I- MALİ BORÇLAR
Mali borçlar,
işletmeler tarafından kredi kuruluşları ve mali piyasadan temin edilen borçları
ifade eder. Bu tür işletme borçları, muhasebe kayıtlarında gösterilmesi ve
bilançoya aktarılmasında vadelerine göre uzun vadeli ve kısa vadeli olmak üzere
ayırıma tabi tutulur. Dönem sonu itibariyle bilançonun uzun vadeli kaynaklarından
kısa vadeli hale dönüşenler ilgili kısa vadeli kaynak içine aktarılmalıdır.
Vergi kanunları
uyarınca bu kıymetlerin değerlemesinde vade ayırımı önem taşımaz. Dönem sonu
işlemleri ve değerlemede mali borcun türü önemli olduğundan açıklamalar bu
çerçevede yapılacaktır.
Bilançoda yer
alacak mali borçları şunlardır;
- Banka Kredileri,
- Çıkarılmış Tahviller ve Bunlara İlişkin
Borçlar,
- Çıkarılmış Bono ve Senetler,
- Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler,
- Diğer Mali Borçlar.
Mali borçların
dönem sonu envanterinde alacaklı banka veya finans
kurumu ile mutabakat sağlanır. Mutabakat sağlanamayan hallerde envanter işletme kayıtlarına göre çıkartılır, ihtilaf konusu
olan borcun gerekli araştırmadan sonra nedeni tespit edilemeyen kısmı geçici (197,
397 no.lu) hesaplara alınır. İşletme için zarar niteliğinde olan farklar karşılık
tesis edilmek suretiyle gider yazılır. Ancak bu zarar mali hukuk açısından kanunen
kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Öte yandan KKEG olarak değerlendirilen bu
farkın izleyen yıllarda düzeltme işlemine konu edilmesi halinde ise ilgili yıl
mali kazancına dahil edilmemesi gerekmektedir.
Sözleşme ile
düzenlenen hallerde (cari hesaplarda olduğu gibi) dönemsel gider tahakkukları
yapılır. Mali borçların değerlemesi borç türüne göre aşağıdaki gibi yapılacaktır.
A- BANKA
KREDİLERİ
İşletmelerin banka ve kredi kuruluşlarından temin ettikleri kaynaklar
bilançonun kısa veya uzun vadeli yabancı kaynakları içinde bu kalemde
gösterilir. Banka kredisi borçlarından TL bedelli olanlar mukayyet değeri ile
değerlenir. Döviz bedelli kredi borçların mukayyet bedeli ise Maliye
Bakanlığı’nca yayımlanan (ilgili yabancı paraya ilişkin) döviz alış kuru ile
hesaplanacak kur farkı da dahil edilerek tespit
edilir. Yabancı paraların kur değerlemesi sonucu ortaya çıkacak olumsuz fark
kredi borç değerine eklenecek, karşılığında 660 veya 661 no.lu hesaba (780/797
no.lu hesap aracılığıyla) gider kaydı yapılacak; olumlu fark ise ilgili kredi
borç değerinden düşülecek karşılığında 646 no.lu hesaba gelir kaydı
yapılacaktır.
1- Kredi Borçlarının Değerlemesi
5228 sayılı
Kanunla VUK’un 285. maddesinin 1. fıkrası aşağıdaki
şekilde değiştirilerek kredi borçlarının değerlemesine ilişkin olarak özel belirleme
yapılmıştır.
“Borçlar
mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit
borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate
alınır.”
5228 sayılı
Kanun sonrası uygulamada kredi borçlarının dönem sonu değerlemesinde, değerleme
gününe kadar işlemiş olan vade kısmına karşılık olarak krediye ilişkin faiz
oranları kullanılarak faiz hesaplanacak ve bu faizler bir taraftan kredi borcuna
eklenirken diğer taraftan cari dönem finansman gideri olarak dikkate alınacaktır.
Aynı uygulamayı finans kurumları, vadeli mevduat borçları için yapacaktır.
Bu uygulama ile
kredi faizlerinin ilgili oldukları dönemde maliyet veya gider hesaplarına intikal
ettirilmesi sağlanmış olacaktır.
İktisadi kıymet
yatırım döneminde ödenmiş olan faizlerin, 163 Seri No.lu VUK Genel Tebliği uyarınca
söz konusu kıymetin yatırım maliyetine eklenmesi zorunludur. Yatırım dönemi
sonunda VUK’un 285. maddesi hükmü uyarınca hesaplanan
faizlerin nasıl işleme tabi tutulacağı konusunda idarece bir belirleme
yapılmamış olmakla birlikte, bu faizlerin de 163 Seri No.lu Tebliğ uygulaması
çerçevesinde değerlendirilmesi gerektiği düşüncesindeyiz.
