III- TİCARİ ALACAKLAR

İşletme varlıkları içinde yer alan ve ticari alacak olarak nitelendirilen alacaklar, işletmelerin ticari işlemleri sonucu oluşan alacaklardır. Ticari faaliyetle ilgili olmakla birlikte bir ticari işlem sonucu oluşmayan alacaklar işletme bilançosunun bu kalemi içinde gösterilmez. Bu tür alacaklar diğer alacaklar grubu içinde gösterilir.

Ticari alacaklar vadelerine göre kısa ve uzun vadeli olmak üzere ikiye ayrılır. Kısa vadeli olanlar bilançonun dönen varlıkları, uzun vadeli olanlar da duran varlıkları içinde gösterilir. Ticari alacaklar şu alacak kalemlerinden oluşur:

- Alıcılar (alıcıların senetsiz borçları),

- Alacak Senetleri,

- Verilen Depozito ve Teminatlar,

- Verilen Avanslar,

- Şüpheli Ticari Alacaklar.

Ticari alacakların değerlemesini alacak türleri itibariyle belirtelim.

A- ALICILAR

Bu tür alacaklar ticari işlem yapılan (mal satılan) kişi ve kurumlardan olan alacakları ifade eder. TTK uyarınca düzenlenmiş Poliçe ve Bono ile temsil edilmeyen tüm alacaklar, arada bir sözleşme dahi olsa,[1] bu grupta değerlenir. Cari hesap usulü ile çalışılan müşterilerin dönem sonu itibariyle borçları da bilançonun bu kalemi içinde gösterilir.

Finansal kiralama işleminden doğan senetsiz alacaklar da bu grupta değerlendirilir.[2]

Alacakların dönem sonu fiili envanterinin çıkartılması ilgili (borçlu) işletmelerle mutabakat sağlanarak yapılır. Dönem sonu itibariyle nedeni bulunamayan envanter farklılıkları 197 veya 397 no.lu geçici hesaplara kaydedilir. Alacaklardan tahsili şüpheli hale gelenler bilançonun Şüpheli Alacaklar kalemine aktarılır. Dövizli alacaklar döviz pozisyonunun izlenmesi için döviz bedelleri ile ayrıca Nazım Hesaplarda izlenir.

1- TL Alacakların Değerlemesi

Alacaklar, VUK’un 281. maddesi uyarınca mukayyet değeri ile değerlenir. Alacakların envanter ve değerlemesinde cari hesaplarla ilgili olarak dönemsel gelir tahakkuklarının yapılması sağlanmalıdır.[3]

Diğer taraftan alacakların nemalandırılması hususu dikkatle değerlendirilmeli; emsaline göre düşük tutarda veya hiçbir neması olmadan işletme kaynaklarının başkalarına (alacak olarak) kullandırılmasının iktisadi ve teknik icaplara uymadığı, bu işlemin örtülü sermaye veya örtülü kazanç dağıtımı[4] olarak değerlendirilebileceği hususu unutulmamalıdır.

2- Dövizli Alacakların Değerlemesi

Dövizli alacaklar da mukayyet değerle değerlenir. Ancak VUK’un 280. maddesi uyarınca dövizli alacakların mukayyet değerine, değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuru üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonuçlarının da ilave edilmesi gerekmektedir. Alacakla ilgili olarak lehte hesaplanacak kur farkları 646 no.lu, aleyhte hesaplanacak kur farkları da 656 no.lu gelir tablosu hesabına kaydolunur. Dönem sonu değerleme işleminde hesaplanacak kur farkı için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmez.

İhracat kaynaklı yurt dışı alacakları da dönem sonu itibariyle kur değerlemesine tabi tutulur. İhracatta kambiyo takibi kaldırılmış, 32 sayılı Karar’ın 8. maddesinde yapılan değişiklikle; ihracat bedellerinin tasarrufu serbest bırakılmıştır. Ancak Hazine Müsteşarlığı’na, ihtiyaç duyulması halinde ihracat bedellerinin yurda getirilmesine ilişkin düzenleme yapma konusunda yetki verilmiştir. Bu nedenle ihracat alacaklarının dönem sonu değerlemesi konusunda Hazine Müsteşarlığı tarafından yayımlanan tebliğ ve sirkülerler ile açıklamalar izlenmelidir.

Dövizli alacak değerlemesine bir örnek verelim. Bir işletmenin 31.12.2010 tarihi itibariyle 10.000 $ (13.500 TL kayıtlı) dövizli alacağı mevcuttur. Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan dönem sonu $ kuru 1,44 TL’dir. Bu verilere göre söz konusu alacak dönem sonunda şöyle değerlenecektir:

Değerlenmiş tutar [(10.000 x 1,44=) 14.400 TL

Kayıtlı Değer 13.500 TL

Kur Farkı (Geliri) (14.400 - 13.500=) 900 TL

––––––––––––– 31.12.2010 ––––––––––––

120 ALICILAR 900

120.07

646 KAMBİYO KÂRLARI 900

Açıklama: Dönem sonu kur değerlemesi

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

3- Finansal Kiralama Alacaklarının Değerlemesi

09.04.2003 tarih ve 4842 sayılı Kanunla VUK’a eklenen mükerrer 290. madde ile finansal kiralama işlemlerinde değerleme farklı esaslara bağlanmıştır. Söz konusu madde ile belirlenen esaslar Finansal Kiralama Kanunu’nda belirlenen esaslardan farklıdır. Dolayısıyla VUK değerleme hükümleri açısından bir alacağın finansal kiralamadan kaynaklanan alacak olarak değerlenmesi için, söz konusu alacağı doğuran işlemin mutlaka Finansal Kiralama Kanunu’na tabi olması gerekmemektedir.

Anılan yeni düzenleme 01.07.2003 tarihinden itibaren yapılan finansal kiralamalara uygulanmaktadır. VUK’un mükerrer 290. maddesi ile düzenlenen finansal kiralama uygulamasının genel çerçevesi aşağıdaki gibidir.

Genel Çerçeve

Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalar finansal kiralamadır.

Ayrıca,

· İktisadi kıymet mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi,

· Kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti düşük bedelle alma hakkı tanınması,

· Kiralama süresinin, iktisadi kıymet ömrünün % 80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması,

· Kira ödemelerinin bugünkü değeri toplamının, iktisadi kıymetin rayiç bedelinin % 90’nından daha büyük bir kısmını oluşturması hallerinden biri veya daha fazlasını taşıyan kiralamalar da finansal kiralama sayılır.

Doğal kaynakların araştırılması veya kullanılmasına yönelik kiralama sözleşmeleri ile sinema filmleri, video kayıtları, patentler, kopyalama hakları gibi kıymetlerle ilgili lisans sözleşmeleri finansal kiralama konusu olmaz.

Arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmeleri, sadece, sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulu düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa bu madde kapsamında değerlendirilir.

Kira Ödemeleri: Sözleşmeye göre, kira süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Kira süresi sonunda, kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer de kira ödemesi kabul edilir.

Kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadi kıymeti satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda[5] kira ödemeleri, kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri ile satın alma hakkının kullanılması durumunda ödenmesi gereken bedelin toplamı olarak dikkate alınır.

Kira Ödemelerinin Bugünkü Değeri: Kira ödemelerinin, sözleşme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranının dikkate alınması suretiyle hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamıdır.

Kiralamada kullanılan faiz oranı tespit edilemiyorsa, kiracının kiralamaya konu iktisadi kıymeti satın olmak için aynı vade ile alması gereken bir borç için katlanacağı faiz oranı kullanılır.

