III- DİĞER BORÇLAR
İşletme ticari faaliyetiyle ilgili olan ancak bir ticari muamele sonucu doğmayan borçlar diğer borç olarak nitelendirilir ve bilançoda kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar içinde bu isim altında gösterilir. Diğer borçlar ticari bir muamele sonucu doğmayan borçlardır.
Diğer işletme borçları Tekdüzen Hesap Planında da belirtildiği üzere aşağıdaki borç unsurlarından oluşur. Burada ayırım borçlu kişi veya kuruluş bazında yapılmıştır. Ticari borçlarda ise ayırım borç türüne göre yapılmıştır.
- Ortaklara borçlar,
- İştiraklere borçlar,
- Bağlı ortaklıklara borçlar,
- Personele borçlar,
- Diğer çeşitli borçlar.
Diğer işletme borçlarının envanteri yukarıda açıklanan ticari borç envanteri gibidir. Envanter işleminde kaydi ve fiili mevcutlar alacaklı işletmelerle mutabakat da sağlanarak tespit edilir. Envanter farklılıkları fiili envanter sonucuna göre düzeltilir. Değerleme günü itibariyle nedeni tespit edilemeyen kaydi envanter farklılıkları 197 veya 397 no.lu hesaplara geçici olarak kaydolunur. Envanter işleminde dönemsel faiz tahakkukları hesaba işlenir ve vadeler bazında ayırım[1] (kısa vadeli borçlara aktarma) yapılır.
Diğer borç grubu içinde bulunan borçlar dönem sonunda reeskont işlemine tabi tutulabilir. Mali kazancın tespiti açısından da kabul edilen reeskont giderleri karşılığı olan reeskont geliri (mali kazanca dahil edilmesi gereken) ticari borçları değerleme bölümünde yapılan açıklamalar doğrultusunda tespit edilmelidir. KKEG niteliğindeki reeskont gideri karşılığı (aynı nitelikte olan) reeskont gelirinin mali kazancın tespitinde ticari kazançtan düşülmesi, izleyen yılda da tam tersi işlem yapılması gerekmektedir. Diğer alacaklarını reeskonta tabi tutan işletmeler VUK’un 285. maddesi uyarınca diğer borçlarını da reeskonta tabi tutmak zorundadır.
A- ORTAKLARA BORÇLAR
Ortaklara borçlardan ticari işlem sonucunda oluşanlar bilançonun ticari borçları içinde gösterilir ve orada değerlenir. Ortaklara borçların ticari işlemden doğmamış olan kısmı diğer borçlar içinde gösterilir ve burada değerlenir.
Ortaklara borçların değerlemesinde ticari borç değerleme ölçüleri aynen geçerlidir. Borçlar mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuruna göre yapılacak kur değerlemesine göre düzeltilir. Kur değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu gelir tablosu, aleyhte oluşan kur farkları da 780/797 no.lu maliyet hesaplarına kaydolunur. Maliyet hesapları dönem sonunda gelir tablosu hesaplarına (660. 661 no.lu hesaplar) aktarılarak kapatılır. Gelir tablosu hesapları da 690 no.lu hesaba aktarılarak kapatılır.
Ortaklara borçlar, ortağın işletmeden çekişini ifade ediyorsa borç tutarı, işletmeden çekilen kıymetin emsal bedelle değerlenmesi yoluyla bulunacaktır.
Ortaklara borçların örtülü sermaye ve örtülü kazanç dağıtımı açısından da değerlendirilmesi gerekmektedir. Örtülü sermaye olarak değerlendirilebilecek borçlara ilişkin finansman giderleri ile ortaklara borçlara ilişkin olarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtıldığı tespit edilen tutarlar dönem mali kazancının tespitinde dikkate alınmamalıdır
1- Örtülü Kazanç Dağıtımı
KVK’da yer alan örtülü kazanç dağıtımına ilişkin hüküm, 5520 sayılı kanunun 13. maddesinde ‘Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı’ başlığı altında 1.1.2007 tarihinden geçerli olmak üzere yeniden düzenlenmiştir.[2]
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tanımı maddenin 1. fıkrasda “kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır” şeklinde yapılmıştır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilecektir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı uygulaması; kurumla sıkı ilişki içinde olabileceği öngörülen ilişkili kişilerin, emsallere uygun olmayan fiyatlarla işlem yapmak suretiyle bribirine kazanç aktarabileceği genel kabulü üzerine, bu kazanç aktarımının, işlem fiyatlarının emsallere uygun hale getirilmesi ile engelleneceği öngörüsüne dayanmaktadır. Emsallere uygun fiyatı aşan fiyat kısmı örtülü olarak dağıtılan kazancı ifade etmektedir.[3] Dolayısıyla sistemin temel unsurları şunlardır;
· İlişkili kişi,
· Emsallere uygunluk,
· Değerleme yöntemleri.