2- Kredi Faizlerinin Gider Kaydı
Kredi faizleri
bazı durumlarda doğrudan gider kaydedilmekte bazı durumda ise aktif kıymet maliyetine
eklenmektedir. 163 Seri No.lu VUK Genel Tebliği uyarınca amortismana
tabi iktisadi kıymet ediniminde kullanılan kredilerin ilk yıl faizleri ile
yatırım kredilerinin yatırım dönemi[1]
faizlerinin ilgili aktif kıymet değerine eklenmesi gerekmektedir. Bu tarihten
sonra ilgili kredilere ilişkin olarak ortaya çıkan faizlerin ise maliyetlere eklenmesi
ihtiyaridir. Bu faizler doğrudan gider kaydedilebilir.
Değerleme hükümleri çerçevesinde işletmeler tarafından hesaplanan kıst dönem faizlerinin gider veya maliyet niteliği konusunda
İdarece bir belirleme yapılmamıştır. Kanaatimizce bu faizler de ödenmiş olan
faizler gibi 163 Seri no.lu VUK Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar çerçevesinde
ayırıma tabi tutulmalıdır.
3- İşletmeler Arası Kredi Aktarımı
Kredi kuruluşlarından kredi alan bazı işletmeler, söz konusu kredileri
kısmen veya tamamen başka işletmelere (özellikle kardeş kuruluşlara) kullandırabilmektedir.
Bu durumda, kredi maliyeti olan kredi faizlerinin, kullanan işletme bazında dağıtıma
tabi tutulması gerekmektedir. Yani kredi kuruluşunun kredi kullanan işletme
adına tahakkuk ettirdiği (veya değerleme gününde hesaplanan) faizler, bu
işletme tarafından kredinin fiilen kullanımı oranında kredi aktarılan kuruluşa
yansıtılmalıdır. Aktarılacak tutarın hesaplanmasında faiz oranı, kullanım
süresi ve kullanılan kredi tutarı dikkate alınacaktır. Kredi faiz aktarımı
fatura ile yapılmalı, genel oranda KDV hesaplanmalıdır. Dekontla kredi faiz
aktarımı yapılamayacaktır.
Kredi faiz
aktarımında, faiz aktaran işletme faizle birlikte kredi kullanan işletme
aleyhine bir miktar da gider payı hesaplayabilecektir. Ancak bu şekilde
aktarılacak gider payının, örtülü kazanç dağıtımı iddiasına konu olmaması için
kredi kullanım tutarı ve faizle uyumlu olması gerekmektedir.
4- Finansal Kiralama Borçları
Finansal kiralama yapan işletmelerin bu işlemlerinden doğan borçları da
mukayyet bedeli ile bu bölümde (301/401 no.lu hesap) değerlenir. ALICILAR’a ilişkin bölümde açıklanan finansal kiralama
işlemlerinde değerleme uygulaması çerçevesinde; finansal kira borçları içinde
yer alan Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (302/402 no.lu
hesap) yani kira ödemeleri içinde yer alan faiz kısımları değerlemede (-) değer
olarak mukayyet bedeli ile dikkate alınır. Böylece bu borçlar bilanço pasifinde
net değeriyle yer almış olacaktır.
B- ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER VE BUNLARA İLİŞKİN BORÇLAR
Çıkarılmış
tahviller uzun vadeli yabancı kaynaklar içinde, tahvillere ilişkin anapara ve
faiz borçları ise kısa vadeli yabancı kaynaklar içinde yer alacaktır. Tahviller
VUK’un 286. maddesi uyarınca itibari değerle değerlenir.[2]
Döviz üzerinden düzenlenmiş tahvillerin itibari değeri değerleme günü itibariyle,
Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan ilgili döviz alış kuru ile kur değerlemesi yapılması
suretiyle tespit edilir. Aleyhte oluşan kur farkı tahvil borç değerine eklenir,
lehte oluşan kur farkı da tahvil borç değerinden düşülür. Diğer taraftan hesaplanan
lehte kur fakı gelir (646 no.lu hesaba), aleyhte kur farkı gider (780/797 no.lu
hesaba) kaydedilir. Tahvillere ilişkin anapara ve faiz borçları da itibari
değer ya da mukayyet bedelle değerlenir.