Kiralamada Kullanılan Faiz Oranı: Kira ödemeleri ile garanti edilmemiş kalan değer toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu iktisadi kıymetin rayiç bedeline eşitleyen iskonto oranıdır.

a- Kiralayan Açısından Değerleme

Yeni uygulamada finansal kiralamaya konu varlık kiralayanın aktifinde faiz ve anaparadan oluşan bir alacak olarak yer alır. Ayrıca iktisadi kıymet, iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi suretiyle değerlenir. Bu şekilde bulunacak tutarın sıfır veya negatif olması halinde iktisadi kıymet iz bedelle değerlenir ve aradaki (negatif) fark iktisadi kıymet satış kârı olarak sonuç hesaplarına intikal ettirilir.

Kiralayanın finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin üretimini veya ticaretini yapması durumunda, iktisadi kıymetin rayiç bedeli, net bilanço aktif değeri yerine geçer. Rayiç bedelle maliyet bedeli arasındaki fark satış kârı olarak sonuç hesaplarına intikal ettirilir.

Kiralayanın bilançosunda yer alacak iktisadi kıymet, genel hükümler uyarınca amortismana tabi tutulur. Yatırım indiriminden kiralayan yararlanır.

Kiralayan tarafından aktifleştirilen alacak tutarı ile, söz konusu kira alacaklarının bugünkü değeri arasındaki fark “gelecek dönemlere ilişkin faiz geliri” olarak (-) değerle bilanço aktifinde yer alır. Söz konusu tutar 11 Seri No.lu MSUGT uyarınca 124 no.lu Kazanılmamış Finansal Kiralama Gelirleri (düzenleyici) hesabına kaydolunur. Bu durumda kiralayan işletme bilançosunun aktifinde söz konusu finansal kiralama alacağı bugünkü değeri ile yer almış (değerlenmiş) olur.

Kiralayan tarafından gelecek dönemlere ait faiz gelirleri, kiralanan iktisadi kıymetin finansal kiralama sözleşmesinin yapıldığı tarihteki rayiç bedelinden, her bir dönem (taksit) sonunda anapara geri ödemelerinin düşülmesi sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel faiz oranı yaratacak şekilde hesaplanması suretiyle tahakkuk ettirilir ve gelir kaydedilir.

Finansal kiralama alacakları reeskont uygulamasına konu edilmez.

Örneğin: Bir işletme aktifte kayıtlı diğeri 50.000 TL olan bir iktisadi kıymeti 4 yılda eşit taksitle ödenmek kaydıyla 30.09.2010 tarihinde 96.000 TL’ye kiralamıştır. Kira ödemelerinin bugünkü değeri 60.000 TL’dir. İşletme bu kıymeti aşağıdaki şekilde değerleyecektir.

İktisadi kıymet değeri = 1 TL

Toplam Alacak = 96.000 TL

Kazanılmamış Fin. Kiralama Geliri = (96.000–60.000=)

= 36.000 TL

İktisadi Kıymet Satış Kârı = (60.000–50.000=) = 10.000 TL

KDV’yi ihmal ederek muhasebe kaydını yapalım.

–––––––––––––30/09/2010––––––––––––

120/220 ALICILAR HS. 96.000

253 TESİS MAK. VE CİHAZLARI HS. 50.000

649 DİĞ. OLAĞAN GEL. VE KÂR. HS 10.000

124/224 KAZANILMAMIŞ FİN. KİR FAİZ

GELİRLERİ 36.000

Açıklama: Finansal kiralama yapılması kaydı

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

İşletme 31.12.2010 tarihine kadar üç ayda toplam 6.000 TL[6] tahsilat yapmış olup yapılan bu tahsilatın 1.500 TL’lik kısmı anaparadır (KDV oranı % 1’dir). Tahsilat kaydı (üç aylık işlemi tek kayıtla gösterirsek) şöyle olacaktır.

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

100 KASA 6.045

124 KAZANILMAMIŞ FİN. KİR.

FAİZ GELİRİ 4.500

120 ALICILAR 6.000

642 FAİZ GELİRLERİ 4.500

391 HESAPLANAN KDV 45

Açıklama: Finansal kiralama taksit ödemesi

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

Bu durumda işletmenin dönem sonu itibariyle finansal kiralama alacağı net [(96.000 -6.000) – (36.000– 4.500)] = 58.500 TL tutarında olacak ve mukayyet bedelle değerlenecektir.

b- Kiracı Açısından Değerleme

Kiracı iktisadi kıymeti, bilançosunda hak olarak gösterecektir. Söz konusu iktisadi kıymet kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden küçük olanı ile değerlenir. Aktifleştirilen bu hak VUK’un mük. 298 ve kiralamaya konu iktisadi kıymetlere ilişkin hükümler çerçevesinde amortisman uygulamasına konu edilir.

İktisadi kıymetin kiracı tarafından devralındığı dönemde bu hak hesabı kapatılarak iktisadi kıymet alış bedeli ile işletme aktifine kaydolunur.

Kiracı tarafından yapılan kira ödemeleri, borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılır. Ayrıştırma işlemi her bir dönem (taksit) sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde yapılır .[7]

Finansal kiralama konusu iktisadi kıymet kiracının aktifinde duran varlık (hak), pasifinde ise borç olarak gözükecektir.

Finansal kiralama borçları reeskont uygulamasına konu edilmez.

Örneğin: Yukarıdaki örnekte yer alan iktisadi kıymet rayiç bedelinin 60.000 TL olduğunu kabul edelim. Bu durumda kiracı işletmenin, finansal kiralama muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

265 FİNANSAL KİRALAMA KONUSU

KIYMETLER 60.000

302/402 ERTELENMİŞ FİN. KİR.

BORÇLANMA MALİYETLERİ 36.000

301/401 FİNANSAL KİRALAMA

İŞLEMLERİNDE BORÇLAR 96.000

Açıklama: Finansal kiralama yapılması kaydı

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

Dönem sonuna kadar yapılmış olan ödemelere ilişkin olarak (üç aylık işlemi tek kayıtla gösterirsek) şu kayıt yapılacaktır.

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

301 FİN. KİR. İŞL. BORÇLAR 6.000

780 FİNANSMAN GİD. 4.500

191 İNDİRİLECEK KDV 45

100 KASA 6.045

302 ERT. FİN. KİR. BORÇ. MAL. 4.500

Açıklama: Finansal kiralama taksit ödemesi

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

İşletmenin bu finansal kiralama işlemine ilişkin borçlarının dönem sonu bilançosunda yer alacak net tutarı [(96.000-6.000) – (36.000-4.500) =] 58.500 TL olacaktır.

İşletme 265 no.lu hesapta yer alan finansal kiralama hakkı için 31.12.2010 tarihinde VUK hükümleri uyarınca amortisman ayırabilecektir.

B- ALACAK SENETLERİ

İşletmenin ticari faaliyeti ile ilgili olarak edindiği (müşterileri tarafından verilen) senetler karşılığı alacaklar bilançonun bu kaleminde gösterilir. Senede bağlı alacaktan kasıt TTK uyarınca düzenlenmiş, lehtarı işletme olan Bono ve Poliçelerdir.

TTK uyarınca çek bir ödeme aracı olup vade içermez. Vade konulması halinde de çek senet niteliği kazanmaz. Ancak uygulamada düzenlenmiş olan vadeli çeklerin ilgili hazır değerler kalemi yerine bilançonun bu kaleminde gösterildiği olmaktadır.[8] Bu uygulama işlemlerin gerçek mahiyetine daha uygundur. Ancak çeklerin bilançonun alacak senetleri kalemi içinde gösterilmesi yada vadeli çeklerin vadesinden önce ödenme zorunluluğunun olmadığına ilişkin düzenleme yapılmış olması, bu çeklerin mevcut mali mevzuat açısından reeskont ve şüpheli alacak işlemine konu edilebileceği anlamına gelmez.[9]

1- Alacak Senetlerinin Envanteri

Alacak senetlerinin fiili envanterinde; tüm alacak senetleri sayılır, tahsile verilen senetlerin tahsil edilme durumu kontrol edilir, vadeleri bazında ayırım yapılır ve vadesi geldiği halde tahsil edilememiş olanlar (şüpheli alacak olarak) takibe alınır.