İlişkili Kişiler
KVK’nın 13. maddesinde yapılan ilişkili kişi belirlemesinde, örtülü kazanç dağıtımına ilişkin eski uygulamada yer alan ilişkili kişi belirlemesi genel olarak korunmuştur. Maddede ilişkili kişi kavramı örtülü sermaye uygulamasından daha kapsamlı ve daha belirgin olarak düzenlenmiştir. Ayrıca bendin sonunda belli ülkelerdeki gerçek ve tüzel kişilerin tamamı ilişkili kişi kapsamına alınarak, özellikle vergi cenneti olarak tanınan ülkelere[4] kazanç aktarılmak suretiyle vergilenecek kazancın aşındırılmasının önüne geçilmesi hedeflenmiştir.
Transfer fiyatlandırması uygulamasında İlişkili kişinin tanımı 13. maddenin 3. bendinde yapılmıştır. Örtülü kazanç dağıtımı uygulamasında kurumla ilişkili kişiler;
· Kurumların kendi ortakları,
· Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar,
· İdaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar,
· Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları,
· Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkeler veya bölgelerde bulunan gerçek veya tüzel kişiler.
Emsallere Uygunluk
Uluslararası bir transfer fiyatlandırması standardı alan ‘Emsallere Uygunluk İlkesi’ transfer fiyatlandırmasına ilişkin KVK’nın anılan 13. madde hükmünün temel unsurlarındandır. Emsallere uygunluk ilkesi anılan maddenin 3. bendinde “…ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder...” şeklinde tanımlanmıştır. Emsallere uygun fiyat ya da bedel, aralarında fiyat ya da bedeli etkileyecek herhangi bir bağ-ilişki olmayan kişilerle kurum arasında, arz, talep ve piyasa koşullarına göre oluşan işlem tutarını ifade etmektedir. Emsal fiyat veya bedellerin hesaplanmasına ilişkin kayıt, cetvel ve belgeler ispat edici kâğıtlar olarak saklanmak ve talep halinde ibraz edilmek zorundadır.[5]
Fiyatlandırma Yöntemleri
Belirtildiği üzere transfer fiyatlandırmasında tam bir emsal bulunması mümkün olamayabileceğinden, emsal fiyat veya bedelin tespitinde kullanılacak yöntemlerin seçilmesi önemli hale gelmektedir. Pazarların, mal ve hizmetlerin, vergileme alanlarının değişken olabildiği bir ortamda doğru transfer fiyatının tespit edilmesi çok güç olup bunun sağlanması ise mükellef ve vergi idaresinin anlayışlı ve yapıcı diyaloğunu gerekli kılar. Bu nedenle transfer fiyatının tespitine ilişkin kanun metninde yöntem belirlenmesine ilişkin olarak mükellefe esneklik sağlanmıştır. Mükellefler ve vergi idarelerinin her ikisini de tatmin edecek fiyat veya bedelin belirlenmesi, transfer fiyatlandırmasıyla ilgili sistemin bütün unsurlarının göz önünde bulundurulmasıyla sağlanabilecektir.