1- Endeksli Tahviller
İşletme tarafından çıkartılan tahviller enflasyona, dövize vb. bir
değere endeksli ise dönem sonu değerlemesinde endeks nedeniyle oluşacak değer
farkları da itibari kıymete yansıtılır. Dövize endeksli tahvillerde kur farkı
hesaplanır. Enflasyona endeksli tahvillerde ÜFE veya TÜFE oranlarına göre değer
farkı tespit edilir. Bu şekilde hesaplanan değer farkları tahvil borç tutarına dahil edilmeyip tahakkuk hesaplarında(geçici hesaplarda)
gösterilir. Böylece tahvil bilanço değeri, tahvil hesabı ile ilgili tahakkuk
hesabının toplamından oluşur.
Tahvil itibari kıymeti ile ilişkilendirilmeyecek olan endeksleme farkları
dönem mali kazancının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Bu şekilde endeks
değerlemesi sonucu ticari kazanca eklenen gelirler mali kazancın tespitinde beyanname
üzerinde ticari kazançtan indirilir; ticari kazançtan düşülmüş olan giderler
ise mali kazancın tespitinde ticari kazanca eklenir.
2- Dönemsel Faiz Ödemeli Tahviller
Belli dönemler itibariyle faiz ödemeli tahvillere ilişkin olarak, yıl
içinde tamamlanan dönemlere ilişkin faizler[3] dönem mali kazancının
tespitinde gider olarak dikkate alınabilir. Ancak yılsonu itibariyle henüz
dolmamış dönemlere ilişkin olarak hesaplanan faizler ise dönem mali kazancının
tespitinde gider olarak dikkate alınamaz. Ticari kazançtan indirilmiş olan bu
tür giderler KKEG olarak dikkate alınır.[4]
C- ÇIKARILMIŞ
BONO VE SENETLER
İşletme tarafından çıkarılmış bono ve senetler, vadesi bir yılın altında
olan sermaye piyasası araçlarıdır. İşletmenin borçlu sıfatı ile imza ettiği
poliçe ve bonolar bu kapsamda değerlendirilmez. Bunlar sermaye piyasası aracı
olmadığından borç senetleri olarak değerlenir.
Çıkarılmış bono
ve benzerlerinin fiili envanteri alacaklı işletmelerle
mutabakat yapılarak tespit edilir. Envanter farklılığının nedeni bulunamayan
kısmı değerleme günü itibariyle geçici hesaplarda gösterilir. Farklılığın
nedeni tespit edildiğinde gerekli düzeltme kayıtları yapılır.
Çıkarılmış bono ve senetlerin değerlemesi nominal
bedel üzerinden yapılır. Tahvillerde olduğu gibi bu menkul kıymetlerin
bünyesinde taşıdıkları finansman yükü bilançonun (308) Menkul Kıymetler İhraç
Farkı kaleminde gösterilir. Finansman yükünün cari dönemi ilgilendiren kısmı
dönem sonu itibariyle finansman gideri olarak (780/797 no.lu hesap) dikkate
alınır ve dönem kazancından düşülür.
Döviz bedelle
düzenlenmiş bonoların nominal bedeli; Maliye
Bakanlığınca yayımlanmış döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucunun
dahil edilmesiyle tespit edilir. Diğer taraftan bu menkul kıymetlere ilişkin
finansman yükünün tespitinde de kur değerlemesi yapılması gerekmektedir.
D- ÇIKARILMIŞ
DİĞER MENKUL KIYMETLER
Tahviller ile
çıkarılmış bono ve senetler dışında kalan ve işletme tarafından çıkartılmış
olan diğer sermaye piyasası araçları bilançonun bu kalemi içinde gösterilir.
İşletme tarafından çıkartılan ancak bir borçlanma senedinden öte sahibine ek
haklar tanıyan menkul kıymetler (yönetime katılma hakkı tanıyan Katılma İntifa
Senedi gibi) bu kalem içinde gösterilmeyip öz sermaye içinde gösterilir.
Bilançonun bu
kaleminde yer alacak menkul kıymetlerin envanter ve değerlemesi
tahvil ve bonolarda olduğu gibidir.
E- DİĞER MALİ
BORÇLAR
İşletmenin kredi
ve menkul kıymet borcu dışında diğer mali borçları bilançonun bu kalemi içinde
gösterilir. Bu borçların değerlemesi ve envanteri de diğer mali borçlarda
olduğu [mukayyet değer veya itibari (nominal) değer] gibidir.