Dönem sonu itibariyle nedeni tespit edilememiş envanter farklılıkları 197 ve 397 no.lu hesaplar kullanılmak suretiyle düzeltilir. Envanter noksanı 197 no.lu hesaba, envanter fazlası da 397 no.lu hesaba geçici olarak kaydolunur. Envanter farklılığının nedeni tespit edildiğinde gerekli düzeltme kaydı yapılarak 197 ve 397 no.lu hesaplar kapatılır.

2- TL Senetlerde Değerleme

Senetli senetsiz tüm alacaklar, VUK’un 281. maddesi uyarınca mukayyet değeri ile değerlenir. Vadesi geldiği halde henüz tahsil edilememiş olan senetlerden, aşağıda açıklanan şüpheli alacak şartlarını taşıyanlar için karşılık ayrılabilir. Diğer bir ifade ile söz konusu şartları taşıyan alacaklar değerleme günü tasarruf değeriyle değerlenebilir.

3- Döviz Bedelle Düzenlenmiş Senetlerde Değerleme

Döviz bedelli olarak düzenlenmiş alacak senetleri de mukayyet değerle değerlenir. Ancak VUK’un 280. maddesi uyarınca dövizli alacakların mukayyet değeri, değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuru üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonuçlarına göre düzeltilir. Alacak senedi kur değerlemesinde lehte hesaplanacak kur farkları 646 no.lu, aleyhte hesaplanacak kur farkları da 656 no.lu gelir tablosu hesabına kaydolunur.

Kur değerlemesi sonunda işletme lehine oluşan kur farkları için 121 Alacak Senetleri hesabına borçlu, işletme aleyhine oluşan kur farkları için de alacaklı kayıt yapılır.

Değerlemeye ilişkin muhasebe kaydını bir örnek üzerinde gösterelim. Örneğin, bir işletmenin bilançosunda bulunan dövizli alacak senetleri için dönem sonunda 1.500 TL tutarında kur farkı hesapladığını, vadesi gelen 4.000 TL tutarında bir alacağını da ileri (15 ay) vadeli 4.700 TL tutarında yeni bir alacak senedi ile değiştirdiğini (vade farkına ilişkin %18 KDV peşin olarak tahsil edilmiştir) kabul edelim. Söz konusu işlemler şu şekilde muhasebeleştirilecektir:

Hesaplanacak KDV: (700 x 0,18=) 126 TL.

––––––––––––– 31.12.2010 ––––––––––––

121 ALACAK SENETLERİ 1.500

121.09.070 A İşletmesi Senedi

646 KAMBİYO KÂRLARI 1.500

Açıklama: Dövizli senet dönem sonu kur değerlemesi

––––––––––––– 31.12.2010 ––––––––––––

221 ALACAK SENETLERİ 4.700

221.02.010-B İşletmesi Senedi

100 KASA 126

121ALACAK SENETLERİ 4.000

121.02.009

602 DİĞER GELİRLER 700

391 HESAPLANAN KDV 126

Açıklama: Senet yenileme (vade uzatımı) kaydı

––––––––––––––––– / –––––––––––––––

4- Alacak Senetlerinde Reeskont

Reeskont; işletme aktif ve pasifinde bulunan alacak ve borç senetlerinden değerleme günü itibariyle vadeleri henüz gelmemiş olanların değerleme günü cari değerine indirgenme işlemidir. Bu işlem, değerleme gününden sonraki döneme isabet eden vade kısmına ilişkin vade farkı tutarının hesaplanarak, bu tutar kadar gider veya gelir yazılması suretiyle gerçekleştirilir. Cari dönem reeskont hesapları izleyen dönemde kapatılır.

Reeskont işleminden amaç, senede bağlı alacak ve borcun değerleme günü itibariyle net değerinin tespiti ve dolayısıyla dönem kâr-zararının hesaplanmasında, tespit edilen net değerin dikkate alınmasını sağlamaktır.[10] Diğer bir ifade ile reeskont, dönemsellik ilkesi gereği olarak alacak ve borç senetleri ile ilgili cari döneme ait olmayan kâr veya zarar tutarlarının kanunun öngördüğü şekilde hesaplanarak ilgili olduğu vergilendirme döneminde dikkate alınmasının sağlanması işleminden ibarettir.

Reeskont işlemiyle, ilgili döneme aktarılan kazanç veya maliyet tutarları; vadeli alış nedeniyle borçlanılan vade farkı gideri veya vadeli satış nedeni ile alacaklanılan vade farkı gelirinin süre ve faiz oranı dikkate alınmak suretiyle değerleme gününden sonraki zaman dilimine isabet eden kısmıdır.

Reeskont uygulamasının VUK ve tebliğleri ile düzenlenmiş birtakım şartları vardır. Bunlar şöyle sıralanabilir:

· Alacak ve borç senede (TTK’da düzenlenmiş bono ve poliçeye) bağlanmış olmalıdır.

· Senede bağlı alacak ve borç ticari bir ilişkiden kaynaklanmış, yani dönem kâr-zararının tespitine etki etmiş olmalıdır.

· Reeskonta tabi tutulacak senedin bir vade içermesi ve dönem sonu itibariyle vadesinin dolmamış olması gerekmektedir.

· Alacak ve borç senedinin işletme bilanço aktifinde yer alması gerekmektedir.

Bu şartları taşımayan senetler mali kârın hesaplanması açısından reeskont işlemine tabi tutulamayacaktır. Diğer bir ifade ile bu şartları taşımayan alacak ve borç için hesaplanan reeskont gelir veya gideri dönem mali kazancının tespitinde dikkate alınmayacaktır.[11]

Bu noktada vadeli çeklerin durumu özellik arz etmektedir. TTK’da düzenleniş şekli ile çek bir ödeme aracı olup, bono ve poliçe niteliğinde değildir. Uygulamada, çekin üzerine (düzenleme tarihi olarak) ileriki bir tarih yazılmak suretiyle, çek vadeli hale getirilmektedir. Çekin vadeli hale getirilmesi, alacaklıya güven vermekte, borçluyu da damga vergisi yüklerinden kurtarmaktadır.

Çek, senet niteliğinde olmayıp bir ödeme aracıdır. Ayrıca, VUK’un 281 ve 285. maddeleri senetlere ilişkin bulunmaktadır. Bu nedenle vadeli çeklerin mali mevzuat uyarınca reeskonta tabi tutulma olanağı bulunmamaktadır.

SPK uyarınca, SPK’ya tabi şirketler, vadeli çekleri reeskonta tabi tutmak durumundadır (Seri XI, No: 1 SPK Tebliği). Ancak bu işlemin mali kârı etkilemesi söz konusu olmayacaktır.

Teminata veya tahsile verilen senetler: Teminata veya tahsile verilen senetler de anılan şartları taşımak kaydıyla reeskont işlemine tabi tutulabilir. Reeskont açısından senedin fiilen işletme portföyünde bulunması gerekmemektedir.

Şüpheli alacaklarda reeskont: Şüpheli alacaklar genel olarak vadesi geçmiş olan alacaklardır. Vadesi geçmemiş olsa dahi şüphelilik halinin kesinleşmesi ile birlikte senet muaccel hale geleceğinden bu tür senetler için dönem sonunda reeskont hesaplanmaz. Şartları taşıması kaydıyla şüpheli alacak karşılığı ayrılır.