Emsallere uygun fiyat ya da bedelin tespiti için, anıln 13.maddenin 4. bendinde mükelleflerin uygulayabileceği üç ayrı yöntem belirtilmiştir. OECD’nin Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberinde Geleneksel işlem yöntemleri olarak adlandırılan bu yöntemler, bağlantılı kuruluşlar arasındaki ticari ve mali işlemlerde emsallere uygun fiyatın belirlenmesinde en çok kullanılan yöntemlerdir. Mükellefler, ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlerde fiyat ve bedeli bu yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını seçip kullanmak suretiyle belirleyecektir. Bu yöntemler arasında uygulama açısından herhangi bir öncelik sırası bulunmamaktadır. Bu yöntemler aşağıda kısaca açıklanmıştır.
-- Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi
Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir nitelikteki mal veya hizmetlere ilişkin olarak, kurumla aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek ya da tüzel kişilerin yaptıkları işlemlerde uyguladığı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini içermektedir. Doğrudan karşılaştırma yapılmasına imkan veren bu yöntemin uygulanabilmesinin temel şartı, kurum tarafından yapılan mal teslimi veya hizmet ifasının, emsal alınacak kişi veya kurumun mal teslim veya hizmat ifası ile karşılaştırılabilir nitelikte olmasıdır.
Karşılaştırılabilir nitelik kavramının, işleme konu mal veya hizmet ile işlemin koşullarının gerek ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde, gerekse aralarında ilişki bulunmayan kişilerin arasındaki işlemlerde benzer nitelikte olmasını ifade eder. Söz konusu işlemler arasında, ölçülebilir nitelikte küçük farklılıkların olması durumunda, bu farklılıkların düzeltilerek yöntemin uygulanması mümkündür. Ancak, farklılıkların büyük olması ya da farklılıkların somut bir biçimde tespit işlemlerinde dikkate alınabilme olanağının mümkün olmaması halinde yöntem uygulanabilir olmaktan çıkmaktadır.
-- Maliyet Artı Yöntemi
Maliyet artı yöntemi, emsallere uygun fiyatın, ilgili mal ya da hizmet maliyet bedelinin uygun bir brüt kar oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanması esasına dayanır. Uygun brüt kar oranı, söz konusu mal ya da hizmetin aynı dönemde ilişkisiz kişilere satılması halinde uygulanacak fiyatın tespitinde maliyete eklenen kar oranını ifade eder. Eğer koşullar uygunsa, işlemi yapan mükellefin bu mal veya hizmetlere ilişkin olarak ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı genel brüt kâr marjı (iç emsal) kullanılmalıdır. Karşılaştırma için gerekli işlem sayısının yetersiz olması halinde, uygun brüt kâr oranı kıstası, söz konusu mal veya hizmetin ilişkisiz kişilere satılması halinde uygulanacak fiyatı yansıtan kâr oranı dikkate alınacaktır.
Bu yöntem özellikle hammadde ve yarı mamullerle üretim, montaj gibi aşamalardan sonra satılan ürünlere ilişkin işlemlerde uygulama alanı bulmaktadır. Söz konusu hammadde ya da yarı mamullerin yaygın olarak piyasada işlem görmesi ve oluşmuş bir piyasa fiyatının varlığı halinde öncelikle Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi’nin uygulanacaktır. Burada dikkat edilmesi gereken karşılaştırılabilirliğin olup olmadığıdır. Ürünün kalitesi (üretim özelliği, markası gibi) karşılaştırmanın güvenilirliğini etkileyebilecektir. Tam bir karşılaştırılabilirlik yoksa Maliyet Artı Yöntemi’nin kullanılması daha doğru olacaktır.
Kurum tarafından gerçekleştirilen maliyetler, ilişkili kurumlar ile gerçekleştirilen bir işleme tahsis edilebilen direk ve endirek maliyetler ile söz konusu tek bir işleme tahsis edilemeyen şirketin genel yönetim giderleri olarak iki gruba ayrılmaktadır. Emsal kurum kar marjının tespitinde, kurumun maliyetlerine hangi grup giderlerin dahil olduğuna bakılmalı, maliyet oluşumları arasındaki gerekli paralellik kurulmalıdır.
