARİ MALLAR 17.600

320 SATICILAR 17.600

Açıklama: Yurt dışından mal ithali

–––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Dönem sonu itibariyle satıcılara borcun değerlemesi dönem sonu kuru ile yapılacaktır. Mal bedelinin peşin ödenmemiş olduğu durumlarda, dönem sonu değerlemesinde ortaya çıkacak aleyhte kur farkı Kambiyo Zararı (656 no.lu hesap) olarak kayıtlara alınacaktır. Döviz kurunun düşmesi nedeniyle lehte hesaplanacak kur farkı da kambiyo karı olarak dikkate alınacaktır.

5- Diğer Stoklar

İşletmenin ilk madde malzeme, yarı mamul, mamul ve ticari mal dışında satışa konu iktisadi kıymetleri bilançoya diğer stoklar adı altında aktarılmaktadır. Bu kapsamda değerlendirilecek stoklar, işletmenin normal ticari faaliyeti çerçevesinde işleme konu olmayan mallardır. Bu kapsama giren mallar da genel olarak maliyet bedeli ile değerlenir. Bu iktisadi kıymetlerden değerlemesi özellik arz edenler aşağıda belirtilmiştir.

İmalat Artıkları: İmalat artıkları, imalat işletmelerinde imalat faaliyetinin sonucu olarak ortaya çıkan ve imalat faaliyetinde kullanılma özelliğini kaybetmiş olan kıymetlerdir. Bunlar hurdalar, üstüpüler, deşeler ve benzerleridir. Bu kıymetlerden belli bir değer ifade edenler dönem sonu envanterinde gösterilir ve değerlenir. Herhangi bir değeri olmayanlar ise stoklarda gösterilmez.

İmalat artıkları emsal bedeli ile değerlenir. Emsal bedeli uygulamasında öncelikle işletme içi emsaller dikkate alınır. Emsal bedeli uygulamasında maliyet bedeli esası uygulanmaz.

İmalat artıklarının değerleme sonucu bulunacak değerinin üretim maliyetinden çıkartılması gerekmektedir. Bu anlamda anılan kıymetlerin maliyet tespit dönemlerinde değerlenmesi daha fonksiyonel olacaktır.

Defolu Ürünler: İmalat işlemi sonunda kalite kontrol servisinde ayıklanan mallar defolu ürün olarak adlandırılır. Bu ürünler de kendi aralarında kalite bakımından ayrılır. Bu malların ürün statüsünde satılabilecek nitelikte (az defolu) olanlarına imalat maliyetinden pay verilebilir. Diğer defolu ürünler ise maliyet bedeli esası hariç emsal bedelle değerlenecektir. Emsal bedeli uygulamasında öncelikle işletme içi emsaller dikkate alınmalıdır. Bu kıymetlerin değeri de üretim maliyetinden düşülmelidir.

Kıymeti Düşen Mallar: Ekonomik ve teknik icaplar gereği kıymetinde önemli azalma meydana gelen mallar ayrılarak diğer stoklar arasına alınır. Bu kıymetlerin değerlemesi de emsal bedelle yapılacaktır. Emsal bedeli uygulaması VUK’un 267. maddesinde belirlenen sıra dahilinde yapılmalıdır.

Emtiada değer düşüklüğü;

- Doğal afetlerden,

- Ticari icaplardan (modasının geçmesi vb.),

- Teknik icaplardan (teknolojik eskime vb.)

kaynaklanabilir.

Satışına Karar Verilen Sabit Kıymetler: İşletme sabit varlıklarından bir kısmının, çeşitli nedenlerle kullanımdan kaldırılarak satışa sunulması halinde bu kıymetler sabit kıymet özelliğini kaybederek dönen varlık (ticari mal) niteliği kazanacaktır. Bu kıymetlerden dönem içinde satılamayıp stokta yer alanlar mukayyet bedeliyle değerlenecektir.

---

[1] Bu tür durumlarda ortaklar tarafından işletmeden çekiş yapılmış gibi işlem yapılır.

[2] Ortaklar adına hesaplanan KDV bu düzeltme işleminde indirim KDV olarak dikkate alınabilmelidir. Ancak bu duruma ilişkin olarak KDVK’da ve ikincil mevzuatta herhangi bir düzenleme mevcut değildir.

[3] KKEG kısmı gider hesabının detayında ayrıştırılmalıdır.

[4] Fire oranları ilgili bölgenin sanayi ve ticaret odası tarafından tespit edilmektedir.

[5] Geniş açıklama için bkz. M. Emin AKYOL-Muzaffer KÜÇÜK, age

[6] Tebliğ 19/01/2012 tarih ve 28178 nolu Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[7] Ayrıntılı açıklama için Bknz. Muzaffer KÜÇÜK “Ciro Priminde KDV Uygulaması Değişti” Vergi Dünyası Dergisi, Aralık 2012

[8] İlgili mal KDV oranı ne olursa olsun vade farkı KDV oranı genel oran olacaktır.