Avans niteliğindeki alacak senetlerinde reeskont: Dönem ticari kazancının tespitinde dikkate alınmayan (hasılat yazılmayan) senetlere dönem sonu itibariyle reeskont hesaplanamayacaktır. Hatır senetleri de bu kapsamdadır. Bu tür senetlere reskont hesaplanması reeskont işleminin mantığı ile bağdaşmaz.

Senetsiz alacaklarda reeskont: Senede bağlanmamış alacaklar için mali kanunlar açısından reeskont hesaplanamayacaktır. Bu tür alacaklar için hesaplanan reeskont giderleri KKEG niteliğinde değerlendirilmelidir.

Vade içermeyen senetler: Vade içermeyen senetler için reeskont işlemi yapılamayacaktır. Vade, reeskont hesaplanmasında teknik bir gerekliliktir.

KDV alacakları: KDV, tahsil eden işletme için bir hasılat veya gelir unsuru değildir. İşletmenin fonksiyonu burada vergi tahsiline aracılıktır. Bu nedenle işletmelerin müşterilerinden olan senede bağlı KDV alacağı için reeskont hesaplanamayacaktır.[12] Eğer senet normal hasılat yanında KDV tutarı da içeriyorsa KDV alacağı ile diğer alacak ayrıştırılacak, KDV alacağı reeskont işlemine konu edilmeyecektir. Örneğin, bir mal KDV dahil 10 TL ye satılmış ve karşılığında senet alınmışsa bu tutarın hasılata isabet eden kısmı[13] (10 /1,18=) 8,47 TL olarak tespit edilecek ve bu kısım reeskont işlemine tabi tutulacaktır.

Reeskont oranı olarak; eğer senette faiz oranı belirtilmişse bu oran, senette faiz oranı belirtilmemişse TC Merkez Bankası tarafından uygulanan kısa vadeli avans faiz oranı dikkate alınacaktır[14]. Reeskont şu formülle hesaplanacaktır:

F= A-[A x 360/360+(M x T)]

F=Reeskont tutarı, A=Nominal değer, M=Faiz oranı

T=Vade (vadeye kalan gün sayısı)

Dövizli senetlerde reeskont tutarı önce döviz bedel üzerinden hesaplanır. Daha sonra bu tutar kur değerlemesine tabi tutularak reeskont tutarına ulaşılır. Açıklandığı üzere senet reel değeri de, kur değerlemesi sonunda tespit edilmektedir.

Dönem sonunda hesaplanarak dönem kazancının tespitinde dikkate alınan reeskont faiz giderleri izleyen dönemin başında reeskont faiz geliri yazılarak (122 veya 222 no.lu) hesap kapatılır. Ancak vadeli çeklerde olduğu gibi vergi kanunları uyarınca reeskonta tabi tutulması mümkün bulunmayan kıymetlere ilişkin reeskont gelir ve gideri dönem mali kazancının tespitinde (ticari kazanca olan etkisi ortadan kaldırılmak suretiyle) dikkate alınmaz.

Alacak senedi reeskontu hesaplanması ve yapılacak muhasebe kaydını bir örnek üzerinde gösterelim. Bir işletmenin aktifinde 31.12.2010 tarihi itibariyle 100 gün vadeli 5.000 $ (6.750 TL olarak kayıtlı) tutarında alacak senedi (senette faiz oranı % 10 olarak belirtilmiştir) ve 10.000 TL tutarında 40 gün vadeli çeki bulunduğunu varsayalım. TC Merkez Bankası avans işlemleri reeskont oranı % 16’d1r. Dönem sonu $ kurunun 1,42 TL olduğunu kabul edelim. Bu durumda reeskont tutarı şöyle hesaplanacaktır.

Dövizli senet değerlemesi :

Senet değeri: 5.000 x 1,42 =7.100 TL

Kur farkı geliri: (7.100-6.750 =) 350 TL

F= 5.000-[5.000 x 360/360+(100 x 0,1)]

F=5.000-[1.800.000/370]

F=5.000-4.864

F=136 $ =136 x 1,42 = 193,12 TL

Vadeli çek değerlemesi:

F=10.000 -[10.000 x 360/360+(40 x 0,16)]

F=10.000 -[3.600.000 /366,4]

F=10.000 -9.825,32

F= 174,68 TL

Muhasebe kayıtları şöyle olacaktır:

––––––––––––– 31.12.2010 ––––––––––––

121ALACAK SENETLERİ 350

121.07.000 Dövizli Senetler

646 KAMBİYO KÂRLARI 350

Açıklama: Dövizli senet dönem sonu değerlemesi

––––––––––––– 31.12.2010 ––––––––––––

657 REESKONT FAİZ GİDERLERİ 367,8

657.01 Gider niteliğinde 193,12

657.03 KKEG niteliğinde 174,68

122 ALACAK SEN. REESKONTU 367,8

Açıklama: Dönem sonu reeskont hesaplanması

––––––––––––– 01.01.2011 ––––––––––––

122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU 367,8

647 REESKONT FAİZ GELİRLERİ 367,8

647.01 Mali gelir niteliğinde 193,12

647.03 Ticari gelir niteliğinde 174,68

Açıklama: Önceki yıl ayrılan reeskontların iptali

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

Gelir tablosu hesapları (690 no.lu) Dönem Kâr-Zararı Hesabına aktarılarak söz konusu reeskont giderleri dönem ticari kazancının tespitinde dikkate alınacak ancak dönem mali kazancının tespitinde çeklere ilişkin olan kısım beyanname üzerinde ticari kazanca eklenecektir.

Reeskont işlemiyle alacak senedi değerleme günü gerçek değerine indirgenmiş olacaktır. Hesaplanan alacak senedi reeskont tutarı bilançonun Ticari Alacaklar grubu içinde (122 veya 222 no.lu hesapta) negatif değer olarak gösterilecek, ilgili alacak da bilançoya mukayyet değeri ile geçirilecektir. Gerek alacak senedi değerinin hesabında gerek reeskont tutarının hesabında döviz üzerinden düzenlenmiş senetlerde kur değerlemesi yapılacağı açıktır.

5- Finansal Kiralama Alacağı

Finansal kiralama kapsamında değerlendirilen alacaklardan senetli olanlar Alacak Senetleri içinde değerlenir. ALICILAR’a ilişkin bölümde açıklandığı üzere finansal kiralama alacakları dönem sonunda reeskont işlemine konu edilemez. Diğer taraftan bu alacaklara ilişkin kazanılmamış finansal kiralama faizi gelirleri negatif unsur olarak bilançoda mukayyet değeri ile yer alacaktır.

C- VERİLEN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR

Depozito ve teminat; işletmenin üçüncü kişilere karşı bir mal teslimi, hizmet ifası veya başka bir taahhüt altına girmesi durumunda söz konusu işlemin gerçekleşmesini temin amacıyla iş bitiminde veya belli bir süre sonunda geri alınmak üzere taraflardan biri tarafından verilen iktisadi kıymettir.

Depozito ve teminat bir güvence olup asıl işlemden ayrı olarak veren işletme için alacak, alan işletme için de bir borç niteliğindedir. Bu nedenle işletme bilançolarının alacak ve borç kalemleri içinde gösterilir. Ancak banka teminat mektubu verilmesi, mevcut bir menkul kıymetin teminat olarak verilmesi gibi hallerde bu tür işlemler, nazım hesaplarda izlenir ve bu kapsamda (alacak olarak) değerlendirilmez. Depozito ve teminat alacağından bahsetmek için fiilen bir iktisadi değerin (para, mal, sabit kıymet gibi) karşı tarafa verilmiş (tasarrufuna bırakılmış) olması gerekir.

