DÖNEM SONU

İŞLEMLERİ

 

 

 

 

Muzaffer KÜÇÜK

DYD Denetim Yönetim Kurulu Başkanı

(YMM / E. Baş Hesap Uzmanı)

 

 

 

 

YAKLAŞIM YAYINCILIK

OCAK 2020

 

 

SUNUŞ

Son yıllarda dünya ekonomisinde yaşanan hızlı değişim ve dönüşüm süreci ivmesini korumaktadır. Buna bağlı olarak küresel ekonomide ve ülkelerde çeşitli ekonomik dalgalanmalar yaşanmaktadır. Dünya ekonomisinden yansıyan etkiler dışında, güneydoğu sınırımıza komşu ülkelerde yaşanan kaos ve Akdeniz havzasında gündem olan küresel enerji projelerine ilişkin gelişmeler Ülkemiz ekonomisi üzerinde etkisini sürdürmektedir.

Geçtiğimiz yıl kurlarda yaşanan dalgalanma 2019 yılında yerini bir nebze durulmaya bırakmış olmakla birlikte ülke ekonomisinde yaşanan daralma ve durgunluğun sona erdiğini ifade etmek bugün itibariyle mümkün değildir. Yine de geleceğe dair olumlu beklentilerin dillendirilmesini faydalı bulmaktayız.

Türk Ticaret Kanunu, Ulusal Muhasebe Standartlarının geniş bir mükellef kitlesince uygulanmasını öngörmekte, Kamu Gözetim Kurumu tarafından yapılan düzenlemeyle bağımsız denetim kapsamına giren mükellef kitlesi her yıl biraz daha genişlemektedir.

Mali mevzuat, ticaret hukuku ve muhasebe ilkeleri, süresiz kabul edilen işletme ömrünün kazanç tespiti açısından belli dönemlere bölünmesini öngörür. Dönem sonları, işletme faaliyet sonuçları ve mali tablolarının hazırlandığı dönemlerdir. Bu dönemler itibariyle hazırlanan mali tablolar, ilgililerin işletme performansını ölçmeleri ve geleceğe yönelik karar vermeleri açısından önemli bilgiler içerir.

İşletmede dönem kazancının tespiti, işletme varlık ve kaynaklarının dönem sonu itibariyle değerlemesini ve dönemsel ayırımların yapılmasını gerektirir. Değerleme sürecinde uygulanması gereken tahakkuk esası ve dönemsellik ilkesiyle, işletme varlık ve kaynaklarının hangi ölçüye göre değerleneceği konusu VUK’da düzenlenmiştir. Söz konusu ilke ve esaslar çerçevesinde yapılacak dönem sonu değerleme işlemi bu çalışmanın konusunu oluşturmaktadır. Çalışmada; işletme varlık ve kaynaklarının değerlemesiyle ilgili olarak kanunlarda belirlenen genel ilkeler açıklanmış, özellikli durumlara değinilmiş, tartışmalı konulara ilişkin çözümlere işaret edilmiştir.

İşletmelerin faaliyet sonuçları mali tablolar aracılığıyla ilgililere aktarılmaktadır. Mali tabloların oluşturulmasında en önemli işlem ise envanter ve değerlemedir. Özellikle ekonomik belirsizlik dönemlerinde, işletmenin durumunu en iyi yansıtacak mali tabloları hazırlamak zor olduğu kadar önemlidir de.

Eserde işletme varlık ve kaynaklarının envanter ve değerlemesine ilişkin açıklamalar Tekdüzen Hesap Planı ve mali tablo kalemleri bazında yapılmıştır. Metinde ismen belirtilmeyen işletme varlık veya kaynakları, mahiyet itibariyle en yakın varlık ve kaynak kalemine ilişkin envanter ve değerleme ölçülerine göre değerlenmelidir.

Bilanço varlık ve kaynak kalemlerinin dönem sonu değerlemesine ilişkin olarak gerekli görülen yerlerde ilgili gelir tablosu ve maliyet hesapları belirtilmekle yetinilmiş, maliyet ve gelir tablosu hesaplarına ilişkin (kazanç tespitine yönelik) ayrıntılı açıklama yapılmasına gerek duyulmamıştır. Temel değerleme konularına ilişkin olarak yeri geldikçe örneklendirme yapılmıştır.

Eserin okuyucularına faydalı olması dileğimizle…

Aralık 2019

Muzaffer KÜÇÜK

 

 

 

 

İÇİNDEKİLER

 

SUNUŞ........................................................................................................................... 3

İÇİNDEKİLER................................................................................................................ 5

 

 

BİRİNCİ BÖLÜM

ENVANTER, DEĞERLEME VE DEĞERLEME ÖLÇÜLERİ

 

I-... GİRİŞ...................................................................................................................... 11

II-.. ENVANTER İŞLEMLERİ....................................................................................... 12

III-. DEĞERLEME......................................................................................................... 14

A-.. TÜRK TİCARET KANUNU’NDA DEĞERLEME.............................................. 15

B-.. SERMAYE PİYASASI KANUNU UYARINCA DEĞERLEME........................... 17

C-. VERGİ KANUNLARI UYARINCA DEĞERLEME............................................. 18

1-.. Maliyet Bedeli.......................................................................................... 19

2-.. Borsa Rayici............................................................................................. 22

3-.. Tasarruf Değeri........................................................................................ 23

4-.. Mukayyet (Kayıtlı) Değer........................................................................ 24

5-.. İtibari (Nominal) Değer........................................................................... 24

6-.. Vergi Değeri............................................................................................. 25

7-.. Rayiç Bedel.............................................................................................. 25

8-.. Emsal Bedeli............................................................................................ 26

D-. DEĞERLEMEDEN AMAÇ VE DEĞERLEME ZAMANI.................................... 30

E-.. DÖNEMSELLİK İLKESİ VE TAHAKKUK ESASI.............................................. 32

1-.. Tahakkuk Esası....................................................................................... 32

2-.. Dönemsellik İlkesi................................................................................... 33

İKİNCİ BÖLÜM

İŞLETME VARLIKLARINA İLİŞKİN DEĞERLEME VE

DÖNEM SONU İŞLEMLERİ

 

I-... HAZIR DEĞERLER............................................................................................... 37

A-.. NAKİTLER....................................................................................................... 37 

1-.. Nakit Paralar............................................................................................. 37

2-.. Yurtdışından Getirilerek Sermaye Olarak Konulan Paralar................ 39

B-.. ÇEKLER........................................................................................................... 40

C-. BANKALAR...................................................................................................... 41

D-. DİĞER HAZIR DEĞERLER............................................................................. 43

E-.. MUHASEBE KAYITLARI.................................................................................. 43

II-.. MENKUL KIYMETLER.......................................................................................... 46

A-.. MENKUL KIYMETLERİN ENVANTERİ........................................................... 47

B-.. MENKUL KIYMETLERİN DEĞERLEMESİ...................................................... 48

1-.. Alış Bedeli İle Değerlenecek Menkul Kıymetler................................... 48

2-.. Borsa Rayici İle Değerlenecek Menkul Kıymetler................................ 50

3-.. Kısmi Kâr İlaveli Alış Bedeliyle Değerlenecek Menkul Kıymetler...... 52

C-. MENKUL KIYMETLER DEĞERLEME MUHASEBE KAYDI............................. 54

III-. TİCARİ ALACAKLAR........................................................................................... 55

A-.. ALICILAR......................................................................................................... 55

1-.. TL Alacakların Değerlemesi................................................................... 56

2-.. Dövizli Alacakların Değerlemesi............................................................ 57

3-.. Finansal Kiralama Alacaklarının Değerlemesi..................................... 58

a-.. Kiralayan Açısından Değerleme...................................................... 60

b-.. Kiracı Açısından Değerleme............................................................ 62

B- . ALACAK SENETLERİ ..................................................................................... 64

1-.. Alacak Senetlerinin Envanteri............................................................... 65

2-.. Milli Parayla Düzenlenmiş Senetlerde Değerleme............................... 65

3-.. Döviz Bedelle Düzenlenmiş Senetlerde Değerleme............................ 65

4-.. Alacak Senetlerinde Reeskont.............................................................. 66

5-.. Finansal Kiralama Alacağı..................................................................... 73

C-. VERİLEN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR......................................................... 73

1-.. Depozito ve Teminatların Değerlemesi................................................ 74

2-.. Aktife Kayıtlı Kıymetlerin Depozitolu Olarak Dolaşımı....................... 74

D-. VERİLEN AVANSLAR...................................................................................... 75

1-.. Avansların Dönem Sonu Değerlemesi................................................. 76

2-.. Avanslarda Şüpheli Alacak Uygulaması.............................................. 78

E-.. ŞÜPHELİ ALACAKLAR.................................................................................... 79

1-.. Şüpheli Alacak Uygulama Şartları......................................................... 80

2-.. Özellik Gösteren Haller........................................................................... 81

3-.. Değersiz Alacaklar................................................................................... 83

4-.. Muhasebe Kayıtları................................................................................. 85

IV-. DİĞER ALACAKLAR............................................................................................ 87

A-.. ORTAKLARDAN ALACAKLAR........................................................................ 88

B-.. İŞTİRAKLERDEN ALACAKLAR...................................................................... 90

C-. BAĞLI ORTAKLIKLARDAN ALACAKLAR....................................................... 90

D-. PERSONELDEN ALACAKLAR........................................................................ 91

E-.. DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR......................................................................... 91

F-.. ŞÜPHELİ DİĞER ALACAKLAR....................................................................... 92

V-.. STOKLAR.............................................................................................................. 92

A-.. DÖNEM SONU ENVANTERİ........................................................................... 92

B-.. DÖNEM SONU STOK DEĞERLEMESİ......................................................... 100

1-.. İlk Madde Malzeme................................................................................ 102

2-.. Yarı Mamuller......................................................................................... 102

3-.. Mamuller ................................................................................................ 103

4-.. Ticari Mallar............................................................................................ 104

5-.. Diğer Stoklar.......................................................................................... 108

6-.. Zirai Mahsuller ve Hayvanlar................................................................ 111

VI-. MADDİ DURAN VARLIKLAR (SABİT KIYMETLER)........................................ 111

A-.. DURAN VARLIK ENVANTERİ....................................................................... 112

B-.. MADDİ DURAN VARLIKLARIN DEĞERLEMESİ.......................................... 112

1-.. Arazi ve Arsalar...................................................................................... 117

2-.. Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri................................................................. 117

3-.. Binalar.................................................................................................... 117

4-.. Tesis Makine ve Cihazlar...................................................................... 117

5-.. Taşıtlar.................................................................................................... 117

6-.. Demirbaşlar............................................................................................ 118

7-.. Diğer Duran Varlıklar............................................................................. 118

8-.. Yapılmakta Olan Yatırımlar................................................................... 118

C-. AMORTİSMAN UYGULAMASI...................................................................... 119

1-.. Fevkalade Amortisman........................................................................ 121

2-.. Amortisman Hesaplama Yöntemleri................................................... 121

3-.. Amortisman Yönteminin Değiştirilmesi............................................. 124

4-.. Muhasebe Kaydı.................................................................................... 124

D-. SABİT KIYMET YENİLEME FONU................................................................ 125

E-.. FİNANSAL KİRALAMAYA KONU KIYMETLERİN DEĞERLEMESİ............... 126

VII- MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR......................................................... 127

A-.. HAKLAR......................................................................................................... 128

B-.. ŞEREFİYE..................................................................................................... 128

C-. KURULUŞ VE ÖRGÜTLENME GİDERİ........................................................ 128

D-. ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ................................................. 129

E-.. ÖZEL MALİYETLER...................................................................................... 129

F-.. DİĞER MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR.......................................... 130

VIII- ÖZEL TÜKENMEYE TABİ DURAN VARLIKLAR............................................ 130

IX-. DÖNEMSEL AYIRIMLAR (AKTİF GEÇİCİ KALEMLER).................................. 131

A-.. GELECEK DÖNEME İLİŞKİN GİDERLER..................................................... 132

B-.. GELİR TAHAKKUKLARI................................................................................ 133

X-.. YILLARA YAYGIN TAAHHÜT İŞLERİ MALİYET VE HASILATI...................... 136

 

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

İŞLETME KAYNAKLARINA İLİŞKİN DEĞERLEME VE

DÖNEM SONU İŞLEMLERİ

 

I-... MALİ BORÇLAR................................................................................................. 137

A-.. BANKA KREDİLERİ....................................................................................... 138

1-.. Kredi Borçlarının Değerlemesi............................................................ 138

2-.. Kredi Faizlerinin Gider Kaydı............................................................... 139

3-.. İşletmeler Arası Kredi Aktarımı............................................................ 140

4-.. Finansal Kiralama Borçları................................................................... 140

B-.. ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER VE BUNLARA İLİŞKİN BORÇLAR....................... 141

1-.. Endeksli Tahviller.................................................................................. 141

2-.. Dönemsel Faiz Ödemeli Tahviller........................................................ 142

C-. ÇIKARILMIŞ BONO VE SENETLER.............................................................. 142

D-. ÇIKARILMIŞ DİĞER MENKUL KIYMETLER................................................. 143

E-.. DİĞER MALİ BORÇLAR................................................................................ 143

F-.. MUHASEBE KAYITLARI................................................................................ 143

II-.. TİCARİ BORÇLAR.............................................................................................. 148

A-.. SATICILAR.................................................................................................... 149

1-.. TL Borçları Değerleme.......................................................................... 149

2-.. Dövizli Borçların Değerlemesi............................................................. 149

B-.. BORÇ SENETLERİ........................................................................................ 152

1-.. Borç Senetlerinin Envanteri................................................................. 153

2-.. Dönem Sonu Değerlemesi................................................................... 153

3-.. Borç Senetlerinde Reeskont................................................................ 154

C-. ALINAN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR......................................................... 158

1-.. Depozito ve Teminatların Değerlemesi ............................................. 158

2-.. Aktife Kayıtlı Kıymetlerin Depozitolu Olarak Dolaşımı..................... 159

D-. ALINAN AVANSLAR...................................................................................... 160

E-.. DİĞER TİCARİ BORÇLAR............................................................................ 161

III-. DİĞER BORÇLAR............................................................................................... 162

A-.. ORTAKLARA BORÇLAR............................................................................... 163

1-.. Örtülü Kazanç Dağıtımı........................................................................ 164

2-.. Örtülü Sermaye...................................................................................... 175

B-.. İŞTİRAKLERE BORÇLAR............................................................................. 180

C-. BAĞLI ORTAKLIKLARA BORÇLAR.............................................................. 181

D-. PERSONELE BORÇLAR............................................................................... 182

E-.. DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR........................................................................... 182

IV-. KARŞILIKLAR.................................................................................................... 182

A-.. VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI........................... 183

B-.. KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI..................................................................... 185

C-. MALİYET GİDERLERİ KARŞILIĞI................................................................. 186

V-.. DÖNEMSEL AYIRIMLAR (PASİF GEÇİCİ KALEMLER)................................... 186

A-.. GELECEK DÖNEME İLİŞKİN GELİRLER...................................................... 186

B-.. GİDER TAHAKKUKLARI............................................................................... 188

VI-. DİĞER YABANCI KAYNAKLAR........................................................................ 189

VII- ÖZSERMAYE VE SERMAYE YEDEKLERİ......................................................... 189

A-.. ÖZSERMAYE................................................................................................. 190

B-.. SERMAYE YEDEKLERİ................................................................................. 191

VIII- KÂRLAR VE KÂR YEDEKLERİ........................................................................ 193

A-.. İŞLETME KÂRLARI....................................................................................... 193

B-.. KÂR YEDEKLERİ........................................................................................... 194

C-. ENVANTER VE DEĞERLEME...................................................................... 195

 

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM

ENFLASYON DÜZELTMESİ VE TOPLUCA DEĞERLEME ANAHTARI

 

 

I-... ENFLASYON DÜZELTMESİ............................................................................... 197

A-.. ENFLASYON DÜZELTMESİ SİSTEMİNİN TEMEL DENKLEMİ................... 197

B-.. SİSTEMİN İŞLEYİŞİ....................................................................................... 198

C-. DÜZELTME FARKININ HESABI................................................................... 199

D-. DÜZELTMEYE BAŞLAMA VE SONLANDIRMA ŞARTLARI......................... 200

II-.. 7144 SAYILI KANUNLA GETİRİLEN GEÇİCİ YENİDEN DEĞERLEME UYGULAMASI           200

III-. TOPLUCA DEĞERLEME ANAHTARLARI........................................................ 201

 

 

 

 

 

 

 

 

 

BİRİNCİ BÖLÜM

 

ENVANTER, DEĞERLEME VE DEĞERLEME ÖLÇÜLERİ

 

 

I- GİRİŞ

İşletmelerin süresiz olarak kabul edilen ömrü, faaliyet sonuçlarının tespiti amacıyla belli faaliyet dönemlerine bölünmektedir. Faaliyet sonuçlarının belli dönemler itibariyle tespiti, işletme sahip ve ortakları, işletme yöneticileri, işletmeyle ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar ile devlet açısından önem taşımaktadır.

İşletmelerin ömrünün belli faaliyet dönemlerine bölünmesi ve faaliyet sonuçlarının bu dönemler itibariyle tespit edilmesi, dönem sonu envanter ve değerleme işlemlerini zorunlu kılmaktadır.

Dönem sonu işlemleri, belli bir tarih itibariyle işletme mali tablolarının, işletme faaliyet sonuçlarını ve işletmenin mali yapısını tam olarak yansıtmasını sağlamak amacıyla, mali tabloda yer alacak bilgilerin gerçekliği ve doğruluğunun sağlanmasına yönelik işlemleri içermektedir. Bu işlem mali kanunlar uyarınca yılda en az bir kez mali yıl sonunda (normal hesap döneminde 31 Aralık tarihinde) yapılmak zorundadır. VUK’da değerleme günü “Bilanço Günü” olarak nitelenmektedir (Md. 185).

Bunun yanında mali kanunlar yönünden geçici vergiye tabi kazanç tespitine ilişkin olarak üçer aylık dönemler itibariyle dönem sonu işlemleri (kısmen) yapılması söz konusudur. Diğer taraftan halka açık şirketlerde üç aylık dönemler itibariyle değerleme yapılması ve bilanço çıkartılması sermaye piyasası mevzuatı uyarınca zorunludur.

Dönem sonu işlemleri esas itibariyle varlık ve kaynakların envanteri ve envanterde tespit edilen bu kıymetlerin değerleme işlemlerini kapsar.

II- ENVANTER İŞLEMLERİ

Envanter; iktisadi bir kıymetin mevcudiyetini tespit işlemidir. İktisadi kıymetlerin varlığının tespiti, hem miktar kontrolü açısından hem de değerleme açısından fonksiyon icra eder. Bir iktisadi kıymetin varlığının kayıt ve belgeler üzerinden tespit edilmesi kaydi envanter, fiili olarak tespit edilmesi de fiili envanter olarak adlandırılır.

Dönem sonu envanter işlemleri çerçevesinde hem kaydi envanter, hem de fiili envanter yapılmalıdır. Fiili envanter sonuçlarının kaydi envanter sonuçları ile birbirini teyit etmesi gerekmektedir. Kaydi envanter ile fiili envanter sonuçlarının birbirinden farklı olması halinde ise kaydi envanter sonuçları fiili envanter seviyesine getirilmelidir. Yani mali tablo oluşturulmasında fiili envanter sonuçları esas alınmalıdır. Bu durumda kayıtlarda gerekli düzeltme yapılarak kaydi envanter sonuçları fiili envanter sonuçları ile uyumlu hale getirilir.

Gerek mali kanunlar gerek Tekdüzen Muhasebe Sistemi kaydi ve fiili envanter farklılığının mali tablo dipnotlarında açıklama yapılarak düzeltilmesi veya açıklanmasını kabul etmez. Bunun nedeni mali tabloların açıklık ve anlaşılırlığını temin etmektir. Envanter farklarının düzeltilmesi ve uyumlaştırılması konusunda gerekli işlemler ilgili bölümde açıklanacaktır.

VUK uyarınca envanter çıkartmak, bilanço günündeki mevcutları alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmektir. Ticari teamüle göre tartılması, sayılması ve ölçülmesi mutat olmayan malların değeri tahminen tespit olunur. Bilanço, envanterde gösterilen kıymetlerin parasal değerleriyle tasnifli ve karşılıklı olarak tertiplenmiş hülasasıdır (VUK md. 186, 192).

Ferdi işletmelerde kısmen kullanılan fabrika, atölye, ambar, dükkan, mağaza ve arazi envantere tamamı üzerinden geçirilir. Kısım kısım kullanılabilen gayrimenkullerin yarıdan fazlasının işletmede kullanılması halinde de bu kıymetler tam olarak envantere alınır (VUK Md. 187).

Envanter esas itibariyle yıllık olarak çıkartılır ve envanter defterine kaydolunur. Ancak büyük mağazalar ve eczaneler fiili envanterlerini üç yılda bir çıkartabilirler. Fiili envanter yapılmadığı dönemlerde değerleme kaydi envanter üzerinden yapılır. Diğer taraftan işlerinde geniş ölçüde ve çeşitli mal kullanan büyük müesseseler envanterlerini listeler halinde çıkartabilirler. Ancak bu listelerin; sayfa numarası ile sıralanması, tarihin belirtilmesi, işletme yetkililerince imzalanması ve envanter defteri gibi saklanması gerekmektedir (VUK md. 185, 188).

Amortismana tabi kıymetlerin ayrı olarak envantere alınması gerekmektedir. Ayrı envantere alınmak, envanter defteri veya listesinin ayrı bir yerinde gösterilmesi şeklinde olabileceği gibi, ayrı amortisman defteri tutulması şeklinde de olabilir. Envanter kayıtlarında bu iktisadi kıymetler için yıllar itibariyle ayrılan amortismanlar ayrı olarak gösterilmelidir (VUK md. 189).

Envanter işlemleri TTK’da, vergi kanunlarında olduğundan daha ayrıntılı düzenlenmiştir. TTK’da envantere ilişkin hükümler 66 ve 67. maddelerde yer almaktadır.

III- DEĞERLEME

Değerleme, belirli bir iktisadi kıymetin belli bir zamandaki kıymetinin belli bir para cinsinden ifade edilmesi işlemidir. Ekonomik ve sosyolojik olarak değer biçme işlemine etki eden birçok unsur vardır. Bu nedenle genel kabul görmüş anlayışa göre optimal değerin tespiti güçtür. Diğer yandan bir kıymetin değeri her işletmeye göre farklılık gösterebilir.

Bir işletmenin mali tablolarını kullanan kesimleri (mali tablo kullanıcılarını) şöyle sıralayabiliriz;

§ İşletme sahip ve ortakları,

§ İşletme yöneticileri,

§ Kredi kurumları,

§ İşletme çalışanları, birlikler, sendikalar,

§ SPK, borsalar ve yatırımcılar,

§ İşletme alacak ve borçluları,

§ Hukukçular,

§ Mali analistler ve istatistik kuruluşları,

§ Değerleme kuruluşları,

§ Denetim kuruluşları,

§ Kamu idaresi.

İşletme ile ilgili farklı kesimlerin işletme varlıklarını değerlemeleri amaçlarına göre birbirinden farklı olabilecektir. Bu nedenle işletme yönetimi değerleme işlemini yaparken; farklı grupların gaye ve hedeflerini işletme hedefleri ile birleştirerek mümkün olduğunca tarafsız davranmalıdır.

Yukarıda yer alan tanımdan da anlaşılacağı üzere değerleme iki aşamalı bir işlemdir. Birinci aşama değerlemeye konu iktisadi kıymetin miktarının tespit edilmesidir (envanter çıkartılması). İkinci aşama ise miktarı tespit edilen söz konusu kıymetin değerleme günü itibariyle belli bir para cinsinden değerinin bulunması işlemidir. Değerlemede öncelikle kanunla belirlenmiş değerleme yöntemleri ve ölçüleri kullanılacaktır. Belirlenmiş bir ölçü ve yöntem yoksa yukarıda belirtildiği üzere işletme yönetimince objektif kriterler kullanılmalıdır.

A- TÜRK TİCARET KANUNUNDA DEĞERLEME

Türk Ticaret Kanunu(TTK)’nun değerleme hükümleri özünde; işletme sermayesinin haksız yere işletme yöneticileri veya ortaklarına aktarılmasının önlenmesi ve işletme ile ilişkisi bulunan üçüncü şahıslara ilişkin hak ve menfaatlerin korunmasına özen gösterir.

Değerleme genel ilkeleri konusunda TTK’nın 78. maddesinde aşağıdaki düzenleme yapılmıştır.

“(1) Finansal tablolarında yer alan varlıklar ile borçlarla ilgili olarak, aşağıdakilerle sınırlı olmamak ve Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen ilkeler de dikkate alınmak üzere şu değerleme ilkeleri geçerlidir:

a) Bir önceki dönemin kapanış bilançosundaki değerler ile faaliyet döneminin açılış bilançosundaki değerler birbirinin aynı olmalıdır.

b) Fiilî veya hukuki duruma aykırı olmadıkça, değerlemelerde işletme faaliyetinin sürekliliğinden hareket edilir.

c) Bilanço kapanış gününde, varlıklar ve borçlar teker teker değerlendirilir.

d) Değerleme ihtiyatla yapılmalıdır; özellikle de bilanço gününe kadar doğmuş bulunan bütün muhtemel riskler ve zararlar, bunlar bilanço günü ile yılsonu finansal tablolarının düzenlenme tarihi arasında öğrenilmiş olsalar bile, dikkate alınır; kazançlar bilanço günü itibarıyla gerçekleşmişlerse hesaba katılır. Değerlemeye ilişkin olumlu ve olumsuz farkların dönem sonuçlarıyla ilişkilendirilmesinde Türkiye Muhasebe Standartlarındaki esaslara uyulur.

e) Faaliyet yılının gider ve gelirleri, ödeme ve tahsilat tarihlerine bakılmaksızın yılsonu finansal tablolarına alınırlar.

f) Önceki yılsonu finansal tablolarında uygulanmış bulunan yöntemler korunur.

(2) Standartlarda öngörülen hâllerde ve istisnai durumlarda birinci fıkradaki ilkelerden ayrılınabilir.”

Duran varlıklar, dönen varlıklar, borçlar ve diğer bilanço kalemleri; tanım, değer ve kapsam olarak Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) uyarınca bu standartlarda gösterilen ölçülere göre değerlenir. Şartların gerçekleşmesi hâlinde TMS’de öngörülen değerlemeyi basitleştirici yöntemler kullanılabilir. (TTK Md. 79, 80, 81)

Türkiye Muhasebe Standartlarında vergi kanunlarındakinden farklı değerleme ölçüleri de zikredilmiştir. Bunlar; gerçeğe uygun değer, net gerçekleşebilir değer, kullanım değeri, geri kazanım tutarı, itfa edilmiş maliyet bedeli.[1]

TMS uygulamasında değerleme işleminde, işletme sahip ve yöneticilerine önemli bir inisiyatif kullanma alanı tanınmıştır. Bunun nedeninin; değerlemenin işletmeye göre farklılık arz edebileceği, işletme ile ilgili detaylı bilgi ve öngörüleri işletme sahibinin daha fazla bilebileceği kabulü olduğu düşünülmektedir. Mali mevzuat uyarınca yapılacak değerlemede bu anlayışı görmek mümkün değildir.[2]

B- SERMAYE PİYASASI KANUNU UYARINCA DEĞERLEME

Sermaye Piyasası Kanunu (SPK); günümüz ekonomisinde etkin bir yere sahip olan sermaye piyasaları ve dolayısıyla halka açık sermaye şirketlerinin uymaları gereken kuralları düzenlemektedir. Halka açık sermaye şirketlerinin diğer temel kanunlar yanında ayrıca uymak zorunda oldukları SPK’da yer alan değerlemeye ilişkin düzenlemeler; TTK’da yer alan düzenlemelerle paralellik gösterir. Bu düzenlemeler özellikle işletme hissedarları ile diğer üçüncü şahısların menfaatlerini korumaya yöneliktir.

Gerek TTK uyarınca, gerekse SPK uyarınca yapılacak değerlemeler “Ticari Bilanço” ve “Ticari Kâr-Zarar Tablosu” oluşturmaya yöneliktir. Dolayısıyla bu kanunlarda yer alan hükümler uyarınca yapılacak değerlemeler, mali kârın teşkilinde ikinci planda kalacaktır. Öyle ki mali kârın oluşturulmasında vergi kanunlarında (VUK) yer alan değerleme hükümlerinin esas alınması gerekmektedir.

TTK uyarınca, muhasebe ve finansal raporlama standartları, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kurulan “Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu” tarafından yayımlanmaktadır. SPK’ya tabi halka açık şirketler, KGK tarafından yayımlanan standartlara uymakla yükümlüdür.

C- VERGİ KANUNLARI UYARINCA DEĞERLEME

Vergi kanunları değerlemeye, işletmenin ortakları ve diğer üçüncü kişilerin menfaatlerini korumaya yönelik olarak değil, işletmelerin gizli ortağı konumunda olan devletin menfaatlerini koruma güdüsüyle bakar. Bu anlayış gereği vergi kanunları değerlemeye ilişkin inisiyatifi mümkün olduğunca işletme yetkililerine bırakmak istemez.

Vergi hukukunda, ticaret hukukundaki prensibin aksine değerleme azami ölçüleri değil, değerleme asgari ölçüleri belirlenmiştir. Vergi hukukunda bu ölçüler konulurken de vergide eşitlik ve genellik prensibinin etkin bir şekilde uygulanabilmesi amacıyla son derece ihtiyatlı ve hassas davranılmıştır.

Bu anlayışın yansıması olarak değerleme hükümlerinin yer aldığı Vergi Usul Kanunu’nda değerlemenin tanımı da “değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir” şeklinde yapılmıştır. (Md 258)

VUK uyarınca değerleme genelde “takdir” ve “tespit” olarak iki şekilde yapılabilir. Tespit mükelleflerce VUK’nda belirlenen değerleme ölçüleri kullanılarak yapılır. Mutat değerleme ölçülerinin kullanılamadığı durumlarda değerleme takdir (VUK md. 267) yoluyla, takdir komisyonunca yapılır.

Değerlemede, iktisadi kıymetlerin her biri tek başına dikkate alınır. Teamülen aynı cinsten sayılan mallar ile düşük kıymetli müteferrik eşya toplu olarak değerlenebilir (VUK md.  260).

VUK’da sayılan değerleme ölçüleri özet olarak aşağıda açıklanacaktır. İktisadi kıymetlerin hangi değerleme ölçüsü ile değerleneceği hususu ise çalışmanın ilerleyen bölümlerinde iktisadi kıymet bazında ayrı ayrı belirtilmiştir.[3]

1- Maliyet Bedeli

Maliyet; satın alınan veya işletmede imal edilen mallarla ilgili olarak satın alma veya imalat maliyetini ifade eder.

Harcama, bir iktisadi kıymet veya mal teminine yönelik olarak nakdi, ayni ya da alacak vb. şekilde karşı tarafa menfaat sağlamaya yönelik bir işlemdir. Maliyet ise daha dar kapsamlı bir ifade olup, işletmenin satışa konu iktisadi kıymetleri için tespit ettiği bir değerdir. Bu çerçevede yapılan harcama hemen maliyet niteliği kazanabildiği gibi (emtia alış bedeli), harcamanın maliyete dönüşmesi bir zaman dilimine de yayılabilir.[4]

Burada harcama ile maliyet arasındaki nüansa dikkat edilmelidir. Harcama terimi; maliyet teriminden daha geniş kapsamlı olup, işletmenin faaliyetini devam ettirebilmesi adına yaptığı direkt ve endirekt bütün gider ve maliyet unsurlarını içine alır.

Maliyetleri iki ana başlıkta toplamak mümkündür. Bunlar satın alma maliyeti ve üretim maliyetidir.

Satın Alma Maliyeti: İşletmede imal edilmeyen, doğrudan dışardan temin edilen iktisadi kıymetlerin edinilmesi sırasında oluşan maliyeti ifade eder. Satın alma maliyeti şöyle formüle edilebilir:

Alış Bedeli + Direkt Alış Giderleri (Nakliye vb. )= Ham Alış Maliyeti;

+ Endirekt Alış Gideri (Komisyon vb.) = Alış Maliyeti;

+ Ticari Organizasyon (Pazarlama, Genel Yönetim vb.) Giderleri

= Toplam Maliyet. 

Üretim Maliyeti: İşletmenin faaliyet konusu ile ilgili mamul veya hizmetleri ortaya çıkarmak için sarf ettiği çeşitli üretim faktörlerinin para ile ifade edilen değerleri toplamı üretim maliyetini verir. Para birimi ile ifade edilmekten kasıt, bu değerin mutlaka para ile satın alınması olmayıp, işleme konu değerin maliyetin oluşumu safhasında ulusal para birimi ile değerinin maliyete dahil edilmesidir. Üretim maliyetini şu şekilde formüle edebiliriz:

İlk Madde + Direkt İşçilik = Ham Üretim Maliyeti;

+ İmalat Giderleri (Yardımcı Mad. Endirekt İşçilik vb.)

= Üretim Maliyeti;

+ Ticari Organizasyon (Genel Yönetim, Pazarlama vb.) Giderleri

= Toplam Maliyet.

Satın alma maliyeti, dışardan temin edilen iktisadi kıymetin işletme stoklarına girmesi anına kadar oluşan alış maliyeti ve giderler toplamını, üretim maliyeti de işletme organizasyonu içinde üretilen iktisadi değerlerin satış öncesi aşamaya (veya stoklara alınmasına) kadar oluşan gider ve maliyet toplamını ifade eder.

VUK’un 262. maddesinde maliyet bedeli; “ ...İktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderleri ifade eder.” şeklinde tanımlanmıştır. VUK’da yapılan bu tanım, dışarıdan iktisadi kıymet temin etmeye yönelik işlemleri içermekte ve bu işlemleri de iki gruba ayırmaktadır; İktisadi kıymet iktisap edilmesi veya değerinin artırılması.

İktisadi kıymetin iktisap/satmalına maliyeti yukarıda tanımlanmıştı. Bu tür işlemler genellikle iktisadi kıymetin mülkiyetinin elde edilmesi şeklinde olur. Menkul-gayrimenkul mal, alacak ve hakların mülkiyetinin elde edilmesi için yapılan direkt ve endirekt harcama ve giderler toplamı iktisap maliyetini oluşturur.

262. maddede değinilen iktisadi kıymetin değerinin artırılması, işletmenin aktifine dahil iktisadi kıymetlerin kullanım ömrünün uzatılması veya kullanım fonksiyonunun (faydasının, veriminin) artırılması veya her ikisinin birden yapılmasını ifade eder. İşletme aktifine dahil iktisadi kıymetlerin bu şekilde değerini artırmaya yönelik direkt ve endirekt gider ve harcamalar toplamı da söz konusu kıymetin maliyet bedeline dahil edilecektir.