F- MUHASEBE
KAYITLARI
Mali borç
değerlemesine ilişkin dönem sonunda yapılacak muhasebe kayıtlarını örnekler
üzerinde gösterelim.
ÖRNEK 1:
Bir işletmenin
01.07.2010 tarihinde ihraç ettiği 3 yıl vadeli 10.000 TL bedelli 9 ayda bir 900
TL faiz ödemeli tahvili ve aynı tarihte ihraç ettiği bir yıl vadeli 5.000 $ bedelli
ve vadesinde 300 $ (kur= 1,4 TL/$) faiz ödemeli bonosu bulunduğunu varsayalım.
İşletmenin 30.12.2010 tarihinde bu işlemlere ilişkin hesap bakiyeleri aşağıdaki
gibi olacaktır:
|
İlgili
Hesap |
Bakiye |
Tutar |
|
405-
Çıkarılmış Tahviller |
Alacak |
10.000 |
|
305-
Çıkarılmış Bonolar ve Senetler |
Alacak |
7.000 |
|
180-Gelecek
Aylara Ait Giderler |
Borç |
1.320 |
|
280-Gelecek
Yıllara Ait Giderler |
Borç |
2.700 |
|
481-Gider
Tahakkukları |
Alacak |
2.700 |
|
381-Gider
Tahakkukları |
Alacak |
1.320 |
Dönem sonu döviz
kurunun 1,42 TL olduğunu kabul edelim. Dönem sonu değerlemesi aşağıdaki gibi
olacaktır.
- Tahvil ve bono nominal
bedelle değerlenecektir. Bono nominal değeri, [(1,42–1,4
=0,02)x 5.000 $=] 100 TL tutarında kur artışı nedeniyle aynı tutarda artacaktır.
- Tahvil faizine ilişkin kur farkı: 300 $
x (1,42–1,4 =) 0,02= 6 TL’dir.
- Tahvillerin
ilk dokuz aylık finansman yükünün 6 ay karşılığı 2/3 kadarlık kısmı (900 x 2/3=
600 TL) ve bono faizinin altı ay karşılığı yarısı [(300 $ x 1,42 = 426)/2= 213 TL] cari döneme ilişkin olup dönem sonu
itibariyle kâr-zarara intikal ettirilecektir. Şimdi bu işlemlerin muhasebe
kaydını yapalım. (Maliyet hesapları yerine doğrudan gelir tablosu hesapları
kullanılmıştır.)
––––––––––––– 31.12.2010 ––––––––––––
660 KISA VADELİ BORÇLANMA GİD. 100
305
ÇIKARILMIŞ BONOLAR
VE SENETLER 100
Açıklama:
Bono kur değerlemesi
––––––––––––– 31.12.2010 ––––––––––––
180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER 6
381 GİDER TAHAKKUKLARI 6
Açıklama:
Bonoya ilişkin faiz tahakkuku
––––––––––––– 31.12.2010 ––––––––––––
660 KISA VADELİ BORÇLANMA GİD. 813
180 GELECEK AYLARA AİT GİDER. 813
Açıklama:
Tahvil ve bono faizi cari dönem gider kaydı
––––––––––––– 31.12.2010 ––––––––––––
180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER 900
481 GİDER TAHAKKUKLARI 900
280 GELECEK YILLARA AİT GİDERLER 900
381 GİDER TAHAKKUKLARI 900
Açıklama:
2010 yılında ödenecek tahvil
faizi
aktarma kaydı
–––––––––––––––– /
–––––––––––––––
Bu işleme
ilişkin hesapların 2010 yılı değerleme sonrası bakiyeleri şöyle olacaktır.
|
İlgili
Hesap |
Bakiye |
Tutar |
|
405-
Çıkarılmış Tahviller |
Alacak |
10.000 |
|
305-
Çıkarılmış Bonolar ve Senetler |
Alacak |
7.100 |
|
180-
Gelecek Aylara Ait Giderler |
Borç |
1.413 |
|
280-
Gelecek Yıllara Ait Giderler |
Borç |
1.800 |
|
481-
Gider Tahakkukları |
Alacak |
1.800 |
|
381-
Gider Tahakkukları |
Alacak |
2.226 |
Gelir tablosu
hesapları dönem karının tespiti aşamasında kapatılacaktır.