Verilen depozito ve teminat alacaklarının dönem sonu fiili envanterinde karşı işletmelerle mutabakat sağlanır. Mutabakatsızlık hallerinde 197 ve 397 no.lu hesaplar geçici olarak kullanılır. Envanter işlemleri sırasında depozito ve teminatların vadelerine göre ayırımı da yapılır.

1- Depozito ve Teminatların Değerlemesi

Verilen depozito ve teminatlar diğer alacaklar gibi mukayyet değeriyle değerlenir. Döviz üzerinden bir bedelle verilmiş olan depozito ve teminatın mukayyet bedeli, dönem sonu itibariyle Maliye Bakanlığınca yayımlanacak döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilecektir. Lehte hesaplanan kur farkları 646 no.lu hesap, aleyhte hesaplanacak kur farkı 656 no.lu hesap aracılığıyla muhasebeleştirilecektir. Depozito ve teminat alacakları için hesaplanan kur farkı mali kazancın tespitinde gelir veya gider olarak dikkate alınabilecektir.

Depozito ve teminatın bir iktisadi kıymet olarak verilmesi halinde ise dönem sonu itibariyle herhangi bir değerleme farkı (fiyat farkı vb. olarak) hesaplanmayacaktır. Değerleme mukayyet bedele göre yapılacaktır.

2- Aktife Kayıtlı Kıymetlerin Depozitolu Olarak Dolaşımı

Bazı aktif kıymetler satılan malların kabı olarak depozito karşılığı alıcı işletmelere verilmektedir. Bu tür depozitolar da diğer depozitolar gibi depozito veren işletme açısından 126 veya 226 no.lu hesaplarda izlenmektedir. Bu tür depozitoların dönem sonu envanterinde; eldeki kıymetler fiili miktarı, dışarıdaki kıymetler de kayıtlı değeri ile dikkate alınır.

Bu alacakların dönem sonu değerlemesi de kayıtlı değerle yapılacaktır. Depozitolu kaplardan işletme bünyesinde kırılanlar için verilmiş olan depozito ve teminatlar, cari dönemde zarara dönüşecektir. Zarara dönüştürme işlemi aşağıdaki muhasebe kaydıyla yapılacaktır.

––––––––––––– / –––––––––––––––

689 DİĞER OLAĞAN DIŞI GİDER

VE ZARARLAR XXX

126 VERİLEN DEPOZİTO

VE TEMİNATLAR XXX

Açıklama: Depozitolu malların kırılması

––––––––––––– / –––––––––––––––

Depozitolu malların dönem sonu envanter noksanlığı varsa ve bunun kırılmadan kaynaklandığı tespit ediliyorsa yukarıdaki kayıt yapılarak farklılık düzeltilir. Ancak kırılmaların varlığı takdir komisyonu marifetiyle tespit ettirilmelidir. Bu tespit kanaatimizce dönem sonlarında bir defada da yaptırılabilir. Takdir komisyonu kararının mevcut olmaması halinde gider, mali mevzuat açısından KKEG olarak değerlendirilir.

D- VERİLEN AVANSLAR

Avans; belli veya belirsiz bir iktisadi kıymeti veya hizmeti belli bir zamanda belli kişiden almak veya kişiye satmak amacıyla alım-satım bedeline mahsuben alıcı tarafından verilen satıcı tarafından da alınan ön ödeme niteliğinde bir bedeldir. Sipariş avansı; vasıfları ve miktarı önceden belirlenmiş bir iktisadi kıymet teslimine veya hizmet ifasına ilişkin avanslardır.

Avanslar mal teslimi ve hizmet ifasından önce alınan ve verilen (ön ödeme niteliğinde) bir bedeldir. Bir başka ifade ile avans, alış ve satış bedelinin bir unsuru olup satıcı işletme için ön finansman mahiyetindedir. Avansa konu mallar henüz teslim, hizmetler ifa edilmemiş olduğu için söz konusu avanslar; işlemin bir tarafı için alacak diğer tarafı için de borç niteliği taşır.

Alınan ve verilen avanslar gelir tablosu hesaplarına kaydedilmeyip bilanço hesaplarında izlenir. Dolayısıyla dönem kazancının tespitinde, alınan avanslar satış hasılatı, verilen avanslar da alış maliyeti/gider olarak değerlendirilmez, bilançoda yer alır. Verilen avanslara ilişkin aktif hesaplar (dönen ve duran varlık olarak) çeşitli hesap grupları içinde yer alır. Bunlar; 159, 195, 196, 259, 269 ve 279 no.lu hesaplardır.

1- Avansların Dönem Sonu Değerlemesi

Verilen avanslarda işletmenin alacağı, diğer parasal alacaklardan farklı olarak özünde, bir iktisadi kıymetin teslimi veya bir hizmetin ifasını içerir. Ancak bu nüans, verilen sipariş avansının finansman sağlama durumunu değiştirmediğinden bu alacağın değerleme olarak diğer alacaklardan ayrılmaması gerekmektedir.

Başka bir anlatımla parasal alacak; vadesinde belli bir parayı (ve varsa faizini) tahsil etmeyi içermekte, avans alacağı ise, belli bir tarihte belli bir malın alımını ve avans alacağının mal alış bedeline mahsubunu içermektedir. Bu anlamda avans alacağı da her halükarda parasal bir alacağı ifade eder. Nitekim sipariş edilen malın herhangi bir nedenle teslim alınamaması halinde, avans alacağı diğer alacaklar gibi sadece parasal bir alacak haline dönüşür.

Bu açıdan bakıldığında avansların, alacaklar/borçlar başlığı altında mı, yoksa aktif/pasif geçici hesap kıymetleri başlığı altında mı değerlendirileceği sorusunun net bir cevabı yoktur. Esasen alacak-borç değerlemesine ve aktif/pasif geçici hesap kıymetlerin değerlemesine ilişkin değerleme ölçüleri aynıdır. Her iki kıymet de mukayyet değerle değerlenecektir.

Aktif geçici hesap kıymetlerinin değerlemesine ilişkin olarak VUK’un 283. maddesi hükmü uyarınca; “Gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılat, mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerlenir. Zirai işletmelerde henüz idrak edilmemiş olan mahsuller için yapılan giderler (hazırlık işleri gideri gibi) de bu madde hükmüne göre aktifleştirilerek değerlenir.”

Pasif geçici hesap kıymetlerinin değerlemesine ilişkin olarak VUK’un 287. maddesi hükmü uyarınca; “Gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir.”

Aktif/pasif geçici hesap kıymetleri ile alacak ve borçların değerleme ölçütlerinin aynı olması nedeniyle VUK’un anılan 283 ve 287. maddeleri, söz konusu kıymetlerin değerlemeyi müteakip bilanço aktifine/pasifine kaydedilmesi gerektiği yönünde fonksiyoneldir. Bu, aktif/pasif geçici hesap kıymetlerinin bir alacak/borç olduğu ve bilançoda varlıklar/kaynaklar (yabancı) arasında gösterilmesi gerektiği, gider/gelir olarak kaydedilmemesi gerektiğini ifade eder.

Verilen TL avanslar mukayyet bedelle değerlenir. Döviz olarak verilen avansların mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan kur üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilecektir. Kur değerlemesinde tespit edilecek lehte kur farkları gelir (656 no.lu hesap), aleyhte kur farkları da gider (646 no.lu hesap) kaydolunacaktır.[15]

VUK’da alacak ve borçlardan ayrı olarak aktif ve pasif geçici kıymetlere ilişkin değerleme hükmü yer almakla beraber, avansların diğer alacak ve borçların tabi olduğu genel hükümlere de tabi tutulması gerekmektedir. Konuya ilişkin mevcut yargı kararlarının çoğunluğu da bu doğrultudadır.[16] Ancak, yargının aksi yönde kararları da mevcuttur.[17]

2- Avanslarda Şüpheli Alacak Uygulaması

Yukarıda açıklandığı üzere avans; belli veya belirsiz bir iktisadi kıymeti veya hizmeti belli bir zamanda belli kişiden almak veya kişiye satmak amacıyla alım-satım bedeline mahsuben alıcı tarafından verilen satıcı tarafından da alınan ön ödeme niteliğinde bir bedeldir.