Malların nitelikleri, kaliteleri, şirketlerin üretim süreçleri, verimlilikleri, maliyet yapıları, kaynak yapıları ve finansman giderleri, bütçeleri, kapasite kullanımları, kapasite aşım zararları gibi birçok etken işletme maliyetleri ve karlılıkları üzerinde etkilidir. Bu etkenler nedeniyle işletme karlılıklarının farklı olması da son derece doğaldır. Bunun nedenle yöntemin uygulama alanı oldukça kısıtlıdır. Ancak bu yöntem, yarı-mamul maların ilişkili kurumlar arasında satışında, uzun dönemli satma ve satınalma anlaşmalarında yada işletmelerin kontrolü altında gerçekleşen hizmetlerde transfer fiyatının tespitinde kolayca kullanılabilecektir.
-- Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi
Bu yöntem, emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir bağlantı bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan uygun bir brüt satış karı düşülerek hesaplanması esasını içerir. Bu yöntemde emsallere uygun fiyat ya da bedele ulaşmak için temel alınan unsur, aralarında herhangi bir bağlantı bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yapılan satışta uygulanacak fiyat ya da bedeldir.
Bağımsız üçünçü şahıslara mal satan ilişkili kurum tarafından gerçekleştirilen satış işleminin emsallere uygun fiyatını hesaplayabilmek için, satılan ürünün piyasa fiyatının brüt satış kârı tutarı kadar düşürülmesi gerekmektedir. Bilindiği üzere brüt satış kârı; satış harcamaları ile satıcı tarafından katlanılan diğer maliyetler ve uygun bir kâr marjından oluşmaktadır. Uygun brüt satış kârı, işlem konusu mal ya da hizmet için işlem anında uygulanabilecek, piyasa koşullarına göre belirlenen ya da belirlenebilecek objektif nitelikte bir oran ile belirlenen kârı ifade eder. Burada dikkat edilmesi gereken husus, işletmenin pazarlama maliyet yapısı ve bunun karşılığı olan kar payı kısmının tespit edilebilmesi ve işletmeler arası bu tür maliyet farklılıkların uyumlaştırılabilmesidir.
Örneğin, İki dağıtıcı firma, aynı pazarda, aynı marka ile aynı ürünü satmaktadır. Dağıtıcı A, sattığı ürünler için belli bir garanti verirken, Dağıtıcı B herhangi bir garanti vermemektedir. Dağıtıcı A, böylece ürünü Dağıtıcı B’den daha yüksek bir fiyatla satmakta, garanti maliyetlerini hesaplamalarda dikkate almadığı için de brüt kar marjı da daha yüksek olmaktadır. Düzeltme yapılmadığı sürece söz konusu bu iki kar marjı karşılaştırılamayacaktır.
Bu yöntem, gerçekleştirilen işlevlerin değerini dikkate almaktadır. Bu yöntemin uygulandığı olaylarda genellikle yeniden satışı yapan kişi ya da kuruluş, satmak üzere aldığı mallara kendisi herhangi bir şekilde değer artırıcı bir katkıda bulunmamakta, fiziksel olarak ürünün yapısını değiştirmemekte, söz konusu ürünü aldığı biçimde satmaktadır. Bu çerçevede paketleme, yeniden paketleme, etiketleme, küçük çaplı montajlar, değer artırıcı katkı ya da fiziksel değişim sayılmamaktadır. Bu yöntem üründeki fiziksel benzerliklere, karşılaştırılabilir fiyat yöntemi ve maliyet artı yöntemine göre daha az bağımlıdır. Ancak malın değerindeki önemli farklılıklar, doğrudan maliyeti etkileyen hususlar ya da iş deneyimi/piyasa payı gibi konular karşılaştırmanın güvenilirliğini etkileyebilmektedir.
-- Mükelleflerce Belirlenecek Diğer Yöntemler
Emsallere uygun fiyata ulaşmada 5520 sayılı Kanunun anılan 13. maddesinde belirtilen yöntemlerin hiç birisi uygulanamıyorsa mükellef, transfer fiyatlandırmasına konu işlemlerine literatürde uygulanan diğer bir yöntemi[6] veya kendi belirleyebileceği ve daha doğru sonuç verdiğine inandığı bir yöntemi uygulayabilir.
Diğer yötemlerin kullanılmasıyla ilgili en önemli husus, “diğer yöntemler”in uygulanabilmesi için maddede belirtilen üç yöntemin de uygulanma imkanının olmaması gereğidir.