İktisadi kıymetin değerini artırmaya yönelik olmayan yani, kıymetin kullanım verimini artırmayan veya kullanım ömrünü uzatmayan normal bakım, tamir vb. giderler maliyet bedeline dahil edilmez. Örneğin; işletme aktifinde kayıtlı bir kamyonun motorunun yenilenmesi veya kasasının yenilenmesi gideri değer artıcı nitelikte olup maliyet bedeline dahil edilir. Ancak kamyonun periyodik bakımının yapılması, boyatılması ve benzeri giderler bu kapsamda değerlendirilmez.

Maliyet bedeline ayrıca iktisadi kıymetin edinilmesi veya değerinin artırılmasına müteferri (ilişkin) giderler de dahildir. İktisadi kıymetin edilmesi veya değerinin artırılmasına ilişkin dolaysız harcamaların tespiti kolay olmakla birlikte bu harcamalara bir sınır çizmek bazen güçlük yaratmaktadır. Buna rağmen maliyet bedeli ölçüsü oldukça kesinlik taşıyan bir değerleme ölçüsüdür.

Maliyet bedeli ölçüsünün tek dezavantajı, geçmişe yönelik harcamaları içermesi nedeniyle bazı durumlarda enflasyonist etkiyi bünyesinde barındıramamasıdır.

Üretim maliyetine ilişkin olarak VUK’un 275. maddesinde; “İmal edilen emtianın (tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli aşağıda yazılı unsurları ifade eder:

1- Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham maddenin bedeli,

2- Mamule isabet eden işçilik,

3- Genel imalat giderlerinden mamule düşen hisse,

4- Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse (bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.),

5- Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli.

Mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarıdaki unsurları ihtiva etmek şartıyla diledikleri usulde tayin edebilirler.” hükmü yer almaktadır.

Bu madde hükmü özellikle imalat muhasebesini ilgilendirmekte olup maddede imalat maliyetine girecek gider ve maliyet unsurları tereddüt doğurmayacak şekilde tek tek sayılmak suretiyle belirtilmiştir.

2- Borsa Rayici

Borsa rayici, değerlemeye konu iktisadi kıymetin değerleme günündeki resmi borsalarda oluşmuş fiyatını ifade eder. Resmi borsalarda değerleme günü fiyatlarının tespiti, gün boyunca oluşacak fiyatların ortalaması alınarak yapılır.

Borsa rayicine ilişkin VUK’un 263. maddesi hükmü şöyledir; “Borsa rayici, gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son muamele gününde borsadaki muamelelerin ortalama değerini ifade eder.

Normal temevvüçler dışında fiyatlarda bariz kararsızlıklar görülen hallerde, son muamele günü yerine, değerlemeye takaddüm eden 30 gün içindeki ortalama rayici esas olarak aldırmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

Maddenin ikinci fıkrası ile verilen yetkiye istinaden; normal dalgalanmalar haricinde, fiyatlarda belirgin tutarsızlık ve büyük dalgalanmalar gerçekleşmesi halinde Maliye Bakanlığı değerlemeden önceki 30 gün içindeki ortalama fiyatı değerlemeye esas aldırabilecektir.

Yabancı paraların borsa rayici ile değerlenmesi öngörülmekle beraber, borsa rayici olmadığı için değerleme Maliye Bakanlığınca tespit olunan döviz kurları esas alınarak yapılmaktadır (VUK md. 280).

Borsa rayici, 4369 sayılı Kanun’la VUK’un 279. maddesinde yapılan değişiklikten sonra, bazı menkul kıymetlerin değerlenmesinde de kullanılır hale gelmiştir.

Borsa rayici ölçüsü objektif ve reel bir değerleme ölçütü olup, iktisadi kıymetin değerleme günündeki gerçek (tasarruf) değerini ifade eder. Bu değerleme ölçüsünün etkin ve yaygın bir şekilde kullanılması tamamen mevcut borsaların etkinliği ve büyüklüğü ile orantılıdır.

3- Tasarruf Değeri

Tasarruf değeri, VUK’un 264. maddesinde de düzenlendiği üzere “Bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değer” olarak tanımlanabilir. Tasarruf değeri, iktisadi bir kıymetin değerleme günü itibariyle işletme için ifade ettiği değerdir.

Tasarruf değerinde kesin bir açıklık yoktur. Bir iktisadi kıymetin belli bir tarihte sahibi için arz ettiği değeri etkileyen direkt ve endirekt birçok etken vardır. Bu nedenle bir iktisadi kıymetin belli bir tarihte ifade ettiği değer kişilere göre farklılık gösterir ve değişkendir. Bu açıdan değerleme ölçüsü olarak çok belirgin bir kesinliğinden bahsetmek yanlış olacaktır. Ancak iktisadi kıymetin niteliğine göre, tasarruf değerini belirleyen bilimsel yöntemler de mevcuttur. Örneğin, vadeli ve faiz oranı belirlenmiş senetlerin belli tarihteki tasarruf değerini bilimsel yöntemle yaklaşık olarak tespit etmek mümkündür.

Tasarruf değeri değerleme ölçütünün mali bilançoların hazırlanmasında ve mali kârın tespitinde sık uygulama alanı bulduğunu söylemek mümkün değildir. Bunun nedeni, tasarruf değeri ölçütünün bilimsel ve kesin sonuç veren bir değerleme ölçütü olmayışıdır.

VUK’da tasarruf değeri, sadece alacak ve borç senetleri için kabul edilmiş değerleme ölçütüdür. Burada da tasarruf değerinin uygulaması sübjektif sonuçlar doğurmayacak şekilde objektif esaslara bağlanmıştır.

4- Mukayyet (Kayıtlı) Değer

Mukayyet değer VUK’un 265. maddesinde; “Bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeri” olarak tanımlanmıştır. Değerleme ölçütü olarak mukayyet değerle değerlenen iktisadi kıymetler; değeri defter ve hesap kayıtlarında bulunan ve ancak buralardan hesaplanabilecek nitelikte olan kıymetlerdir.

Mukayyet değer ölçütünün kullanılması, enflasyonist etkinin fazla olduğu ekonomilerde oldukça sübjektif sonuçlar doğurur. Bu da mali tablo içeriğinin muhasebe ve mali tablo ilkelerinden sapmasına neden olur. Bu değerleme ölçütü de enflasyonist ortamlarda reel ve anlamlı sonuçlar veren bir değerleme ölçütü olmadığından, kullanılmaları halinde enflasyonist etkiyi giderici tekniklerle desteklenmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan uygulaması en kolay ve kesin sonuç veren bir değerleme ölçütüdür. Vergi kanunlarımız uyarınca mukayyet değerin değerleme ölçütü olarak kullanıldığı iktisadi kıymet sayısı fazla değildir. Kanun koyucunun değerleme ölçütü olarak mukayyet değeri vazettiği durumların bir kısmı da zaruretten[5] kaynaklanmaktadır.

5- İtibari (Nominal) Değer

İtibari değer VUK’un 266. maddesinde “Her nevi senetlerle, esham ve tahvillerin üzerine yazılı olan değer” olarak tanımlanmıştır. İtibari değerin tamını yapılırken Kanunda, hangi tür iktisadi değerin bu değerleme ölçütü ile değerleneceği de düzenlenmiştir.

Değerleme ölçütü olarak nominal değerin, hem hukuk literatüründe, hem de VUK’da; her nevi senetlerle hisse senedi ve tahvillerin, ulusal paranın ve benzeri nitelikteki kıymetli evrakın değerlemesinde kullanılacağı öngörülmüştür. Nominal değer ilgili kıymetli evrakın üzerinde yazılı olan değeridir. Nominal değer kıymetli evraklar için oldukça objektif ve gerçekçi bir değerleme ölçütüdür.

Vadesi geçtiği halde nakde tahvil edilememiş olan kıymetli evraklar bu ölçüt ile değerlendirildiğinde; enflasyonist etki, değerleme bedeline yansımayabilmektedir. Bu gibi durumlarda değerleme ölçüsünün telafi edici tekniklerle desteklenmesi gerekir.

6- Vergi Değeri

Vergi değeri VUK’un 268. maddesinde “Bina ve arazinin Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesine göre tespit edilen değeri” olarak tanımlanmıştır. VUK’da yer alan tanım fonksiyoneldir. Değerleme ölçütü tanımı hangi tür iktisadi kıymetin bu değerleme ölçütü ile değerlendirileceği hususunu da içerir. Anılan hüküm uyarınca vergi değeri rayiç bedeldir ve sadece maliyet bedeli bilinmeyen bina ve arazi bu değerleme ölçütü ile değerlenmektedir.

Vergi değeri yalnızca vergi hukukunda kullanılan bir değerleme ölçütüdür.

7- Rayiç Bedel

VUK’un Mükerrer 266. maddesi uyarınca rayiç bedel, bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım-satın bedelidir. Bir değerleme ölçütü olarak rayiç bedel tanımı, vergi hukukumuza 2365 s. Kanunla girmiştir. Ancak vergi kanunlarımızda işletmeye dahil herhangi bir iktisadi kıymetin mutat değerleme ölçütü olarak rayiç bedel öngörülmemiştir. Bunun nedeni bu değerleme ölçütünün suistimale açık olmasıdır.

Vergi değeri değerleme ölçütünde yapılan değişiklik sonrası rayiç bedel, değerleme ölçütü olarak yalnızca maliyet bedeli bilinmeyen bina ve arazinin değerlemesinde kullanılmaktadır.

Rayiç bedel, değerleme ölçütü olarak objektif esasa dayanmasına karşın uygulanmasında her zaman reel sonuçlar vermez. Ticari hayatın gerekleri olarak mübadele piyasasına yansıyan konjonktürel etkiler değerleme ölçütünün bünyesinde etkisini gösterir. Öte yandan borsa vb. kamusal kurum piyasalarının olmadığı durumlarda normal alım satım bedelinin tespitinde de birtakım farklılıklar ortaya çıkabilmektedir.

8- Emsal Bedeli

Emsal bedeli vergi hukukunda güvenlik müessesesi niteliğinde bir değerleme ölçütüdür. VUK’un 267. maddesi uyarınca emsal bedel; “Gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.”

Emsal bedeli değerleme ölçütü, değerlemeye konu malın emsali olan bir malın (misli malların) değerleme günündeki normal alım-satım bedelinin kıyaslanması suretiyle değerlemeye konu malın değerinin saptanması için kullanılır.

Emsal bedeli ölçütü vergi hukukunda çokça kullanılan bir değerleme ölçütüdür. Bu nedenledir ki emsal bedeli uygulanmasında zaman zaman ihtilaflar oluşmuştur. Bu ihtilaflar genellikle iki şekilde ortaya çıkmaktadır;

- Emsal bedeli ölçütünün hangi hallerde uygulanacağı,

- Ölçütün uygulanmasında VUK’un 267. maddesinin hangi sırasının uygulanacağı.

Emsal bedelin hangi hallerde uygulanabileceğini madde metninden çıkartmak mümkündür. Birinci olarak emsal bedeli, gerçek değeri belli olmayan veya bilinmeyen mallara uygulanabilir. Değeri bilinen bir iktisadi kıymetin değerlemesinde bu ölçü kullanılamaz.

Emsal bedeli uygulamasını gerektiren ikinci neden, iktisadi kıymetin gerçek değerinin doğru olarak tespit edilememesidir. İktisadi kıymetin gerçek değerinin başka bir değerleme ölçüsü ile bulunabildiği durumlarda, emsal bedeli ile değerleme yapılamayacaktır. Örneğin, üstüpü ve deşelerin değerlemesinde olduğu gibi iktisadi kıymetin bedeli emsal bedel dışında bir değerleme ölçüsü ile tespit edilemiyorsa, değerlemede bu ölçü kullanılacaktır.

Emsal bedelinin değerleme ölçüsü olarak kullanılmasına ilişkin VUK’un 289. maddesinde; “Bu bölümde yazılı olmayan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkân bulunmayan iktisadi kıymetlerden bina ve arazi vergi değeriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedelleriyle değerlenir.” hükmü yer almaktadır.

Değeri düşen mallar dışında kalan iktisadi kıymetlerin emsal bedel ile değerlenebilmesi için VUK’un 289. maddesi gereğince, borsa rayici ve mukayyet değerlerinin bulunmaması gerekmektedir.

Özetle, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin emsal bedeli ölçütü ile değerlendirilebilmesi için öncelikle değerlemeye konu kıymetin gerçek değerinin olmaması, bilinememesi veyahut doğru olarak belirlenememesi (malın borsa rayicinin ve mukayyet değerinin bulunamaması) gerekmektedir.

* Emsal Bedeli Uygulamasında Sıra

Emsal bedeli uygulaması VUK’un 267. maddesi uyarınca üç sıra çerçevesinde yapılır:

Birinci sıra ortalama fiyat esasıdır. “Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan ortalama satış fiyatı ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran %25’ten az olmaması şarttır.” (VUK md. 267/1)

Örneğin, 31 Aralık gününde mevcut 1 ton imalat artığının emsal bedeli ile değerleneceğini düşünelim. Aralık ayında bu tür artıklardan 250 kg üzerinde satış varsa, değerleme konusu artıklar Aralık ayı satış fiyatı ortalaması ile değerlenecektir, 250 kg’ın altında satış olması halinde, Kasım ayında aynı miktarın üzerinde satış olup olmadığına bakılır, olması halinde Kasım ayı ortalama satış fiyatı esas alınır, Kasım ayında da asgari 250 kg. satış yoksa son olarak Ekim ayına bakılır ve bu ayda asgari 250 kg. satış olması halinde, Ekim ayı ortalama satış fiyatı esas alınır. Bu miktarda satış yoksa, bu sıraya göre değerleme yapılamaz.

Emsali alınacak malın satışında aranan asgari %25’lik miktar aylıktır. Bu nedenle her üç ayın toplam satış miktarının %25’i geçmesiyle, bu sıraya göre değerleme için gerekli şart gerçekleşmiş olmamaktadır. Böylece, üç ayda da istenilen miktarda satış yoksa; birinci sıra olan ortalama satış fiyatı esasının, emsal bedelinin tespitinde uygulanması mümkün olmayacaktır. Bu durumda ikinci sıraya geçmek gerekmektedir.

İkinci sıra maliyet bedeli esasıdır. “Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef, bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.” (VUK md. 267/2)

Bu usulde emsal bedeli, değerlenecek olan malın maliyet bedeli esas alınarak tespit edilir. Bir malın kıymeti bilinmemekle birlikte, maliyet bedeli bilinir veya maliyet bedelinin hesaplanması mümkün olursa mal kıymeti, maliyetten yola çıkılarak tespit edilebilecektir. Bu esasa göre maliyet bedellerine toptan veya perakende satış olmasına göre %5 veya %10 ekleme yapmak suretiyle emsal bedeli bulunur.

Yukarıda açıklanan birinci ve ikinci sıralardaki usullere göre emsal bedeli bizzat mükellefler tarafından hesaplanır. Emsal bedelinin bu usullere göre de tespitinin mümkün olmaması halinde ise; artık emsal bedeli takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir.

Üçüncü sıra takdir esasıdır. “Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilmeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir...” (VUK md. 267/3)

Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri dikkate alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükellef itiraz edebilir. Ayrıca yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın kaza mercilerinin re’sen biçtikleri değerler ile zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde yer alan tutarlar emsal bedeli yerine geçer.

Özetle, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin değerlemesinde, emsal bedeli tespitinde prensip olarak VUK’un 267. maddesindeki esaslara ve sıraya uyulur. İlk iki sıraya göre tespit bizzat ödevli tarafından, üçüncü sıraya göre ise takdir komisyonu tarafından yapılır.

VUK’da yer alan bu değerleme ölçülerine ek olarak; ticari hayatta etkin ve bilimsel olarak uygulanmasa da “İkame Değeri”, “Alış Bedeli”, “Satış Bedeli” ve “Verim Değeri” gibi değerleme ölçüleri de vardır.[6]

Alış bedeli bir malın yalnızca alış bedelini, satış bedeli de bir malın sadece satış bedelini ifade eder. Bu değerleme ölçüleri alış ve satış bedellerinin yalın halini esas alır.

İkame (yerine koyma) değeri; değerlemeye konu bir iktisadi kıymetin değerleme gününde yeniden edinilmesi halinde işletme için ortaya çıkacak maliyet bedelini ifade etmektedir. Bu tanıma, ikame değeri ölçütünün maliyet bedeli ve cari (piyasa) değeri ölçütlerinden farklı olduğu hususunun da eklenmesi uygundur.

Verim değeri de değerlemeye konu iktisadi kıymetin verimi, diğer bir deyimle artı değerinin kapitalize edilmesi ile bulunan bir değerleme ölçütüdür.

D- DEĞERLEMEDEN AMAÇ VE DEĞERLEME ZAMANI

VUK uyarınca değerlemeden amaç vergi matrahının tespitine yönelik olarak iktisadi kıymet bedellerinin tespit edilmesidir. Daha geniş anlamda değerlemeden amaç, işletme faaliyetleri ile ilgili işlemler ve bu işlemler sonucu oluşacak kârlılığın tespiti, işletme performans ve verimliliğinin tespiti, işletme hedef ve politikalarının belirlenmesi, işletme bilanço, kâr-zarar tablosu ve diğer mali tablolarının işletme hakkında reel, açık, anlaşılır ve tam bilgi vermesini sağlamaya yönelik olarak işletme varlıkları, alacak ve borçlarının gerçek değerinin tespit edilmesi ve bu değerle kayıtlara yansıtılmasıdır. Bu anlamda, yapılacak bir değerleme işleminde ortaya çıkacak bir hata, hem işletme yönetimini hem de işletme ile ilgili diğer kişi, kurum ve kuruluşları yanıltacak, işletmeyi olduğundan kötü veya olduğundan iyi gösterebilecektir.

Değerleme işleminin bu amaca uygun olarak yapılması, işletme üst yönetiminin daha rasyonel karar vermesini sağlayacağından, değerleme işleminin sağlıklı ve tam yapılması öncelikle işletmenin devamı açısından önem arz etmektedir.

Profesyonel yöneticilerin en büyük destekleri, işletmeyi tam olarak yansıtabilen veriler ile mali tabloların oluşturulması ve bunun zamanında hazırlanmasıdır. Bütün bunlar göstermektedir ki değerleme, işletmeler için en önemli işlemlerden biridir.

İşletmeye dahil iktisadi kıymetlerin değerleme zamanı “bilanço günüdür.” Bilanço günü “Türk Ticaret Kanunu’nda” işletmenin açılış tarihi ve on iki aydan çok olmayan iş yılı sonu (TTK md. 68), Vergi Hukukunda da; işe başlama tarihi ve hesap dönemi sonudur. Hesap dönemi normal olarak bir takvim yılıdır (VUK md. 185, 259). Kanunda geçen “işletmenin açılış tarihi” ve “işe başlama tarihi” deyimlerinin aynı anlama geldiği kabul edilirse, TTK ve vergi kanunlarına göre değerleme ve bilanço günü işin başlama tarihi ve mali yılsonlarıdır. Faaliyeti devam eden işletmeler için değerleme en az yılda bir kez yapılacaktır.

Bir yıldan daha kısa sürelerle de envanter çıkartıp değerleme yapılabilir. Bu tür kararlar işletme yetkililerinin yönetim anlayışları doğrultusunda işletme yöneticilerince verilecektir. 4369 sayılı Kanun’la getirilen mevcut geçici vergi sisteminde envanter ve değerleme işlemleri yıl sonu beklenmeksizin, geçici vergi dönemi sonlarında da (kısmen de olsa) yapılmaktadır.

E- DÖNEMSELLİK İLKESİ VE TAHAKKUK ESASI

Belirtildiği üzere değerleme işlemi belli dönemler itibariyle yapılmaktadır ve bu dönemler en fazla bir yıllık süreyi kapsamaktadır. İşletme faaliyetinin sürekliliğine karşın, belli tarihler itibariyle değerleme yapılmasının bir takım güçlükleri söz konusudur. Bu güçlüklerin başında da dönemsel ayırımların yapılması gelir. Dönemsel ayırımların yapılmasında iki unsur ön plana çıkmaktadır; tahakkuk esası ve dönemsellik ilkesi.

1- Tahakkuk Esası

Ticari kazancın tespitine ilişkin olarak GVK’nın 39. maddesinin 2. fıkrasında “Elde edilen hasılat, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları; giderler ise, tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder” parantez içi hükmü yer almaktadır. Anılan maddenin izleyen fıkralarında ise ticari kazancın tespiti sırasında VUK’da yer alan değerleme hükümlerinin dikkate alınması gerektiği düzenlenmiştir.

VUK’un 194. maddesinde gider; “satın alınan mallar veya yaptırılan hizmetler karşılığında ödenen veya borçlanılan paralar ve işletme ile ilgili diğer bütün giderler”, hasılat; “satılan mal bedeli veya yapılan hizmetler karşılığı olarak tahsil edilen paralarla tahakkuk eden alacaklar ve işletme faaliyetinden elde edilen diğer bütün hasılat” olarak tanımlanmıştır.

Bu hükümlerden kanun koyucunun ticari kazancın tespitinde (gerek gelirin elde edilmesinde gerek giderlerin oluşmasında) ilke olarak, fiili ödeme veya tahsil yerine tahakkuk esasını benimsediği anlaşılmaktadır. Diğer bir ifadeyle, ticari kazancın tespitinde tahsil olunan hasılat ve ödenen giderlerle birlikte tahakkuk eden hasılat ve giderler de dikkate alınacaktır.

Tahakkuk esası ile ilgili olarak vergi kanunlarında ayrı bir tanımlama yoktur. Ancak genel kabul görmüş anlayışa göre tahakkuk; gelirin ve giderin mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmesini ifade eder. Bir işlemde bir tarafın geliri, diğer taraf ın giderinin tahakkuk etmesi için, gelir ve gideri ortaya çıkaran muamelelerin eksiksiz olarak tekemmül etmiş olması gerekli ve yeterlidir.

Tahakkuk eden hasılat veya gider, yapılmış (kısım kısım da olsa tamamlanmış) bir hizmet ifası veya mal teslimi karşılığı olmalıdır. Mal teslimi gerçekleşmemiş veya hizmet ifasının henüz tamamlanmamış (sonuçlanmamış) olması halinde VUK’un 194. maddesi uyarınca tahakkuktan bahsedilemeyecektir.

Doktrinde ve içtihatlarda yerleşmiş bulunan anlayışa göre tahakkuktan maksat, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmesidir. Bunun için gelir veya gideri doğuran işlemin tamamlanmasının yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacak veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Bunlar bir alacak veya borcun varlığını belirleyen temel unsurlardır.

2- Dönemsellik İlkesi

İşletmelerin süresiz olarak kabul edilen ömrünün, faaliyet sonuçlarının tespiti yönünden belli faaliyet dönemlerine bölünmesi, işletme sahip ve ortakları, işletme yöneticileri ve işletmeyle ilişkide bulunan kişi ve kurumlar kadar devlet açısından da önem taşımaktadır. Zira devletin de işletmelerin faaliyet sonuçlarına göre alacağı vergi için süresiz olarak beklemesi mümkün değildir. Bu nedenle muhasebedeki dönemsellik ilkesine benzer şekilde vergi kanunlarında da faaliyet dönemleri belirlenmiştir.

VUK’un 174. maddesine göre defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır. Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Takvim yılı dönemi, faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı 12’şer aylık özel hesap dönemleri belirleyebilir. Ayrıca yeni işe başlama, işi bırakma, tasfiyeye giriş ve tasfiyenin sona ermesi birleşme ve devir hallerinde bir tam yıldan daha kısa süreli dönemler de hesap dönemi sayılır.

GVK’nın kurumlar vergisi açısından da geçerli olan 38 ve 39. maddelerinde ve KVK’nın 6. maddesinde kazancın hesap dönemleri itibariyle tespit edileceği düzenlenmiştir. Keza gerçek kişilerin bir takvim yılında elde ettikleri kazanç ve iratlar gelir vergisinin konusunu oluşturur.

Dönemsellik ilkesi bir dönemin hasılat, gelir ve kârlarının aynı dönemin gider ve maliyetleriyle karşılaştırılmasını gerektirir. Bu nedenle hasılat, gelir ve kârlarla, gider ve maliyet unsurları ait oldukları dönemlerde dikkate alınmalıdır.

Hasılat ve gider unsurlarının hangi döneme ait oldukları tahakkuk esasına göre belirlenir. Tahakkuk, bir hasılat veya gider unsurunun mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmesini ifade eder. Bu nedenle bir hasılat unsurunun elde edilmiş sayılması için tahsil edilmesi, bir gider unsurunun kazançtan indirilmesi için ödenmiş olması şartı aranmaz. Bir hasılatın alacak olarak, bir gider unsurunun da borç olarak tahakkuk etmesi gelir veya gider kaydolunma açısından yeterlidir.

Dönemsellik ilkesi ile tahakkuk esasının birlikte uygulanmasında öncelikle tahakkuk esasına bakılır. Ancak bazı hallerde dönemsellik ilkesi tahakkuk esasının önüne geçer veya bazı gider ve hasılat unsurlarının dönem kazancının tespitinde dikkate alınması tahakkuk değil, tahsil veya ödeme şartına bağlanmış olabilir.

Dönemsellik ilkesinin etkilediği değerleme işlemlerine şunları örnek verebiliriz:

§ Tahakkuk etmiş, hatta ödenmiş olsa bile peşin ödenen giderler (gelecek döneme ait olan giderler) aktifleştirilerek bilançoda gösterilir. Bu giderler ait oldukları dönem gelinceye kadar aktifleştirildikleri hesapta bekletilirler. Görüldüğü üzere bu halde, dönemsellik ilkesi tahakkuk esasının önüne geçmektedir.

§ Tahakkuk etmiş hatta tahsil edilmiş olsa bile, gelecek döneme ait olan gelirler (peşin tahsil edilen gelirler) pasifleştirilerek bilançoda gösterilir. Bu gelirler ait oldukları dönem gelinceye kadar pasifleştirildikleri hesapta bekletilirler. Peşin ödenmiş veya peşin tahsil edilen gider veya gelirlerin en tipik örneği kira gelirleri veya giderleridir.

§ Hesap dönemi sonuçlarının tespiti için, bilanço günüdeki mevcutlar, alacak ve borçlar sayılmak, ölçülmek, tartılmak ve değerlenmek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit edilir.

§ Senetli alacak ve borçlar reeskont işlemine tabi tutularak bilanço günündeki değerine indirgenir. Böylece reeskontun yapıldığı döneme ait olmayan hasılat veya maliyet unsurları ilgili oldukları döneme mal edilmiş olur.

§ VUK’un 279. maddesi uyarınca, bazı menkul kıymetlerin borsa rayici ile veya menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle bulunacak bedelle değerlenmesi de, menkul kıymet gelirlerinin hesap dönemleri itibariyle dikkate alınmasını sağlamaktadır.

§ Amortisman uygulaması da dönemsellik ilkesinin bir sonucudur. Amortismana tabi iktisadi kıymetler işletmede birden fazla yıl kullanılır. Amortisman ayrılması, bu kıymetler için katlanılan maliyetlerin, kullanıldıkları yıllara yayılmasını sağlar.

§ Finansal kiralama işlemlerine ilişkin faiz gelir ve giderlerinin gelecek hesap dönemine ilişkin kısmı da dönemsellik ilkesi gereği bilanço aktif ve pasifinde gösterilir.

§ Vadeli mevduat ve kredi değerlemesinde dönem sonu itibariyle işlemiş faizler de dönemsellik ilkesi gereği ilgili dönem kazancının tespitinde dikkate alınır.

 

 

 

İKİNCİ BÖLÜM

 

İŞLETME VARLIKLARINA İLİŞKİN

DEĞERLEME VE DÖNEM SONU İŞLEMLERİ

 

 

I- HAZIR DEĞERLER

Hazır değerler işletme varlıklarının en likit olanlarıdır. Bu varlıkların en önemli özelliği herhangi bir değer kaybına uğramaksızın her an nakde çevrilebilme imkanlarının bulunmasıdır. Bu grup içinde aşağıdaki varlıklar yer alır;

§ Nakitler

§ Çekler

§ Bankalarda Bulunan Değerler

§ Diğer Hazır Değerler

Menkul kıymetler her an nakde çevrilebilme özelliği taşısalar dahi bu grup içinde yer almaz.

Hazır değerlerin envanter ve değerlemesi aşağıdaki esaslara göre yapılır. Açıklamalar yukarıda yer alan gruplamaya göre yapılacaktır.

A- NAKİTLER

1- Nakit Paralar

İşletme nakitlerinin dönem sonu değerlemesinde öncelikle fiili envanter yapılır. Fiili envanter kaydi envanterle farklılık gösterirse gerekli düzeltme kaydı yapılarak kaydi envanter sonuçları fiili envanter seviyesine getirilir. Düzeltme esnasında; farklılığın nedeni tespit edilmişse ilgili hesaplara kayıt yapılır, farklılığın nedeni henüz tespit edilememişse sayım ve tesellüm fazlaları hesabı (397) veya sayım ve tesellüm noksanlıkları (197) hesabı kullanılır. Kasa sayım noksanı, giderleştirmeye ilişkin başka bir veri olmadan doğrudan gider ve maliyet olarak dikkate alınamaz.

Örneğin; bir işletmede dönem sonu envanterinde kasa noksanı çıkmışsa ve noksanlığın kasa mutemedinin zimmetine para geçirmesinden kaynaklandığı tespit edilmişse kasa mutemedi noksanlık kadar işletmeye borçlandırılır karşılığında kasadan çıkış yapılır, noksanlığın nedeni tespit edilememişse noksanlık 197 no.lu hesaba kaydedilir.

Nakit paraların değerlemesinde iki ayırım yapılır. Türk Lirası paralar itibari kıymetle değerlenir. Döviz bedelli paralar ise Maliye Bakanlığınca yayımlanmış (ilgili yabancı paraya ilişkin) efektif alış kuru ile değerlenir (VUK mad. 280, 284). Yabancı para değerlemesinde döviz alış kuru yerine efektif alış kuru dikkate alınır. Yabancı paraların kur değerlemesi sonucu ortaya çıkacak olumlu fark ilgili aktif değerine eklenecek karşılığında 646 no.lu hesaba gelir kaydı yapılacaktır.

Halen uygulanmakta olan dalgalı (serbest) kur sisteminde, kur değerlemesi sonucunda olumsuz değerleme farkları da ortaya çıkabilmektedir. Bu durumda, değerleme sonucunda oluşan olumsuz farkın ilgili aktif değerden düşülmesi, karşılığında da 656 no.lu hesaba gider kaydı yapılması gerekir.

Döviz mevcutlarındaki envanter noksanlığının kayıtlara alınmasında öncelikle kur değerlemesi yapılacak, değerlenmiş tutar üzerinden düzeltme kayıtları yapılacaktır.

2- Yurtdışından Getirilerek Sermaye Olarak Konulan Paralar

Yurtdışından getirilip sermaye olarak konulan yabancı paraları değerlemesi konusunda kanun koyucu, 7103 sayılı Kanunun 11. maddesiyle VUK’un 280/A maddesine aşağıdaki hükmü koymak suretiyle özel bir belirleme yapmıştır.

“Yatırım teşvik belgesi kapsamında yatırım yapacak tam mükellef sermaye şirketlerine, işe başladıkları hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonuna kadar yurtdışından getirilerek sermaye olarak konulan yabancı paraların, söz konusu dönem zarfında yatırım teşvik belgesi kapsamında sarf olunan kısmı nedeniyle oluşan kur farkları pasifte özel bir fon hesabına alınabilir. Bu durumda olumlu kur farkları bu hesabın alacağına, olumsuz kur farkları ise bu hesabın borcuna kaydedilir.

Sermaye olarak konulan bu yabancı paraların, işe başlanılan hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonuna kadar herhangi bir suretle sarf edilmeyen kısmı; bu hesap dönemlerine ait vergilendirme dönemlerinin sonuna kadar mukayyet değeriyle, işe başlanılan hesap dönemini takip eden hesap döneminin sonu itibarıyla bu Kanunun 280 inci maddesine göre değerlenir.

Birinci fıkra uyarınca oluşan fon hesabı, sermayeye ilave edilme dışında, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulur. Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemleri hariç, şirketin tasfiyesi halinde de bu hüküm uygulanır.

Mükelleflerin, bu madde hükmünden yararlanabilmeleri için ticaret siciline tescil tarihini izleyen üçüncü ayın sonuna kadar yatırım teşvik belgesi almak için başvuruda bulunmuş ve işe başlanılan hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonuna kadar bu belgeyi almış olması gerekir. Söz konusu yabancı paralar; başvurunun süresi içinde yapılmaması halinde müteakip ilk vergilendirme dönemi, yatırım teşvik belgesinin alınamaması halinde ise işe başlanılan hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonu itibarıyla bu Kanunun 280 inci maddesine göre değerlenir.

Maliye Bakanlığı bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

Madde hükmü Kanunun yayım tarihi olan 27.03.2018 tarihinden sonra tescil edilen sermaye şirketlerine uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.

Konuya ilişkin olarak Maliye bakanlığı tarafından 495 seri no.lu VUK GT yayımlanarak uygulamaya yönelik açıklama ve yetkisi çerçevesinde belirlemeler yapılmıştır.

VUK’un 280/A maddesinde yer alan uygulama ihtiyari bir uygulama mahiyetinde olmakla birlikte, bu maddeden yararlanılmaya başlanılmasını müteakiben, izleyen dönemlerde farklı işlem tesis edilmesi mümkün değildir. [7]

B- ÇEKLER

Çeklerin dönem sonu değerlemesinde öncelikle fiili envanter yapılır. Fiili envanterin kaydi envanterle farklılık göstermesi durumunda, karşı işletmelerle mutabakat sağlanmak kaydıyla nakitlere ilişkin başlıkta açıklandığı şekilde işlem yapılarak kaydi envanter sonucu fiili envanter seviyesine getirilir.

Envanter işlemleri sırasında ayrıca vade içeren çekler gerekli kayıt yapılarak, bilançonun alacaklar ve borçlar kalemi içine aktarılmalıdır. Hukuken mümkün bulunmamakla birlikte, fiiliyatta keşide tarihi ileriki bir tarih yazılmak suretiyle çeklere vade konulmaktadır. Çok yaygın olarak yapılan bu işlem vadeli çeklerde dönem sonu gerçek değerine indirgenme (reeskont) uygulamasını gündeme getirmektedir. İleride[8] açıklandığı şekilde vadeli çekler de reeskont işlemine tabi tutulabilmektedir.