Verilen avansları iki gruba ayırmak mümkündür. Birincisi; sipariş yöntemi ile mal alan işletmelerin, sipariş ettikleri belli nitelikteki iktisadi değerin üretiminde finansman amacıyla kullanılmak üzere verilen avanslar. Bu avansların verilme nedeni sipariş edilen malın üretilmesini sağlamak, kolaylaştırmak veya hızlandırmaktır.

İkincisi ise bir pazarlama yöntemi olarak uygulanan avanslar. Bir pazarlama yöntemi olan avans alımı (ön ödeme kabulü) söz konusu iktisadi kıymetin satış fiyatını düşük tutmak ve satış garantisi sağlamak içindir. Bu uygulama, genellikle bayilik ve acentelik ilişkileri çerçevesinde yapılır. Bu tür işlemlerde verilen avanslar çoğunlukla belli bir mala ilişkin olmaz. Dolayısıyla bu avans alacağının diğer ticari alacaklardan farkı yoktur. Diğer yandan avanslar ticari işlem gerçekleştirmek amacıyla verilir.

Avanslar VUK’un aktif ve pasif geçici kıymetlerin değerlemesine ilişkin hükümleri çerçevesinde değerlenir. Aktif ve pasif geçici kıymetlerin değerlemesine ilişkin değerleme ölçütü ile borç ve alacakların değerlemesine ilişkin değerleme ölçütü aynıdır. Bu nedenle, aktif ve pasif geçici hesap kıymetlerinin değerlemesine ilişkin olarak VUK’da ayrı bir maddede düzenleme yapılması aktif ve pasif geçici hesap kıymetlerinin bilançoda gösterilmesinin sağlanılmasına yönelik olduğunu düşündürmektedir. Bu da avansların bir nevi borç veya alacak olduğunun kabulü anlamına gelmektedir.

Şüpheli alacak uygulaması izleyen bölümde açıklanmıştır. VUK’un 323. maddesinin “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla”; şeklindeki birinci fıkrası 2365 sayılı Kanunla getirilmiştir. Maliye İdaresi bu hükmün uygulaması ile ilgili olarak çıkardığı tebliğlerde (148 ve 284 Seri no.lu VUK Genel Tebliği) şüpheli alacak işlemine konu edilecek alacakların daha önce hasılat yazılmış olmasının gerekliliğine işaret etmektedir. Diğer bir ifade ile gelir idaresi bu hükmün sadece satış hasılatına dahil alacaklara uygulanacağını kabul etmektedir.

VUK’un 323. maddesinde yapılan düzenlemenin yeterince geniş kapsamlı olduğu, ticari alacakların satış hasılatı alacakları ile sınırlandırılamayacağını, ticari işlemlerin bir gereği olarak ortaya çıkan avans alacağının da şüpheli alacak uygulamasına konu edilmesi gerektiğini savunanlar bulunmaktadır. Gelir idaresinin görüşü avans alacağına ayrılan karşılık giderinin KKEG niteliğinde olduğu yönündedir.

E- ŞÜPHELİ ALACAKLAR

Şüpheli alacak; belli karinelerin varlığıyla değerleme gününde tahsilinin şüpheli hale geldiği kabul edilen alacaklardır. Şüpheli alacaklar bilançoya diğer alacaklardan ayrı olarak aktarılır. Şüpheli alacağın senetli veya senetsiz olmasının önemi yoktur. Şüpheli alacakların envanteri genellikle kayıtlar üzerinden yapılır. Çünkü bu alacaklarda karşı işletmelerle zaten bir mutabakat sağlanamaz.

Ticari kazancın tespitinde uygulanan tahakkuk esasının sonucu olarak; işletme bünyesinde satılan mal ve hizmet bedelleri, henüz tahsil edilmeden hasılata intikal ettirilmekte ve matrahın oluşumunu olumlu yönde etkilemektedir. Bu nedenle mal ve hizmet bedelinin, tahsil edilme ihtimalinin kesin olarak kaybolduğu veya şüpheli hale geldiği anda zarar yazılması esası getirilmiştir. Buradaki zarar daha önceden yazılmış hasılat (kâr) iptaline yöneliktir.

Değerleme ölçüleri açısından ifade etmek gerekirse şüpheli alacaklar tasarruf değeri ile değerlenir. Şüpheli alacaklar bilançoya mukayyet değeriyle (kur değerlemesi dahil) kaydedilmekte ancak, tasarruf değerine indirgeyecek tutarda karşılık ayrılmakta ve bu karşılık da bilanço aktifine negatif unsur olarak kaydedilmektedir. Böylece söz konusu alacaklar bilançoda tasarruf değeri ile yer almış olmaktadır.

1- Şüpheli Alacak Uygulama Şartları

VUK’un 323. maddesinde düzenlenen şüpheli alacakların uygulama şartlarını şöyle özetleyebiliriz:

· Şüpheli alacaklar karşılık ayrılmak suretiyle ve sadece bilanço esasına göre defter tutan mükellefler tarafından gider kaydedilebilir. Ayrılacak karşılık alacağın tasarruf değeri ile kayıtlı değeri arasındaki fark kadar olacaktır. Şüpheli alacaklardaki giderleştirme geçici olup şüphelilik durumunun sonucuna göre kesin kayıtlar yapılacaktır. Şüpheli alacağın kısmen veya tamamen tahsil edilmesi halinde karşılık gideri (kısmen veya tamamen) tahsilatın yapıldığı dönemde iptal edilecektir. Aksi halde alacağın tahsil edilemeyeceğinin ortaya çıkması ile söz konusu gider kesinleşecek, şüpheli alacak kayıtlardan çıkartılacaktır. Şüpheli alacağın şüphelilik durumunun takibi ancak bilanço usulü uygulaması ile sağlanabildiğinden, işletme hesabı esasında defter tutan işletmelerde şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz.

· Karşılık ayrılabilmesi için alacağın tahsili şüpheli hale gelmelidir. Anılan kanun maddesinde şüpheli hale gelmeye ilişkin iki unsur belirtilmiştir. Bunlar; 1) Alacağın dava ve icra safhasında bulunması, 2) Alacağın dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük olması ve yapılan protesto veya yazıyla bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olmasıdır. Dava takibinin ciddi ve inandırıcı olması ve davaya devam edilmesi gerekmektedir. Ancak prensip itibariyle dava açılmış olması gerekli ve yeterlidir. Diğer taraftan küçük alacak ölçüsü işletmelere göre farklı değerlendirilebilecek niteliktedir.

· Şüpheli alacaklar için alacağın şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılabilir. İşletme aleyhine olmakla beraber alacağın şüpheli hale geldiği dönemden sonra karşılık ayrılması Maliye İdaresince kabul edilmemektedir. Kabul edilmeme gerekçesi de; bu uygulamanın mükellefe tercih hakkı tanıyacağı, kanuni düzenlemede ise mükellefe böyle bir tercih hakkı bırakılmadığıdır[18]. Şüphelilik halinin varlığı ise değerleme günü (31.12.2010) itibariyle mevcut durum ve şartlara göre belirlenecektir.