-- Maliye Bakanlığı ile Başlangıçta Fiyatlandırma Anlaşması Yapılması
Yukarıda değinilen transfer fiyatı tespit yöntemlerinin kullanılması birtakım şartların gerçekleşmesine bağlıdır. Bu şartların mevcudiyeti herzaman sağlanamayacağı gibi bazı mal veya hizmetin emsal tespiti de güçlük gösterebilir. Diğer yandan mükellefçe en uygun fiyatlandırma yönteminin seçilmiş olması gereklidir.
Bu nedenlerle olacak ki mükelleflere daha işin başında Maliye Bakanlığı ile bir fiyatlandırma anlaşması yapma imkanı getirilmiştir.[7] Bu uygulamanın en belirgin özelliği, bu yöntemle yapılacak fiyatlandırmanın en uygun fiyatlandırma yönteminin seçilmediği eleştirisini bertaraf etmesidir. Yani işletme için ceza riskini ortadan kaldırmasıdır. Bu alternatifin idare için en büyük getirisi, eleştiri sürecinden başlayarak yargı sürecine kadar taşınabilecek ek tarhiyat işleminin getirdiği zaman ve iş yükünden tasarruf ile uygulamayı yönetebilme yeteneğinin kazanılmasıdır.
Uygulayacağı yöntem konusunda kararsız kalan mükellef, Maliye Bakanlığı’na başvurarak belli bir dönem için yöntem tespiti talebinde bulunabilecektir. Mükellef sözkonusu talebine transfer fiyatı yöntemi tespitinde kullanılabilecek tüm bilgi ve belgeleri de ekleyecektir. Anlaşma sağlanamaması halinde mükellef emsallere uygunluk ilkesi açısından en iyi olduğunu düşündüğü yöntemi tercih ederek uygulayabilecektir.
Üzerinde anlaşma sağlanan yöntem, üç yılı aşılmamak üzere anlaşmada belirlenen süre ve koşullar altında kesinlik taşıyacaktır. Peşin fiyatlandırma anlaşması ile yalnızca “yöntem” konusunda bir anlaşma yapıldığı, uygulanacak transfer fiyatı konusunda bir belirleme yapılmadığı unutulmamalıdır. Bu şekilde tespit edilen yöntem, varsayılan koşullarda bir değişiklik ortaya çıkmadıkça eleştiri konusu yapılamayacaktır.
Mükerrer Vergilemenin Önlenmesi
5422 sayılı KVK’da yapılan düzenlemede örtülü kazanç dağıtımının gerçekleştiği olaylarda örtülü olarak dağıtılan kazanç “dağıtılan kar payı” sayılmaktadır. Bunun sonucu olarak örtülü kazanç elde eden taraf nezdinde “düzeltme” imkanı doğmaktadır. 13.maddenin konuya ilişkin 6.bent hükmü şöyledir. “ Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.”
Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin olarak eski uygulamada karşı işletmeye herhangi bir düzeltme hakkı verilmemekte bu da mükerrer vergileme iddialarını gündeme taşımaktaydı. Bunun sonucu olarak da örtülü kazanç uygulamasında zamanla hazine zararının aranması eğilimi artmıştı. Ancak bu anlayış örtülü kazanç dağıtımı müessesesini vergi toplama kaygısı kıskacına itmekte, müessesenin kurum küçük ortaklarını korumak gibi soyal adalete hizmet eden yönünü ortadan kaldırmaktaydı.
13. maddenin 6. bent hükmünün getirilmesindeki temel amaç, transfer fiyatlandırması nedeniyle örtülü kazanç dağıtımı yapan mükellef nezdinde bir eleştiri getirildiği zaman, örtülü kazanç dağıtılan mükellef nezdinde de bir düzeltme yapılmasını sağlamaktır. Böylece mükerrer vergileme iddiaları da ortadan kalkmış olacaktır. Örtülü olarak dağıtılan kazancın kar payı sayılması ile bu kar payını elde eden mükellefler istisna hükümlerinden yararlanacak, böylece bu kazanç kendi bünyelerinde tekrar vergilendirilmeyecektir.