Çekler, alınan ve verilen çekler olarak iki ayrı kalemde bilançoda yer alır. Her iki çek grubu da mukayyet/itibari değerle değerlenir. Nakitlerde olduğu gibi döviz bedelle düzenlenmiş çekler de Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan (ilgili döviz) efektif alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilerek kayıtlar düzeltilmelidir.

C- BANKALAR

Bilançoda yer alacak bankalar kaleminin envanteri ilgili banka ile mutabakat sağlanarak yapılır. Mutabakat esnasında kayıtlarda eksiklik tespit edilmesi halinde bunlar düzeltilir. İlgili banka ile yaşanacak mutabakatsızlık hallerinde işletme kayıtları esas alınır ancak, gerekirse şüpheli alacak hükümleri uygulanır.

Değerleme, öncelikle TL ve yabancı para ayırımına göre yapılır. TL cinsinden banka mevcutları mukayyet değerle değerlenir. Döviz bedelli banka mevcutlarının dönem sonu kur değerlemesinde Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan ilgili döviz efektif alış kuru[9] esas alınır.

# Vadeli Mevduatlarda Değerleme

Repo işlemleri eskiden menkul kıymetler içinde gösterilmekteydi. 67 Seri No.lu KVK Genel Tebliği ile bu uygulama kaldırılmış, repo işlemlerinin de vadeli mevduat olarak değerlendirileceği düzenlenmiştir. Bu nedenle dönem sonu itibariyle geri dönmeyen repo bedelleri de mukayyet bedeli ile bilançonun Bankalar kalemi içinde (vadeli mevduat gibi) gösterilecektir.

VUK’un 281. maddesinin 1. fıkrasında, vadeli mevduatların değerlemesine ilişkin aşağıda yer verilen özel bir belirleme yapılmıştır.

“Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.”

Bu hüküm uyarınca vadeli mevduatların dönem sonu değerlemesinde, değerleme gününe kadar işlemiş olan vade kısmına karşılık olarak mevduata ilişkin faiz oranı kullanılarak faiz hesaplanacak ve söz konusu faiz tutarı bir yandan mevduat değerine eklenirken diğer yandan cari dönemde “faiz geliri” olarak dikkate alınacaktır. Aynı uygulama finans kurumlarının kredi alacakları için de yapılacaktır.

Bu uygulama ile mevduat faizlerinin ilgili oldukları dönemde gelir hesaplarına intikal ettirilmesi sağlanmış olmaktadır. Vadeli mevduat faizleri üzerinden, faizin ödenmesi anında yapılacak stopajlar, stopajın yapıldığı dönemin kazanç vergisinden mahsup edilebilecektir.

Ayrıca dönem sonunda değerleme hükümleri uyarınca gelir yazılan faize ilişkin dönem kapandıktan sonra yapılan stopaj, stopaj tahakkukunun, söz konusu gelir yazılan faizin dahil edildiği dönem beyannamesinin verilmesi tarihinden önce yapılması kaydıyla faizin dahil edildiği beyanname üzerinden tarh edilecek kazanç vergisinden mahsup edilebilecektir. Stopaj tahakkukunun beyanname tarihinden sonra gerçekleşmesi halinde, mahsup işlemi stopajın yapıldığı yıl kazancı üzerinden hesaplanan vergiden yapılacaktır.

Vadeli mevduata ilişkin anılan değerleme hükmünün bir benzeri kredi borçları için de (285. maddede) düzenlenmek suretiyle değerleme işleminde paralellik sağlanmıştır.

D- DİĞER HAZIR DEĞERLER

Diğer hazır değerler içinde nakit para, çekler ve bankadaki paralar dışında kalan hazır değerler yer alır. Bu hazır değerlerin en önemlileri;

§ Henüz bedeli tahsil edilmemiş kredi kartı slipleri

§ Henüz bedeli tahsil edilmemiş menkul kıymet kuponları

§ Henüz işletmeye ulaşmamış yoldaki paralar

Diğer hazır kıymet kalemleri mukayyet bedelle değerlenir. Dövizli kıymetlerde mukayyet bedel, efektif alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonuçlarına göre düzeltilir.

E- MUHASEBE KAYITLARI

Hazır değerlerin dönem sonu işlemlerinin muhasebe kaydını üç örnek yardımıyla gösterelim:

ÖRNEK 1:

Bir işletmenin 31.12.2019 tarihli kasa mevcudu 900 TL olarak sayılmıştır. Ancak kayıtlara göre kasa mevcudunun 1.050 TL olması gerekmektedir. Kasa noksanlığının nedeni araştırılmış, noksanlığın alıcı borçları için hesaplanan vade farkı gelirinin kasa hesabına kaydedilmesinden kaynaklandığı tespit edilmiştir. Bu işleme ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır;

(1.050 -900)= 150 TL

––––––––––––– 31.12.2019 –––––––––––––

197 SAYIM VE TESELLÜM

       NOKSANLARI                                                   150

197.02.001 Merkez TL Kasası Noksanlığı

100 KASA                                                                  150

 100.02.001 Merkez TL Kasası

Açıklama: Kasa mevcudunun fiili envantere

                  göre düzeltilmesi kaydı

––––––––––––– 31.12.2019 –––––––––––––

120 ALICILAR                                                         150

197 SAYIM VE TESELLÜM

       NOKSANLARI                                                  150

       197.02.001 Merkez TL

                          Kasası Noksanlığı

Açıklama: Kasa mevcudunun düzeltilmesi kaydı

––––––––––––––––  /  –––––––––––––––––

ÖRNEK 2:

Bir işletmenin döviz bedelli kasa mevcudu için; Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz efektif alış kuru üzerinden 3.500 TL lehte kur farkı hesaplandığını varsayalım. Bu işlemin muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır:

––––––––––––– 31.12.2019 –––––––––––––

100 KASA                                                              3.500

X Döviz Kasası

646 KAMBİYO KÂRLARI                                 3.500

Açıklama: Dönem sonu döviz kasası

                  kur değerlemesi kaydı

––––––––––––––––  /  –––––––––––––––––

Söz konusu kur değerlemesi sonucunda 1.400 TL aleyhte kur farkı hesaplandığını varsayalım. Bu durumda kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.

 

––––––––––––– 31.12.2019–––––––––––––

656 KAMBİYO ZARARLARI                           1.400

100 KASA                                                              1.400

X Döviz Kasası

Açıklama: Dönem sonu döviz kasası

                  kur değerlemesi kaydı

––––––––––––––––  /  –––––––––––––––––

ÖRNEK 3:

Bir işletmenin 1 Kasım 2019 tarihinde A Bankasında 3 ay vadeli 20.000 TL mevduat hesabı açtırdığını ve vadede 900 TL faiz geliri elde edeceğini varsayalım (stopaj oranı % 15’dir). İşletme söz konusu mevduat hesabını dönem sonunda aşağıdaki gibi değerleyecektir.

31.12.2019’da hesaplanacak faiz = 900 x 2/3 = 600 TL

––––––––––––– 31.12.2019–––––––––––––

102 BANKALAR                                                     600

102.07.099 A Bankası Vadeli Mevduatı (Faiz)

642 FAİZ GELİRLERİ                                           600

Açıklama: Dönem sonu faiz hesaplanması

––––––––––––––––  /  ––––––––––––––––

Vadede faiz tahakkukunda şu kayıt yapılacaktır.

 

––––––––––––– 31.01.2019–––––––––––––

102 BANKALAR                                               20.765

102.01

193 PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE FONLAR       135

102. BANKALAR                                               20.600

102.07.099

642 FAİZ GELİRLERİ                                           300

Açıklama: Faiz tahakkuk ettirilmesi

––––––––––––––––  /  ––––––––––––––––

İlgili dönem faizinin 2/3’ü 2019 yılı kazançlarına dahil edilmiş olduğundan, 31.01.2020 tarihinde yapılan stopajın 2/3’ü (90 TL) 2019 yılı kazanç vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan kazanç vergisinden mahsup edilebilecektir.

II- MENKUL KIYMETLER

Vergi kanunlarımızda menkul kıymetlerle ilgili düzenlemeler yapılmasına rağmen menkul kıymetin ne olduğuna dair bir tanıma yer verilmemiştir.

Menkul kıymetler; Sermaye Piyasası Kanunu’nun 3. maddesinde, ortaklık veya alacaklılık sağlayan, belli bir bedeli temsil eden, yatırım aracı olarak kullanılan, dönemsel gelir getiren, misli nitelikte, seri halinde çıkartılan ve ibareleri aynı olan kıymetli evrak olarak tanımlanmıştır. Menkul kıymetlerin çoğu herhangi bir değer kaybına uğramaksızın her an nakde çevrilebilir nitelikte olmasına rağmen hazır değerler içinde gösterilmez.

Menkul kıymetler, hisse senetleri, borçlanma araçları ve karma nitelikli menkul kıymetler olarak üç ana grupta toplanmaktadır. Bu gruplara göre menkul kıymet türleri aşağıdaki gibidir:

Hisse Senetleri:

§ Nama ve hamiline yazılı hisse senetleri

§ Adi ve imtiyazlı hisse senetleri

Borçlanma Araçları:

§ Devlet tahvilleri

§ Özel sektör tahvilleri

§ Tahvil türevleri

§ Hazine bonoları

§ Banka bonoları

§ Banka garantili bonolar

§ Finansman bonoları

§ Varlığa dayalı menkul kıymetler

§ Gayrimenkul sertifikaları

§ Gelir ortaklığı senetleri

Karma Nitelikli Menkul Kıymetler:

§ Hisse senedi ile değiştirilebilir tahvil

§ Katılma intifa senedi

§ Kâr-zarar ortaklığı belgesi

Menkul kıymetler işletme bilançolarının aktifinde, işletmenin edinme amacına da bağlı olarak dönen varlıklar veya duran varlıklar içinde yer alır. Menkul kıymetlerin değerlemesi açısından menkul kıymetin bilançonun hangi kalemi içinde yer aldığının önemi bulunmamaktadır. Açıklanacağı üzere önemli olan menkul kıymetin niteliğidir. Bilançonun dönen veya duran varlıkları içinde yer alan menkul kıymet kalemleri şunlardır.

 

 

Dönen Varlıklar

Duran Varlıklar

110 Hisse Senetleri

240 Bağlı Menkul Kıymetler

111 Özel Kesim Tahvil Senet ve Bonoları

242 İştirakler

112 Kamu Kesimi Tahvil Senet ve Bonoları

245 Bağlı Ortaklıklar

118 Diğer Menkul Kıymetler

248 Diğer Mali Duran Varlıklar

A- MENKUL KIYMETLERİN ENVANTERİ

Menkul kıymetlerin dönem sonu fiili envanteri menkul kıymet portföyü sayılmak ya da menkul kıymet işletmenin portföyünde bulunmuyorsa ilgili işletmelerle mutabakat sağlanmak suretiyle yapılır ve kaydi envanterle uygunluğu kontrol edilir. Menkul kıymetlerde envanter fazlası pek olmaz. Noksanlık gösteren menkul kıymetlerden başkaları tarafından kullanılabilecek (örneğin, hamiline yazılı menkul kıymetler) niteliktekiler, menkul kıymet hesabından çıkartılarak 197 no.lu Sayım ve Tesellüm Noksanları hesabına, noksanlığın nedeni tespit edilene kadar geçici olarak aktarılır. Dönem sonu bilançosu da bu şekilde çıkartılır.

B- MENKUL KIYMETLERİN DEĞERLEMESİ

Menkul kıymetlerin değerlemesine ilişkin olarak VUK’un 279. maddesinde yapılan düzenlemede menkul kıymet türüne göre farklı değerleme ölçüleri belirlenmiştir. VUK’un anılan maddesi uyarınca menkul kıymetlerin bir kısmı alış bedeliyle, bir kısmı borsa rayiciyle bir kısmı da dönemsel kâr ilaveli alış bedeliyle değerlenecektir. Şimdi bu menkul kıymetleri ayrı ayrı belirtelim.[10]

1- Alış Bedeli İle Değerlenecek Menkul Kıymetler

VUK’un 279. maddesi uyarınca alış bedeli ile değerlenecek menkul kıymetler şunlardır:

§ Hisse senetleri,

§ Fon portföyünün en az %51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri,

§ Borsa rayici bulunmayan, getirisi, ihraç edenin kâr ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler. Bu menkul kıymetler ise şunlardır;

² Kâr-Zarar Ortaklığı Belgeleri

² Gelir Ortaklığı Senetleri

² Geçici İlmühaberler

Söz konusu menkul kıymetlerin borsa rayiçlerinin bulunması halinde değerleme borsa rayiçlerine göre yapılacaktır.

Menkul kıymetin alış bedeline henüz vadesi gelmemiş kuponlar için ödenen tutarlar da dahildir.[11] Ancak menkul kıymetin vadesi gelmiş kuponları hazır değer statüsünde olduğundan bunlar için ödenen bedeller menkul kıymetin alış bedeline dahil edilmeyecektir. Söz konusu kuponlar alış bedeli ile 108 no.lu hesapta muhasebeleştirilecektir.

Dönem içinde vadesi gelen kuponlar kullanılarak tahsil edilen değerler ilgili menkul kıymetin alış bedelinden düşülmeyecek doğrudan gelir kaydedilecektir. Bu kuponlardan vadesi gelmiş olmakla beraber henüz tahsil edilmemiş olanlar da itibari değerle gelir kaydedilecektir.

Örneğin, bir işletmenin 15.08.2019 tarihinde 150.000 TL’ye özel kesim tahvili aldığını ve bu tahvilin beraberinde 30.12.2019 tarihli 10.000 TL tutarında kuponu bulunduğunu kabul edelim.

Bu işlemlere ilişkin alış muhasebe kaydı şöyle olacaktır:

–––––––––––––  15.08.2019–––––––––––––

111 ÖZEL KESİM TAHVİL SENET

       VE BONOLARI                                          150.000

 111.01.009- A işletmesi Tahvili

100 KASA                                                          150.000

Açıklama: Kuponlu tahvil alımı

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––– 

İşletme tarafından tahvil kuponu ilgili tarihte tahsil edilirse şu kayıt yapılacaktır:

––––––––––––––  30.12.2019––––––––––––

100 KASA                                                             10.000

642 FAİZ GELİRLERİ                                      10.000

 642.09 Menkul kıymet kupon gelirleri

Açıklama: Menkul kıymet kuponu satışı

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––––

İşletme tahvil kuponunu ilgili tarihte tahsil etmemiş olursa dönem sonunda aşağıdaki kayıt yapılacaktır:

––––––––––––––  31.12.2019––––––––––––

108 DİĞER HAZIR DEĞERLER                    10.000

642 FAİZ GELİRLERİ                                      10.000

642.09-Menkul kıymet kupon gelirleri

Açıklama: Vadesi gelen menkul kıymet kuponu gelir kaydı

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––––

2- Borsa Rayiciyle Değerlenecek Menkul Kıymetler

VUK’un 279. maddesi çerçevesinde alış bedeli ile değerlenmesi gereken menkul kıymetler dışında kalan menkul kıymetler borsa rayici ile değerlenecektir. Bu menkul kıymetler şunlardır:

§  Tahviller

§  Finansman Bonoları

§  Banka Bonoları

§  Banka Garantili Bonolar

§  Hazine Bonoları

§  Devlet Tahvilleri

§  Fon portföyünün %51’i, Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşmayan yatırım fonu katılma belgeleri

§  Varlığa Dayalı Menkul Kıymetler

§  İpotekli Borç Senetleri

§  Konut Sertifikaları

§  Gayrimenkul Sertifikaları

Borsa rayici ile değerlenecek menkul kıymetlerde dönem sonu itibariyle ortaya çıkacak değerleme farklarının ilgili yıl geliri ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir. Yukarıda yer alan menkul kıymetlerden bir kısmı borsada işlem görmekte bir kısmı ise borsada işlem görmemektedir.

Borsa rayici ile değerlenmesi gereken menkul kıymetlerin borsa rayiçlerinin bulunmaması ya da borsa rayicinin oluşmasında muvazaa olduğunun anlaşılması halinde değerlemeye esas bedel; menkul kıymetin alış bedeline, vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanacaktır.

Dönem sonu değerlemesine ilişkin muhasebe kaydını bir örnek üzerinde gösterelim. Bir işletmenin elinde 2020 vadeli 22.000 TL tutarında Hazine Bonosu ve 27,121 TL/Adet bedelle aldığı 100 adet yatırım fonu katılma belgesi bulunduğunu; hazine bonosunun dönem sonu borsa rayicinin 24.000 TL olduğunu, birim fon değerinin de 31,561 TL olduğunu kabul edelim.

Bu durumda dönem sonu değerlemesi şöyle yapılacaktır:

Hazine bonosu değer artışı;

(24.000 -22.000 =) 2.000 TL

Fon değer artışı;

[(31,561 -27,121 =4,44)x100=] 444 TL

Dönem sonu değerleme muhasebe kaydı şöyle olacaktır.

 

–––––––––––––  31.12.2019––––––––––––

112 KAMU KESİMİ TAHVİL SENET

       VE BONOLARI                                              2.000

  112.03.002-... tarihli Hazine Bonosu

111 ÖZEL KESİM TAHVİL SENET

       VE BONOLARI                                                 444

111.01.000- A Bank. Yat. Fon. Kat. Belg.

642 FAİZ GELİRLERİ                                        2.444

Açıklama: Dönem sonu menkul kıymet değerlemesi

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––––

3- Kısmi Kâr İlaveli Alış Bedeliyle Değerlenecek Menkul Kıymetler

Borsa rayici ile değerlenmesi gereken menkul kıymetlerin borsa rayicinin mevcut olmaması ya da borsa rayicinin oluşmasında muvazaa olması halinde değerlenmiş tutar alış bedeline cari dönem içinde kalan süreye isabet eden kâr kısmının eklenmesiyle bulunacaktır. Bu kapsamda değerlendirilecek menkul kıymetin değerlemesi dövize vb. bir değere endeksli olmasına göre farklılık arz etmektedir.

Borsa rayici ile değerlenmesi gereken dövize endeksli bir menkul kıymetin borsa rayicinin mevcut olmaması ya da borsa rayicinin muvazaalı olması halinde, menkul kıymet değerleme günü itibariyle endeksli olduğu dövizin kuru ile değerlenecektir. Ayrıca değerlenen menkul kıymet tutarına, vadesinde elde edilecek gelir varsa bunun değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmı (dövize endeksli olanlarda kur değerlemesi yapılarak) da eklenecektir. Değerleme günü döviz kurları Maliye Bakanlığı tarafından tespit ve ilan olunmaktadır.

Borsa rayici değerleme ölçüsü ile değerlenmesi gereken enflasyona endeksli bir menkul kıymetin borsa rayicinin mevcut olmaması ya da borsa rayicinin muvazaalı olması halinde değerleme dövize endeksli menkul kıymetlerde olduğu gibi yapılacaktır. Menkul kıymet değeri enflasyon oranında artırılacak, ayrıca vadede elde edilecek gelirin iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmı hesaplanan menkul kıymet değerine eklenecektir.

Dönemsel gelir getiren, kamu veya özel kesim tarafından çıkartılan menkul kıymetlerde değerleme, dönem sonu itibariyle; en son faiz alınan tarihten değerleme gününe (31.12.2019)  kadar geçen süre için senet üzerinde yazılı faiz oranı ile hesaplanacak faizin alış bedeline eklenmesi suretiyle yapılacaktır.

Örneğin, bir işletmenin elinde bulunan (2020 yılında itfa edilecek) özel kesim tahvili ile ilgili olarak üç ayda bir 315 TL faiz aldığını ve en son faizin 15.10.2019 tarihinde tahsil edildiğini kabul edelim. Bu tahvil dönem sonunda şu şekilde değerlenecektir.

Günlük faiz: (315 / 90 gün=) 3,5 TL /gün

Dönemsel faiz tahakkuku:

[(15.10.2019-31.12.2019=76 gün) x 3,5=] 266 TL

 

 

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

111 ÖZEL KESİM TAHVİL SENET

       VE BONOLARI                                                 266

642 FAİZ GELİRLERİ                                           266

Açıklama: Dönem sonu menkul kıymet değerlemesi

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––––

C- MENKUL KIYMETLER DEĞERLEME MUHASEBE KAYDI

Bu bölümde kısmi kâr ilaveli menkul kıymet değerlemesine örnek verelim. Bir işletmenin portföyünde 40.000 TL tutarında yılda bir kez %20 faiz ödemeli özel kesim tahvili bulunmakta olup en son faiz 01.07.2019 tarihinde alınmıştır. İşletme portföyünde ayrıca dövize endeksli 88.400 TL tutarında (17.000 $ karşılığı) özel kesim tahvili bulunmaktadır. Tahvil 20 Şubat 2020 (yılda bir) tarihinde %10 faiz ödemelidir. Dönem sonu $ kuru 5,70 TL’dir.

Bu tahvillerin dönem sonu değerlemeleri borsa rayiçleri bulunmadığı için kısmi kâr ilaveli alış bedeli (kur değerlemesi dahil) ölçüsüne göre yapılacak olup hesaplamalar aşağıdaki gibi olacaktır.

TL tahvil faizi: 2019 yılında geçen gün sayısı, 180 gün(1/2 yıl)

40.000 x 0,20 x 1/2= 4.000 TL

Dövize endeksli tahvil:

Tahvil dönem sonu emsal değeri (17.000 x 5,7 =)  96.900 TL

Tahvil değer artışı (96.900-88.400 =)                             8.500 TL

$ endeksli tahvil faizi: 2019 yılında geçen gün sayısı (21 Şubat-31Aralık 2019), 314 gün

17.000$ x 0,10 x 314/365=1.462,4 $

1.462,4 $ x 5,7 = 8.335,68 TL

Şimdi muhasebe kayıtlarını yapalım.

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

111 ÖZEL KESİM TAHVİL SENET

       VE BONOLARI                                       16.835,68

111.02.007 A İşletmesi $ Endeksli Tahvili

642 FAİZ GELİRLERİ                                  8.335,68

646 KAMBİYO KÂRLARI                           8.500,00

Açıklama: $ endeksli tahvil dönem sonu kur değerlemesi

–––––––––––––––  /  ––––––––––––––––

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

111 ÖZEL KESİM TAHVİL SENET

  VE BONOLARI                                             4.000

        111.01.009-B İşletmesi %20 Faizli Tahvili

642 FAİZ GELİRLERİ                                        4.000

Açıklama: Yıllık faiz ödemeli tahvil

                 dönem sonu değerlemesi

–––––––––––––––  /  ––––––––––––––––

III- TİCARİ ALACAKLAR

İşletme varlıkları içinde yer alan ve ticari alacak olarak nitelendirilen alacaklar, işletmelerin ticari işlemleri sonucu oluşan alacaklardır. Ticari faaliyetle ilgili olmakla birlikte bir ticari işlem sonucu oluşmayan alacaklar işletme bilançosunun bu kalemi içinde gösterilmez. Bu tür alacaklar diğer alacaklar grubu içinde gösterilir.

Ticari alacaklar vadelerine göre kısa ve uzun vadeli olmak üzere ikiye ayrılır. Kısa vadeli olanlar bilançonun dönen varlıkları, uzun vadeli olanlar da duran varlıkları içinde gösterilir. Ticari alacaklar şu alacak kalemlerinden oluşur:

§ Alıcılar (alıcıların senetsiz borçları)

§ Alacak Senetleri

§ Verilen Depozito ve Teminatlar

§ Verilen Avanslar

§ Şüpheli Ticari Alacaklar

 Ticari alacakların değerlemesini alacak türleri itibariyle belirtelim.

A- ALICILAR

Bu tür alacaklar ticari işlem yapılan (mal satılan) kişi ve kurumlardan olan alacakları ifade eder. TTK uyarınca düzenlenmiş Poliçe ve Bono ile temsil edilmeyen tüm alacaklar, arada bir sözleşme[12] dahi olsa, bu grupta değerlenir. Cari hesap usulü ile çalışılan müşterilerin dönem sonu itibariyle borçları da bilançonun bu kalemi içinde gösterilir.

Finansal kiralama işleminden doğan senetsiz alacaklar da bu grupta değerlendirilir.[13]

Alacakların dönem sonu fiili envanterinin çıkartılması ilgili (borçlu) işletmelerle mutabakat sağlanarak yapılır. Dönem sonu itibariyle nedeni bulunamayan envanter farklılıkları 197 veya 397 no.lu geçici hesaplara kaydedilir. Alacaklardan tahsili şüpheli hale gelenler bilançonun Şüpheli Alacaklar kalemine aktarılır. Dövizli alacaklar döviz pozisyonunun izlenmesi için döviz bedelleri ile ayrıca Nazım Hesaplarda izlenir.

1- TL Alacakların Değerlemesi

Alacaklar, VUK’un 281. maddesi uyarınca mukayyet değeri ile değerlenir. Alacakların envanter ve değerlemesinde cari hesaplarla ilgili olarak dönemsel gelir tahakkuklarının yapılması sağlanmalıdır.[14]

Diğer taraftan alacakların nemalandırılması hususu dikkatle değerlendirilmeli; emsaline göre düşük tutarda veya hiçbir neması olmadan işletme kaynaklarının ortaklar dahil başkalarına (alacak olarak) kullandırılmasının iktisadi ve teknik icaplara uymadığı, bu işlemin örtülü sermaye veya örtülü kazanç dağıtımı[15] olarak değerlendirilebileceği hususu unutulmamalıdır.

2- Dövizli Alacakların Değerlemesi

Dövizli alacaklar da mukayyet değerle değerlenir. Ancak VUK’un 280. maddesi uyarınca dövizli alacakların mukayyet değerine, değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuru üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonuçlarının da ilave edilmesi gerekmektedir. Alacakla ilgili olarak lehte hesaplanacak kur farkları 646 no.lu, aleyhte hesaplanacak kur farkları da 656 no.lu gelir tablosu hesabına kaydolunur. Dönem sonu değerleme işleminde hesaplanacak kur farkı için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmez.

İhracat kaynaklı yurt dışı alacakları da dönem sonu itibariyle kur değerlemesine tabi tutulur. İhracatta kambiyo takibi kaldırılmış, 32 sayılı Karar’ın 8. maddesinde yapılan değişiklikle; ihracat bedellerinin tasarrufu serbest bırakılmıştır. Ancak Hazine Müsteşarlığı’na, ihtiyaç duyulması halinde ihracat bedellerinin yurda getirilmesine ilişkin düzenleme yapma konusunda yetki verilmiştir. Bu nedenle ihracat alacaklarının dönem sonu değerlemesi konusunda Hazine Müsteşarlığı tarafından yayımlanan tebliğ ve sirkülerler ile açıklamalar izlenmelidir.[16]

Dövizli alacak değerlemesine bir örnek verelim. Bir işletmenin 31.12.2019 tarihi itibariyle 10.000 $ (54.000 TL kayıtlı) dövizli alacağı mevcuttur. Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan dönem sonu $ kuru 5,70 TL/$’dır. Bu verilere göre söz konusu alacak dönem sonunda şöyle değerlenecektir:

Değerlenmiş tutar [(10.000 x 5,7 =)         57.000 TL

Kayıtlı Değer                                 54.000 TL

Kur Farkı (Geliri) (57.000 – 54.000=)   3.000 TL

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

120 ALICILAR                                                      3.000

120.07

646 KAMBİYO KÂRLARI                                3.000

Açıklama: Dönem sonu kur değerlemesi

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––––

3- Finansal Kiralama Alacaklarının Değerlemesi

VUK’nun mükerrer 290. maddesinde finansal kiralama işlemlerinde değerleme, farklı esaslara bağlanmıştır. Söz konusu madde ile belirlenen esaslar Finansal Kiralama Kanunu’nda belirlenen esaslardan farklıdır.

VUK değerleme hükümleri açısından bir alacağın finansal kiralamadan kaynaklanan alacak olarak değerlenmesi için, söz konusu alacağı doğuran işlemin mutlaka Finansal Kiralama Kanunu’na tabi olması gerekmemektedir. VUK’un mükerrer 290. maddesiyle düzenlenen finansal kiralama uygulamasının genel çerçevesi aşağıdaki gibidir.

Genel Çerçeve

Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalar finansal kiralamadır.

Ayrıca,

§ İktisadi kıymet mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi,

§ Kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti düşük bedelle alma hakkı tanınması,

§ Kiralama süresinin, iktisadi kıymet ömrünün % 80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması,

§ Kira ödemelerinin bugünkü değeri toplamının, iktisadi kıymetin rayiç bedelinin % 90’nından daha büyük bir kısmını oluşturması hallerinden biri veya daha fazlasını taşıyan kiralamalar da finansal kiralama sayılır.

Doğal kaynakların araştırılması veya kullanılmasına yönelik kiralama sözleşmeleri ile sinema filmleri, video kayıtları, patentler, kopyalama hakları gibi kıymetlerle ilgili lisans sözleşmeleri finansal kiralama konusu olmaz.

Arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmeleri, sadece, sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulü düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa bu madde kapsamında değerlendirilir.

Kira Ödemeleri: Sözleşmeye göre, kira süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Kira süresi sonunda, kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer de kira ödemesi kabul edilir.

Kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadi kıymeti satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda[17] kira ödemeleri, kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri ile satın alma hakkının kullanılması durumunda ödenmesi gereken bedelin toplamı olarak dikkate alınır.

Kira Ödemelerinin Bugünkü Değeri: Kira ödemelerinin, sözleşme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranının dikkate alınması suretiyle hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamıdır.

Kiralamada kullanılan faiz oranı tespit edilemiyorsa, kiracının kiralamaya konu iktisadi kıymeti satın olmak için aynı vade ile alması gereken bir borç için katlanacağı faiz oranı kullanılır.

Kiralamada Kullanılan Faiz Oranı: Kira ödemeleri ile garanti edilmemiş kalan değer toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu iktisadi kıymetin rayiç bedeline eşitleyen iskonto oranıdır.

a- Kiralayan Açısından Değerleme

Finansal kiralamaya konu varlık, kiralayanın aktifinde faiz ve anaparadan oluşan bir alacak olarak yer alır. Ayrıca iktisadi kıymet, iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi suretiyle değerlenir. Bu şekilde bulunacak tutarın sıfır veya negatif olması halinde iktisadi kıymet iz bedelle değerlenir ve aradaki (negatif) fark iktisadi kıymet satış kârı olarak sonuç hesaplarına intikal ettirilir.

Kiralayanın finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin üretimini veya ticaretini yapması durumunda, iktisadi kıymetin rayiç bedeli, net bilanço aktif değeri yerine geçer. Rayiç bedelle maliyet bedeli arasındaki fark satış kârı olarak sonuç hesaplarına intikal ettirilir.

Kiralayanın bilançosunda yer alacak iktisadi kıymet, genel hükümler uyarınca amortismana tabi tutulur. Yatırım indirimi uygulamasından kiralayan yararlanır.

Kiralayan tarafından aktifleştirilen alacak tutarı ile söz konusu kira alacaklarının bugünkü değeri arasındaki fark “gelecek dönemlere ilişkin faiz geliri” olarak (-) değerle bilanço aktifinde yer alır. Söz konusu tutar 11 Seri no.lu MSUGT uyarınca 124 no.lu Kazanılmamış Finansal Kiralama Gelirleri (düzenleyici) hesabına kaydolunur. Bu durumda kiralayan işletme bilançosunun aktifinde söz konusu finansal kiralama alacağı bugünkü değeri ile yer almış (değerlenmiş) olur.

Kiralayan tarafından gelecek dönemlere ait faiz gelirleri, kiralanan iktisadi kıymetin finansal kiralama sözleşmesinin yapıldığı tarihteki rayiç bedelinden, her bir dönem (taksit) sonunda anapara geri ödemelerinin düşülmesi sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel faiz oranı yaratacak şekilde hesaplanması suretiyle tahakkuk ettirilir ve gelir kaydedilir.

Finansal kiralama alacakları reeskont uygulamasına konu edilmez.

Örneğin: Bir işletme aktifte kayıtlı diğeri 50.000 TL olan bir iktisadi kıymeti 4 yılda eşit taksitle ödenmek kaydıyla 30.09.2019 tarihinde 96.000 TL’ye kiralamıştır. Kira ödemelerinin bugünkü değeri 60.000 TL’dir. İşletme bu kıymeti aşağıdaki şekilde değerleyecektir.

İktisadi kıymet değeri                          = 1 TL

Toplam Alacak                                     = 96.000 TL

Kazanılmamış Fin. Kiralama Geliri= (96.000–60.000=)

                                                                 = 36.000 TL

İktisadi Kıymet Satış Kârı                  =(60.000–50.000=) 10.000 TL

KDV’yi ihmal ederek muhasebe kaydını yapalım.

–––––––––––––30/09/2019––––––––––––

120/220 ALICILAR HS.                                   96.000

253 TESİS MAK. VE CİHAZLARI HS.            50.000

649 DİĞ. OLAĞAN GEL. VE KÂR. HS             10.000

124/224 KAZANILMAMIŞ FİN. KİR FAİZ                                      

                 GELİRLERİ                                           36.000

Açıklama: Finansal kiralama yapılması kaydı

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––––

İşletme 31.12.2019 tarihine kadar üç ayda toplam 6.000 TL[18] tahsilat yapmış olup yapılan bu tahsilatın 1.500 TL’lik kısmı anaparadır (KDV oranı % 1’dir). Tahsilat kaydı (üç aylık işlemi tek kayıtla gösterilecek olursa) şöyle olacaktır.

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––––

100 KASA                                                      6.045

124 KAZANILMAMIŞ FİN. KİR.

       FAİZ GELİRİ                                         4.500

120 ALICILAR                                                     6.000

642 FAİZ GELİRLERİ                                        4.500

391 HESAPLANAN KDV                                         45

Açıklama: Finansal kiralama taksit ödemesi

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––––

Bu durumda işletmenin dönem sonu itibariyle finansal kiralama alacağı net [(96.000-6.000) – (36.000– 4.500)] = 58.500 TL tutarında olacak ve mukayyet bedelle değerlenecektir.

b- Kiracı Açısından Değerleme

Kiracı iktisadi kıymeti, bilançosunda hak olarak gösterecektir. Söz konusu iktisadi kıymet kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden küçük olanı ile değerlenir. Aktifleştirilen bu hak, VUK’un mükerrer 298. maddesi ve kiralamaya konu iktisadi kıymetlere ilişkin hükümler çerçevesinde amortisman uygulamasına konu edilir.[19]

İktisadi kıymetin kiracı tarafından devralındığı dönemde bu hak hesabı kapatılarak iktisadi kıymet alış bedeli ile işletme aktifine kaydolunur.

Kiracı tarafından yapılan kira ödemeleri, borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılır. Ayrıştırma işlemi her bir dönem (taksit) sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde yapılır.[20]

Finansal kiralama konusu iktisadi kıymet kiracının aktifinde duran varlık (hak), pasifinde ise borç olarak gözükecektir.