Teminatlı Alacaklar: Teminatlı alacaklar şüpheli alacak uygulamasına konu olmazlar. Ne zaman teminatlardan yeterli tahsilat yapılamayacağı anlaşılırsa bu dönemde tasarruf değerine göre şüpheli alacak karşılığı ayrılabilecektir. Teminat çözdürülmeden teminatlı alacak kısmı için şüphelilik hali ortaya çıkmayacaktır.

Dönem içinde şüpheli hale gelen alacaklar için dönem sonuna kadar haciz işlemi yapılmışsa yine şüphelilik ortadan kalkmış olacaktır. Ancak daha önceki dönemlerde karşılık ayrılmış olan alacaklarla ilgili olarak bu dönem içinde haciz işlemi yapılsa dahi ayrılmış olan karşılık düzeltilmez. Söz konusu karşılık tahsilat aşamasına kadar bekletilir.

Kamu Kuruluşundan Alacaklar: Kamu idare ve müesseselerinden olan alacağın tahsil edilememesi ve bu yüzden bir zararın oluşması ihtimali olmadığından bu tür alacaklar için prensip olarak şüphelilikten bahsedilemeyecektir. Ancak, alacağın miktarı konusunda bir ihtilaf varsa tasarruf değerine göre değerleme yapılarak karşılık ayrılabilir.

Grup İçi Kuruluşlardan Alacak: Grup içi kuruluşlarla (kardeş kuruluşlar) olan ilişkilerin diğer kuruluşlarla olan ilişkiden farkı bulunmaması gerekir. Bu nedenle grup içi firmalardan olan alacaklar için de şartların mevcudiyeti halinde şüpheli alacak uygulaması yapılabilecektir.

Aciz Vesikasına Bağlanan Alacaklar: Aciz vesikasına bağlanan alacaklar için de şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Ancak bu alacakların değersiz alacak olduğundan bahsedilmez.

KDV Alacaklarında Durum: Gelir İdaresi KDV alacakları için, bu alacağın işletme hasılatlarına dahil edilmiş bir alacak olmadığından hareketle şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağı görüşündeydi. Ancak İdare bu görüşünü değiştirmiş, 334 Seri no.lu VUK Genel Tebliği ile bu alacak kısımları için de şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği yönünde açıklama yapmıştır. Anılan tebliğle yapılan açıklamada KDV alacaklarında şüpheli alacak karşılığı ayrılması için ayrıca; alacağa konu KDV’nin ilgili dönem KDV beyannamesi ile beyan edilmiş olması şartının aranacağı belirtilmiştir.

Borçlunun İflası: Borçlunun iflası (iflasın açılması) halinde borçlunun tüm borçları muaccel hale gelecektir. Dolayısıyla iflas eden bir tacirden olan alacak vadesi gelmemiş, dava konusu edilmemiş dahi olsa kendiliğinden şüpheli alacak haline gelir.

İflası açılmış ancak ticaret mahkemesince iflası ertelenmiş kuruluşlardan olan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılıp ayrılamayacağı belirsizdir.[19]

Ticari İşle İlgili Olmayan Alacaklar: İşletmenin ticari faaliyeti ile ilgili olmayan alacaklar şüphelilik şartlarını taşısa dahi, bu alacaklar için ayrılan karşılıklar mali kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmaz.

Perakende Satış Yöntemi: Bu yöntemle, önceki yıllar şüpheli alacaklarından hareketle cari yıla ilişkin tahmini olarak şüpheli alacak hesaplanmaktadır. Bu şekilde hesaplanan şüpheli alacaklar için karşılık ayrılması halinde, karşılık giderinin mali kârın tespitinde KKEG olarak dikkate alınması gerekmektedir. Çünkü mali mevzuatta şüpheli alacak uygulama şartları yukarıda açıklandığı üzere ayrıca belirlenmiştir.

2- Değersiz Alacaklar

Değersiz alacaklar VUK’un 322. maddesi uyarınca; kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre artık tahsiline olanak kalmayan alacaklardır. Şüpheli alacaklar ile değersiz alacaklar arasındaki fark, şüpheli alacağın aksine değersiz alacağın ileride de tahsil edilme imkanının bulunmamasıdır. Bu nedenle şüpheli alacak ile değersiz alacak farklı esaslara göre muhasebeleştirilir. Şüpheli alacaklar işletme bilançosunda gösterilirken değersiz alacaklar işletme bilançosunda gösterilmez. Değersiz alacaklar, bu vasfı kazandıkları dönemden itibaren artık takip edilmez ve kayıtlardan çıkartılır.

Değersiz alacaklar daha önce şüpheli alacak uygulamasına konu edilerek karşılık ayrılmışsa, şüpheli alacak hesabı ile karşılık hesabı karşılaştırılarak kapatılmak suretiyle söz konusu alacak kayıtlardan çıkartılır. Şüpheli alacak uygulaması yapılmamışsa ilgili alacak değersiz hale geldiği dönemde doğrudan gider kaydedilir.

Değersiz alacak uygulamasının esasları kısaca şöyle özetlenebilir:

· Şüpheli alacak uygulamasının aksine bütün mükellefler değersiz alacak uygulamasından yararlanabilir. İşletme esasında defter tutan mükellefler değersiz alacakları doğrudan gider kaydederler. Değersiz alacak olarak gider yazılan bir alacağa ilişkin olarak ileride yapılan tahsilâtın doğrudan gelir yazılması gerekmektedir.

· Alacak, kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre değersiz hale gelmelidir. Kanunda geçen kanaat verici vesikalardan ne anlaşılması gerektiği hususu açık değildir. Kanaat verici vesika, alacağın tahsilinin imkânsızlığını gösteren ve herkes tarafından kabul edilebilecek nitelikte bir delildir. Aşağıdaki belgeler kanaat verici vesika olarak kabul edilir.

Ø Konkordato Anlaşması (anlaşma ile alacaklının borçluyu ibra ettiği tutar),

Ø Alacaktan vazgeçildiğini gösteren mahkeme tutanağı,

Ø Malvarlığı bulunmayan borçlunun öldüğünü ve mirasçıların mirası reddettiğini gösteren belgeler,

Ø Sulh anlaşması ile alacaklının alacağından vazgeçtiğini gösteren belgeler. Alacaklının tek taraflı irade beyanı ile alacaktan vazgeçmesi hali değersiz alacak yazma açısından yeterli kabul edilmemektedir (VUK md. 325). Bu anlaşmanın karşılıklı irade beyanı ile gerçekleşmesi gerekmektedir.

3- Muhasebe Kayıtları

Şüpheli ve değersiz alacaklara ilişkin dönem sonu muhasebe kayıtlarını bir örnek üzerinde gösterelim.

Bilanço esasına göre defter tutan bir gelir vergisi mükellefinin yıl içinde dava konusu yapılmış 18.650 TL değerinde senetli alacağı vardır. Değerleme gününde (dönem sonunda) söz konusu alacağın tahsilinin tamamen şüpheli hale geldiği, yani işletme için tasarruf değerinin olmadığı anlaşılmış ve karşılık ayrılmasına karar verilmiştir. Bu işleme ilişkin şu muhasebe kayıtları yapılacaktır.

––––––––––––– 31.12.2010 ––––––––––––

128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR 18.650

121 ALACAK SENETLERİ 18.650

Açıklama: Alacağın şüpheli hale gelmesi

––––––––––––– 31.12.2010 ––––––––––––

654 KARŞILIK GİDERLERİ 18.650

129 ŞÜPHELİ TİCARİ

ALACAKLAR KARŞILIĞI 18.650

Açıklama: Şüpheli alacak için karşılık ayrılması

––––––––––––– 31.12.2010 ––––––––––––

690 DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI 18.650

654 KARŞILIK GİDERLERİ 18.650

Açıklama: Dönem sonu kaydı

––––––––––––––––– / –––––––––––––––

Karşılık ayrılarak gider kaydedilen söz konusu alacağın 11.000 TL’lik kısmının daha sonra (izleyen dönemlerde) tahsil edilmesi halinde aşağıdaki kayıt yapılacaktır.