2- Örtülü Sermaye
Kurumlar TTK uyarınca, öngörülen ticari faaliyeti icra etmek amacıyla tahsis olunan belli bir sermaye ile kurulur. Kurum, tüzel kişiliğini bu sermayenin gücünden alır. Diğer bir ifade ile kurumun öz sermayesi kurum faaliyetinin başarıya ulaşması açısından oldukça önemlidir.
Kurumlar faaliyetlerinin icrasında öz sermaye yanında yabancı sermayeye de ihtiyaç duyarlar. Faaliyetlerin tamamen öz sermaye veya tamamen yabancı sermaye ile finanse edilmesi rantabl olmayabilir. Genellikle, enflasyonist aşındırmanın da etkisiyle her faaliyet için belli oranda yabancı sermaye kullanılması daha avantajlıdır ve finansal kaldıraç etkisi yaratır. Ancak yabancı sermayenin de her sektör için azami bir sınırı vardır. Yani asgari belli oranda öz sermaye gereklidir.
İşletmeye konulan öz sermayenin sermayedarlara bir maliyeti vardır. En önemli maliyet vazgeçilen ikame gelir imkanlarıdır. Öz sermayenin getirisi kurum tarafından dağıtılacak kâr payıdır. Diğer bir ifade ile öz sermaye ancak kâr payı ile nemalandırılır. Kâr payı da bilindiği üzere vergilendirilmiş kazançtan dağıtılır.
Gerek sermaye tescilinin maliyeti, gerek öz sermayenin maliyeti ve tasfiye riski, gerekse öz sermayenin vergisiz kazançla nemalandırılmak istenmesi kurum ortaklarını kuruma örtülü sermaye koymaya itmektedir. Örtülü sermaye, işletmeye öz sermaye olarak tahsis edilmekle beraber ortak sermaye payının işletmenin borcu (ortağın alacağı) gibi gösterilmesidir. Diğer bir ifade ile işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için ortaklar tarafından tahsis edilen sermayenin yabancı kaynak gibi kaydedilmesidir.
5520 sayılı KVK’nın 11/1-b maddesinde örtülü sermaye üzerinden hesaplanan veya ödenen faiz, kur farkı ve benzerlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı düzenlenmiştir. Bu hüküm uyarınca örtülü sermaye olarak değerlendirilebilecek kaynaklara ilişkin gider veya maliyet unsurları mali kazancın tespitinde KKEG olarak dikkate alınmalıdır.
Örtülü sermayeye ilişkin düzenleme anılan Kanun’un 12. maddesinde yer almaktadır. Örtülü sermaye anılan kanun maddesinde; “Kurumların, ortaklarından[8] veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı” olarak tanımlanmıştır.
Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya ortak olmamakla birlikte en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına[9] sahip olduğu bir kurumu ifade eder. Doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10'unu elinde bulunduran gerçek kişi veya kurum da ilişkili kişi kapsamındadır.[10] Kurumların İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisselerinin edinilmesi durumunda, söz konusu hisse nedeniyle ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılanlardan temin edilen borçlanmalarda en az % 10 ortaklık payı aranır.
Karşılaştırmada kullanılacak öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesidir. Ayrıca karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır.
Yukarıda belirtilen oranlar, borç veren ortaklar ve ortakların ilişkide bulunduğu kişiler için topluca dikkate alınır.
Aşağıda sayılan borçlanmalar örtülü sermaye sayılmaz;
? Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar.
? Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kuruma aktardığı borçlanmalar.
? 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’na göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar.
? 3226 sayılı FKK kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında KHK kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar.
Örtülü Sermayenin Unsurları
Örtülü sermaye belirlemesi yapıldıktan sonra busermaye üzerinden hesaplanacak veya ödenecek borçlanma maliyetlerinin tamamı KKEG niteliğinde değrlendirilecektir. Örtülü sermaye bulundurabilecek kurumlar, KVK’nın 2. maddesinde sayılan sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ile iş ortaklıklarıdır. Örtülü sermayenin varlığı için aşağıdaki unsurların varlığı aranır.