Finansal kiralama borçları reeskont uygulamasına konu edilmez.

Örneğin: Yukarıdaki örnekte yer alan iktisadi kıymet rayiç bedelinin 60.000 TL olduğunu kabul edelim. Bu durumda kiracı işletmenin, finansal kiralama muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

 

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––––

265 FİNANSAL KİRALAMA KONUSU                            

KIYMETLER                                             60.000

302/402 ERTELENMİŞ FİN. KİR.                                     

BORÇLANMA MALİYETLERİ            36.000

301/401 FİNANSAL KİRALAMA

İŞLEMLERİNDE BORÇLAR          96.000

Açıklama: Finansal kiralama yapılması kaydı

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––––

Dönem sonuna kadar yapılmış olan ödemelere ilişkin olarak (üç aylık işlemi tek kayıtla gösterirsek) şu kayıt yapılacaktır.

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––––

301 FİN. KİR. İŞL. BORÇLAR                       6.000

780 FİNANSMAN GİD.                                    4.500

191 İNDİRİLECEK KDV                                       45

100 KASA                                                              6.045

302 ERT. FİN. KİR. BORÇ. MAL.                    4.500

Açıklama: Finansal kiralama taksit ödemesi

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––––

İşletmenin bu finansal kiralama işlemine ilişkin borçlarının dönem sonu bilançosunda yer alacak net tutarı [(96.000-6.000) – (36.000 - 4.500) =] 58.500 TL olacaktır.

İşletme 265 no.lu hesapta yer alan finansal kiralama hakkı için 31.12.2019 tarihinde VUK hükümleri uyarınca amortisman ayırabilecektir. Uygulanacak amortisman oranı, finansal kiralamaya konu kıymet için öngörülen amortisman oranı olacaktır.

B-  ALACAK SENETLERİ

İşletmenin ticari faaliyeti ile ilgili olarak edindiği (müşterileri tarafından verilen) senetler karşılığı alacakları bilançonun bu kaleminde gösterilir. Senede bağlı alacaktan kasıt TTK uyarınca düzenlenmiş, lehtarı işletme olan Bono ve Poliçelerdir.

TTK uyarınca Çek bir ödeme aracı olup vade içermez. Vade konulması halinde de çek senet niteliği kazanmaz. Ancak uygulamada düzenlenmiş olan vadeli çeklerin ilgili hazır değerler kalemi yerine bilançonun bu kaleminde gösterildiği olmaktadır.[21] Bu uygulama işlemlerin gerçek mahiyetine daha uygundur.[22]

1- Alacak Senetlerinin Envanteri

Alacak senetlerinin fiili envanterinde; tüm alacak senetleri sayılır, tahsile verilen senetlerin tahsil edilme durumu kontrol edilir, vadeleri bazında ayırım yapılır ve vadesi geldiği halde tahsil edilememiş olanlar (şüpheli alacak olarak) takibe alınır.

Dönem sonu itibariyle nedeni tespit edilememiş envanter farklılıkları 197 ve 397 no.lu hesaplar kullanılmak suretiyle düzeltilir. Envanter noksanı 197 no.lu hesaba, envanter fazlası da 397 no.lu hesaba geçici olarak kaydolunur. Envanter farklılığının nedeni tespit edildiğinde gerekli düzeltme kaydı yapılarak 197 ve 397 no.lu hesaplar kapatılır.

2- Milli Parayla Düzenlenmiş Senetlerde Değerleme

Senetli senetsiz tüm alacaklar, VUK’un 281. maddesi uyarınca mukayyet değeri ile değerlenir. Vadesi geldiği halde henüz tahsil edilememiş olan senetlerden, aşağıda açıklanan şüpheli alacak şartlarını taşıyanlar için VUK uyarınca karşılık ayrılabilir. Diğer bir ifadeyle anılan şartları taşıyan alacaklar değerleme günü tasarruf değeriyle değerlenebilir.

3- Döviz Bedelle Düzenlenmiş Senetlerde Değerleme

Döviz bedelli olarak düzenlenmiş alacak senetleri de mukayyet değerle değerlenir. Ancak VUK’un 280. maddesi uyarınca döviz bedelli alacakların mukayyet değeri, değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuru üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonuçlarına göre düzeltilir. Alacak senedi kur değerlemesinde lehte hesaplanacak kur farkları 646 no.lu, aleyhte hesaplanacak kur farkları da 656 no.lu gelir tablosu hesabına kaydolunur.

Kur değerlemesi sonunda işletme lehine oluşan kur farkları için 121 Alacak Senetleri hesabına borçlu, işletme aleyhine oluşan kur farkları için de alacaklı kayıt yapılır.

Değerlemeye ilişkin muhasebe kaydını bir örnek üzerinde gösterelim. Örneğin, bir işletmenin bilançosunda bulunan dövizli alacak senetleri için dönem sonunda 1.600 TL tutarında kur farkı hesapladığını, vadesi gelen 14.000 TL tutarında bir alacağını da ileri (15 ay) vadeli 14.700 TL tutarında yeni bir alacak senedi ile değiştirdiğini (vade farkına ilişkin %18 KDV’nin peşin olarak tahsil edilmiş olduğunu) kabul edelim.

Söz konusu işlemler şu şekilde muhasebeleştirilecektir:

Hesaplanacak KDV: (700 x 0,18=) 126 TL.

 

–––––––––––––  31.12.2019––––––––––––

121 ALACAK SENETLERİ                            1.600

121.09.070 A İşletmesi Senedi

646 KAMBİYO KÂRLARI                                1.600

Açıklama: Dövizli senet dönem sonu kur değerlemesi

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

221 ALACAK SENETLERİ                          14.700

       221.02.010-B İşletmesi Senedi

100 KASA                                                              126

121ALACAK SENETLERİ                              14.000

       121.02.009

602 DİĞER GELİRLER                                         700

391 HESAPLANAN KDV                                      126

Açıklama: Senet yenileme (vade uzatımı) kaydı

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

4- Alacak Senetlerinde Reeskont

Reeskont; işletme aktif ve pasifinde bulunan alacak ve borç senetlerinden değerleme günü itibariyle vadeleri henüz gelmemiş olanların değerleme günü cari değerine indirgenmesi işlemidir. Bu işlem, değerleme gününden sonraki döneme isabet eden vade kısmına ilişkin vade farkı tutarının hesaplanarak, bu tutar kadar gider veya gelir yazılması suretiyle gerçekleştirilir. Cari dönem reeskont hesapları izleyen dönemde kapatılır.

Reeskont işleminden amaç, senede bağlı alacak ve borcun değerleme günü itibariyle net değerinin tespiti ve dolayısıyla dönem kâr-zararının hesaplanmasında, tespit edilen net değerin dikkate alınmasını sağlamaktır.[23] Diğer bir ifade ile reeskont, dönemsellik ilkesi gereği, alacak ve borç senetleriyle ilgili cari döneme ait olmayan kâr veya zarar tutarlarının kanunun öngördüğü şekilde hesaplanarak ilgili olduğu vergilendirme döneminde dikkate alınmasının sağlanması işleminden ibarettir.

Reeskont işlemiyle, ilgili döneme aktarılan kazanç veya maliyet tutarları; vadeli alış nedeniyle borçlanılan vade farkı gideri veya vadeli satış nedeni ile alacaklanılan vade farkı gelirinin süre ve faiz oranı dikkate alınmak suretiyle değerleme gününden sonraki zaman dilimine isabet eden kısmıdır.

Reeskont uygulamasının VUK ve tebliğleri ile düzenlenmiş birtakım şartları vardır. Bunlar şöyle sıralanabilir:

§ Alacak ve borç, senede (TTK’da düzenlenmiş bono ve poliçeye) bağlanmış olmalıdır.

§ Senede bağlı alacak ve borç ticari bir ilişkiden kaynaklanmış, yani dönem kâr-zararının tespitine etki etmiş olmalıdır.

§ Reeskonta tabi tutulacak senedin bir vade içermesi ve dönem sonu itibariyle vadesinin dolmamış olması gerekmektedir.

§ Alacak ve borç senedinin işletme bilançosunda yer alması gerekmektedir.

Bu şartları taşımayan senetler mali kârın hesaplanması açısından reeskont işlemine tabi tutulamayacaktır. Diğer bir ifade ile bu şartları taşımayan alacak ve borç için hesaplanan reeskont gelir veya gideri dönem mali kazancının tespitinde dikkate alınmayacaktır.[24] 

Bu noktada vadeli çeklerin durumu özellik arz etmektedir. TTK’da düzenleniş şekli ile Çek bir ödeme aracı olup, bono ve poliçe niteliğinde değildir. Uygulamada, çekin üzerine (düzenleme tarihi olarak) ileriki bir tarih yazılmak suretiyle, çek vadeli hale getirilmektedir. Çekin vadeli hale getirilmesi, alacaklıya güven vermekte, borçluyu da damga vergisi yüklerinden kurtarmaktadır.

Çek, senet niteliğinde olmayıp bir ödeme aracıdır. Ayrıca, VUK’un 281 ve 285. maddeleri senetlere ilişkindir. Bu nedenle vadeli çeklerin mali mevzuat uyarınca reeskonta tabi tutulma olanağı bulunmamaktaydı. Ancak Gelir İdaresi 30/4/2013 tarih ve 64 seri no.lu VUK Sirküleriyle bu konudaki görüşünü değiştirmiş, vadeli çeklere reeskont uygulanabileceği görüşünü benimsemiştir.[25]

SPK mevzuatı uyarınca, SPK’ya tabi şirketler, vadeli çekleri reeskonta tabi tutmak durumundadır.

Teminata veya tahsile verilen senetler: Teminata veya tahsile verilen senetler de anılan şartları taşımak kaydıyla reeskont işlemine tabi tutulabilir. Reeskont açısından senedin fiilen işletme portföyünde bulunması gerekmemektedir.

Şüpheli alacaklarda reeskont: Şüpheli alacaklar genel olarak vadesi geçmiş olan alacaklardır. Vadesi geçmemiş olsa dahi şüphelilik halinin kesinleşmesi ile birlikte senet muaccel hale geleceğinden bu tür senetler için dönem sonunda reeskont hesaplanmaz. Şartları taşıması kaydıyla şüpheli alacak karşılığı ayrılır.

Avans niteliğindeki alacak senetlerinde reeskont: Dönem ticari kazancının tespitinde dikkate alınmayan (hasılat yazılmayan) senetlere dönem sonu itibariyle reeskont hesaplanamayacaktır. Hatır senetleri de bu kapsamdadır. Bu tür senetlere reeskont hesaplanması reeskont işleminin mantığı ile bağdaşmaz.

Senetsiz alacaklarda reeskont: Senede bağlanmamış alacaklar için mali kanunlar açısından reeskont hesaplanamayacaktır. Bu tür alacaklar için hesaplanan reeskont giderleri KKEGd niteliğinde değerlendirilmelidir.

Vade içermeyen senetler: Vade içermeyen senetler için reeskont işlemi yapılamayacaktır. Vade, reeskont hesaplanmasında teknik bir gerekliliktir.

Yıllara Yaygın İş kapsamında Düzenlenen Senetler: Bu kapsamda düzenlenen senetlerin maliyet veya hasılata yansıtılması işin bittiği dönemde gerçekleşmektedir. Dolayısıyla bu tür senetler üzerinden hesaplanan reeskontlar, işin bitti dönem dışındaki dönemlerde mali kazancın tespitinde dikkate alınmamalıdır.

KDV alacakları: KDV, tahsil eden işletme için bir hasılat veya gelir unsuru değildir. İşletmenin fonksiyonu burada vergi tahsiline aracılıktır. Ancak mevzuatta, reeskont uygulamasında, içinde yer alan KDV esas alınarak alacağın ayırıma tabi tutulmasını gerektiren bir düzenleme yer almamaktadır. Bu nedenle alacak senetleri, içinde KDV alacağı yer alsa dahi, senet tutarının tamamı için reeskont uygulamasına konu edilebilecektir.[26]

Reeskont oranı olarak; eğer senette faiz oranı belirtilmişse bu oran, senette faiz oranı belirtilmemişse TC Merkez Bankası tarafından uygulanan kısa vadeli avans faiz oranı dikkate alınacaktır[27].

Reeskont şu formülle hesaplanacaktır:

F= A-[A x 360/360+(M x T)]

F=Reeskont tutarı, A=Nominal değer, M=Faiz oranı

T=Vade (vadeye kalan gün sayısı)

Dövizli senetlerde reeskont tutarı önce döviz bedel üzerinden hesaplanır. Daha sonra bu tutar kur değerlemesine tabi tutularak reeskont tutarına ulaşılır. Açıklandığı üzere senet reel değeri de, kur değerlemesi sonunda tespit edilmektedir.

Dönem sonunda hesaplanarak dönem kazancının tespitinde dikkate alınan reeskont faiz giderleri izleyen dönemin başında reeskont faiz geliri yazılarak (122 veya 222 no.lu) hesap kapatılır. Ancak, vergi kanunları uyarınca reeskonta tabi tutulması mümkün bulunmayan kıymetlere ilişkin reeskont gelir ve gideri dönem mali kazancının tespitinde (ticari kazanca olan etkisi ortadan kaldırılmak suretiyle) dikkate alınmaz. 

Alacak senedi reeskontu hesaplanması ve yapılacak muhasebe kaydını bir örnek üzerinde gösterelim. Bir işletmenin aktifinde 31.12.2019 tarihi itibariyle 100 gün vadeli 5.000 $ (26.000 TL olarak kayıtlı) tutarında alacak senedi (senette faiz oranı % 10 olarak belirtilmiştir) ve 10.000 TL tutarında 40 gün vadeli çeki bulunduğunu varsayalım. TC Merkez Bankası avans işlemleri reeskont oranı % 18,25’tir. Dönem sonu $ kurunun 5,70 TL/$ olduğunu kabul edelim. Bu durumda reeskont tutarı şöyle hesaplanacaktır.

Dövizli senet değerlemesi:

Senet değeri: 5.000 x 5,70 =28.500 TL

Kur farkı geliri: (28.500-26.000 =) 2.500 TL

F= 5.000-[5.000 x 360/360+(100 x 0,1)]

F=5.000-[1.800.000/370]

F=5.000-4.864

F=136 $ =136 x 5,2 = 775,2 TL

Vadeli çek değerlemesi:

F=10.000 -[10.000 x 360/360+(40 x 0,1825)]

F=10.000 -[3.600.000 /367,3]

F=10.000 -9.801,25

F= 198,75 TL

Muhasebe kayıtları şöyle olacaktır:

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

121ALACAK SENETLERİ                             2.500

       121.07.000 Dövizli Senetler

646 KAMBİYO KÂRLARI                                2.500

Açıklama: Dövizli senet dönem sonu değerlemesi

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

657 REESKONT FAİZ GİDERLERİ          973,95

657.01 Gider niteliğinde                   775,2

657.03 KKEG niteliğinde               198,75

122 ALACAK SEN. REESKONTU                 973,95

Açıklama: Dönem sonu reeskont hesaplanması

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––––

–––––––––––––  01.01.2020 ––––––––––––

122 ALACAK SENETL. REESKONTU      973,95

647 REESKONT FAİZ GELİRLERİ              973,95

647.01 Mali gelir niteliğinde                 775,2

647.03 Ticari gelir niteliğinde            198,75

Açıklama: Önceki yıl ayrılan reeskontların iptali

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––––

Gelir tablosu hesapları (690 no.lu) Dönem Kâr-Zararı Hesabına aktarılarak söz konusu reeskont giderleri dönem ticari kazancının tespitinde dikkate alınacak ancak dönem mali kazancının tespitinde çeklere ilişkin olan kısım beyanname üzerinde ticari kazanca eklenecektir. 

Reeskont işlemiyle alacak senedi değerleme günü gerçek değerine indirgenmiş olacaktır. Hesaplanan alacak senedi reeskont tutarı bilançonun Ticari Alacaklar grubu içinde (122 veya 222 no.lu hesapta) negatif değer olarak gösterilecek, ilgili alacak da bilançoya mukayyet değeri ile geçirilecektir. Gerek alacak senedi değerinin hesabında gerek reeskont tutarının hesabında döviz üzerinden düzenlenmiş senetlerde kur değerlemesi yapılacağı açıktır.

5- Finansal Kiralama Alacağı

Finansal kiralama kapsamında değerlendirilen alacaklardan senetli olanlar Alacak Senetleri içinde değerlenir. ALICILAR’a ilişkin bölümde açıklandığı üzere finansal kiralama alacakları dönem sonunda reeskont işlemine konu edilemez. Diğer taraftan bu alacaklara ilişkin kazanılmamış finansal kiralama faizi gelirleri negatif unsur olarak bilançoda mukayyet değeri ile yer alacaktır.

C- VERİLEN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR

Depozito ve teminat; işletmenin üçüncü kişilere karşı bir mal teslimi, hizmet ifası veya başka bir taahhüt altına girmesi durumunda söz konusu işlemin gerçekleşmesini temin amacıyla iş bitiminde veya belli bir süre sonunda geri alınmak üzere taraflardan biri tarafından verilen iktisadi kıymettir.

Depozito ve teminat bir güvence olup asıl işlemden ayrı olarak veren işletme için alacak,  alan işletme için de özünde bir borç niteliğindedir. Bu nedenle işletme bilançolarının alacak ve borç kalemleri içinde gösterilir. Ancak banka teminat mektubu verilmesi, mevcut bir menkul kıymetin teminat olarak verilmesi gibi hallerde bu tür işlemler, nazım hesaplarda izlenir ve bu kapsamda (alacak olarak) değerlendirilmez. Depozito ve teminat alacağından bahsetmek için fiilen bir iktisadi değerin (para, mal, sabit kıymet gibi) karşı tarafa verilmiş (tasarrufuna bırakılmış) olması gerekir.

Verilen depozito ve teminat alacaklarının dönem sonu fiili envanterinde karşı işletmelerle mutabakat sağlanır. Mutabakatsızlık hallerinde 197 ve 397 no.lu hesaplar geçici olarak kullanılır. Envanter işlemleri sırasında depozito ve teminatların vadelerine göre ayırımı da yapılır.

1- Depozito ve Teminatların Değerlemesi

Verilen depozito ve teminatlar diğer alacaklar gibi mukayyet değeriyle değerlenir. Döviz üzerinden bir bedelle verilmiş olan depozito ve teminatın mukayyet bedeli, dönem sonu itibariyle Maliye Bakanlığınca yayımlanacak döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilecektir. Lehte hesaplanan kur farkları 646 no.lu hesap, aleyhte hesaplanacak kur farkı 656 no.lu hesap aracılığıyla muhasebeleştirilecektir. Depozito ve teminat alacakları için hesaplanan kur farkı mali kazancın tespitinde gelir veya gider olarak dikkate alınabilecektir.

Depozito ve teminatın bir iktisadi kıymet olarak verilmesi halinde ise dönem sonu itibariyle herhangi bir değerleme farkı (fiyat farkı vb. olarak) hesaplanmayacaktır. Değerleme mukayyet bedele göre yapılacaktır.

2- Aktife Kayıtlı Kıymetlerin Depozitolu Dolaşımı

Bazı aktif kıymetler satılan malların kabı olarak depozito karşılığı alıcı işletmelere verilmektedir. Bu tür depozitolar da diğer depozitolar gibi depozito veren işletme açısından 126 veya 226 no.lu hesaplarda izlenmektedir. Bu tür depozitoların dönem sonu envanterinde; eldeki kıymetler fiili miktarı, dışarıdaki kıymetler de kayıtlı değeri ile dikkate alınır.

Bu alacakların dönem sonu değerlemesi de kayıtlı değerle yapılacaktır. Depozitolu kaplardan işletme bünyesinde kırılanlar için verilmiş olan depozito ve teminatlar, cari dönemde zarara dönüşecektir. Zarara dönüştürme işlemi aşağıdaki muhasebe kaydıyla yapılacaktır.

–––––––––––––  / –––––––––––––––

689 DİĞER OLAĞAN DIŞI GİDER

       VE ZARARLAR                                                XXX

126 VERİLEN DEPOZİTO

                   VE TEMİNATLAR                                               XXX

Açıklama: Depozitolu malların kırılması

–––––––––––––  /  –––––––––––––––

Depozitolu malların dönem sonu envanter noksanlığı varsa ve bunun kırılmadan kaynaklandığı tespit ediliyorsa yukarıdaki kayıt yapılarak farklılık düzeltilir. Ancak kırılmaların varlığı takdir komisyonu marifetiyle tespit ettirilmelidir. Bu tespit kanaatimizce dönem sonlarında bir defada da yaptırılabilir. Takdir komisyonu kararının mevcut olmaması halinde gider, mali mevzuat açısından KKEGd olarak değerlendirilir.

D- VERİLEN AVANSLAR

Avans; belirli veya belirsiz bir iktisadi kıymeti veya hizmeti belli bir zamanda belli kişiden almak veya kişiye satmak amacıyla alım-satım bedeline mahsuben alıcı tarafından verilen satıcı tarafından da alınan ön ödeme niteliğinde bir bedeldir. Sipariş avansı; vasıfları ve miktarı önceden belirlenmiş bir iktisadi kıymet teslimine veya hizmet ifasına ilişkin avanslardır.

Avanslar mal teslimi ve hizmet ifasından önce alınan ve verilen (ön ödeme niteliğinde) bir bedeldir. Bir başka ifade ile avans, alış ve satış bedelinin bir unsuru olup satıcı işletme için ön finansman mahiyetindedir. Avansa konu mallar henüz teslim, hizmetler ifa edilmemiş olduğu için söz konusu avanslar; işlemin bir tarafı için alacak diğer tarafı için de borç niteliği taşır.

Alınan ve verilen avanslar gelir tablosu hesaplarına kaydedilmeyip bilanço hesaplarında izlenir. Dolayısıyla dönem kazancının tespitinde, alınan avanslar satış hasılatı, verilen avanslar da alış maliyeti/gider olarak değerlendirilmez, bilançoda yer alır. Verilen avanslara ilişkin aktif hesaplar (dönen ve duran varlık olarak) çeşitli hesap grupları içinde yer alır. Bunlar; 159, 195, 196, 259, 269 ve 279 no.lu hesaplardır.

1- Avansların Dönem Sonu Değerlemesi

Verilen avanslarda işletmenin alacağı, diğer parasal alacaklardan farklı olarak özünde, bir iktisadi kıymetin teslimi veya bir hizmetin ifasını içerir. Ancak bu nüans, verilen sipariş avansının finansman sağlama durumunu değiştirmediğinden bu alacağın değerleme olarak diğer alacaklardan ayrılmaması gerekmektedir.

Başka bir anlatımla parasal alacak; vadesinde belli bir parayı (ve varsa faizini) tahsil etmeyi içermekte, avans alacağı ise, belli bir tarihte belli bir malın alımını ve avans alacağının mal alış bedeline mahsubunu içermektedir. Bu anlamda avans alacağı da her halükarda parasal bir alacağı ifade eder. Nitekim sipariş edilen malın herhangi bir nedenle teslim alınamaması halinde, avans alacağı diğer alacaklar gibi sadece parasal bir alacak haline dönüşür.

Bu açıdan bakıldığında avansların, alacaklar/borçlar başlığı altında mı, yoksa aktif/pasif geçici hesap kıymetleri başlığı altında mı değerlendirileceği sorusunun net bir cevabı yoktur. Esasen alacak-borç değerlemesine ve aktif/pasif geçici hesap kıymetlerin değerlemesine ilişkin değerleme ölçüleri aynıdır. Her iki kıymet de mukayyet değerle değerlenecektir.

Aktif geçici hesap kıymetlerinin değerlemesine ilişkin olarak VUK’un 283. maddesi hükmü uyarınca; “Gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılat, mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerlenir. Zirai işletmelerde henüz idrak edilmemiş olan mahsuller için yapılan giderler (hazırlık işleri gideri gibi) de bu madde hükmüne göre aktifleştirilerek değerlenir.”

Pasif geçici hesap kıymetlerinin değerlemesine ilişkin olarak VUK’un 287. maddesi hükmü uyarınca; “Gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir.”

 Aktif/pasif geçici hesap kıymetleri ile alacak ve borçların değerleme ölçütlerinin aynı olması nedeniyle VUK’un anılan 283 ve 287. maddeleri, söz konusu kıymetlerin değerlemeyi müteakip bilanço aktifine/pasifine kaydedilmesi gerektiği yönünde fonksiyoneldir. Bu, aktif/pasif geçici hesap kıymetlerinin bir alacak/borç olduğu ve bilançoda varlıklar/kaynaklar (yabancı) arasında gösterilmesi gerektiği, gider/gelir olarak kaydedilmemesi gerektiğini ifade eder.

Verilen TL avanslar mukayyet bedelle değerlenir. Döviz olarak verilen avansların mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan kur üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilecektir. Kur değerlemesinde tespit edilecek lehte kur farkları gelir (656 no.lu hesap), aleyhte kur farkları da gider (646 no.lu hesap) kaydolunacaktır.[28]

VUK’da alacak ve borçlardan ayrı olarak aktif ve pasif geçici kıymetlere ilişkin değerleme hükmü yer almakla beraber, avansların diğer alacak ve borçların tabi olduğu genel hükümlere de tabi tutulması gerekmektedir. Konuya ilişkin mevcut yargı kararlarının çoğunluğu da bu doğrultudadır.[29] Ancak, yargının aksi yönde kararları da mevcuttur.[30]

2- Avanslarda Şüpheli Alacak Uygulaması

Yukarıda açıklandığı üzere avans; belli veya belirsiz bir iktisadi kıymeti veya hizmeti belli bir zamanda belli kişiden almak veya kişiye satmak amacıyla alım-satım bedeline mahsuben alıcı tarafından verilen satıcı tarafından da alınan ön ödeme niteliğinde bir bedeldir.

Verilen avansları iki gruba ayırmak mümkündür. Birincisi; sipariş yöntemi ile mal alan işletmelerin, sipariş ettikleri belli nitelikteki iktisadi değerin üretiminde finansman amacıyla kullanılmak üzere verilen avanslar. Bu avansların verilme nedeni sipariş edilen malın üretilmesini sağlamak, kolaylaştırmak veya hızlandırmaktır.

İkincisi ise bir pazarlama yöntemi olarak uygulanan avanslar. Bir pazarlama yöntemi olan avans alımı (ön ödeme kabulü) söz konusu iktisadi kıymetin satış fiyatını düşük tutmak ve satış garantisi sağlamak içindir. Bu uygulama, genellikle bayilik ve acentelik ilişkileri çerçevesinde yapılır. Bu tür işlemlerde verilen avanslar çoğunlukla belli bir mala ilişkin olmaz. Dolayısıyla bu avans alacağının diğer ticari alacaklardan farkı yoktur. Diğer yandan avanslar ticari işlem gerçekleştirmek amacıyla verilir.

Avanslar VUK’un aktif ve pasif geçici kıymetlerin değerlemesine ilişkin hükümleri çerçevesinde değerlenir. Aktif ve pasif geçici kıymetlerin değerlemesine ilişkin değerleme ölçütü ile borç ve alacakların değerlemesine ilişkin değerleme ölçütü aynıdır. Bu nedenle, aktif ve pasif geçici hesap kıymetlerinin değerlemesine ilişkin olarak VUK’da ayrı bir maddede düzenleme yapılması aktif ve pasif geçici hesap kıymetlerinin bilançoda gösterilmesinin sağlanılmasına yönelik olduğunu düşündürmektedir. Bu da avansların bir nevi borç veya alacak olduğunun kabulü anlamına gelmektedir.

Şüpheli alacak uygulaması izleyen bölümde açıklanmıştır. VUK’un 323. maddesinin “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla”; şeklindeki birinci fıkrası 2365 sayılı Kanunla getirilmiştir. Maliye İdaresi bu hükmün uygulaması ile ilgili olarak çıkardığı tebliğlerde (148 ve 284 Seri no.lu VUK Genel Tebliği) şüpheli alacak işlemine konu edilecek alacakların daha önce hasılat yazılmış olmasının gerekliliğine işaret etmektedir. Diğer bir ifade ile gelir idaresi bu hükmün sadece satış hasılatına dahil alacaklara uygulanacağını kabul etmektedir.

VUK’un 323. maddesinde yapılan düzenlemenin yeterince geniş kapsamlı olduğu, ticari alacakların satış hasılatı alacakları ile sınırlandırılamayacağını, ticari işlemlerin bir gereği olarak ortaya çıkan avans alacağının da şüpheli alacak uygulamasına konu edilmesi gerektiğini savunan uzmanlar bulunmaktadır. Gelir idaresinin görüşü avans alacağına ayrılan karşılık giderinin KKEGd niteliğinde olduğu yönündedir.

E- ŞÜPHELİ ALACAKLAR

Şüpheli alacak; belli karinelerin varlığıyla değerleme gününde tahsilinin şüpheli hale geldiği kabul edilen alacaklardır. Şüpheli alacaklar bilançoya diğer alacaklardan ayrı olarak aktarılır. Şüpheli alacağın senetli veya senetsiz olmasının önemi yoktur. Şüpheli alacakların envanteri genellikle kayıtlar üzerinden yapılır. Çünkü bu alacaklarda karşı işletmelerle zaten bir mutabakat sağlanamaz.

Ticari kazancın tespitinde uygulanan tahakkuk esasının sonucu olarak; işletme bünyesinde satılan mal ve hizmet bedelleri, henüz tahsil edilmeden hasılata intikal ettirilmekte ve matrahın oluşumunu olumlu yönde etkilemektedir. Bu nedenle mal ve hizmet bedelinin, tahsil edilme ihtimalinin kesin olarak kaybolduğu veya şüpheli hale geldiği anda zarar yazılması esası getirilmiştir. Buradaki zarar daha önceden yazılmış hasılat (kâr) iptaline yöneliktir.

Değerleme ölçüleri açısından ifade etmek gerekirse şüpheli alacaklar tasarruf değeri ile değerlenir. Şüpheli alacaklar bilançoya mukayyet değeriyle (kur değerlemesi dahil) kaydedilmekte ancak, tasarruf değerine indirgeyecek tutarda karşılık ayrılmakta ve bu karşılık da bilanço aktifine negatif unsur olarak kaydedilmektedir. Böylece söz konusu alacaklar bilançoda tasarruf değeri ile yer almış olmaktadır.

1- Şüpheli Alacak Uygulama Şartları

VUK’un 323. maddesinde düzenlenen şüpheli alacakların uygulama şartlarını şöyle özetleyebiliriz:

§ Şüpheli alacaklar karşılık ayrılmak suretiyle ve sadece bilanço esasına göre defter tutan mükellefler tarafından gider kaydedilebilir. Ayrılacak karşılık alacağın tasarruf değeri ile kayıtlı değeri arasındaki fark kadar olacaktır. Şüpheli alacaklardaki giderleştirme geçici olup şüphelilik durumunun sonucuna göre kesin kayıtlar yapılacaktır. Şüpheli alacağın kısmen veya tamamen tahsil edilmesi halinde karşılık gideri (kısmen veya tamamen) tahsilatın yapıldığı dönemde iptal edilecektir. Aksi halde alacağın tahsil edilemeyeceğinin ortaya çıkması ile söz konusu gider kesinleşecek, şüpheli alacak kayıtlardan çıkartılacaktır. Şüpheli alacağın şüphelilik durumunun takibi ancak bilanço usulü uygulaması ile sağlanabildiğinden, işletme hesabı esasında defter tutan işletmelerde şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz.

§ Karşılık ayrılabilmesi için alacağın tahsili şüpheli hale gelmelidir. Anılan kanun maddesinde şüpheli hale gelmeye ilişkin iki unsur belirtilmiştir. Bunlar; 1) Alacağın dava ve icra safhasında bulunması, 2) Alacağın dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük olması ve yapılan protesto veya yazıyla bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olmasıdır. Dava takibinin ciddi ve inandırıcı olması ve davaya devam edilmesi gerekmektedir.  Ancak prensip itibariyle dava açılmış olması gerekli ve yeterlidir. Diğer taraftan küçük alacak ölçüsü işletmelere göre farklı değerlendirilebilecek niteliktedir.

§ Şüpheli alacaklar için alacağın şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılabilir. İşletme aleyhine olmakla beraber alacağın şüpheli hale geldiği dönemden sonra karşılık ayrılması Maliye İdaresince kabul edilmemektedir.[31] Kabul edilmeme gerekçesi de; bu uygulamanın mükellefe tercih hakkı tanıyacağı, kanuni düzenlemede ise mükellefe böyle bir tercih hakkı bırakılmadığı ve dönemsellik ilkesinin bunu gerektirdiğidir[32]. Şüphelilik halinin varlığı ise değerleme günü (31.12.2018) itibariyle mevcut durum ve şartlara göre belirlenir.

2- Özellik Gösteren Haller

Teminatlı Alacaklar: Teminatlı alacaklar şüpheli alacak uygulamasına konu olmazlar. Ne zaman teminatlardan yeterli tahsilat yapılamayacağı anlaşılırsa bu dönemde tasarruf değerine göre şüpheli alacak karşılığı ayrılabilecektir. Teminat çözdürülmeden teminatlı alacak kısmı için şüphelilik hali ortaya çıkmayacaktır.

Dönem içinde şüpheli hale gelen alacaklar için dönem sonuna kadar haciz işlemi yapılmışsa yine şüphelilik ortadan kalkmış olacaktır. Ancak daha önceki dönemlerde karşılık ayrılmış olan alacaklarla ilgili olarak bu dönem içinde haciz işlemi yapılsa dahi ayrılmış olan karşılık düzeltilmez. Söz konusu karşılık tahsilat aşamasına kadar bekletilir.   

Kamu Kuruluşundan Alacaklar: Kamu idare ve müesseselerinden olan alacağın tahsil edilememesi ve bu yüzden bir zararın oluşması ihtimali olmadığından bu tür alacaklar için prensip olarak şüphelilikten bahsedilemeyecektir. Ancak, alacağın miktarı konusunda bir ihtilaf varsa tasarruf değerine göre değerleme yapılarak karşılık ayrılabilir.

Grup İçi Şirketlerden Alacak: Grup içi kuruluşlarla (kardeş kuruluşlar) olan ilişkilerin diğer kuruluşlarla olan ilişkiden farkı bulunmaması gerekir. Bu nedenle grup içi firmalardan olan alacaklar için de şartların mevcudiyeti halinde şüpheli alacak uygulaması yapılabilecektir.

Aciz Vesikasına Bağlanan Alacaklar:  Aciz vesikasına bağlanan alacaklar için de şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Ancak bu alacakların değersiz alacak olduğundan bahsedilmez.