–––––––––––––––– / ––––––––––––––––

100 KASA 11.000

129 ŞÜPHELİ TİCARİ

ALACAKLAR KARŞILIĞI 11.000

644 KONUSU KALMAYAN

KARŞILIKLAR 11.000

128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR 11.000

Açıklama: Şüpheli alacakların tahsil edilmesi

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

644 KONUSU KALMAYAN KARŞ. 11.000

690 DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI 11.000

Açıklama: Dönem sonu işlemleri

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

Karşılık ayrılarak gider yazılan alacaktan geriye kalan 7.650 TL’lik kısmın tahsili imkânsız hale gelmesi nedeniyle, değersiz alacak niteliğini kazanması halinde aşağıdaki kayıt yapılacaktır:

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

129 ŞÜPHELİ TİCARİ

ALACAKLAR KARŞILIĞI 7.650

128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR 7.650

Açıklama: Şüpheli alacakların değersiz hale gelmesi

––––––––––––––––– / –––––––––––––––––

Bu alacak, daha önce karşılık ayrılmak suretiyle gider yazıldığı için yukarıdaki kaydın yapılması yeterli olacaktır. Söz konusu alacak, bu dönemde tekrar gider yazılamayacaktır.

Örnek 2: Bir işletmenin aktifine kayıtlı 6.950 TL tutarındaki senetsiz alacakları, borçlusunun ölmesi ve mirasçıların mirası reddetmeleri nedeniyle 20.12.2010 tarihinde değersiz hale gelmiştir.

İşletme değersiz hale gelen bu alacaklarıyla ilgili şu kaydı yapacaktır.

––––––––––––– 20.12.2010 ––––––––––––

689 DİĞ. OLAĞANDIŞI GİD. VE ZAR. 6.950

120 ALICILAR 6.950

Açıklama: Alacağın şüpheli hale gelmesi

––––––––––––– 31.12.2010 ––––––––––––

690 DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI 6.950

689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER

VE ZARARLAR 6.950

Açıklama: Dönem sonu işlemleri

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

---

[1] Factoring işlemine konu edilen (factore devredilen) alacaklar senetli de olsa bu grup içinde değerlendirilir. Alacak devir işlemlerinde işletmenin factoringe konu edilen alacaklarının borçlusu factor kuruluşu olmaktadır.

[2] 24.04.2003 tarih ve 25088 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 4842 sayılı Kanunla VUK’a eklenen mükerrer 290. maddeyle finansal kiralama işlemlerinde değerleme farklı esaslara bağlanmıştır.

[3] Vadeli mevduatların dönem sonu değerlemesine ilişkin açıklama hazır değerlere ilişkin bölümde “Bankalar” başlığı altında yer almaktadır.

[4] Örtülü sermaye ve örtülü kazanç dağıtımına ilişkin hükümler 5520 sayılı KVK ile yeniden düzenlenmek suretiyle bu konuda bir anlayış değişikliğine gidilmiştir.

[5] Bu olasılığın yüksek olduğunu tespit edecek objektif bir ölçü bulmak güçtür.

[6] Aylık Ödeme; [96.000/(12*4)=] 2.000 TL

[7] Bu ayrıştırma genellikle sözleşme tarihinde yapılarak bir tablo halinde sözleşmeye eklenmektedir.

[8] SPK uyarınca (halka açık şirketlerde) bu uygulama zorunludur.

[9] 5838 sayılı Kanun’un 18. maddesiyle 3167 sayılı Çekle Ödemelerin Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması Hakkındaki Kanun’a geçici 2. madde eklenmiştir. Bu geçici maddede, “31.12.2009 tarihine kadar, üzerinde yazılı keşide tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersizdir.” hükmüne yer verilmiştir.

5838 sayılı Kanunla yapılan düzenlemenin amacının,  çeke vade konulması ya da ileri tarihli çek düzenlemesinin sağlanması olmayıp, madde hükmü ile belirlenen tarihe kadarki süreç zarfında, çeklerin kullanılmasıyla ilgili olarak ticari hayatta karşılaşılan sorunların ve bu sebeple yaşanan mağduriyetlerin giderilmesidir. Bu nedenle, anılan düzenleme vadeli çeklerde reeskont hesaplanmasının gerekçesi olamaz. (Bkz. VUK-41 no.lu Gelir İdaresi Sirküleri)

[10] Böylece bilanço varlık kalemlerinin de bilanço tarihi itibariyle gerçek değeri ifade etmesi sağlanmış olmaktadır.

[11] Ticari kazançtan mali kazanca ulaşırken söz konusu reeskont faiz giderleri ticari kazanca eklenecek, reeskont faiz geliri ticari kazançtan indirilecektir.

[12] Maliye İdaresinin görüşü bu doğrultudadır. Ancak KDV alacağının işletmenin diğer alacağı ile bir farkı bulunmamakta, işletme söz konusu KDV tutarını kamu idaresine ödemekte ve aynı tutar kadar müşterisini finanse etmektedir.

[13] KDV oranının %18 olduğu kabul edilirse.

[14] Söz konusu oran 22.12.2009 tarihinden geçerli olmak üzere % 16 olarak yeniden belirlenmiştir.

[15] Avans alacağının gerçek bir alacağı ifade etmediğinden hareketle bazı maliyeciler avans alacağına ilişkin kur farkı giderinin KKEG olarak değerlendirilmesi gerektiğini savunmaktadır. Her iki görüş yönünde de Danıştay kararları mevcuttur.

[16] Örneğin Bkz. Danıştay 4. Dairesinin 27.02.1998 tarih ve E. 1996/5110, K. 1997/4886 sayılı kararı, Danıştay 3. Dairesinin 04.06.1996 tarih ve E.1995/2225, K. 1996/2127 ve 22.05.1996 tarih ve E. 1996/1907, K. 1996/1920 sayılı kararları.

[17] Danıştay 4. Dairesi 06.02.1997 tarih ve E. 1995/4701, K. 1997/486 sayılı kararında, alınan avansın borç niteliği kazanmadığından hareketle dönem sonunda kur değerlemesine tabi tutulamayacağına hükmetmiştir.

[18] Buna karşılık Danıştay’ın farklı yönde kararları bulunmaktadır. Danıştay 4. Dairesi 02.05.1991 tarih ve E: 1988/4658, K: 1991/1627 sayılı Kararı’nda 323. maddede, alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hükmün yer almadığı; alacağın maddede öngörülen şartlara sahip olup olmadığının önem taşıdığı, dönemin değişmesi ile alacağın şüpheli hale geldiği dönemin değişmesinin yeni değerleme günlerinde de tasarruf değerini koruyacak alacak için karşılık ayrılmasını önlemeyeceği gerekçesi ile karşılığın alacağın şüpheli hale geldiği dönemi izleyen dönemlerde de ayrılabileceği kararı verilmiştir.

Yine 4. Daire’nin 12.12.1994 tarih ve E: 1994/2943, K: 1994/5901 sayılı Kararı’nda, yukarıda belirtilen gerekçelere yer verilmiş; “Şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılmamasının sonraki dönemlerde karşılık ayırma hakkını bertaraf edemeyeceği” hükmüne varılmıştır.

[19] Bkz. Muzaffer KÜÇÜK, “İflasın Ertelenmesi Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırmayı Engeller Mi? Vergi Dünyası Dergisi, Kasım 2009, Sayı 339