--Borçlanma, kurumların ortaklarından veya ortaklarla ilişkili kişilerden temin edilmelidir. Borcun, doğrudan veya dolaylı temin edilmesi önem taşımamaktadır. Ancak kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar aynı maddenin 6. fıkrası gereği örtülü sermaye sayılmayacaktır.
--Borçlanma, kurum özsermayesinin üç katını aşmalıdır. Bu sınırı aşan borçlanmalarda borcun tümü değil ancak özsermayenin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye addolunacaktır.
Kurum özsermayesinden ne anlaşılacağı konusu belirsiz olup bu konuda Gelir İdaresince bir belirleme yapılmalıdır. Anlayışımıza göre kurum özsermayesi; ödenmiş sermaye, geçmiş yıllar karı ile sermaye ve kar yedeklerinden oluşur. Özsermaye kıyaslamasında kurumun dönem başı özsermayesi dikkate alınacaktır.
--Borç ilgili dönemde işletmede kullanılmalıdır. KVK’nın 12. Maddesinin 6. bendi gereği, kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar örtülü sermayenin hesabında dikkate alınmayacaktır. Örtülü sermaye olarak nitelenecek borç fiilen işletmede kullanılmış olmalıdır.
Karşı İşletmede Düzeltme
Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.
Bu işlemler nedeniyle yapılan vergilemeye ilişkin olarak, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farkları da dikkate alınır. Ancak, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.
Örtülü sermaye uygulaması ve sonuçları, uzun vadeli diğer işletme borçlarının değerlemesinde gözönünde bulundurulmalıdır.
Örneğin; (R) AŞ’nin % 90 hisseli ortağı işletmeye iki yıl önce 10.000 $ tutarında borç vermiştir. İşletme bu borcu henüz ödememiş olup söz konusu borç için her yıl sonunda %5 faiz ödenmektedir. Borcun kayıtlı değeri 12.000 YTL’dir. Dönem sonu $ kurunun 1,25 YTL/$ olduğunu kabul edelim. Bu borcun dönem sonu değerlemesi aşağıdaki gibi olacaktır. İşletme bu borcu örtülü sermaye olarak nitelendirerek işlem yapmıştır. (KDV ihmal edilmiştir)
Borç dönem sonu değerlemesi: 10.000$ x 1,25 = 12.500 YTL
Borç kur artışı: (12.500 -12.000 =) 1.500 YTL
Borç faizi: (10.000 $ x 0,05=) x 1,25 = 625 YTL
Muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır:
––––––––––––– 31.12.2007 ––––––––––––
780 FİNANSMAN GİDERLERİ 1.125
780.09.431 KKEG Niteliğinde Borçlar
431 ORTAKLARA BORÇLAR 500
431.02.005 Ortak (K)’ya Borçlar
100 KASA 625
Açıklama:
Uzun vadeli borç dönem sonu değerlemesi
–––––––––––––––––– / –––––––––––––––
Borç faizi ve kur farkı ticari kazancın tespitinde gider olarak hasılattan düşülecek, mali kazancın tespitinde ise ticari kazanca eklenecektir.
B- İŞTİRAKLERE BORÇLAR
İşletmenin, sermayesinin %10 ile %50 arasında payına sahip olduğu işletmelere olan ve ticari işlem sonucu doğmamış bulunan borçları bu kalem içinde gösterilir ve değerlenir.
İştiraklere borçların envanter ve değerlemesi ortaklara borçlarla aynıdır. Bu borçlar mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuruna göre yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir.
Örneğin, bir işletmenin iştirak ettiği (A) işletmesine 15.000 YTL tutarında uzun vadeli borcu bulunmaktadır. İşletme borç sözleşmesi gereği bu borç için her yıl yıllık TEFE oranında faiz ödemektedir. Ödeme dönem sonunu izleyen bir hafta içinde yapılmaktadır. 2007 yılı TEFE oranının % 7 olduğunu kabul edelim. Bu borcun dönem sonu değerlemesi ve muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
2007 yılı faizi: 15.000 x 0,07= 1.050 Y TL
––––––––––––– 31.12.2007 ––––––––––––
780 FİNANSMAN GİDERLERİ 1.050
780.09.432 İştiraklere borç faizi
381 GİDER TAHAKKUKLARI 1.050
381.02.432 İştiraklere borç faizi
Açıklama:
Uzun vadeli borç dönem sonu değerlemesi
–––––––––––––––––– / –––––––––––––––
C- BAĞLI ORTAKLIKLARA BORÇLAR
İşletmenin, sermayesinin %50 sinden fazlasına sahip olduğu işletmelere olan ve ticari işlem sonucu doğmamış bulunan borçları bu kalem içinde gösterilir ve değerlenir.