KDV Alacaklarında Durum: Gelir İdaresi KDV alacakları için, bu alacağın işletme hasılatlarına dahil edilmiş bir alacak olmadığından hareketle şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağı görüşündeydi. Ancak İdare bu görüşünü değiştirmiş, 334 Seri no.lu VUK Genel Tebliği ile bu alacak kısımları için de şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği yönünde açıklama yapmıştır. Anılan tebliğle yapılan açıklamada KDV alacaklarında şüpheli alacak karşılığı ayrılması için ayrıca; alacağa konu KDV’nin ilgili dönem KDV beyannamesi ile beyan edilmiş olması şartının aranacağı belirtilmiştir.

Borçlunun İflası: Borçlunun iflası (iflasın açılması) halinde borçlunun tüm borçları muaccel hale gelecektir. Dolayısıyla iflas eden bir tacirden olan alacak vadesi gelmemiş, dava konusu edilmemiş dahi olsa kendiliğinden şüpheli alacak haline gelir.

Konkordato[33] ilan etmiş kuruluşlardan olan alacaklar için, alacağın ödenme vadesi konusunda taraflarca anlaşma yapılmış olacağından şüpheli alacak karşılığı ayrılma durumu, alacağın yeni vadesi esas alınarak VUK hükümleri çerçevesinde belirlenecektir.[34]

Ticari İşle İlgili Olmayan Alacaklar: İşletmenin ticari faaliyeti ile ilgili olmayan alacaklar şüphelilik şartlarını taşısa dahi, bu alacaklar için ayrılan karşılıklar mali kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmaz.

Perakende Satış Yöntemine Göre Karşılık Ayrılması: Bu yöntemle, önceki yıllar şüpheli alacaklarından hareketle cari yıla ilişkin tahmini olarak şüpheli alacak hesaplanmaktadır. Bu şekilde hesaplanan şüpheli alacaklar için karşılık ayrılması halinde, karşılık giderinin mali kârın tespitinde KKEGd olarak dikkate alınması gerekmektedir. Çünkü mali mevzuatta şüpheli alacak uygulama şartları yukarıda açıklandığı üzere ayrıca belirlenmiştir.

3- Değersiz Alacaklar

Değersiz alacaklar VUK’un 322. maddesi uyarınca; kaza-i bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre artık tahsiline olanak kalmayan alacaklardır. Şüpheli alacaklar ile değersiz alacaklar arasındaki fark, şüpheli alacağın aksine değersiz alacağın ileride de tahsil edilme imkânının bulunmamasıdır. Bu nedenle şüpheli alacak ile değersiz alacak farklı esaslara göre muhasebeleştirilir. Şüpheli alacaklar işletme bilançosunda gösterilirken değersiz alacaklar işletme bilançosunda gösterilmez. Değersiz alacaklar, bu vasfı kazandıkları dönemden itibaren artık takip edilmez ve kayıtlardan çıkartılır.

Değersiz alacaklar daha önce şüpheli alacak uygulamasına konu edilerek karşılık ayrılmışsa, şüpheli alacak hesabı ile karşılık hesabı karşılaştırılarak kapatılmak suretiyle söz konusu alacak kayıtlardan çıkartılır. Şüpheli alacak uygulaması yapılmamışsa ilgili alacak değersiz hale geldiği dönemde doğrudan gider kaydedilir.

Değersiz alacak uygulamasının esasları kısaca şöyle özetlenebilir:

§ Şüpheli alacak uygulamasının aksine bütün mükellefler değersiz alacak uygulamasından yararlanabilir. İşletme esasında defter tutan mükellefler değersiz alacakları doğrudan gider kaydederler. Değersiz alacak olarak gider yazılan bir alacağa ilişkin olarak ileride yapılan tahsilâtın doğrudan gelir yazılması gerekmektedir.

§ Alacak, kaza-i bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre değersiz hale gelmelidir. Kanunda geçen kanaat verici vesikalardan ne anlaşılması gerektiği hususu açık değildir. Kanaat verici vesika, alacağın tahsilinin imkânsızlığını gösteren ve herkes tarafından kabul edilebilecek nitelikte bir delildir. Aşağıdaki belgeler kanaat verici vesika olarak kabul edilir.

Ø Konkordato Anlaşması (anlaşma ile alacaklının borçluyu ibra ettiği tutar),

Ø Alacaktan vazgeçildiğine ilişkin mahkeme tutanağı,

Ø Malvarlığı bulunmayan borçlunun öldüğünü ve mirasçıların mirası reddettiğini gösteren belgeler,

Ø Sulh anlaşması ile alacaklının alacağından vazgeçtiğini gösteren belgeler. Alacaklının tek taraflı irade beyanı ile alacaktan vazgeçmesi hali değersiz alacak yazma açısından yeterli kabul edilmemektedir (VUK md. 325). Bu anlaşmanın karşılıklı irade beyanı ile gerçekleşmesi gerekmektedir.

4- Muhasebe Kayıtları

Şüpheli ve değersiz alacaklara ilişkin dönem sonu muhasebe kayıtlarını bir örnek üzerinde gösterelim.

Bilanço esasına göre defter tutan bir gelir vergisi mükellefinin yıl içinde dava konusu yapılmış 19.000 TL değerinde senetli alacağı vardır. Değerleme gününde (dönem sonunda) söz konusu alacağın tahsilinin tamamen şüpheli hale geldiği, yani işletme için tasarruf değerinin olmadığı anlaşılmış ve karşılık ayrılmasına karar verilmiştir. Bu işleme ilişkin şu muhasebe kayıtları yapılacaktır.

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR             19.000

121 ALACAK SENETLERİ                                  19.000

Açıklama: Alacağın şüpheli hale gelmesi

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

654 KARŞILIK GİDERLERİ                            19.000

129 ŞÜPHELİ TİCARİ

       ALACAKLAR KARŞILIĞI                            19.000

Açıklama: Şüpheli alacak için karşılık ayrılması

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

690 DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI            19.000

654 KARŞILIK GİDERLERİ                                19.000

Açıklama: Dönem sonu kaydı

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

Karşılık ayrılarak gider kaydedilen söz konusu alacağın 12.000 TL’lik kısmının daha sonra (izleyen dönemlerde) tahsil edilmesi halinde aşağıdaki kayıt yapılacaktır.

––––––––––––––––  /  ––––––––––––––––

100 KASA                                                        12.000

129 ŞÜPHELİ TİCARİ

      ALACAKLAR KARŞILIĞI                          12.000

644 KONUSU KALMAYAN

       KARŞILIKLAR                                                12.000

128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR                 12.000

Açıklama: Şüpheli alacakların tahsil edilmesi

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––––

644 KONUSU KALMAYAN KARŞ.          12.000

690 DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI                12.000

Açıklama: Dönem sonu işlemleri

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––––

Karşılık ayrılarak gider yazılan alacaktan geriye kalan 7.000 TL’lik kısmın tahsili imkânsız hale gelmesi nedeniyle, değersiz alacak niteliğini kazanması halinde aşağıdaki kayıt yapılacaktır:

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––––

129 ŞÜPHELİ TİCARİ

       ALACAKLAR KARŞILIĞI                          7.000

128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR                  7.000

Açıklama: Şüpheli alacakların değersiz hale gelmesi

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––––

Bu alacak, daha önce karşılık ayrılmak suretiyle gider yazıldığı için yukarıdaki kaydın yapılması yeterli olacaktır. Söz konusu alacak, bu dönemde tekrar gider yazılamayacaktır.

Örnek 2: Bir işletmenin aktifine kayıtlı 9.500 TL tutarındaki senetsiz alacakları, borçlusunun ölmesi ve mirasçıların mirası reddetmeleri nedeniyle 20.12.2019 tarihinde değersiz hale gelmiştir.

İşletme değersiz hale gelen bu alacaklarıyla ilgili şu kaydı yapacaktır.

–––––––––––––  20.12.2019 ––––––––––––

689 DİĞ. OLAĞANDIŞI GİD. VE ZAR.           9.500

120 ALICILAR                                                          9.500

Açıklama: Alacağın şüpheli hale gelmesi

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

690 DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI               9.500

689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER

        VE ZARARLAR                                           9.500

Açıklama: Dönem sonu işlemleri

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

IV- DİĞER ALACAKLAR

İşletme ticari faaliyetiyle ilgili olan ancak bir ticari muamele sonucu doğmayan alacaklar diğer alacak olarak nitelendirilir ve bilançoda dönen veya duran varlıklar içinde bu ad altında gösterilir. İşletmelerin tüm işlemleri ticaridir. Ticari alacak ile diğer alacak arasındaki en önemli fark bir ticari muamele sonucu doğmuş olmaktır. Diğer alacaklar ticari bir muamele sonucu doğmazlar.

Diğer işletme alacakları Tekdüzen Hesap Planında da belirtildiği üzere aşağıdaki alacak unsurlarından oluşur. THP uyarınca diğer alacaklarda ayırım, borçlu kişi veya kuruluş bazında yapılmıştır. Ticari alacaklarda ise ayırım alacak türüne göre yapılmıştı.

§ Ortaklardan alacaklar

§ İştiraklerden alacaklar    

§ Bağlı ortaklıklardan alacaklar

§ Personelden alacaklar

§ Diğer çeşitli alacaklar

§ Şüpheli diğer alacaklar

Diğer işletme alacaklarının envanteri yukarıda açıklanan ticari alacak envanteri gibidir. Envanter işleminde kaydi ve fiili mevcutlar karşı işletmelerle mutabakat da sağlanarak tespit edilir, envanter farklılıkları fiili envanter sonucuna göre düzeltilir. Değerleme günü itibariyle nedeni tespit edilemeyen kaydi envanter farklılıkları geçici olarak 197 veya 397 no.lu hesaplara kaydolunur. Envanter işleminde dönemsel faiz tahakkukları ve vadeler bazında ayırım[35] (kısa vadeli alacaklara aktarma) yapılır.

Diğer alacak grubu içinde bulunan alacaklar dönem sonunda reeskont işlemine tabi tutulabilir. Mali kazancın tespiti açısından da kabul edilen reeskont giderleri ticari alacakları değerleme bölümünde yapılan açıklamalar doğrultusunda tespit edilmelidir. KKEGd niteliğindeki reeskont giderinin mali kazancın tespitinde ticari kazanca eklenmesi, izleyen yılda da bunun tam tersi işlem yapılması gerektiği unutulmamalıdır.

A- ORTAKLARDAN ALACAKLAR

Ortaklardan alacakların bir ticari işlem sonucunda oluşan kısmı bilançonun ticari alacakları içinde gösterilir ve orada değerlenir. Ortaklardan alacakların ticari işlemden kaynaklanmayan kısmı diğer alacaklar içinde gösterilir ve değerlenir.

Ortaklardan alacakların değerlemesinde ticari alacak değerleme ölçüleri kullanılır. Alacaklar mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden alacakların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuruna göre yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. Kur değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu, aleyhte oluşan kur farkları da 656 no.lu gelir tablosu hesaplarına kaydolunur.

Ortaklardan alacaklar da şüpheli alacak ve değersiz alacak işlemine konu edilir. Ancak ortaklardan alacağın şüphelilik durumunun tespitinde işletmedeki sermaye payı da dikkate alınmalıdır. İşletmedeki sermaye payı tutarı kadar alacak kısmının tahsilinin şüpheli olduğu kabul edilmez.[36] Bu tutarı aşan alacak kısmı için ancak şüphelilik veya değersizlikten söz edilebilir.

Tahsili şüpheli hale gelen alacak kısmı şüpheli alacak kalemi içinde gösterilir ve orada değerlenir. Bu alacaklar, ticari işlemden doğmadıkları için şüpheli alacak ve değersiz alacak uygulaması, mali kârın tespitinde dikkate alınmaz.

Ortaklardan alacaklar işletmeden çekişi ifade ediyorsa alacak tutarı, işletmeden çekilen kıymetin emsal bedelle değerlenmesi sonucu bulunacaktır.

Ortaklardan alacakların örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı[37] açısından da değerlendirilmesi gerekmektedir.

Örneğin bir işletmenin, ortaklığı olan bir başka işletmeden finansal amaçla verdiği 16.000 TL tutarında alacağı mevcuttur. İşletme söz konusu alacak için 2019 yılı sonunda, verilen finansman hizmeti karşılığı ortağına 1.700 TL (+306 TL KDV) tutarda fatura düzenlemiş, ortak da fatura KDV’sini peşin ödemiştir.

Bu alacak dönem sonunda mukayyet bedelle değerlenecek, dönemsel faiz tahakkuku da söz konusu mukayyet bedele eklenecektir.

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

131 ORTAKLARDAN ALACAKLAR                1.700

       131.01.005- Ortak A İşletmesinden Al.

100 KASA                                                              306

642 FAİZ GELİRLERİ                                            1.700

391 HESAPLANAN KDV                                       306

Açıklama: Dönem sonu alacak faiz tahakkuku

–––––––––––––––  /  ––––––––––––––––

B- İŞTİRAKLERDEN ALACAKLAR

İşletmenin, sermayesinin %10 ile %50 arasında bir payına sahip olduğu işletmelerden olan ve ticari işlem sonucu doğmamış bulunan alacakları bu kalem içinde gösterilir ve değerlenir.

İştiraklerden alacakların envanter ve değerlemesi ortaklardan alacaklarla aynıdır. Alacaklar mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden alacakların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuruna göre yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir.

C- BAĞLI ORTAKLIKLARDAN ALACAKLAR

İşletmenin, sermayesinin %50’sinden fazlasına sahip olduğu işletmelerden olan ve bir ticari işlem sonucu doğmamış bulunan alacakları bu kalem içinde gösterilir ve değerlenir.

Bağlı ortaklıklardan alacakların envanter ve değerlemesi ortaklardan alacaklarla aynıdır. Alacaklar mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden alacakların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir.

Örneğin bir işletmenin bağlı ortaklık A işletmesinden 5.000 $ tutarında alacağı bulunmaktadır ve bu alacağı için dönem sonunda Merkez Bankası kuruna göre 990 TL lehte kur farkı hesaplanmıştır. Bu değerleme işlemi aşağıdaki şekilde kaydedilecektir.

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

133 BAĞLI ORTAKLIKLARDAN

       ALACAKLAR                                                  990

       133.00.003 A İşletmesinden Alacak

646 KAMBİYO GELİRLERİ                                    990

Açıklama: Dönem sonu alacak kur değerlemesi

––––––––––––––––  /  ––––––––––––––––

D- PERSONELDEN ALACAKLAR

Personelden alacaklar vadelerine göre bilançonun (kısa vadeli olanlar 135, uzun vadeli olanlar 235 no.lu hesap) bu kalemi içinde gösterilir ve değerlenir. Personelden alacaklar mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden alacakların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesine göre düzeltilir. Kur değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu, aleyhte oluşan kur farkları da 656 no.lu gelir tablosu hesaplarına kaydolunur.

E- DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR

İşletmenin ticari işlemleri sonucu doğmamış olan ve ortaklar, iştirakler, bağlı ortaklıklar, personel dışında kalan kişi ve kurumlardan olan alacakları, vadeleri bazında ayrılarak bilançoda bu kalem içinde gösterilir ve değerlenir. Bu alacaklar da mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden alacakların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuruna göre yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. Kur değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu, aleyhte oluşan kur farkları da 656 no.lu gelir tablosu hesaplarına kaydolunur.

F- ŞÜPHELİ DİĞER ALACAKLAR

Diğer işletme alacaklarından tahsili şüpheli hale gelenler bilançoda bu kalem içinde gösterilir ve değerlenir. Şüpheli alacaklar (karşılık ayrılmak suretiyle) tasarruf değeri ile değerlenir. Şüpheli alacaklar ve değerlemesi konusunda açıklama ticari alacaklara ilişkin bölümde yer almaktadır.

V- STOKLAR

İşletmelerin ticaretini yapmak için edindiği veya ürettiği iktisadi kıymetlerin (malların) dönem sonu itibariyle henüz satılmamış kısmı ile henüz üretime sevk edilmemiş ilk madde ve malzemeler işletme stoklarını oluşturur. İşletme stokları, her an satılabilecek veya üretime verilebilecek kıymetlerden oluştuğundan sadece bilanço dönen varlıkları içinde yer alır. İşletme stokları şu kalemlerden oluşur:

§ İlk madde malzeme

§ Yarı mamuller

§ Mamuller

§ Ticari mallar

§ Diğer stoklar

§ Verilen sipariş avansları

A- DÖNEM SONU ENVANTERİ

İşletme dönem sonunda kayıtlar üzerinden  (kaydi) envanter (mevcut) durumunu tespit eder. Üretim işletmelerinde kaydi envanter, tutulan imalat defterleri üzerinden tespit edilir. Dönem sonunda işletme stoklarının fiili envanteri çıkartılır ve kaydi envanterle karşılaştırılır. Farklılık bulunması halinde kaydi envanter fiili envanter seviyesine getirilir. Değerlemede fiili envanter sonuçları dikkate alınır.

Kaydi envanter noksanlığı halinde noksanlığın nedeni araştırılır. Dönem sonu itibariyle noksanlığın nedeni tespit edilebiliyorsa gerekli düzeltme kaydı yapılır. Eğer noksanlığın nedeni bulunamıyorsa noksanlık tutarı doğrudan gider veya zarar yazılmayıp geçici olarak 197 no.lu fark hesabına kaydedilir. Envanter fazlalığı halinde de fazlalık 397 no.lu hesaba kaydedilir. Ancak nedeni tespit edilemese de kaydi envanter fazlası dönem sonu itibariyle gelir kaydedilir. Bunun nedeni kaydi envanter fazlalığının her halükarda bir öz varlık artışını ifade etmesidir.

Stok sayım noksanlığının nedenleri şunlar olabilir:

§ Fireler

§ Hırsızlık olayları

§ Doğal afetler ve teknik yok olmalar

§ İşletmeden çekişler

§ Kaydi envantere herhangi bir nedenle alınmama

§ Faturasız satış

§ Üretim işletmelerinde, bozuk ürünlerin yeniden üretime verilmesi

§ Promosyon veya ayni ücret olarak verilme yada bağış yapılma durumlarının kayıtlara geçmemiş olması

Dönem sonu itibariyle bir malda ortaya çıkan envanter fazlası diğer bir malda ortaya çıkan envanter noksanlığı ile karşılaştırılarak envanter farkı netleştirilemez. Her mal grubu envanter sonuçları açısından ayrı değerlendirilir. Ancak birbirine çok benzeyen ve karışma ihtimali yüksek olan mallarda kayıtlara yanlış girildiğinin tespit edilmesi durumunda bir maldaki noksanlık, benzer diğer bir maldaki fazlalıkla karşılaştırılabilecektir.

Örneğin züccaciye faaliyetinde bulunan işletmenin dönem sonu envanterinde 22 cm tabakta (153.05) 200 adet noksanlık,  26 cm tabakta (153.03) 150 adet fazlalık olduğu tespit edilmiştir. 22 cm tabak kayıtlı değeri 15 TL, ortalama satış fiyatı 17 TL’dir. 26 cm tabak kayıtlı değeri 16 TL, ortalama satış fiyatı 18 TL’dir. KDV oranı %18’dir.

Sayım farkı aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilecektir.

Sayım noksanlığı; 200 x 15 = 3.000 TL

Sayım Fazlalığı;     150 x 16 = 2.400 TL

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

153 TİCARİ MALLAR                                          2.400

        153.03

197 SAYIM VE TESELLÜM NOKSAN.            3.000

397 SAYIM VE TESELLÜM FAZLALARI             2.400

153 TİCARİ MALLAR                                                3.000

         153.05

Açıklama: Envanter farklarına göre stok

                  hesabın düzeltilmesi

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––––

İşletme tarafından yapılan araştırmada tabaklarda ortaya çıkan envanter farkının mal karışmasından kaynaklandığı mal kodlarından anlaşılmıştır. 22 cm tabak noksanlığının geriye kalan kısmının nedeni bulunamamıştır.

Burada karışma sonucu oluşan envanter farkı birbiri ile karşılaştırılacak, nedeni bulunamayan noksanlık da ortaklar cari hesabına aktarılacaktır.[38] Söz konusu karışma nedeniyle satılan ticari mal maliyeti fazla olup düzeltilmesi gerekmektedir.

Karşılaştırılacak noksanlık; 150 x 15 = 2.250 TL

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

397 SAYIM VE TESELLÜM FAZLALARI       2.400

197 SAYIM VE TESELLÜM NOKSAN.   2.250

621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ     150

Açıklama: Stok sayım noksanları düzeltme kaydı.

–––––––––––––––  /  ––––––––––––––––-

Kalan sayım noksanı emsal hasılatı; 50 ad. x 17 = 850 TL

Hesaplanan KDV; 850 x 0,18= 153 TL

50 ad. x 15 = 750 TL

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

131-ORTAKLARDAN ALACAKLAR                1.003

600 YURTİÇİ SATIŞLAR                                        850

391 HESAPLANAN KDV                                         153

Açıklama: İşletmeden çekiş hasılat kaydı.

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

621-SATILAN TİC. MALLAR MALİYETİ          750

197 SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI      750           

Açıklama: Sayım noksanı maliyet kaydı.

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

Envanter farkının nedeni tespit edildiğinde, mal satış kârı tespit edilmiş durumdaysa, yukarıdaki kayıtlarda yer alan gelir hesapları yerine 649 Diğer Olağan Gelir ve Karlar, gider hesapları yerine de 659 Diğer Gider ve Zararlar hesapları kullanılacaktır.

Diğer taraftan işletmede yıl içinde birden fazla sayım yapılmışsa her yeni sayım sonucuna göre eski sayım sonucu düzeltilmelidir. Başka bir deyişle bir mala ilişkin dönem içi sayım fazlalığı ve sayım noksanlığı birbiri ile karşılaştırılarak netleştirilebilecektir.

Doğal Afetler ve Teknik Yok Olmalar: İşletme varlıklarından bir kısmı dönem içinde yangın, deprem, su basması gibi afetler yüzünden veya bozulmak, çürümek, kırılmak, paslanmak gibi haller neticesinde yok olmuşsa bu tür yok olmalar ticari ve mali kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Ancak mali açıdan giderleştirme yapılması için söz konusu yok olmanın takdir komisyonu kararı ile belgelenmesi gerekmektedir. Stok sayım farkları bu tür yok olmalardan kaynaklanıyorsa, fark hesabı gider kaydı yapılmak suretiyle kapatılacaktır.

Hırsızlık Olayları: İşletme stoklarında meydana gelen noksanlık hırsızlık vb. olaylardan kaynaklanabilir. Hırsızlığa konu olan şey nakit, menkul kıymet, taşınır mal vb. olabilir. Hırsızlığa konu kıymet gider olarak dikkate alınamaz.

İşletme için mal niteliğinde olan ve amortismana tabi tutulamayan değerlerin çalınmış olması halinde bizim düşüncemiz, çalınan malın maliyet bedeli ile değerlenmek suretiyle ortaklara satış gibi (KDV hesaplanmak suretiyle) işlem yapılması gerektiği yönündedir. Hırsızlık konusu malın daha sonra bulunmuş olması halinde ortaklara satış olarak gösterilen bedel üzerinden, ortaklar tarafından işletmeye satılan mal olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.[39]

Hırsızlığa konu mal işletme aktifinde yer alan amortismana tabi bir iktisadi kıymet ise söz konusu iktisadi kıymetin mülkiyetinin halen işletmede olması nedeniyle (mal hırsızın sadece zilyetliğindedir) işletme aktifinden çıkartılması gerekmemektedir. Kanaatimize göre hırsızlık tarihinden itibaren (kıst yapılmak suretiyle) iktisadi kıymetle ilgili olarak ayrılan amortismanlar gider yazılacak ancak KKEG olarak ilgili dönem vergi matrahına eklenecektir. İktisadi kıymetin daha sonra bulunması halinde aradan geçen süreye isabet eden kıst amortismanı KKEG olarak değerlenecektir.

Örneğin; bir mükellefin 2016 takvim yılında iktisap ettiği bir ticari aracın 1 Şubat 2018 tarihinde çalındığını, 1 Mayıs 2019 tarihinde de bulunduğunu varsayalım. Bu durumda mükellef 31.12.2018 tarihinde söz konusu araca amortisman ayırmak suretiyle gider kaydedecek ancak söz konusu amortisman giderinin 1 Şubat’tan-31 Aralık’a kadar olan döneme isabet eden 11 aylık kısmı KKEGd olarak değerlendirilecektir. Aynı şekilde 31.12.2019 tarihinde de amortisman ayrılmak suretiyle gider kaydedilecek ancak söz konusu amortisman giderinin 1 Ocak’tan-30 Nisan’a kadar olan döneme ilişkin 4 aylık kısmı KKEGd olarak değerlendirilecektir.[40] İktisadi kıymetin itfa süresinin bitiminden sonra bulunması halinde herhangi bir işlem yapılması gerekmemektedir.

Hırsızlık konusu mal veya iktisadi kıymetin sigortalanmış olması halinde sigorta primlerinin GVK'nın 40/1. maddesi hükmü uyarınca gider yazılacağı tartışmasızdır. Öte yandan sigortalanmış olan bir mal veya iktisadi kıymetin çalınması neticesinde sigorta şirketinden alınan tazminatın; mallarda ortaklara satış gösterilen (KDV dahil) bedellerden, iktisadi kıymetlerde KKEGd olarak yazılan amortismanlar toplamından arta kalan kısmının, ilgili dönemde işletme kazançlarına ilave edilmesi, dönem kazancı olarak addedilmesi gereklidir. Çalınan malın daha sonra bulunarak işletmenin eline geçmesi halinde (sigorta şirketiyle olan hukuki işlemler dikkate alınmak kaydıyla) işletme kayıtlarına (iz bedelle) alınacağı tabidir.

Aktife kayıtlı demirbaşlar gibi işletme adına tescil olmayan sabit kıymetlerin çalınması durumunda bu kıymetler işletme aktifinden çıkartılabilir. Bu durumda çalınma olayının meydana geldiği dönem itibariyle henüz amorti edilmemiş sabit kıymet bedeli giderleştirmeye konu olacak ancak gider, açıklandığı üzere KKEGd olarak dikkate alınacaktır.

Fireler: İşletme faaliyetine ilişkin üretim, taşıma, depolama vb. işlemlerde meydana gelecek fireler dönem içinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir. Dönem içinde firelerin dikkate alınmaması veya fire miktarının tam olarak tespit edilememesi halinde dönem sonunda azami fire oranlarına göre[41] tespit edilecek fireler diğer olağan gider ve zarar unsuru olarak (659 no.lu hesap) kayıtlara intikal ettirilir. Stok sayım farkının firelerden kaynaklanması halinde söz konusu gider kaydıyla birlikte stok sayım farkı hesabı kapatılacaktır.

Örneğin, bir işletmenin buğday stoklarında % 4 noksanlık (10.000 TL) tespit edilmiş ve noksanlık 197 no.lu hesaba kaydedilerek stok hesabı fiili envanter seviyesine getirilmiştir. Daha sonra yapılan araştırmada taşıma ve depolama firelerinin (toplam % 2 olduğunu kabul edelim) dikkate alınmadığı tespit edilmiştir. Bu durumda stok sayım farkına ilişkin düzeltme işlemi aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilecektir.

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

659 DİĞ. OLAĞAN GİD. VE ZARAR.             10.000

659.10 Mali Gider                                  5.000

659.90 Ticari Gider (KKEGd)          5.000

197 SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI          10.000

Açıklama: Sayım noksanlığının giderlere atılması

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

İşletmeden Çekiş: İşletme tarafından çalışanlara veya müşterilere verilen bedelsiz mallar (promosyon) ile ortaklar tarafından alınan iktisadi kıymetler işletmeden çekiş kabul edilir.

İşletmeden çekişler emsal bedelle değerlenerek hasılat kaydedilir. Diğer yandan gider niteliğindeki promosyon vb. harcamalar nedeniyle yapılan çekişler aynı bedelle gider kaydolunur. İşletmeden çekişler nedeniyle ilgili tarihte stok hesaplarından çıkış yapılmazsa, bu işlem dönem sonu envanterinde stok sayım noksanı olarak ortaya çıkar. Bu nedenle stok sayım noksanlıklarının, işletmeden çekişten kaynaklanıp kaynaklanmadığı araştırılmalıdır.

Örneğin; işletmenin ticaretini yaptığı ve birim maliyeti 18 TL, ortalama satış fiyatı 22 TL olan bir malda dönem sonunda 100 adet noksanlık tespit edilmiş ve söz konusu noksanlık maliyet bedelleri ile ticari mallar hesabından (153) çıkartılarak 197 no.lu hesaba geçici olarak borç kaydedilmiştir.

İşletme tarafından yapılan araştırmada söz konusu malların promosyon olarak dağıtıldığı tespit edilmiştir. Bu durumda aşağıdaki düzeltme kaydı yapılacaktır (KDV ihmal edilmiştir).

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

631 PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM

        GİDERLERİ                                               1.800

197 SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI          1.800

                     197.01.153 Ticari Mal Sayım Noksanı

Açıklama: Sayım noksanlığının giderlere atılması

–––––––––––––––––  /  ––––––––––––––-

 

B- DÖNEM SONU STOK DEĞERLEMESİ

Stok kalemlerinin değerlemesi konusunda, muhasebe literatüründe ve uygulamada çeşitli yöntemler bulunmaktadır.  Bu yöntemlerin her biri kendine özgü sonuçlar doğurur. Dolayısıyla her birinin uygulama şartları ve uygulama alanları farklıdır. Genel kabul görmüş stok değerleme yöntemleri şunlardır:[42]

§ İlk giren ilk çıkar yöntemi (FİFO)

§ Son giren ilk çıkar yöntemi (LİFO)

§ Gelecek olan ilk çıkar (NİFO)

§ Ortalama maliyet yöntemi (Bu yöntemin kendi içinde üç tipi vardır ve en çok kullanılanı ağırlıklı ortalama maliyettir)

§ Fiil maliyet yöntemi

§ Belirli mamullerin izlenmesi yöntemi

§ En son alış fiyatı yöntemi

VUK’un 274 ve 275. maddelerinde satın alınan veya imal edilen emtianın, maliyet bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmıştır. VUK’a göre aşağıdaki değerleme yöntemlerinin uygulanması mümkün bulunmaktadır.

· Fiili maliyet yöntemi

· Ortalama maliyet yöntemi

· İlk giren ilk çıkar (FIFO) yöntemi

VUK’a göre uygulanması mümkün olan değerleme yöntemlerinde stok değeri ve satılan mal maliyetleri aşağıdaki gibi oluşur:

 

Değerleme
Yöntemi

Satılan Mal Maliyeti

Stok Maliyeti

İlk giren ilk çıkar (FİFO)

Satılan mal maliyeti elde mevcut en eski malların maliyetinden oluşur. Dolayısıyla SMM düşük kalacağından karlılık yüksek çıkacaktır.

Bu yöntemde stok maliyeti en son elde edilmiş mal maliyetlerinden oluşacaktır. Bu yöntemde stok değeri gerçek duruma oldukça yakındır.

Ortalama maliyet (Ağırlıklı ortalama maliyet)

Satılan mal maliyeti satış tarihi itibariyle elde mevcut malların ağırlıklı ortalama maliyetinden oluşur.

Bu yöntemde stok birim maliyeti en son satılan mal maliyeti kadardır. Stok maliyeti stokta bulunan malların ağırlıklı ortalama maliyet toplamından oluşur.

Fiili maliyet

Bu yöntemde her bir mal kendi birim maliyetiyle değerlenir. Dolayısıyla satılan malların maliyeti kendi fiili maliyetlerinin toplamıdır.

Bu yöntemde her bir mal kendi birim maliyetiyle değerlenir. Dolayısıyla stokta yer alan malların maliyeti kendi fiili maliyetlerinin toplamından oluşur.

Stok değerleme yöntemleri doğal olarak işletme mali tablolarını da etkiler. Bu etki stokların işletme varlıkları içindeki payına göre artar veya azalır. Enflasyonist ekonomilerde FIFO yönteminde dönem kârı diğer yöntemlere oranla yüksek olur ve stoklar güncel değerlerle ifade edilir.

İşletme stoklarının dönem sonu değerlemesini iktisadi kıymet bazında belirtelim.

1- İlk Madde Malzeme

İşletmenin mal veya hizmet üretmekte kullandığı ilk madde ve malzemeler bilanço dönen varlıkları içinde bu kalemde gösterilir. İlk madde; imalat işletmelerinde kullanılan ve doğrudan doğruya üretilen mamulün bünyesinde yer alan maddelerdir. Yardımcı madde; üretim işlemine dahil olmakla birlikte ilk madde olarak değerlendirilmeyen maddelerdir. Malzeme ise, üretim işleminin bünyesine doğrudan girmeyen fakat üretimi kolaylaştıran ve kullanılması zorunlu olan maddelerdir. İşletmenin ilk madde malzeme stoku, stoklar için belirlenen değerleme yöntemine göre değerlenir. Envanter ve değerlemede üretim birimlerinde bekleyen ilk madde malzeme ile tekrar üretime verilen hatalı ürünler de dikkate alınmalıdır.

2- Yarı Mamuller

Yarı mamuller üretim işletmesinde bulunur. Yarı mamul; üretimine başlanmış olmakla beraber dönem sonu itibariyle henüz üretim işlemi tamamlanmamış olan, diğer bir ifade ile üretim bandında bulunan mamullerdir. Süreklilik arz eden üretimde yarı mamul tespiti, dönemsel ayırımdan kaynaklanan teknik bir zorunluluktur.

Kombine (birbirine bağlı) imalatta her imalat aşaması ayrı değerlendirilmeli, imalat birimleri arasında bekleyen mamuller yarı mamul olarak dikkate alınmamalıdır. Çünkü bu tür imalatta bir aşamanın ürünü (ara mamul) diğer aşamanın ilk maddesi olmaktadır.

Yarı mamuller, mamullere ilişkin kısımda açıklanan “üretim maliyetine” göre değerlenir.

3- Mamuller

Mamuller; üretim işletmelerinde üretim işlemi tamamlanıp ürün ambarına alınan maddelerdir. Birbirine bağlı (kombine) imalatta her imalat aşaması sonucu üretilen madde o aşamanın ürünüdür. Bu ürünlere ara ürün denilir ve genellikle bu ara ürünler de esas ürün gibi satış işlemine konu edilir. Dolayısıyla üretim işletmesinde satışa konu edilen her bir maddeyi ayrı bir mamul olarak dikkate almak gerekmektedir. Bir aşamanın ürününün diğer aşamanın ilk maddesi olması önemli değildir.