ÖRNEK 2:
Bir işletmenin 1 Nisan 2010 tarihinde 1 yıl vadeli ve % 6 faiz ödemeli 20.000
$ kredi aldığını varsayalım. $ kurunun;
1 Nisan 2010 tarihinde 1,39 TL, 31.12.2010 tarihinde 1,42 TL ve 1 Nisan 2011
tarihinde 1,48 TL olduğunu ve kredinin vadesinde ödendiğini varsayalım (İşletme
maliyet muhasebesini 7/A seçeneğine göre tutmaktadır).
Bu işlemlere
ilişkin değerleme ve muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
Kredi tutarı: 20.000
$ x 1,39 = 27.800 TL
––––––––––––– 01.04.2010 ––––––––––––
100 KASA 27.800
300 BANKA KREDİLERİ 27.800
300.19.010 $ Kredisi
Açıklama:
Kısa vadeli $ kredisi alınması
––––––––––––– 01.04.2010 ––––––––––––
900 BORÇLU NAZIM HESABI 20.000
950.03 $ Kasası
950 ALACAKLI NAZIM HESAP 20.000
950.03 $ Kasası
–––––––––––––––– /
–––––––––––––––
20.000 $’lık kısa vadeli banka kredisi borcunun 31.12.2010 tarihi
itibariyle değerlemesi:
Kur değerlemesi:
Değerlenmiş
Tutar: 20.000 x 1,42.... : 28.400 TL
Kayıtlı Tutar..................................... : 27.800 TL
Kur Farkı.......................................... : 600 TL
Kıst Dönem Faizi:
20.000 $ x % 6 =
1.200 $ yıllık faiz
1 Nisan – 31
Aralık dönemi 9 aylık faiz = 1.200 $ x 9/12 = 900 $
900 $ x 1,42 =
1.278 TL
–––––––––––– 31.12.2010 ––––––––––––
780 FİNANSMAN GİDERLERİ 1.878
780.90 Kur Farkı Gideri 600
780.10 Faiz Gideri 1.278
300 BANKA KREDİLERİ 1.878
300.19.010 $ Kredisi 600
300.19.011 $ Kredisi Faizi 1.278
Açıklama: Dönem sonu değerleme kaydı
––––––––––––––– /
–––––––––––––––
Söz konusu kredi, vadesinde 20.000 $ x 1,48 = 29.600 TL olarak bankaya
ödenmiş, ayrıca 1.200 $ (% 6) faiz ödenmiştir (Vergiler ihmal edilecektir). Bu
durumda vadede değerleme şöyle olacaktır:
Kredi Geri Ödemesi: 21.200 $ x 1,48 : 31.376
Kayıtlı Tutar...................................... : - 29.678
Fark................................................... : 1.698
-Dönem Faizi (1.200 – 900 =) 300
$ x 1,48... 444
-Kur Farkı.................................................... 1.254
–––––––––––––
01.04.2011 –––––––––––
300 BANKA KREDİLERİ 29.678
300.19.010 $ Kredisi
300.19.011 $ Kredisi Faizi
780 FİNANSMAN GİDERLERİ 1.698
780.10 Faiz gideri 480
780.90 Kur Farkı 1.045
100 KASA 31.376
Açıklama: Kredi geri ödeme kaydı
––––––––––––– 1.04.2011
–––––––––––
950 ALACAKLI NAZIM HESAPLAR 20.000
950.03 $ Kasası
900 BORÇLU NAZIM HESAPLAR 20.000
950.03 $ Kasası
–––––––––––––– /
–––––––––––––––
[1] İlk
yıldan kasıt sabit kıymetin aktife alınma yılının, yatırım döneminden kasıt da
yatırımın tamamlandığı yılın son gününe kadar geçen süredir.
[2] Bu
tür menkul kıymetlerin bünyelerinde (itibari kıymet içinde) taşıdıkları
finansman yükü 308-408 Menkul Kıymet İhraç Farkı hesaplarında gösterilir. Bu
finansman yükü her yıl söz konusu kaynağın kullanım günü oranında giderleştirilir. Gider hesapları (780/797 no.lu hesap)
karşılığı 308 no.lu Hesaba alacaklı kayıt yapılır.
[3] Bu
faizler genellikle dönem sonları itibariyle ödenmektedir.
[4] Endeks
değerlemesi veya dönemsel değerleme nedeniyle ortaya çıkan fakat mali kazancın
tespitinde dikkate alınmayan farklar, ödendiği dönemde beyanname üzerinde
indirim konusu yapılacaktır.