Bağlı ortaklıklara borçların envanter ve değerlemesi ortaklara borçlarla aynıdır. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir.
D- PERSONELE BORÇLAR
Personele borçlar bilançonun (335 no.lu hesap) bu kalemi içinde gösterilir ve mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. Kur değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu gelir tablosu, aleyhte oluşan kur farkları da 780/797 no.lu maliyet hesaplarına kaydolunur. Maliyet hesapları dönem sonunda gelir tablosu hesaplarına (660 no.lu hesap), gelir tablosu hesapları da 690 no.lu hesaba aktarılarak kapatılır.
E- DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR
İşletmenin ticari işlemleri sonucu doğmamış olan borçlarından; ortaklar, iştirakler, bağlı ortaklıklar, personel dışında kalan kişi ve kurumlara olanlar bilançoda bu kalem içinde gösterilir ve mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. Kur değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu gelir tablosu, aleyhte oluşan kur farkları da 780/797 no.lu maliyet hesaplarına kaydolunur.
[1] Cari hesaplarda hesap bakiyesine ve vadeye göre işlem yapılır.
[2] Yeni sistemin uygulamasına ilişkin olarak 6.12.2007 tarih ve 2007/12888 sayılı BKK yayımlanmıştır.
[3] Ayrıntılı açıklama için Bkz. M. Emin AKYOL- Muzaffer KÜÇÜK age.
[4] Uluslar arası ticarette haksız vergi rekabeti yapan ülkelere yapılan ödemeler 5520 sayılı KVK’nın 30/7. maddesi uyarınca stopaja tabidir. Bu ülkelerin hangileri olduğu Bakanlar Kurulunca belirlenecektir.
[5] Emsallere uygunluk ilkesinin işletilmesinde, özellikle uluslar arası ticarette emsal tespitine ilişkin olarak büyük sorunların yaşanması muhtemeldir. Her ticari işlemin kendine özgü koşulları olacağından ve buna piyasa ve işlem farklılıkları da ekleneceğinden söz konusu işleme tam bir emsal bulunması çoğu zaman mümkün olmayacaktır. Bu durumda yapılacak en akılcı uygulama uygun değerleme yönteminin seçilmesidir.
[6] OECD’nin Transfer Fiyatlandırması rehberinde “diğer yöntemler” başlığı altında iki yöntem önerilmiştir. Bunlar; kar bölüşüm yöntemi ve işleme dayalı net kar marjı yöntemidir.
[7] Bu yöntem birçok gelişmiş ülke tarafından halen uygulanmaktadır. Esasen bu yöntem sıradışı mal ve hizmetlere ilişkin transfer fiyatı tespitinde önemli bir açılım sağlamaktadır.
[8] Ortaklık payı önemli değildir. Diğer taraftan şirketten alacağı olan bir kişinin sonradan şirkete ortak olması veya ortaklıktan çıkartılması halinde değerlemenin nasıl yapılacağı ile ortak olmamakla birlikte şirketten kar payı hakkı olan kişilerin ortak kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği belirsizdir.
[9] Birbirine alternatif olarak belirlenen şartlardan birinin varlığı yeterlidir.
[10] Kanun koyucu illiyet bağını bu aşamada kesmiş, daha ileriki aşamalarda olan ortaklık ilişkisini bu kapsamda değerlendirmemiştir. Tüzel kişi ortağın kendi ortakları için ilişkili kişi belirlemesi yapılırken kurumun tüzel kişi ortağının ortakları için herhangi bir araştırma yapılmamaktadır.