Mamuller üretim maliyeti ile değerlenir. Üretilen mamül birim maliyetinin tespiti işletme imalat muhasebesinin görevidir. VUK’da mamul maliyetine girecek gider ve maliyet unsurları 275. maddede tek tek belirtilmiştir. Söz konusu madde hükmü uyarınca imal edilen emtianın maliyet bedeli aşağıdaki unsurlardan oluşur:

· Mamulün vücuda getirilmesinde harcanan (kullanılan) ilk madde malzeme bedeli

· Mamule isabet eden işçilik

· Genel üretim giderlerinden mamule düşen pay

· Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zorunlu olan mamullerde ambalaj malzemesi bedeli

· Genel idare giderlerinden mamule düşen pay

Anılan Kanun maddesi hükmü uyarınca genel idare giderlerinden mamul maliyetine pay verilmesi ihtiyaridir. Ancak mükellef tercihini bütün üretim işlemi için aynı doğrultuda kullanmalıdır. Genel idare gideri dışındaki diğer maliyet unsurlarından mamule pay verilmesi zorunludur. Diğer bir anlatımla bu maliyet unsurları cari dönemde mükellef tarafından doğrudan gider kaydedilemez.

4- Ticari Mallar

Ticari mallar yukarıda sayılan değerleme ölçülerinden herhangi biri kullanılarak değerlenebilir. Mükellef tarafından seçilen yöntem tüm ticari mallara uygulanmalıdır.

VUK’un 274. maddesi uyarınca satın alınan veya imal edilen emtia, maliyet bedeli ile değerlenir. VUK’un maliyet bedeline ilişkin 262. maddesi uyarınca maliyet bedelini oluşturan unsurlar;

· Satın alma bedeli, ithal edilen mallarda CIF bedeli

· Malın işyerine getirilmesine kadar ödenen sigorta gideri

· Malın işyerine getirilmesine kadar ödenen nakliye, yükleme, boşaltma ve hamaliye giderleri

· İthal edilen mallara ilişkin gümrük vergisi, gümrük komisyonu ve diğer ithalat giderleri

Ticari mal değerlemesinde özellik arz eden durumları başlıklar halinde belirtelim.

Maniplasyona Tabi Mallar: Malların satış öncesinde imalat niteliğinde olmamakla birlikte kalite bazında ayırımına maniplasyon denilmektedir. Bazı tahıl ürünlerinin büyüklüğüne göre ayırımı, pamuğun kalitesine göre ayırımı bu işleme örnek olarak verilebilir. Maniplasyona tabi mallarda değerleme, kalite farkları da dikkate alınarak aşağıdaki esaslara göre yapılmalıdır;

§ Emtia toplam maliyetine; mal alış bedeli, alışa ilişkin taşıma, sigorta vb. giderler ile maniplasyon nedeniyle katlanılan işçilik, makine amortismanı vb. giderler dahil edilmelidir.

§ Bulunan toplam emtia maliyeti, maniplasyon sonrası ayrılan mallara kaliteleri itibariyle piyasa fiyatları da dikkate alınarak dağıtılmalıdır.

§ Mallar bulunan bu maniplasyon sonrası maliyetle stoklara alınmalı, dönem sonu değerlemesi de yukarıda anılan yöntemlerden birine göre yapılmalıdır.

Konsinye Mallar: Konsinye mallar alıcı işletmelerde emanet olarak tutulan mallardır. Bir satış yöntemi olarak uygulanan konsinyasyon usulünü uygulayan işletmeler alıcılarda konsinye olarak duran malların envanterini kayıtlar üzerinden çıkartacaklar ve değerleyerek bilanço aktifine kaydedeceklerdir. Değerleme diğer ticari mallara uygulanan yönteme göre yapılacaktır.

Bünyesinde başka işletmelerin konsinye malı bulunan işletmeler ise bu malları stoklarına dahil etmeyecekler ve değerleme konusu yapmayacaklardır. Bu mallar her iki işletmenin de nazım hesaplarında ayrıca izlenecektir.

Alış İskontosu ve Ciro Primi: Alış iskontosu, satıcı tarafından mal bedelinden yapılan indirimdir. Alış iskontosu mal alımı anında yapılabileceği gibi belli dönemler itibariyle de yapılabilir. Mal alımı anında yapılan alış iskontosu faturada gösterilir ve alınan mal bedelinden düşülür.

26 Seri No.lu KDVK GT’de belli dönemler itibariyle veya yıl sonlarında, alınan mal miktarına (ciroya) bağlı olarak satıcı tarafından işletme lehine yapılan iskontolar (ciro primleri) mal alış maliyetiyle ilişkilendirilmeyip doğrudan gelir yazılacağı düzenlenmişti. Bu uygulama 116 Seri No.lu KDVK GT’yle kaldırılmıştır.

116 Seri No.lu tebliğde konuya ilişkin olarak “Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yılsonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yılsonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda KDV Kanunu’nun 35. maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir.” düzenlemesi yapılmıştır.

Yeni anlayışa göre, ciro primine ilişkin alıcı işletmede yapılacak uygulama, ilgili malın satılmış veya stokta bulunuyor olmasına göre farklılık gösterecektir. Eğer mal satılmamış ve stokta bulunuyorsa, ciro primi tutarının ilgili malın maliyet bedelinden düşülmesi gerekmektedir. Mal satılmışsa ciro primi dönem giderleri arasına alınacaktır.[43]

Ciro primine karşılık bedelsiz mal gönderilmesi halinde ciro primi gelir yazılır, bu tutar aynı zamanda bedelsiz alınan malın alış bedeli olarak kaydedilir. Söz konusu mallar işletme aktifinde bu bedelle gösterilir.

Örneğin, bir işletme lehine,  mal aldığı işletme tarafından dönem sonunda 12.000 TL tutarında ciro primi dekont etmiş ve karşılığında bedelsiz mal göndermiştir. KDV oranı %18’dir.

Ciro primi karşılığı işletme satıcı işletmeye fatura düzenleyecek, satıcı işletme de malları fatura ile gönderecek, alacak ve borç birbirine mahsup edilecektir. Bu işlemlerin alıcı işletme nezdinde muhasebe kaydı şöyle olacaktır.

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

320 SATICILAR                                             14.160

649 DİĞ. OL. GELİR VE KÂRLAR               12.000

        649.07 Ciro Primi Geliri

391 HESAPLANAN KDV                                  2.160

Açıklama: Satıcı tarafında ciro primi hesaplanması

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

153 TİCARİ MALLAR                                 12.000

191 İNDİRİLECEK KDV                                2.160

320 SATICILAR                                                14.160

Açıklama: Ciro primine karşılık satıcı

                  tarafından bedelsiz mal gönderilmesi

––––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

Vade Farkları: İşletmelerin vadeli mal alımları ile ilgili olarak satıcı işletme tarafından hesaplanacak vade farkları alış faturasına dahil edilecektir. Mal alımı borçlarının vadesinde ödenmemesi nedeniyle sonradan hesaplanan vade farkları da satıcı işletme tarafından fatura edilecek[44] ancak bu fatura bedelleri alıcı işletme tarafından doğrudan gider (finansman gideri) yazılacaktır. Söz konusu vade farkları ilgili mal maliyetiyle ilişkilendirilmeyecektir.

Kredi Faizi ve Kur Farkı Gideri: İşletme stok kıymetlerinin alımında kullanılan kredilere ilişkin olarak hesaplanan kur farkları ile ödenen faizlerin iktisadi kıymet maliyetine dahil edilmesi özellik göstermektedir.

238 Seri no.lu VUK Genel Tebliği uyarınca; emtia temini amacıyla kullanılan kredilere ilişkin faiz giderlerinin emtia maliyetine eklenmesi zorunlu değildir. Kredi kur farkı giderleri de aynı kapsamda değerlendirilecektir. Ancak ithal edilen emtiaya ilişkin olarak ortaya çıkan kur farklarından emtianın işletme stoklarına girdiği ana kadar olan kısmın, ilgili emtia maliyetine dahil edilmesi zorunludur. Emtia maliyetinin tespiti açısından bedelin ödenmesi önem taşımamaktadır.

Örneğin bir işletme 10.000 $ tutarında malı vadeli olarak ithal etmiştir. Mal alış bedeli alış tarihi itibariyle 55.800 TL’dir. Malın işletme stoklarına girdiği andaki kur ise 5,60TL /$’dır. Bu durumda muhasebe kaydı şöyle olacaktır (KDV ihmal edilmiştir).

10.000$ x 5,60= 56.000 TL

––––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

153 TİCARİ MALLAR                                 56.000

320 SATICILAR                                                56.000

Açıklama: Yurt dışından mal ithali

––––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

Dönem sonu itibariyle satıcılara borcun değerlemesi dönem sonu kuru ile yapılacaktır. Mal bedelinin peşin ödenmemiş olduğu durumlarda, dönem sonu değerlemesinde ortaya çıkacak aleyhte kur farkı Kambiyo Zararı (656 no.lu hesap) olarak kayıtlara alınacaktır. Döviz kurunun düşmesi nedeniyle lehte hesaplanacak kur farkı da kambiyo karı olarak dikkate alınacaktır.

5- Diğer Stoklar

İşletmenin ilk madde malzeme, yarı mamul, mamul ve ticari mal dışında satışa konu iktisadi kıymetleri bilançoya diğer stoklar adı altında aktarılmaktadır. Bu kapsamda değerlendirilecek stoklar, işletmenin normal ticari faaliyeti çerçevesinde işleme konu olmayan mallardır. Bu kapsama giren mallar da genel olarak maliyet bedeli ile değerlenir. Bu iktisadi kıymetlerden değerlemesi özellik arz edenler aşağıda belirtilmiştir.

İmalat Artıkları: İmalat artıkları, imalat işletmelerinde imalat faaliyetinin sonucu olarak ortaya çıkan ve imalat faaliyetinde kullanılma özelliğini kaybetmiş olan kıymetlerdir. Bunlar hurdalar, üstüpüler, deşeler ve benzerleridir. Bu kıymetlerden belli bir değer ifade edenler dönem sonu envanterinde gösterilir ve değerlenir. Herhangi bir değeri olmayanlar ise stoklarda gösterilmez.

İmalat artıkları emsal bedeli ile değerlenir. Emsal bedeli uygulamasında öncelikle işletme içi emsaller dikkate alınır. Emsal bedeli uygulamasında maliyet bedeli esası uygulanmaz.

İmalat artıklarının değerleme sonucu bulunacak değerinin üretim maliyetinden çıkartılması gerekmektedir. Bu anlamda anılan kıymetlerin maliyet tespit dönemlerinde değerlenmesi daha fonksiyonel olacaktır.

Defolu Ürünler: İmalat işlemi sonunda kalite kontrol servisinde ayıklanan mallar defolu ürün olarak adlandırılır. Bu ürünler de kendi aralarında kalite bakımından ayrılır. Bu malların ürün statüsünde satılabilecek nitelikte (az defolu) olanlarına imalat maliyetinden pay verilebilir. Diğer defolu ürünler ise maliyet bedeli esası hariç emsal bedelle değerlenecektir. Emsal bedeli uygulamasında öncelikle işletme içi emsaller dikkate alınmalıdır. Bu kıymetlerin değeri de üretim maliyetinden düşülmelidir.

Kıymeti Düşen Mallar: Ekonomik ve teknik icaplar gereği kıymetinde önemli azalma meydana gelen mallar ayrılarak diğer stoklar arasına alınır. Bu kıymetlerin değerlemesi de emsal bedelle yapılacaktır. Emsal bedeli uygulaması VUK’un 267. maddesinde belirlenen sıra dahilinde yapılmalıdır.

Emtiada değer düşüklüğü;

§ Doğal afetlerden

§ Ticari icaplardan (modasının geçmesi vb.)

§ Teknik icaplardan (teknolojik eskime vb.)

kaynaklanabilir.

İmha Oranıyla Değerleme: İşletmeler bünyesinde yer alan mallarda ortaya çıkan değer düşüklüklerinden doğrudan ve öncelikle imha edilecek mallara ilişkin olanlar için VUK’un 278/A maddesinde 7103 sayılı Kanunla özel bir düzenleme yapılarak daha kolay uygulanabilir bir yöntem getirilmiştir.[45]

 Anılan maddeyle bozulma, çürüme veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle imha edilmesi gereken emtianın emsal bedelinin, takdir komisyonu kararı olmaksızın mükelleflerce belirlenebilmesine imkân sağlamıştır. Bu madde hükmünün uygulamasına ilişkin olarak Maliye Bakanlığınca 496 seri no.lu VUK Genel Tebliği ile açıklama ve yetki alanına ilişkin belirlemeler yapmıştır. Tebliğin birinci bölümünde imha edilecek (değeri düşen) malların değerlemesine ilişkin genel uygulama (yurtiçi / yurtdışı imha süreçleri), değer düşüklüğünün gider kaydı zamanı ve ambalaj maddelerinin durumu açıklanmıştır. Tebliğin ikinci bölümünde ise VUK madde 278/A kapsamında yapılacak işlem ve değerleme açıklanmıştır.[46]

Satılmasına Karar Verilen Sabit Kıymetler: İşletme sabit varlıklarından bir kısmının, çeşitli nedenlerle kullanımdan kaldırılarak satışa sunulması halinde bu kıymetler sabit kıymet özelliğini kaybederek dönen varlık (ticari mal) niteliği kazanacaktır. Bu kıymetlerden dönem içinde satılamayıp stokta yer alanlar mukayyet bedeliyle değerlenecektir.

6- Zirai Mahsuller ve Hayvanlar

Zirai mahsuller, kısmen veya tamamen ziraat işiyle iştigal eden mükelleflerde bulunur. Zirai mahsuller VUK’un 276.  maddesi uyarınca maliyet bedeliyle değerlenecektir. Maliyet bedeli zirai mahsullerin hususiyetlerine göre, imal edilen emtialarda maliyet bedeli tespitine ilişkin 275'inci maddede yazılı unsurlara mütenazır olarak Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslar dairesinde hesaplanır.

Değerlemede, mamül cinsi, dönem başı ve dönem sonu stok değerleri ile imalata ilişkin gider ve maliyetler dikkate alınacaktır. Gelir vergisine tabi çiftçilerden sadece zirai kazançlarını bilanço usulüne göre tespit edenler dönem başı ve dönem sonu zirai ürünlerini değerleyecektir.

Zirai işletmelere dâhil hayvanlar da maliyet bedeli ile değerlenir (Md. 277). Maliyet bedelinin tespiti mümkün olmayan hallerde maliyet bedeli yerine emsal bedeli esas alınır. Bu hükmün tatbikinde emsal bedeli, işletmenin bulunduğu mahal (Gezici hayvancılıkta kışlak) için zirai kazanç komisyonlarınca tespit edilmiş olan ortalama maliyet bedelidir.

 VI- MADDİ DURAN VARLIKLAR (SABİT KIYMETLER)

İşletme faaliyetlerinin icrasında kullanılan ve faydası birden çok yıl süren kıymetler işletme duran varlıklarını oluşturur. Duran varlıklar birden çok yıl kullanılmaları sebebiyle bilanço aktifinin en temel öğesi ve işletme varlık yapısının en önemli parçasıdır. Duran varlıkların türü ve işletme toplam varlıklarına oranı her sektör ve işletmede farklılık gösterir.

Maddi duran varlıklar THP’de aşağıdaki şekilde gruplandırılmıştır:

§ Arazi ve arsalar

§ Yeraltı ve yerüstü düzenleri

§ Binalar

§ Tesis, makine ve cihazlar

§ Taşıtlar

§ Demirbaşlar

§ Diğer maddi duran varlıklar

§ Yapılmakta olan yatırımlar

A- DURAN VARLIK ENVANTERİ

Duran varlıkların bir kısmı fiili envanter yapılmasını gerektirmez. Ancak demirbaşlar gibi belli bir yerde sabit olmayan, taşınması kolay kıymetlerin dönem sonu fiili envanterinin yapılması ve kaydi envanter sonuçları ile karşılaştırılması gerekir. Bu tür varlıklarda kaydi envanter noksanlığı çıkması halinde noksanlık geçici olarak 197 no.lu hesaba kaydolunur.

Sabit kıymet noksanlığı ya teknik yok olmadan ya da hırsızlık vb. olaylarla kıymetin işletme dışına çıkmış olmasından kaynaklanır. Stoklara ilişkin bölümde envanter farkına ilişkin olarak yapılan açıklama bu kıymetler için de geçerlidir.

Makine ve tesisatın kullanılması için montajı zorunlu ise bu kıymetler montajının tamamlandığı dönemde sabit kıymetler içine alınır. Bu aşamaya kadar oluşan maliyetler yapılmakta olan yatırımlar içinde gösterilir. Bu husus envanter kadar amortisman açısından da önem taşır.

B- MADDİ DURAN VARLIKLARIN DEĞERLEMESİ

VUK’un 269. maddesinde iktisadi kıymetlere ait bilumum gayrimenkullerin, gayrimenkullerin mütemmim cüzü ve teferruatının, tesisat ve makinelerin, gemiler ve diğer taşıtların, gayri maddi hakların maliyet bedeli ile değerleneceği düzenlenmiştir.

Gayrimenkuller; arsa, arazi, bina, yerüstü yapıları (yollar, köprüler, su kanalları vb.) ve yer altı yapılarından (maden, taş ocağı gibi) oluşur. İktisadi ve hukuki bakımdan tek başına mülkiyet konusu olmayan ve gayrimenkule dahil olan kıymetler de mütemmim cüzüdür. Teferruat ise gayrimenkulü fonksiyonel hale getiren eklentilerdir. Tesisat, işletmeler tarafından, faaliyetlerinin yürütülmesi amacıyla kurulan tesislerdir. Üretimde kullanılan makineler ise bağımsız birer sabit kıymettir. Gayri maddi haklar; gayrimenkul olarak tescil edilen haklarla, imtiyaz, ihtira, telif, alamet-i farika, ticaret unvanı, marka gibi haklardan oluşur.

Maliyet bedeli VUK’un 262. maddesinde; bir iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara ilişkin diğer giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır. Gayrimenkullerde aşağıdaki giderlerin de maliyet bedeline dahil olduğu VUK’un 270. maddesinde düzenlenmiştir:

· Makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri

· Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden doğan giderler

Bu durumda maliyet bedelinin içine şu harcamalar girmektedir;

Ø Satın alma bedeli

Ø İthalatta gümrük vergileri

Ø Nakliye ve montaj gideri

Ø Bina yıkım ve arsa tesviye gideri

Ø Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon giderleri, emlak ve özel tüketim vergileri, binek otomobili KDV’si (bunların maliyet bedeline ithali serbesttir, dilenirse doğrudan gider yazılabilir)

Kredi Faizi ve Kur Farkları: VUK’un 163 ve 187 no.lu Genel Tebliğleri uyarınca yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz ve kur farklarından yatırım dönemine ait olanlar yatırım maliyetine eklenir ve amortisman yoluyla giderleştirilir, işletme dönemine ilişkin olanlar ise ister maliyetlere eklenir ister doğrudan gider yazılır. 

Yatırım dönemi, işletmenin amortismana tabi iktisadi kıymeti aktife aldığı dönem sonuna kadar olan süreyi, işletme dönemi ise bu tarihten sonraki süreyi ifade eder. Kredi faizi ve kur farklarının maliyete eklenmesi zorunluluğu sadece yatırımlar için değil, amortismana tabi bütün iktisadi kıymetler için söz konusudur.

Borçların değerlenmesine ilişkin VUK’un 285. maddesinde 5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrası kredi borçları, değerleme gününe kadar işlemiş vadeye ilişkin faiz dahil edilerek değerlenmektedir. Kredi değerlemesine ilişkin açıklama ilgili bölümde yer almaktadır.

Değerleme gününde VUK’un 285. maddesi uyarınca borçlu işletme tarafından hesaplanan kredi faizlerinin VUK’un anılan 163 ve 187 no.lu tebliğleri ile yapılan açıklama kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda İdarece bir açıklama yapılmamıştır. Kanaatimizce borçlu tarafından hesaplanan bu faizlerin de tıpkı ödenen faizler gibi (163 no.lu tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde) işleme tabi tutulması gerekmektedir.

İşletme kredilerinden sabit kıymet maliyetine pay verilmesi zorunluluğu yoktur.

İşletmede İmal Edilen Kıymetler: İşletmede imal edilen kıymetler de yukarıda açıklanan esaslara göre maliyet bedeli ile sabit kıymetler arasına alınır ve dönem sonu itibariyle varsa kredi faiz ve kur farkları maliyet bedeline eklenir.

Gayrimenkullerde Maliyet Bedelinin Artması: VUK’un 272. maddesine göre, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir. İşletmelerin bilançolarına kayıtlı bulunan anılan kıymetler için bu kapsamda yapılan harcamalar aktifleştirilerek amortisman yoluyla itfa edilir. İlgili dönemde doğrudan gider yazılamaz.

VUK’da maliyet oluşumu ve maliyet bedeline ilave edilmesi gereken giderler yönünden binalar, gemiler ve diğer taşıtlarla tesisat ve makineler paralel hükümlere konu edilmiş olup, esasen bu tür kıymetlerin hepsi gayrimenkuller gibi değerlenmektedir. Bu nedenle maliyet bedelini artırıcı giderlerin aktifleştirilmesi, sadece gayrimenkuller için değil, gayrimenkuller gibi değerlenen bütün iktisadi kıymetler için zorunludur.

VUK’un 272. maddesinde aktifleştirilecek giderlere örnek olarak bir geminin iktisap tarihindeki hızını fazlalaştırmak, yolcu, eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler gösterilmiştir.

Maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerle ilgili olarak, normal tamir, bakım ve temizleme giderleri ile aktifleştirilecek giderlerin ayırımı önem taşımaktadır. Bu ayrım yapılırken aşağıdaki hususlar dikkate alınmalıdır.

§ VUK’un 272. maddesinde belirtildiği üzere, gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan normal tamir, bakım ve temizleme giderleri yapıldığı dönemde gider kaydedilir. Kullanıma bağlı olarak, kırılan, çatlayan ve bozulan yerlerin onarılması, kirlenen, normal görüntüsü bozulan yerlerin eski haline getirilmesi gibi işlemler bu bağlamda değerlendirilir.

§ Gayrimenkulün genişletilmesinden, kullanım alanının genişletilmesi anlaşılmalıdır. Binaya ilave kat çıkmak veya eklenti yapmak suretiyle kullanım alanı genişletiliyorsa, bu amaçla yapılan giderlerin aktifleştirilmesi gerekir.

§ Kiracının veya elektrik üretim ve dağıtım şirketlerinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler bu kapsamda değerlendirilir. Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderlerin hem tamir hem de kıymet artırma giderlerinden oluşması halinde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenmesi gereken kısmı kayıtlarda ayrı göstermek zorundadır.

§ Gayrimenkulün iktisadi kıymetinin devamlı (kalıcı) olarak artırılması kavramından da, gayrimenkullerin kullanım ömrünün uzatılması yada ömür uzatıcı olmamakla birlikte, daha kullanışlı hale getirilmeleri anlaşılmalıdır.

§ Gayrimenkulün kullanım ömrünü artırıcı giderler, asıl sabit kıymetin amortisman süresinde (örneğin 5 yılda) fakat aktifleştirildikleri yıldan başlayarak itfa edilir. Gayrimenkulün genişletilmesi için yapılan giderler ise, asıl gayrimenkulün kalan itfa süresinde ve eşit tutarlarda itfa edilir. Aktifleştirilen harcama, fonksiyon ve yarar artırıcı nitelikte ise, iktisadi kıymetin kalan itfa süresi içinde ve eşit tutarlarla amortismana tabi tutulur. Harcamanın niteliği olayına göre mükellef tarafından belirlenir.

Bu genel açıklamadan sonra, değerlemeyi, maddi duran varlık bazında ele alalım.

1- Arazi ve Arsalar

Arazi ve arsalar maliyet bedeli ile değerlenir. Boş arsa ve araziler amortismana tabi tutulmaz. Arsa ve araziler, üzerine inşa edilen kıymetlerle birlikte amortismana tabi tutulur.

2- Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri

Yeraltı ve yerüstü düzenleri maliyet bedeli ile değerlenir. Amortisman işlemine konu edilir. Yeraltı ve yerüstü yapıları için farklı (azami) amortisman oranları belirlenmiştir.

3- Binalar

Binalar maliyet bedeli ile değerlenir. Binaların inşa edildiği arsa ve arazi maliyeti de bina maliyetine dahil edilir. Binalar amortisman ve yenileme fonu uygulamasına konu edilebilir. Binalarda normal amortisman oranı % 2’dir.

4- Tesis Makine ve Cihazlar

Tesis, makine ve cihazlar maliyet bedeli ile değerlenir. Kullanımı için montajı zorunlu olan makineler, montajının tamamlandığı dönemde maliyeti oluşturularak aktifleştirilir. Bunlar amortisman ve yenileme fonu uygulamasına konu edilebilir. Aşırı kullanılan makineler fevkalade amortismana tabi tutulabilir.

5- Taşıtlar

Taşıtlar maliyet bedeli ile değerlenir. Binek otomobillerinin alımında ödenen KDV indirim konusu yapılmaz, gider veya maliyet olarak dikkate alınır. Binek otomobillerinin ilk yıl amortismanı kısıt esasa göre yapılır. Taşıtlar amortisman ve yenileme fonu uygulamasına konu edilebilir.[47]

6- Demirbaşlar

Demirbaşlar maliyet bedeli ile değerlenir, amortisman ve yenileme fonu uygulamasına konu edilebilir.

7- Diğer Duran Varlıklar

İşletme için duran varlık niteliğinde olan ve yukarıda anılanların dışında kalan varlıklar bu kalem içinde gösterilir. Diğer duran varlıklar da maliyet bedeli ile değerlenir. Genel esaslar çerçevesinde amortisman uygulamasına konu edilir.

8- Yapılmakta Olan Yatırımlar

Yapımı süren ve dönem sonu itibariyle henüz tamamlanmamış bulunan sabit kıymetlere ilişkin harcamalar bilançonun duran varlıklar bölümünde, yapılmakta olan yatırımlar içinde gösterilir. Yapılmakta olan yatırımların ilgili olduğu iktisadi kıymetlerin maliyet teşekkülü aktife alınma (tamamlanma) döneminde yapılır. İşletmenin yaptığı birden çok yatırım varsa bunlara ilişkin maliyet unsurları bilançonun bu kalemi ayrıntısında ayrıca takip edilir.

İşletme tarafından yapılan yıllara sari inşaat ve onarım işlerinden dönem sonu itibariyle henüz tamamlanmamış (geçici veya kesin kabulü yapılmamış) olanlar da yapılmakta olan yatırımlar gibi bilanço aktifinde ayrıca gösterilir. Ancak bunlar yapılmakta olan yatırımlar kalemi içinde gösterilmez. Bu tür aktifler dönen varlıklar içinde 17 no.lu hesap grubunda gösterilir. Yıllara sirayet eden inşaat ve onarım işlerinden henüz tamamlanmamış olanlara ilişkin hasılatlar da gelir yazılmayıp bilanço pasifinde (35 no.lu hesap grubu) borç olarak gösterilir. Bu aktif ve pasif unsurları gerçek bir aktif veya pasif kıymeti ifade etmez[48] ve dönem sonunda mukayyet bedeliyle değerlenir.

C- AMORTİSMAN UYGULAMASI

İşletme aktifine kayıtlı duran varlıkların maliyetleri belli esaslar çerçevesinde kullanım dönemleri itibariyle gider ve maliyetlere intikal ettirilmektedir. Bu giderleştirme sisteminin adı amortismandır.

Amortisman müessesesi temel esprisini dönemsellik ilkesinden almaktadır. Dönemsellik ilkesi gereği, her dönemin gider ve maliyeti ilgili dönemin hasılatı ile karşılaştırılmalıdır.

Sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar bilanço aktifinde negatif değer olarak gösterilir. Dolayısıyla ilgili sabit kıymet dönem sonu itibariyle işletme bilançosunda net değeri (amorti edilmemiş tutarı) ile gösterilmiş olmaktadır.

Amortismanın konusu, işletmede birden fazla yıl kullanılacak sabit kıymetlerdir. Sabit kıymetler kullanım süreleri (faydalı ömürleri) dahilinde eşit yüzdelerle amorti edilir. Amortisman oranları VUK’un 315. maddesi uyarınca Maliye Bakanlığı tarafından tespit ve ilan edilir.[49] İktisadi ve teknik açıdan bütünlük arz eden kıymetler oran, yıl ve yöntem olarak aynı çerçevede amortismana tabi tutulur.[50]

Amortisman ayırma koşulları şöyle sıralanabilir;

§ Kıymetin birden fazla yıl kullanılması

§ Envantere dahil edilmiş olması

§ Yıpranmaya ve aşınmaya maruz bulunması[51]

§ Değerinin belli tutarın (2019 yılı için 1.200 TL)[52] üzerinde olması.

Amortisman konusu kıymetlerin envantere dahil olmasıyla ilgili olarak şu hususlar özellik arz eder;

§ Mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda amortisman mülkiyet sahibince ayrılır,

§ Kiralamalarda amortisman kiralayan tarafından ayrılır,[53]

§ Reklam panoları başkasının mülkü üzerinde bulunsa dahi ilgili işletme tarafından envantere alınır ve amortismana konu edilir,

§ Genel şartlar uyarınca amortisman yoluyla gider kaydedilmesi gereken harcamalardan, binalarda ısı yalıtımı sağlanması amacıyla yapılan yalıtım harcamaları yapıldığı yıl doğrudan gider olarak kaydedilebilir.[54]

1- Fevkalade Amortisman

Aşağıda belirtilen hallerde iktisadi kıymetler, belirlenen fevkalade amortisman oranları üzerinden amortismana tabi tutulur (VUK Md. 317). Fevkalade amortisman hesaplandığı durumlarda ayrıca normal amortisman hesaplanmaz.

·  Amortismana tabi iktisadi kıymette afet (yangın, deprem, su basması gibi) neticesinde değer kaybı oluşması,

·  Yeni icatlar nedeniyle teknik verim ve kıymetinin düşmesi,

·  Cebri çalışma nedeniyle normalden fazla yıpranmaya tabi olması,

Fevkalade amortisman oranı, her olaya özgü olmak kaydıyla mükellefin müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı tarafından tespit edilmektedir.[55]

2- Amortisman Hesaplama Yöntemleri

Amortisman hesaplama yöntemleri, amortisman konusu iktisadi kıymetin değerinin kullanım süresine nasıl dağıtılacağını gösterir. Teoride; normal amortisman, azalan miktarlarda amortisman, artan oranlarda amortisman, verimle orantılı amortisman gibi pek çok yöntem bulunmaktadır. VUK’da normal ve azalan bakiyeler olmak üzere iki amortisman yöntemi kabul edilmiştir.

Normal yöntemde amortisman süresi 1 rakamının amortisman oranına bölünmesi suretiyle bulunur ve küsuratlar tama iblağ edilir. Normal yöntemde kıymet, tespit edilen bu sürede amortisman oranına göre hesaplanacak tutarlarda (eşit tutarda) amorti edilir. Azalan bakiyeler usulünde de süre aynı şekilde hesaplanır ancak tutar, oranın iki katına ve net değer esasına göre bulunur. Bu usulde son yıl kalan değerin tamamı amorti edilir.

Amortismanın herhangi bir yıl uygulanmaması veya ilk uygulanan orandan daha düşük bir oranda hesaplanmasından dolayı amortisman süresi uzatılamayacaktır.

Örneğin, 1.000 TL tutarında bir kıymetin amortismanı %18 oranı ile her iki yönteme göre şöyle hesaplanacaktır. Amortisman süresi: 1/0,18= 5,55=  6 yıl olacaktır.

Normal usulde ilk beş yıl 1.000 x 0,18=180 TL, son yıl ise geriye kalan 100 TL tutarında amortisman ayrılacaktır.

Azalan bakiyeler usulünde hesaplama şöyle olacaktır:

Yıl

Amortisman Matrahı

Amortisman Oranı

Amortisman Tutarı

1

1.000

0,36

360

2

(1.000-360=) 640

0,36

230,4

3

(640-230,4=) 409,6

0,36

147,456

4

(409,6-147,456=) 262,144

0,36

94,372

5

(262,144-94,372=) 167,772

0,36

60,398

6

(167,772-60,398=) 107,374

1

107,374

Amortisman yıllık esasta hesaplanır. Bunun tek istisnası binek otomobilleridir. Binek otomobillerinde amortisman ilk yıl kısıt esasa göre hesaplanır. (VUK mad. 320) Kısıt esastan kasıt otomobilin alındığı ay tam ay sayılmak suretiyle ilk yıl kullanım ayına göre yıllık amortismanın azaltılmasıdır.

İlk yıla ilişkin ayrılmayan amortisman, normal usulde son yıl amortismanına eklenir. Azalan bakiyeler usulünde ise, izleyen yıllarda hesaplama yapılırken ilk yıl fiilen ayrılan amortisman tutarı dikkate alınır. Yukarıdaki örnekte kıymetin binek otosu olduğunu ve 11. ayda alındığını (ilk yılda iki ay kullanıldığını) kabul edelim ve kısıt amortisman hesaplayalım.

Normal usulde aylık amortisman 180 /12=15 TL’dir. Bu durumda ilk yıl kısıt amortismanı 2 x 15 = 30 TL olacak, son yıl amortismanı da [100 +(180 -30)=] 250 TL olacaktır.

Azalan bakiyeler usulünde hesaplama şöyle olacaktır:

Yıl

Amortisman Matrahı

Amortisman Oranı

Amortisman Tutarı

1

1.000

(0.36x  2/12)

60

2

(1.000-60=) 940

0,36

338,4

3

(940-338,4=) 601,6

0,36

216,576

4

(601,6-216,576=) 385,024

0,36

138,609

5

(385,024-138,609=) 246,415

0,36

88,71

6

(246,415-88,71=) 157,705

1

157,705

Amortisman ayırmada uygulanan genel yöntemler yukarıda açıklanmıştır. VUK’un geçici 30. maddesinde yapılan düzenlemeyle belirli süre uygulanmak üzere bu yöntemler dışında, hızlandırılmış sürelerde amortisman uygulanmasına ilişkin özel bir belirleme yapılmıştır.

6948 sayılı Sanayi Sicili Kanunu’na göre sanayi sicil belgesini haiz mükelleflerce münhasıran imalat sanayiinde veya 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu, 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ve 6550 sayılı Araştırma Altyapılarının Desteklenmesine Dair Kanun kapsamında faaliyette bulunan mükelleflerce münhasıran Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde kullanılmak üzere, 2019 takvim yılı sonuna kadar iktisap edilen yeni makina ve teçhizat ile aynı tarihe kadar yatırım teşvik belgesi kapsamında iktisap edilen yeni makina ve teçhizat için uygulanacak amortisman oran ve süreleri, Maliye Bakanlığınca bu Kanunun 315. maddesine göre tespit ve ilan edilen faydalı ömür sürelerinin yarısı dikkate alınmak suretiyle hesaplanabilir. Bu şekilde belirlenen oran ve süreler izleyen yıllarda değiştirilemez.

Maliye bakanlığı konuya ilişkin olarak 497 seri no.lu VUK Genel Tebliğiyle açıklama yapmıştır. Tebliğde uygulamanın kapsamı, uygulanacak oran ve sürenin hesaplanması açıklanmıştır.[56]

3- Amortisman Yönteminin Değiştirilmesi

İşletmeler prensip olarak seçmiş oldukları amortisman usulünü değiştiremezler. Ancak azalan bakiyeler usulünü uygulayan mükellefler bir defaya mahsus olmak üzere normal usule geçebilir. Bu durumda yöntem değişikliğinden sonra, henüz amorti edilmemiş tutar kalan amortisman süresinde eşit şekilde itfa edilir. Örneğin, yukarıdaki mükellefin azalan bakiyeler usulünden üçüncü yılda normal usule geçtiğini kabul edelim. Bu durumda son dört yılda, yıllık (409,6 /4=) 102,4 TL tutarında amortisman ayıracaktır.

4- Muhasebe Kaydı

THP’nda duran varlık hesaplarına ilişkin bir adet birikmiş amortisman hesabı vardır.[57] Bu nedenle birikmiş amortismanlar, hesap detayında iktisadi kıymet bazında ayrıştırılmalıdır.

Amortismanlara ilişkin muhasebe kaydını yukarıdaki örnek üzerinde gösterelim. Yukarıdaki iktisadi kıymetin binek otosu olduğunu ve 2019 yılının 11. ayında alındığını kabul edelim. Yukarıdaki hesaplamalara göre amortisman kaydı (azalan bakiyeler usulüne göre) şöyle olacaktır:

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

770 GENEL YÖNETİM GİDERİ                         60

       770.05 Binek otosu amortismanı

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                   60

       257.01.254 Binek otosu

Açıklama: Taşıtlara amortisman ayrılması

––––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

Yukarıdaki kayıt 7/A seçeneğine göre yapılmıştır. 7/B seçeneğinde gider hesabı ‘796 Amortismanlar ve Tükenme Payları’ olacaktır.

D- SABİT KIYMET YENİLEME FONU

Satılan iktisadi kıymetin yenilenmesi zaruri olur veya işletme yönetimince yenilemeye karar verilir ve teşebbüse geçilirse[58] satıştan doğan kâr sonuç hesaplarına intikal ettirilmeyip bilanço pasifinde üç yıl süreyle tutulabilir. Yenileme fonu sadece amortismana tabi iktisadi kıymetlerde uygulanabilir. Yenileme fonu olarak ayrılacak kazancın işletmeden çekilmemiş olması gerekmektedir.

Diğer taraftan yenileme fonunun bilançoda izlenmesi gerektiğinden bu uygulamadan sadece bilanço usulüne göre defter tutan işletmeler yararlanabilecektir.

Elden çıkarılan iktisadi kıymetin daha önce yeniden değerlemeye veya enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş olması yenileme fonu ayrılmasına engel değildir.

Satış kârının tespitinde birikmiş amortismanlar da dikkate alınacaktır. Ancak döviz bedelle satılan kıymetlere ilişkin olarak sonradan (vadeli alacak nedeniyle) hesaplanacak lehte kur farkları, yenileme fonuna alınmayıp doğrudan gelir yazılmalıdır. Yenileme fonu açısından satışın peşin, vadeli ya da trampa şeklinde olmasının önemi bulunmamaktadır.

Yeni alınacak kıymetin hiç kullanılmamış olması yenileme fonu kullanımı için şart değildir. Yalnız alınan kıymetin cins ve vasıf olarak satılan kıymetle aynı olması zorunludur.

Yenileme fonu üç yıl içinde yeni alınan kıymetin amortismanına mahsup edilir. Yeni kıymet alınmış dahi olsa üç yıl içinde bu şekilde kullanılmayan yenileme fonu üçüncü yılın sonunda gelir yazılmalıdır.

Örneğin bir işletmenin pasifinde iki yıl önce ayrılmış 23.000 TL tutarında yenileme fonu bulunduğunu, işletmenin bu yıl içinde de 55.000 TL’ye yeni bir kıymet(makine) aldığını, bu kıymeti azalan bakiyeler usulü ile % 40 oranında amortismana tabi tutacağını varsayalım. İşletmenin yapması gereken kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır. İşletme bu yıl kullanamadığı yenileme fonunu gelir yazmak zorundadır.

Cari yıl amortisman tutarı:

55.000 x 0,40= 22.000 TL

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––[59]

549 ÖZEL FONLAR                                       22.000

        549.07 Yenileme Fonu

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR           22.000

Açıklama: Amortisman ayrılması

–––––––––––––  31.12.2018 ––––––––––––

549 ÖZEL FONLAR                                         1.000

        549.07 Yenileme Fonu

671 ÖNCEKİ DÖN. GEL. VE KÂRLARI        1.000

Açıklama: Özel fonların kapatılması

––––––––––––––––––  /  ––––––––––––––

E- FİNANSAL KİRALAMAYA KONU KIYMETLERİN DEĞER-LEMESİ[60]

Finansal kiralamaya konu edilen iktisadi kıymetler, bu kıymetlerin net bilanço aktif değerinden finansal kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi suretiyle tespit edilen değerle değerlenir. Bulunan değer sıfır veya negatif ise bu kıymetler iz bedelle değerlenir.

İz bedelle değerlenmeyen finansal kiralamaya konu edilmiş iktisadi kıymetler de diğerleri gibi amortisman uygulamasına konu edilebilir.

Örneğin, 5 yıl süre ile finansal kiralamaya konu edilmiş bir makinenin aktifleştirme bedeli kiralayan tarafından 5.000 TL olarak tespit edilmiş olsun. Bu durumda kiralayan bu makine için normal usulde veya azalan bakiyeler usulünde amortisman ayırabilecektir.

VII- MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR

Herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan ve işletmenin belli ölçüde yararlandığı ya da yararlanmayı planladığı aktifleştirilen giderler ile belli koşullar altında hukuken himaye göre haklar bilançonun maddi olmayan duran varlıkları içinde gösterilir. Bu varlıklar THP uyarınca şu şekilde ayırıma tabi tutulmuştur:

§ Haklar

§ Şerefiye

§ Kuruluş ve örgütlenme gideri

§ Araştırma ve geliştirme gideri

§ Özel maliyetler

§ Diğer maddi olmayan duran varlıklar

Maddi olmayan duran varlıkların envanteri kayıtlar üzerinden yapılır. Hakların değerleri, kullanım sürelerine göre VUK’un amortismana ilişkin hükümleri çerçevesinde amortisman ayrılmak suretiyle gider veya maliyete intikal ettirilir. Maddi olmayan duran varlıklara ilişkin olarak ayrılan amortismanlar bilanço aktifinde negatif değer olarak gösterilir. Böylece maddi olmayan duran varlıklar net değer bilançosuna uygun olarak net değeri ile bilançoda yer almış olur.

A- HAKLAR

Belli konuda hukuki olarak kullanım ve yararlanma özerkliği sağlanması bir hakkı ifade eder. Haklara; marka, ticaret unvanı, know-how, telif, ihtira beratı, lisans, royalty, işletme, imtiyaz, franchising örnek verilebilir. Haklar satın alma yoluyla veya ortaya çıkarma yoluyla edinilir. Haklar duran varlık niteliğinde olup bilanço aktifine maliyet bedeli ile kaydedilir.

İşletmenin aktifine kayıtlı haklar, dönem sonlarında mukayyet bedeliyle değerlenir, genel esaslara göre amortismana tabi tutulur.

# Finansal Kiralama Hakları

4842 sayılı Kanunla VUK’a mükerrer 290. madde eklenmek suretiyle düzenlenen finansal kiralamaya ilişkin hükümler uyarınca kiracılar, finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetleri bilançonun ‘Haklar’a ilişkin bölümünde gösterecektir. Bu haklar, iktisadi kıymete ilişkin rayiç bedel ile kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşük olanı ile aktifleştirilecek, dönem sonunda da mukayyet bedelle değerlenecektir.

Finansal kiralama hakları VUK’un kiralamaya konu iktisadi kıymetlere ilişkin hükümler uyarınca amortismana tabi tutulabilir.

B- ŞEREFİYE

Şerefiye; devren alınan işletmenin devir alım bedeli ile devir tarihi itibariyle rayiç bedele göre hesaplanacak işletme değeri arasındaki farktır. Şerefiye bir nevi isim hakkı (itibar) karşılığıdır. VUK’un 313. maddesinde düzenlenen haddi (2018 yılı için 1.000 TL) geçen tutardaki şerefiyenin aktifleştirilmesi zorunludur. Şerefiye maliyet bedeli ile değerlenir ve genel esaslara göre amortismana tabi tutulur.

C- KURULUŞ VE ÖRGÜTLENME GİDERİ

Yeni kuruluş veya işletme bünyesinin genişletilmesinde, bu işlemlere özgü giderler bir defada gider yazılabileceği gibi aktifleştirilerek amortisman yoluyla da giderleştirilebilir. Mükellefin bu konuda tercih hakkı vardır. Kuruluş ve örgütlenme giderlerinde değerleme mukayyet bedeli ile yapılır. Amortisman VUK’un 326. maddesi uyarınca 5 yılda ve eşit tutarlarda ayrılır.

D- ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ

Araştırma ve geliştirme giderleri yeni bir ürün veya ileri bir teknoloji geliştirmek için yapılan araştırma giderleri ile araştırma sonuçlarının yeni ürünler, varlıklar, üretim yöntemleri, sistemler veya hizmetler için projeye dönüştürülmesinde katlanılan geliştirme giderlerinden oluşur.

Bu giderlerin aktifleştirilmesi zorunlu değildir. Tercih edilirse aktifleştirme, maliyet bedeli üzerinden yapılır, genel esaslara göre amortisman ayrılır. KVK’nın 10/1-a maddesi veya 5746 sayılı Kanun uyarınca AR-GE indiriminden yararlanılması bu harcamaların gider veya maliyet olma durumunu değiştirmez.

E- ÖZEL MALİYETLER

Kiralanan gayrimenkullerle ilgili olarak işletmeler tarafından yapılan değer artırıcı veya gayrimenkulü genişletici nitelikteki giderlerden kira süresi sonunda kiralayanda bırakılacak olan kıymetler doğrudan gider yazılmayıp aktifleştirilir. (VUK mad. 272) Normal tamir bakım giderleri, tutarı ne olursa olsun özel maliyet kapsamında değerlendirilmez. Özel maliyetler dönem sonunda maliyet bedeliyle değerlenir.

Hangi tür giderlerin özel maliyet uygulamasına konu edileceği hususunda vergi kanunlarında net bir belirleme yoktur. İşletmeler bu tür giderleri yukarıda belirtilen esaslar dahilinde kendileri belirleyecektir.

Özel maliyet bedelleri maddi duran varlıklara ilişkin bölümde açıklanan esaslar çerçevesinde amortisman uygulamasına konu edilir. Özel maliyet bedelinin amortisman süresi kira süresidir. Kira süresinin belirsiz olması durumunda amortisman beş yıllık süre esas alınarak hesaplanacaktır. (VUK mad. 327)

Kira süresinin bir yıl olması halinde duruma göre değerlendirme yapılacaktır. Örneğin, kira süresi bir yıl olmakla birlikte kira mukavelesi her yıl yenileniyorsa özel maliyetler bizce beş yıllık sürede amorti edilmelidir. Böyle bir durum yoksa, kira süresi bir yıl ise ve özel maliyet bedeli yüksek tutarda ise bu durumda söz konusu kıymetin kiracıya bedelsiz teslim olarak (ayni kira) değerlendirilmesi gerekecektir. Çünkü bir yıllık kiralamalarda özel maliyet konusuna girecek harcamaların yapılması mutat ve ticari icaplara uygun değildir.[61]

Özel maliyet bedellerinin itfasında kısıt yapılmayacak ve azalan bakiyeler usulü kullanılmayacaktır.

Özel maliyet bedellerinin kiralayana bir bedel karşılığı devredilmesi durumunda iktisadi kıymet satışı yapılmış gibi işlem ve kayıt yapılmalıdır.

F- DİĞER MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR

Yukarıda belirtilenler dışında kalan fakat mahiyet itibariyle bunlara benzeyen maddi olmayan duran varlıklar da yukarıda açıklanan esaslar çerçevesinde değerlenerek bilanço aktifinde gösterilecektir.

VIII- ÖZEL TÜKENMEYE TABİ DURAN VARLIKLAR

Duran varlık niteliğinde olmakla birlikte maddi ve maddi olmayan duran varlık kalemleri içinde değerlendirilmeyen kıymetler de bilanço aktifine özel tükenmeye tabi varlıklar olarak kaydolunur.

Bu aktifler; tüketime sunulması zaman ve miktarı ile sınırlı olan belli bir maddi varlıkla ilgili olarak önceden yapılan harcamaları ifade eder. Bu kapsama giren aktifler de yıllara yaygın inşaat ve onarım maliyet bedelleri gibi gerçek bir aktif kıymeti ifade etmeyebilir.

Bilanço aktifinin bu grubunda genel olarak madenciliğe ilişkin;

§ Arama giderleri

§ Hazırlık ve geliştirme giderleri

§  Mahiyet itibariyle bunlara benzeyen aktif değerler

yer alır.

Arama giderleri; maden arama amacıyla yapılan işlemlere ilişkin giderleri, hazırlık ve geliştirme gideri ise; bulunan madeni işlenebilir hale getirmek için yapılan giderleri ifade eder. Bu kıymetler maliyet bedeli ile değerlenir ve bu tutarla bilançoda gösterilir.

Aktifleştirilen bu tutarlar madenin çıkarılma ömrü ile mütenakıs olmak üzere amortismana tabi tutulur. Ayrılan amortisman tutarları bilanço aktifinde (-) değer olarak gösterilir.

Maden bulunamayan durumda arama giderinin aktifleştirilmesi zorunlu değildir.

Belli bir bedel karşılığı edinilen madenler Maliye Bakanlığı tarafından mükellefin müracaatı üzerine belirlenecek oranlar çerçevesinde amortismana tabi tutulacaktır. Madenler de bilançoda maliyet bedelleri ile özel tükenmeye tabi varlıklar içinde gösterilir.

IX- DÖNEMSEL AYIRIMLAR (AKTİF GEÇİCİ KALEMLER)

Tahakkuk esası ve dönemsellik ilkesi gereği işletme cari dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gereken gelir tahakkukları ile cari dönemde ödenmekle birlikte gelecek dönemleri ilgilendiren (cari dönemde gider veya maliyet yazılmayan) gider unsurları vadeleri bazında ayırım da yapılmak suretiyle bilanço aktifine kaydolunur. Bu tür varlıklar taahhüt işi maliyetlerinde olduğu gibi işletme için gerçek bir varlığı ifade etmez. Ancak kayıt tekniği ve dönemsellik ilkesi gereği bilançonun varlık kalemleri içinde gösterilir.

A- GELECEK DÖNEME İLİŞKİN GİDERLER

Dönemsellik ilkesi, her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak tespit edilmesini, gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesini, hasılat, gelir ve karların aynı döneme ait gider ve maliyetlerle karşılaştırılmasını gerektirir.

Hasılatın ve giderlerin hangi döneme ait olduğunun belirlenmesinde ödeme ve tahsilat önem arz etmemekte olup, bu belirleme tahakkuk esasına göre yapılacaktır. VUK’un 283. maddesinden hareketle, içinde bulunulan dönemde ödenen ancak gelecek yıllara ait olan giderler, mukayyet değerleriyle aktifleştirilmek suretiyle ilgili oldukları yılda gider kaydedilecektir.

THP’da gelecek dönemlere ait olarak peşin ödenmiş giderler için 18 (kısa vadeli) ve 28 (uzun vadeli) olmak üzere iki hesap grubu öngörülmüştür. Dönem sonu envanterinde dönemsel ayırımlar kontrol edilerek gerekli aktarmalar yapılır.

Gelecek yıllara ait giderler nedeniyle yüklenilen KDV, giderin yapıldığı dönemde indirim konusu yapılır. Bu giderlerin en belirgin olanları kira giderleri ve sigorta giderleridir. Kira giderlerinde dönemsel ayırım ay bazında, sigorta giderlerinde gün bazında yapılır. Bu ayırım giderin oluştuğu anda yapılabileceği gibi dönem sonu itibariyle de yapılabilir. Bu aktifler mukayyet bedeli ile değerlenir.

Örneğin, bir işletmenin, binek otosu bir yıllık kasko sigorta bedeli olarak 12.11.2019 tarihinde 1.168 TL prim ödendiğini kabul edelim. İşletme dönemsel ayırımı gider tarihinde yapmıştır. Muhasebe kaydı şöyle olacaktır (Vergiler ihmal edilecektir):

 

Cari dönem gideri: [(1.168 /365) x 50 gün=] 160 TL

–––––––––––––  12.11.2019 ––––––––––––

770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ                        160

180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER              1.008

100 KASA                                                                 1.168

Açıklama: Sigorta gideri kaydı

––––––––––––––––––  /  ––––––––––––––

Dönemsel ayırımının dönem sonunda yapılması halinde; giderin tamamı ilk kayıtla cari dönem giderleri arasına kaydedilecek ve yılsonunda ise aşağıdaki kayıt yapılacaktır.

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER              1.008

770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ                    1.008

Açıklama: Sigorta gideri dönemsel aktarma kaydı

––––––––––––––––––  /  ––––––––––––––

B- GELİR TAHAKKUKLARI

VUK’un 283. maddesine göre, cari hesap dönemine ait olup, henüz tahsil edilmemiş olan hasılat, dönem kazancının tespitinde dikkate alınmak üzere mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilir. Vadeli mevduatlara ilişkin[62] faizler gibi bu dönemde başlayıp gelecek döneme devreden ya da faturası gelecek yıllarda kesilecek süreklilik arz eden hizmetlerin gelirlerinin bir kısmı içinde bulunulan döneme ait olmasına karşın, bu tür faiz ve gelirlerin nakden veya hesaben tahsili gelecek dönemlerde yapılır.

Dönemsellik ilkesi gereği bu tür gelirlerin içinde bulunulan döneme isabet eden kısımlarının cari dönemin gelir hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir. 

THP’de içinde bulunulan döneme ait olup tahsili veya ilgili adına kesin borç kaydı gelecek dönemlerde yapılacak gelirlerin izlenmesi için 181 ve 281 no.lu hesaplar belirlenmiştir. Bilançoda bu kaleme kaydolunacak gelir tahakkukları mukayyet bedeli ile değerlenecektir. Döviz cinsinden gelirlere ilişkin gelir tahakkuklarının mukayyet bedeli dönem sonu itibariyle yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilmelidir.

Muhasebenin dönemsellik ilkesi gereği olarak tahakkuk ettirilen gelirlerin bir bölümü, mali kâr yönünden elde edilmiş sayılmaz. Örneğin alış bedeli ile değerlenmesi gereken menkul kıymetler için tahakkuk ettirilen gelirler. Bu tür gelirlerin dönem mali kazancının tespitinde beyanname üzerinde ticari kazançtan düşülmesi gerekmektedir.

# Ciro Primleri

Ciro primleri genellikle yılsonu itibariyle hesaplanmakta ve takip eden yılın ilk aylarında kesinlik kazanarak belgelendirilmektedir.

Kapanan hesap döneminde alınan mal miktarı veya tutarına göre hesaplanan ve takip eden yılın tarihini taşıyan belgelerle tevsik olunan ciro primlerinde, belgeleme izleyen yılda olmakla beraber elde eden yönünden hasılat, sağlayan yönünden gider kapanan yıla aittir ve dönemsellik ilkesi gereği ait oldukları yılda gelir ve gider olarak dikkate alınmalıdır.

THP açısından; elde eden yönünden 181 no.lu Gelir Tahakkukları Hesabına borç, 602 no.lu Diğer Gelirler Hesabına alacak kaydı; sağlayan yönünden ise 611 no.lu Satış İskontoları Hesabına borç, 381 Gider Tahakkukları Hesabına alacak kaydı yapılmalı ve takip eden yılda düzenlenen belgelerle tahakkuk hesapları kapatılmalıdır.[63]

Örneğin A işletmesi 30.12.2019 tarihinde müşterisi B işletmesine 8.000 TL ciro primi tahakkuk ettirdiğini bildirmiş ve karşılığında ciro primi faturası düzenlenmesini talep etmiştir. B işletmesi de faturayı 15.1.2020 tarihinde düzenlemiştir. Bu işleme ilişkin muhasebe kaydı şöyle olacaktır. (KDV oranı %18 olup peşin ödenmiştir)

Hesaplanacak KDV; 8.000 x 0,18= 1.440 TL

A İşletmesi Kaydı:

–––––––––––––  30.12.2019 ––––––––––––

611 SATIŞ İSKONTOLARI                               8.000

381 GİDER TAHAKKUKLARI                             8.000

Açıklama: Ciro primi tahakkuku

–––––––––––––  15.01.2020 ––––––––––––

381 GİDER TAHAKKUKLARI                         8.000

191 İNDİRİLECEK KDV                                     1.440

120 ALICILAR                                                       8.000

100 KASA                                                              1.440

Açıklama: Ciro primi faturasının gelmesi

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

B İşletmesi Kaydı:

–––––––––––––  30.12.2019 ––––––––––––

181 GELİR TAHAKKUKLARI                           8.000

602 DİĞER GELİRLER                                        8.000

Açıklama: Ciro primi tahakkuku

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

–––––––––––––  15.01.2020 ––––––––––––

320 SATICILAR                                                8.000

100 KASA                                                          1.440

181 GELİR TAHAKKUKLARI                               8.000

391 HESAPLANAN KDV                                    1.440

Açıklama: Ciro primi faturasının düzenlenmesi

––––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

Gelir tablosu hesapları ilgili dönem sonu itibariyle 690 no.lu Dönem Kâr Zararı Hesabına aktarılarak kapatılacaktır.

X- YILLARA YAYGIN TAAHHÜT İŞLERİ MALİYET VE HASILATI

Yıllara yaygın taahhüt işleri kazancı, GVK’nın 42-44. maddeleri uyarınca işin bittiği (geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı veya işin fiilen bırakıldığı/tamamlandığı) yılda tespit edilir. Bu işlerden yıl içinde tamamlanamayanlara ilişkin olarak; yapılan harcamalar bilanço aktifinde, elde edilen hasılat da bilanço pasifinde gösterilir. Bilanço pasifinde yer alacak yıllara yaygın taahhüt işleri hasılatı ile bilanço aktifinde yer alacak yıllara yaygın taahhüt işleri maliyeti mukayyet bedelleri ile değerlenir.[64]

Henüz tamamlanmamış yıllara yaygın taahhüt işlerine ilişkin olarak bilançoda yer alan maliyet ve hasılat kalemleri gerçek anlamda bir aktif veya pasif değer ifade etmez.

 

 

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

 

İŞLETME KAYNAKLARINA İLİŞKİN

DEĞERLEME VE DÖNEM SONU İŞLEMLERİ

 

I- MALİ BORÇLAR

Mali borçlar, işletmeler tarafından kredi kuruluşları ve mali piyasadan temin edilen borçları ifade eder. Bu tür işletme borçları, muhasebe kayıtlarında gösterilme ve bilançoya aktarılmasında vadelerine göre uzun vadeli ve kısa vadeli olmak üzere ayırıma tabi tutulur. Dönem sonu itibariyle bilançonun uzun vadeli kaynaklarından kısa vadeli hale dönüşenler ilgili kısa vadeli kaynak içine aktarılmalıdır. Vergi kanunları uyarınca bu kıymetlerin değerlemesinde vade ayırımı önem taşımaz.

Bu borçlar THP ile borç türü bazında sınıflandırılmış olup bu çerçevede bilançoya aktarılmaktadır. Dönem sonu işlemleri ve değerlemede mali borcun türü önem taşıdığından açıklamalar bu çerçevede yapılacaktır.

Bilançoda yer alacak mali borçlar şunlardır;

§ Banka Kredileri

§ Çıkarılmış Tahviller ve Bunlara İlişkin Borçlar

§ Çıkarılmış Bono ve Senetler

§ Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler

§ Diğer Mali Borçlar

Mali borçların dönem sonu envanterinde alacaklı banka veya finans kurumu ile mutabakat sağlanır. Mutabakat sağlanamayan hallerde envanter işletme kayıtlarına göre çıkartılır, ihtilaf konusu olan borcun gerekli araştırmadan sonra nedeni tespit edilemeyen kısmı geçici (197, 397 no.lu) hesaplara alınır. İşletme için zarar niteliğinde olan farklar karşılık tesis edilmek suretiyle gider yazılır. Ancak bu zarar mali hukuk açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Öte yandan KKEGd olarak değerlendirilen bu farkın izleyen yıllarda düzeltme işlemine konu edilmesi halinde ise ilgili yıl mali kazancına dahil edilmemesi gerektiği unutulmamalıdır.

Sözleşmeyle düzenlenen hallerde (cari hesaplarda olduğu gibi), dönem sonu itibariyle dönemsel gider tahakkukları yapılır. Mali borçların değerlemesi borç türüne göre aşağıdaki gibi yapılacaktır.

A- BANKA KREDİLERİ

İşletmelerin banka ve kredi kuruluşlarından temin ettikleri kaynaklar bilançonun kısa veya uzun vadeli yabancı kaynakları içinde bu kalemde gösterilir. Banka kredisi borçlarından TL bedelli olanlar mukayyet değeri ile değerlenir. Döviz bedelli kredi borçlarının mukayyet bedeli ise Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan (ilgili yabancı paraya ilişkin) döviz alış kuru ile hesaplanacak kur farkı da dahil edilerek tespit edilir. VUK’un 280. maddesi uyarınca, yabancı paraların kur değerlemesi sonucunda ortaya çıkacak olumsuz fark kredi borç değerine eklenecek, karşılığında 660 veya 661 no.lu hesaba (780/797 no.lu hesap aracılığıyla) gider kaydı yapılacak; olumlu fark ise ilgili kredi borç değerinden düşülecek karşılığında 646 no.lu hesaba gelir kaydı yapılacaktır.

1- Kredi Borçlarının Değerlemesi

VUK’un 5228 sayılı Kanunla değişik 285. maddesinin 1. fıkrasında aşağıdaki hüküm yer almaktadır.

“Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.”

Kredi borçlarının dönem sonu değerlemesinde, değerleme gününe kadar işlemiş olan vade kısmına karşılık olarak krediye ilişkin faiz oranları kullanılarak faiz hesaplanacak ve bu faizler bir taraftan kredi borcuna eklenirken diğer taraftan cari dönem finansman gideri olarak dikkate alınacaktır.[65]

Açıklanan bu uygulamayla kredi faizlerinin ilgili oldukları dönemde maliyet veya gider hesaplarına intikal ettirilmesi sağlanmış olacaktır.

İktisadi kıymet yatırım döneminde ödenmiş olan faizlerin, 163 Seri No.lu VUK Genel Tebliği uyarınca söz konusu kıymetin yatırım maliyetine eklenmesi zorunludur. Yatırım dönemi sonunda VUK’un 285. maddesi hükmü uyarınca (mükellef tarafından) hesaplanan faizlerin nasıl işleme tabi tutulacağı konusunda idarece bir belirleme yapılmamış olmakla birlikte, bu faizlerin de 163 Seri No.lu Tebliğ uygulaması çerçevesinde değerlendirilmesi gerektiği kanaatindeyiz.

2- Kredi Faizlerinin Gider Kaydı

Kredi faizleri bazı durumlarda doğrudan gider kaydedilmekte bazı durumda ise aktif kıymet maliyetine eklenmektedir. 163 Seri No.lu VUK Genel Tebliği uyarınca amortismana tabi iktisadi kıymet ediniminde kullanılan kredilerin ilk yıl faizleri ile yatırım kredilerinin yatırım dönemi[66] faizlerinin ilgili aktif kıymet değerine eklenmesi gerekmektedir. Bu tarihten sonra ilgili kredilere ilişkin olarak ortaya çıkan faizlerin ise maliyetlere eklenmesi ihtiyaridir. Bu faizler istenirse doğrudan gider kaydedilebilir.

Değerleme hükümleri çerçevesinde işletmeler tarafından hesaplanan kısıt dönem faizlerinin gider veya maliyet niteliği konusunda İdarece bir belirleme yapılmamıştır. Kanaatimizce bu faizler de ödenmiş olan faizler gibi 163 Seri no.lu VUK Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar çerçevesinde ayırıma tabi tutulmalıdır.

3- İşletmeler Arası Kredi Aktarımı

Kredi kuruluşlarından kredi alan bazı işletmeler, söz konusu kredileri kısmen veya tamamen başka işletmelere (özellikle kardeş kuruluşlara) kullandırabilmektedir. Bu durumda, kredi maliyeti olan kredi faizlerinin, kullanan işletme bazında dağıtıma tabi tutulması gerekmektedir. Yani kredi kuruluşunun kredi kullanan işletme adına tahakkuk ettirdiği (veya değerleme gününde hesaplanan) faizler, bu işletme tarafından kredinin fiilen kullanımı oranında kredi aktarılan kuruluşa yansıtılmalıdır. Aktarılacak tutarın hesaplanmasında faiz oranı, kullanım süresi ve kullanılan kredi tutarı dikkate alınacaktır. Kredi faiz aktarımı fatura ile yapılmalı, genel oranda KDV hesaplanmalıdır. Aksi yönde görüşler bulunsa da maliye idaresi dekontla faiz aktarımı yapılamayacağı görüşündedir.

Kredi faiz aktarımında, faiz aktaran işletme faizle birlikte kredi kullanan işletme aleyhine bir miktar da gider payı hesaplayabilecektir. Ancak bu şekilde aktarılacak gider payının, örtülü kazanç dağıtımı iddiasına konu olmaması için kredi kullanım tutarı ve faizle uyumlu olması gerekmektedir.

4- Finansal Kiralama Borçları

Finansal kiralama yapan işletmelerin bu işlemlerinden doğan borçları da mukayyet bedeli ile bilançonun bu bölümünde (301/401 no.lu hesap) izlenir. ALICILAR’a ilişkin bölümde açıklanan finansal kiralama işlemlerinde değerleme uygulaması çerçevesinde; finansal kira borçları içinde yer alan Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (302/402 no.lu hesap) yani kira ödemeleri içinde yer alan faiz kısımları değerlemede (-) değer olarak mukayyet bedeliyle dikkate alınır. Böylece bu borçlar bilanço pasifinde net değeriyle yer almış olur.

B- ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER VE BUNLARA İLİŞKİN BORÇLAR

Çıkarılmış tahviller uzun vadeli yabancı kaynaklar içinde, tahvillere ilişkin anapara ve faiz borçları ise kısa vadeli yabancı kaynaklar içinde yer alacaktır. Tahviller VUK’un 286. maddesi uyarınca itibari değerle değerlenir.[67]

Döviz üzerinden düzenlenmiş tahvillerin itibari değeri değerleme günü itibariyle, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan ilgili döviz alış kuru ile kur değerlemesi yapılması suretiyle tespit edilir. Aleyhte oluşan kur farkı tahvil borç değerine eklenir, lehte oluşan kur farkı da tahvil borç değerinden düşülür. Diğer taraftan hesaplanan lehte kur fakı gelir (646 no.lu hesaba), aleyhte kur farkı gider (780/797 no.lu hesaba) kaydedilir. Tahvillere ilişkin anapara ve faiz borçları da itibari değer ya da mukayyet bedelle değerlenir.

1- Endeksli Tahviller

İşletme tarafından çıkartılan tahviller enflasyona, dövize vb. bir değere endeksli ise dönem sonu değerlemesinde endeks nedeniyle oluşacak değer farkları da itibari kıymete yansıtılır. Dövize endeksli tahvillerde kur farkı hesaplanır. Enflasyona endeksli tahvillerde ÜFE veya TÜFE oranlarına göre değer farkı tespit edilir. Bu şekilde hesaplanan değer farkları tahvil borç tutarına dahil edilmeyip tahakkuk hesaplarında (geçici hesaplarda) gösterilir. Böylece tahvil bilanço değeri, tahvil hesabı ile ilgili tahakkuk hesabının toplamından oluşur.

Tahvil itibari kıymeti ile ilişkilendirilmeyecek olan endeksleme farkları dönem mali kazancının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Bu şekilde endeks değerlemesi sonucu ticari kazanca eklenen gelirler mali kazancın tespitinde beyanname üzerinde ticari kazançtan indirilir; ticari kazançtan düşülmüş olan giderler ise mali kazancın tespitinde ticari kazanca eklenir.

2- Dönemsel Faiz Ödemeli Tahviller

Belli dönemler itibariyle faiz ödemeli tahvillere ilişkin olarak, yıl içinde tamamlanan dönemlere ilişkin faizler[68] dönem mali kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilir. Ancak yılsonu itibariyle henüz dolmamış dönemlere ilişkin olarak hesaplanan faizler ise dönem mali kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamaz. Ticari kazançtan indirilmiş olan bu tür giderler KKEGd olarak dikkate alınır.[69]

C- ÇIKARILMIŞ BONO VE SENETLER

İşletme tarafından çıkarılmış bono ve senetler, vadesi bir yılın altında olan sermaye piyasası araçlarıdır. İşletmenin borçlu sıfatı ile imza ettiği poliçe ve bonolar bu kapsamda değerlendirilmez. Bunlar sermaye piyasası aracı olmadığından borç senetleri olarak değerlenir.

Çıkarılmış bono ve benzerlerinin fiili envanteri alacaklı işletmelerle mutabakat yapılarak tespit edilir. Envanter farklılığının nedeni bulunamayan kısmı değerleme günü itibariyle geçici hesaplarda gösterilir. Farklılığın nedeni tespit edildiğinde gerekli düzeltme kayıtları yapılır.

Çıkarılmış bono ve senetlerin değerlemesi nominal bedel üzerinden yapılır. Tahvillerde olduğu gibi bu menkul kıymetlerin bünyesinde taşıdıkları finansman yükü bilançonun (308) Menkul Kıymetler İhraç Farkı kaleminde gösterilir. Finansman yükünün cari dönemi ilgilendiren kısmı dönem sonu itibariyle finansman gideri olarak (780/797 no.lu hesap) dikkate alınır ve dönem kazancından düşülür.

Döviz bedelle düzenlenmiş bonoların nominal bedeli; Maliye Bakanlığınca yayımlanmış döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucunun dahil edilmesiyle tespit edilir. Diğer taraftan bu menkul kıymetlere ilişkin finansman yükünün tespitinde de kur değerlemesi yapılması gerekmektedir.

D- ÇIKARILMIŞ DİĞER MENKUL KIYMETLER

Tahviller ile çıkarılmış bono ve senetler dışında kalan ve işletme tarafından çıkartılmış olan diğer sermaye piyasası araçları bilançonun bu kalemi içinde gösterilir. İşletme tarafından çıkartılan ancak bir borçlanma senedinden öte sahibine ek haklar tanıyan menkul kıymetler (yönetime katılma hakkı tanıyan Katılma İntifa Senedi gibi) bu kalem içinde gösterilmeyip öz sermaye içinde gösterilir.

Bilançonun bu kaleminde yer alacak menkul kıymetlerin envanter ve değerlemesi tahvil ve bonolarda olduğu gibidir.

E- DİĞER MALİ BORÇLAR

İşletmenin kredi ve menkul kıymet borcu dışında diğer mali borçları bilançonun bu kalemi içinde gösterilir. Bu borçların değerlemesi ve envanteri de diğer mali borçlarda olduğu [mukayyet değer veya itibari (nominal) değer]  gibidir.

F- MUHASEBE KAYITLARI

Mali borçların değerlemesine ilişkin dönem sonunda yapılacak muhasebe kayıtlarını örnekler üzerinde gösterelim.

ÖRNEK 1:

Bir işletmenin 01.07.2019 tarihinde ihraç ettiği 3 yıl vadeli 100.000 TL bedelli 9 ayda bir 9.000 TL faiz ödemeli tahvili ve aynı tarihte ihraç ettiği bir yıl vadeli 40.000 döviz bedelli (kur= 4,375 TL/döviz) ve vadesinde 3.000 döviz birimi faiz ödemeli bonosu bulunduğunu varsayalım. İşletmenin 30.12.2019 tarihinde bu işlemlere ilişkin hesap bakiyeleri aşağıdaki gibi olacaktır:

İlgili Hesap

Bakiye

Tutar

405- Çıkarılmış Tahviller (Döviz Bedelli)

Alacak

100.000

305- Çıkarılmış Bonolar ve Senetler

Alacak

175.000

180-Gelecek Aylara Ait Giderler

Borç

25.125

280-Gelecek Yıllara Ait Giderler

Borç

24.000

481-Gider Tahakkukları

Alacak

24.000

381-Gider Tahakkukları

Alacak

25.125

Dönem sonu kurun 5,20 TL/döviz olduğunu kabul edelim. Dönem sonu değerlemesi aşağıdaki gibi olacaktır.

§ Tahvil ve bono nominal bedelle değerlenecektir. Bono nominal değeri, [(5,2–4,375 =0,825)x 40.000 döviz=] 33.000 TL tutarında kur artışı nedeniyle aynı tutarda artacaktır.

§ Tahvil faizine ilişkin kur farkı: 3.000 döviz x (5,2–4,375 =) 0,825= 2.475 TL’dir.

§ Tahvillerin ilk dokuz aylık finansman yükünün 6 ay karşılığı 2/3 kadarlık kısmı (9.000 x 2/3= 6.000 TL) ve bono faizinin altı ay karşılığı yarısı [(3.000 döviz x 5,2 = 15.600)/2= 7.800 TL]  cari döneme ilişkin olup dönem sonu itibariyle kâr-zarara intikal ettirilecektir. Şimdi bu işlemlerin muhasebe kaydını yapalım. (Maliyet hesapları yerine doğrudan gelir tablosu hesapları kullanılmıştır.)

 

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

660 KISA VADELİ BORÇLANMA GİD.                                 33.000

305 ÇIKARILMIŞ BONOLAR VE SENETLER                        33.000

Açıklama: Bono kur değerlemesi

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER                          2.475

381 GİDER TAHAKKUKLARI                                                  2.475

Açıklama: Bonoya ilişkin faiz tahakkuku

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

660 KISA VADELİ BORÇLANMA GİD.                              13.800

660.01 Finansman Gideri                                        7.800

660.09 Finansman Gid. (KKEGd)                        6.000[70]

180 GELECEK AYLARA AİT GİDER.                                  13.800

Açıklama: Tahvil ve bono faizi cari dönem gider kaydı

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER                          6.000

481 GİDER TAHAKKUKLARI                                               6.000

280 GELECEK YILLARA AİT GİDERLER                            6.000

381 GİDER TAHAKKUKLARI                                                   6.000

Açıklama: 2020 yılında ödenecek tahvil

                 faizi aktarma kaydı

––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

Bu işleme ilişkin hesapların 2019 yılı değerleme sonrası bakiyeleri şöyle olacaktır.

 

İlgili Hesap

Bakiye

Tutar

405- Çıkarılmış Tahviller (Döviz Bedelli)

Alacak

100.000

305- Çıkarılmış Bonolar ve Senetler

Alacak

208.000

180- Gelecek Aylara Ait Giderler

Borç

19.800

280- Gelecek Yıllara Ait Giderler

Borç

18.000

481- Gider Tahakkukları

Alacak

18.000

381- Gider Tahakkukları

Alacak

33.600

Gelir tablosu hesapları dönem kârının tespiti aşamasında kapatılacaktır.

ÖRNEK 2:

Bir işletmenin 1 Nisan 2019 tarihinde 1 yıl vadeli ve % 6 faiz ödemeli 20.000 $ kredi aldığını varsayalım.  $ kurunun; 1 Nisan 2019 tarihinde 5,50 TL, 31.12.2019 tarihinde 5,70 TL ve 1 Nisan 2020 tarihinde 5,80 TL olduğunu ve kredinin vadesinde ödendiğini varsayalım (İşletme maliyet muhasebesini 7/A seçeneğine göre tutmaktadır).

Bu işlemlere ilişkin değerleme ve muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

Kredi tutarı: 20.000 $ x 5,5 = 110.000 TL

–––––––––––––  01.04.2019 ––––––––––––

100 KASA                                                         110.000

300 BANKA KREDİLERİ                                    110.000

        300.20.010 $ Kredisi

Açıklama: Kısa vadeli $ kredisi alınması

–––––––––––––  01.04.2019 ––––––––––––

900 BORÇLU NAZIM HESABI                        20.000

        950.03  $ Kasası

950 ALACAKLI NAZIM HESAP                         20.000

        950.03  $ Kasası

––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

20.000 $’lık kısa vadeli banka kredisi borcunun 31.12.2019 tarihi itibariyle değerlemesi:

 

Kur değerlemesi:

Değerlenmiş Tutar: 20.000 x 5,70.... : 114.000 TL

Kayıtlı Tutar..................................... : 110.000 TL

Kur Farkı.......................................... :    4.000 TL

Kısıt Dönem Faizi:

20.000 $ x % 6 = 1.200 $ yıllık faiz

1 Nisan – 31 Aralık dönemi 9 aylık faiz = 1.200 $ x 9/12 = 900 $

900 $ x 5,70 = 5.130 TL

 

––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

780 FİNANSMAN GİDERLERİ                          9.130

780.90 Kur Farkı Gideri               4.000

780.10 Faiz Gideri                         5.130

300 BANKA KREDİLERİ                                        9.130

300.20.010 $ Kredisi                          4.000

300.20.011 $ Kredisi Faizi                 5.130

Açıklama: Dönem sonu değerleme kaydı

–––––––––––––––  /  –––––––––––––––

Söz konusu kredi, vadesinde 20.000 $ x 5,80 = 116.000 TL olarak bankaya ödenmiş, ayrıca 1.200 $ (% 6) faiz ödenmiştir (Vergiler ihmal edilecektir). Bu durumda vadede değerleme şöyle olacaktır:

Kredi Geri Ödemesi: 21.200 $ x 5,80......... :        122.960

Kayıtlı Tutar (114.000 + 5.130)............................. :         - 119.130

Fark..................................................... :             3.830

- Dönem Faizi (1.200 – 900 =) 300 $ x 5,40......................... 1.740

- Kur Farkı............................................................................. 2.090

––––––––––––– 01.04.2020 –––––––––––

300 BANKA KREDİLERİ                                119.130

300.20.010 $ Kredisi

300.20.011  $ Kredisi Faizi

780 FİNANSMAN GİDERLERİ                          3.830

780.10 Faiz gideri             1.620

780.90 Kur Farkı              4.180

100 KASA                                                             122.960

Açıklama: Kredi geri ödeme kaydı

–––––––––––––  01.04.2020 –––––––––––

950 ALACAKLI NAZIM HESAPLAR              20.000

950.03 $ Kasası

900 BORÇLU NAZIM HESAPLAR                     20.000

950.03 $ Kasası

–––––––––––--–––  /  –––––––––-––––––

II- TİCARİ BORÇLAR

İşletme yabancı kaynakları içinde yer alan ve ticari borçlar olarak nitelendirilen borçlar, işletmelerin ticari işlemleri çerçevesinde doğan borçlardır. Ticari faaliyetle ilgili olmakla birlikte bir ticari işlem sonucu oluşmayan borçlar işletme bilançosunun bu kalemi içinde gösterilmez. Bu tür borçlar diğer borçlar içinde gösterilir.

 Ticari borçlar vadelerine göre kısa ve uzun vadeli olmak üzere ikiye ayrılır. İşletme ticari borçları şu borç kalemlerinden oluşur.

§ Satıcılar (satıcılara senetsiz borçlar)

§ Borç Senetleri

§ Alınan Depozito ve Teminatlar

§ Alınan Avanslar

§ Diğer Ticari Borçlar

 Ticari borçların değerlemesini borç türleri itibariyle belirtelim.

A- SATICILAR

Bu tür borçlar ticari işlem yapılan (mal alınan) kişi ve kurumlara olan borçları ifade eder. TTK uyarınca düzenlenmiş Poliçe ve Bono ile temsil edilmeyen tüm ticari borçlar, arada sözleşme dahi olsa bu grupta değerlenir. Cari hesap usulü ile çalışılan satıcıların dönem sonu itibariyle alacakları da bilançonun bu kalemi içinde gösterilir.

Borçların dönem sonu fiili envanterinin çıkartılması ilgili (alacaklı) işletmelerle mutabakat sağlanarak yapılır. Dönem sonu itibariyle nedeni bilinmeyen envanter farklılıkları 197 veya 397 no.lu geçici hesaplara kaydedilir. Dövizli borçlar borç envanteri açısından döviz bedelleri ile ayrıca Nazım Hesaplarda izlenebilir.

1- TL Borçları Değerleme

Borçlar, VUK’un 285. maddesi uyarınca mukayyet değeri ile değerlenir. Borçların envanter ve değerlemesinde cari hesaplarla ilgili olarak dönemsel gider tahakkuklarının yapılması sağlanmalıdır. Diğer taraftan borçların işletmede kullanım süresi ve işletmeye maliyetleri hususu dikkatle değerlendirilmeli; emsaline göre yüksek tutarda veya oranda faizle borçlanılmasının iktisadi ve teknik icaplara uymadığından hareketle bu işlemin örtülü sermaye veya örtülü kazanç dağıtımı olarak nitelendirilebileceği unutulmamalıdır.

2- Dövizli Borçların Değerlemesi

 Döviz üzerinden borçlar[71] da mukayyet değerle değerlenir. Ancak VUK’un 280. maddesi uyarınca dövizli borçların mukayyet değerine, değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuru üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonuçlarının da eklenmesi gerekmektedir.

Dövizli borçlarla ilgili olarak alehyte hesaplanacak kur farkları 780/797 no.lu (Finansman Giderleri) maliyet hesaplarına, lehte hesaplanacak kur farkları da 646 no.lu gelir tablosu hesabına kaydolunur. Maliyet hesapları dönem sonu itibariyle gelir tablosu (660/661 no.lu hesap) hesaplarına aktarılarak kapatılır.

Dövizli borç değerlemesine bir örnek verelim. Bir işletmenin devamlı mal aldığı satıcıya 30.10.2019 vadeli 20.000 $ borcu bulunmaktadır. Bu borcun kayıtlı değeri 105.000 TL’dir. İşletme, vadesinde borcunun yarısını ödemiş yarısını ödeyememiştir. Ödenemeyen borç kısmı 20.02.2020 tarihinde 10.100 $ olarak ödenecektir. Borçta meydana gelen artış için alacaklı işletme faiz faturası düzenleyerek işletmeye göndermiş, işletme de KDV’yi peşin olarak ödemiştir. Bu borç kısmı vadesinde ödenmiştir. Dolar kurunun 30.10.2019 tarihinde 5,60 TL, 31.12.2019 tarihinde 5,70 TL, 20.02.2020 tarihinde 5,80 TL olduğunu kabul edelim (İşletme maliyet muhasebesini 7/A seçeneğine göre tutmaktadır)

30.10.2019 tarihli değerleme ve işlemler:

Değerlenmiş borç tutarı: 20.000 $ x 5,60 = 112.000 TL

Borç kur farkı (değerleme farkı):

(112.000 – 105.000 =) 7.000 TL

Yeni borç tutarı: 10.100$ x 5,60 = 56.560 TL

Fatura edilen faiz:

100$ x 5,60 = 560 TL+ 100,8 TL (KDV)

–––––––––––––  30.10.2019 ––––––––––––

780 FİNANSMAN GİDERLERİ                          7.000

320 SATICILAR                                                       7.000

                    320.02.015 Satıcı M’ye $ borçlar

Açıklama: Değerleme kaydı

 

–––––––––––––  30.10.2019 ––––––––––––

320 SATICILAR                                                 56.000

       320.02.015-

100 KASA                                                               56.000

Açıklama: Borç ödenmesi

–––––––––––––30.10.2019 ––––––––––––

780-FİNANSMAN GİDERLERİ                            560

191 İNDİRİLECEK KDV                                      100,8

320 SATICILAR                                                          560

       320.02.015 Satıcı M’ye $ borçlar

100 KASA                                                                 100,8

Açıklama: Faiz karşılığı borç vadesinin uzatılması

–––––––––––––––––  /  ––––––––––––––

Dönem sonu değerlemesi ve muhasebe kaydı:

Değerlenmiş borç tutarı: 10.100$ x 5,70 = 57.570 TL

Borç kur artışı (değerl. farkı):(57.570–56.560=)1.010 TL

–––––––––––––31.12.2019 ––––––––––––

780 FİNANSMAN GİDERLERİ                        1.010

320 SATICILAR                                                    1.010

                    320.02.015 Satıcı M’ye $ borçlar

Açıklama: Dönem sonu değerleme kaydı

––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

Borcun ödenmesi:

Borç ödeme tutarı; (10.100$ x 5,8=) 58.580 TL

Borç kur artışı; (58.580 – 57.570=) 1.010 TL

–––––––––––––  20.02.2020 ––––––––––––

320 SATICILAR                                                 57.570

       320.02.015-

780 FİNANSMAN GİDERLERİ                          1.010

100 KASA                                                               58.580

Açıklama: Borç ödenmesi

–––––––––––––––––  /  ––––––––––––––

İşletme dönem içinde kayıt yapılan maliyet hesaplarını kısa vadeli borçlanma gideri (660) hesabına aktararak kapatacak, gelir tablosu hesaplarını da 690 no.lu hesaba aktararak kapatacaktır.

B- BORÇ SENETLERİ

İşletmenin ticari faaliyeti ile ilgili olarak ortaya çıkan senede bağlı borçları bilançonun uzun veya kısa vadeli yabancı kaynakları içinde bu kalemde gösterilir. Borç senetlerinden kasıt TTK uyarınca düzenlenmiş ve borçlusu işletme olan Bono ve Poliçelerdir.

TTK uyarınca Çek bir ödeme aracı olup vade içermez. Vade konularak da çek senet niteliği kazanmaz. Bu nedenle verilen çekler ve ödeme emirleri teknik olarak bilanço aktifinde hazır değerler içinde negatif unsur olarak gösterilir.

Yasal düzenlemeye uygun olmasa da vadeli çeklerin kullanımı oldukça yaygındır. Uygulamada, düzenlenmiş olan vadeli çeklerin hazır değerler içinde negatif unsur olarak gösterilmesi yerine bilançonun bu kaleminde (borçları arasında) gösterildiği olmaktadır.[72] Bu uygulama işlemlerin gerçek mahiyetine daha uygundur. Ancak işletme tarafından düzenlenen vadeli çeklerin bilançonun borç senetleri kalemi içinde gösterilmesi reeskont işlemine senetler gibi konu edilebileceği anlamına gelmez.

1- Borç Senetlerinin Envanteri

Borç senetlerinin fiili envanterinde alacaklı işletmelerle mutabakat sağlanır ve vadeleri bazında ayırım yapılır. Dönem sonu itibariyle nedeni tespit edilememiş envanter farklılıkları 197 ve 397 no.lu hesaplar kullanılmak suretiyle düzeltilir. Envanter farklılığının nedeni tespit edildiğinde gerekli düzeltme kaydı yapılarak 197 ve 397 no.lu hesaplar kapatılır.

2- Dönem Sonu Değerlemesi

Senetli senetsiz tüm borçlar, VUK’un 285. maddesi uyarınca mukayyet değeri ile değerlenir.

Döviz üzerinden düzenlenmiş borç senetleri de mukayyet değerle değerlenir. Ancak VUK’un 280. maddesi uyarınca dövizli borçların mukayyet değeri, değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuru üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonuçlarına göre düzeltilir. Borç senedi kur değerlemesinde aleyhte hesaplanacak kur farkları 780/797 no.lu (finansman giderleri) maliyet hesabına, lehte hesaplanacak kur farkları da 646 no.lu gelir tablosu hesabına kaydolunur. Maliyet hesapları dönem sonu itibariyle gelir tablosu (660, 661 no.lu) hesaplarına aktarılarak kapatılır.

Değerlemeye ilişkin muhasebe kaydını bir örnek üzerinde gösterelim. Bir işletmenin bilançosunda bulunan dövizli borç senetleri için dönem sonunda 2.700 TL tutarında aleyhte kur farkı hesapladığını, kabul edelim. Bu değerleme işleminin muhasebe kaydı 7/A seçeneği uyarınca aşağıdaki gibi olacaktır:

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

780 FİNANSMAN GİDERLERİ                          2.700

321 BORÇ SENETLERİ                                           2.700

        321.02.003 Poliçeden $ borçlar

Açıklama: Dönem sonu değerleme kaydı

––––––––––––––––––  /  –––––––––––––

Döviz kurunun düşmesi nedeniyle işletmenin dönem sonu borç senedi değerlemesinde 2.000 TL lehte kur farkı hesapladığını varsayalım. Bu durumda değerleme muhasebe kaydı aşağıdaki gibi yapılacaktır.

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

321 BORÇ SENETLERİ                                       2.000

321.02.003 Poliçeden $ borçlar

780 FİNANSMAN GİDERLERİ                             2.000

Açıklama: Dönem sonu değerleme kaydı

––––––––––––––––––  /  –––––––––––––

3- Borç Senetlerinde Reeskont

Alacak senetlerinin değerlemesine ilişkin bölümde açıklandığı üzere reeskont; işletme aktif ve pasifinde bulunan alacak ve borç senetlerinden değerleme günü itibariyle vadeleri henüz gelmemiş olanların değerleme günü cari değerine indirgenme işlemidir. Bu işlem, değerleme gününden sonraki döneme isabet eden vade kısmına ilişkin vade farkı tutarının hesaplanarak, bu tutar kadar gider veya gelir yazılması suretiyle gerçekleştirilir. Cari dönem reeskont hesapları izleyen dönemde kapatılır.

Reeskont işleminden amaç, senede bağlı alacak ve borcun değerleme günü itibariyle net değerinin tespitini ve dolayısıyla dönem kâr-zararının hesaplanmasında, tespit edilen net alacak ve borç değerinin dikkate alınmasını sağlamaktır. Diğer bir ifadeyle reeskont, dönemsellik ilkesi gereği olarak alacak ve borç senetleri ile ilgili cari döneme ait olmayan kâr veya zarar tutarlarının kanunun öngördüğü şekilde hesaplanarak ilgili vergilendirme döneminde dikkate alınmasını sağlama işleminden ibarettir. Bu durum bilanço hazırlama ilkesinin de bir gereğidir.

Reeskont işlemiyle, ilgili döneme aktarılan kazanç veya maliyet tutarları; vadeli alış nedeniyle borçlanılan vade farkı gideri veya vadeli satış nedeni ile alacaklanılan vade farkı gelirinin süre ve faiz oranı dikkate alınmak suretiyle değerleme gününden sonraki zaman dilimine isabet eden kısmıdır.

Reeskont uygulamasına ilişkin şartları taşımayan borçlar için hesaplanan reeskont tutarının ticari kazanca etkisi mali kazancın tespit edilmesi anında ters işlemle ortadan kaldırılmalıdır.

Diğer taraftan VUK’un 285. maddesi hükmü uyarınca alacak senetlerini reeskonta tabi tutan işletmeler borç senetlerini de reeskonta tabi tutmak zorundadır. Sadece borç senetlerinin reeskonta tabi tutulması mümkün olmakla birlikte, bu uygulamanın dönem kazancını gerçek olmayan şekilde artıracağı unutulmamalıdır.

Diğer bir husus mali kazancın tespiti esnasında KKEGd olarak değerlendirilen reeskont giderine karşılık gelen reeskont gelirlerinin de dönem mali kazancının tespitinde dikkate alınmaması (Kanunen Kabul Edilmeyen Gelir olarak dikkate alınması) ve işlemler arasında paralellik sağlanması gerekmektedir. Örneğin, vadeli çeklere ilişkin hem gelir yazılan reeskontlar (verilen çekler reeskontu), hem de gider yazılan (alınan çekler reeskontu) reeskontlar mali kazancın tespitinde dikkate alınmamalıdır (iptal edilmelidir). Aksi halde vergilendirilecek dönem kazancı haksız yere (varsayımsal olarak) farklılaşmış olacaktır.

Dönem sonunda açılan reeskont hesapları izleyen dönem başında kapatılmaktadır. Bu reeskont işleminin bir gereğidir. Ancak reeskont hesaplarının kapatılmasında, mali kazancın tespitinde dikkate alınmayan reeskontların kapatıldığı dönem mali kazancının tespitinde de dikkate alınmaması gerektiği unutulmamalıdır. Bu tür reeskontlar hesap detaylarında ayrı izlenerek kolayca tespit edilebilir.

Reeskont oranı senet üzerinde yazan orandır. Eğer senette faiz oranı belirtilmemişse TC Merkez Bankası tarafından uygulanan kısa vadeli avans faiz oranı kullanılacaktır. Reeskont aşağıdaki formülle hesaplanacaktır.

F= A-[A x 360/360+(M x T)]

F=Reeskont tutarı

A=Nominal değer

M=Faiz oranı

T=Vade (vadeye kalan gün sayısı)

Dövizli senetlerde reeskont tutarı önce döviz bedel üzerinden hesaplanır. Daha sonra bu tutar kur değerlemesine tabi tutularak reeskont tutarına ulaşılır. Yukarıda açıklandığı üzere senet reel değeri de kur değerlemesi sonunda tespit edilir.

Borç senedi reeskontu hesaplanması ve dönem sonu muhasebe kaydını bir örnek üzerinde gösterelim. Bir işletmenin pasifinde 31.12.2019 tarihi itibariyle 150 gün vadeli 10.000 $ (55.000 TL kayıtlı) tutarında borç senedi (senette faiz oranı % 8 olarak belirtilmiştir) ve 15.000 TL tutarında 60 gün vadeli satıcı borcu bulunduğunu varsayalım. İşletme her iki borcunu da reeskonta tabi tutmak istemektedir. TC Merkez Bankası avans işlemleri reeskont oranı % 18,25’dir. Dönem sonu $ kurunun 5,70 TL olduğunu kabul edelim. Bu durumda reeskont tutarı şöyle hesaplanacaktır.

Dövizli senet değerlemesi:

Senet değeri:          10.000$ x 5,70 = 57.000 TL

Kur farkı gideri:     (57.000 -55.000 =) 2.000 TL

Reeskont faiz geliri:

F= 10.000-[10.000 x 360/360+(150 x 0,08)]

F=10.000-[3.600.000/372]

F=10.000-9.677

F=323$

F= (323$ x 5,20)= 1.679,6 TL

Satıcıya olan borçların reeskontu:

F=15.000 -[15.000 x 360/360+(60 x 0,1825)]

F=15.000 -[5.400.000 /370,95]

F=15.000 -14.557

F= 443 TL

Muhasebe kayıtları şöyle olacaktır:

––––––––––––– 31.12.2019 ––––––––––––

780 FİNANSMAN GİDERLERİ                                      2.000

        780.03-Ticari borç kur farkı

321 BORÇ SENETLERİ                                                    2.000

Açıklama: Dövizli senet dönem sonu kur değerlemesi

––––––––––––– 31.12.2019 ––––––––––––

322 BORÇ SENETLERİ REESKONTU                        1.679,6

323 SATICILAR REESKONTU[73]                                    443,0

647 REESKONT FAİZ GELİRİ                                     2.122,6

  647.01 Mali gelir niteliğinde      1.679,9

  647.03 Ticari gelir niteliğinde      443,0

Açıklama: Dönem sonu reeskont hesaplanması

––––––––––––– 01.01.2020 ––––––––––––

657 REESKONT FAİZ GİDERİ                        2.122,6

 657.01 Mali gider niteliğinde   1.679,6

 657.03 Ticari gider niteliğinde   443,0

322 BORÇ SENETLERİ REESKONTU                  1.679,6

323 SATICILAR REESKONTU                                 443,0

Açıklama: Önceki yıl ayrılan reeskontların iptali

––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

31.12.2019 tarihi itibariyle; maliyet hesapları gelir tablosu hesaplarına (660) aktarılacak, gelir tablosu hesapları da dönem kâr-zararına aktarılarak söz konusu reeskont gelirleri dönem ticari kazancının tespitinde dikkate alınacak ancak dönem mali kazancının tespitinde (beyanname üzerinde) satıcılara ilişkin olan kısım ticari kazançtan düşülecektir. İzleyen 2020 yılında da bu reeskontlar gider yazılacak ancak satıcı borçlarına ilişkin reeskont KKEGd olarak dikkate alınacaktır.

Reeskont işlemiyle borç senedi, değerleme günü gerçek değerine indirgenmiş olacaktır. Hesaplanan borç senedi reeskont tutarı bilançonun Ticari Borçlar grubu içinde negatif değer olarak gösterilecek, ilgili borç da bilançoya mukayyet değeri ile geçirilecektir. Gerek borç senedi değerinin hesabında gerek reeskont tutarının hesabında döviz üzerinden düzenlenmiş senetlerde kur değerlemesi yapılacağı açıktır.

C- ALINAN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR

Depozito ve teminat; işletmenin üçüncü kişilere karşı bir mal teslimi, hizmet ifası veya başka bir taahhüt altına girmesi durumunda söz konusu işlemin gerçekleşmesini temin amacıyla iş bitiminde veya belli bir süre sonunda geri alınmak üzere taraflardan biri tarafından verilen iktisadi kıymettir.

Depozito ve teminat bir güvence olup asıl işlemden ayrı olarak veren işletme için alacak,  alan işletme için de bir borç niteliğindedir. Bu nedenle depozito ve teminatlar işletme bilançolarının alacak veya borç kalemleri içinde gösterilir.

Alınan depozito ve teminat borçlarının dönem sonu fiili envanterinde karşı işletmelerle mutabakat sağlanır. Mutabakatsızlık hallerinde 197 ve 397 no.lu hesaplar geçici olarak kullanılır. Envanter işlemleri sırasında depozito ve teminatların vadelerine göre ayırımı da yapılır.

1- Depozito ve Teminatların Değerlemesi

Alınan depozito ve teminatlar diğer borçlar gibi mukayyet değeri ile değerlenir. Döviz üzerinden bir bedelle alınmış olan depozito ve teminatın mukayyet bedeli, dönem sonu itibariyle Maliye Bakanlığı’nca yayımlanacak döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. Lehte hesaplanan kur farkları 646 no.lu hesaba, aleyhte hesaplanacak kur farkı 780/797 no.lu (finansman gideri) maliyet hesabına kaydedilir. Depozito ve teminat borçları için hesaplanan kur farkı mali kazancın tespitinde de dikkate alınacaktır.

Depozito ve teminatın bir iktisadi kıymet olarak alınması halinde ise dönem sonu itibariyle değerleme mukayyet bedele göre yapılacak, herhangi bir değerleme farkı hesaplanmayacaktır.

2- Aktife Kayıtlı Kıymetlerin Depozitolu Olarak Dolaşımı

Bazı aktif kıymetler satılan malların kabı olarak depozito karşılığı alıcı işletmelere verilmektedir. Bu tür kıymetler için alınan depozitolar da diğer depozitolar gibi borç (326 no.lu hesap) mahiyetindedir.

Depozito karşılığı verilen mallar işletme aktifinde kayıtlı olup amortisman işlemine konu edilir. Depozitolu malların alıcı işletmede yok olması (geri dönmemesi) halinde kırılan kıymete karşılık alınan depozito iade edilmez, satış hasılatı olarak dikkate alınır. Diğer taraftan bu iktisadi kıymetler aktiften düşülür.[74] Bu işlemin muhasebe kaydı aşağıdaki örnekte açıklanmıştır.

Bir işletme sattığı malların kabı olarak A işletmesine 10.000 TL depozito karşılığı (326 no.lu hesap) aktif kıymet (kap) vermiştir. Verilen kapların aktif değeri (256 no.lu hesap) 10.000 TL olup % 60’ı amorti edilmiştir. Bu kapların 4.000 TL’lik kısmının işletmeye, kırıldığı gerekçesi ile iade edilmediğini, geri kalanının 30.12.2019 tarihi itibariyle iade edildiğini ve iade kaplara ilişkin depozito bedelinin nakden ödendiğini kabul edelim.  Depozito iade kaydı şöyle olacaktır (KDV ihmal edilmiştir).

Kırılan kaplar için ayrılmış amortisman tutarı (4.000 x 0,60=) 2.400 TL’dir

–––––––––––––  30.12.2019 ––––––––––––

326 ALINAN DEPOZİTO VE TEMİNAT               10.000

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                         2.400

       257.56.326 Depozitolu kaplar amortismanı

256 DİĞER MADDİ DURAN VARLIKLAR                      4.000

       256.00.326 Depozitolu kaplar

679 DİĞER OLAĞANDIŞI

       GELİR VE KÂRLAR                                                    2.400

100 KASA                                                                       6.000

Açıklama: Depozitolu kaplara ilişkin, depozito iadesi

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

D- ALINAN AVANSLAR

Avans; belirli veya belirsiz bir iktisadi kıymeti veya hizmeti belli bir zamanda belli kişiden almak veya kişiye satmak amacıyla alım-satım bedeline mahsuben alıcı tarafından verilen satıcı tarafından da alınan ön ödeme niteliğinde bir bedeldir.

Sipariş avansı; vasıfları ve miktarı önceden belirlenmiş iktisadi kıymet teslimine veya hizmet ifasına ilişkin avanslardır.

Avanslar mal teslimi ve hizmet ifasından önce alınan ve verilen (ön ödeme niteliğinde) bir bedeldir. Bir başka ifade ile alış ve satış bedelinin bir unsuru olup satıcı işletme için ön finansman (borç) niteliğindedir. Avansa konu mallar henüz teslim, hizmetler ifa edilmemiş olduğu için söz konusu avans; işlemin bir tarafı için alacak diğer tarafı için de borç niteliği taşımaktadır.

Alınan ve verilen avanslar gelir tablosu hesaplarına kaydedilmeyip bilanço hesaplarında izlenir. Dolayısıyla dönem kazancının tespitinde, alınan avanslar satış hasılatı, verilen avanslar da alış maliyeti olarak değerlendirilmez, bilançoda borç veya alacak olarak yer alır. Alınan avanslara ilişkin olarak bilanço pasifinde kısa ve uzun vadeli olmak üzere iki (34 ve 44 no.lu) hesap grubu bulunmaktadır.

Alınan avanslarda işletmenin borcu, diğer parasal borçlardan farklı olarak özünde, bir iktisadi kıymetin teslimi veya bir hizmetin ifası borcunu içerir. Ancak bu nüans, alınan avansın finansman sağlama fonksiyonunu etkilemeyeceğinden, bu borcun değerleme yönünden diğer borçlardan ayrılmaması gerekmektedir.

Başka bir anlatımla parasal borç; vadesinde belli bir parayı (ve varsa faizini) ödemeyi içermekte, avans borcu ise, belli bir tarihte belli bir malın teslimini ve avans borcunun mal satış bedeline mahsubunu içermektedir. Bu anlamda avans borcu da her halükarda parasal bir borcu ifade eder. Nitekim işleme konu malın herhangi bir nedenle teslim veya hizmetin ifa edilememesi halinde, avans borcu diğer borçlar gibi sadece parasal bir borç niteliği kazanır.

Bu açıdan bakıldığında alınan avansların, borçlar başlığı altında mı, yoksa pasif geçici hesap kıymetleri başlığı adı altında mı değerlendirileceği sorusunun net bir cevabı yoktur. Verilen avansları değerleme bölümünde açıklandığı üzere, esasen borç değerlemesine ve pasif geçici hesap kıymetlerin değerlemesine ilişkin değerleme ölçüleri aynıdır. Her iki kıymet de mukayyet değerle değerlenecektir.

Özetle alınan TL avanslar mukayyet bedelle değerlenir. Döviz olarak alınan avansların mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan kur üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. Kur değerlemesinde tespit edilecek lehte kur farkları gelir (656 no.lu hesap), aleyhte kur farkları da gider (780/797 no.lu hesap) kaydedilecektir. Ancak sipariş avanslarına ilişkin finansman (kur farkı) giderleri sonuç hesaplarına intikal ettirilmeyip sipariş mal maliyetine eklenmelidir.

E- DİĞER TİCARİ BORÇLAR

İşletme ticari faaliyeti çerçevesinde ortaya çıkan ve bilançonun satıcılar, borç senetleri ile alınan depozito ve teminat kalemlerinde gösterilmeyen borçlar bu kalemde gösterilir. Bu borçların değerlemesi de satıcılara borçlarda olduğu gibi kur değerlemesi dahil mukayyet bedeli ölçüsüne göre yapılacaktır.

III- DİĞER BORÇLAR

İşletme ticari faaliyetiyle ilgili olan ancak bir ticari muamele sonucu doğmayan borçlar diğer borç olarak nitelendirilir ve bilançoda kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar içinde bu isim altında gösterilir. Diğer borçlar ticari bir muamele sonucu doğmayan borçlardır.

Diğer işletme borçları Tekdüzen Hesap Planında da belirtildiği üzere aşağıdaki borç unsurlarından oluşur. Bu hesap grubunda ayırım borçlu kişi veya kuruluş bazında yapılmıştır. Ticari borçlarda ise ayırım borç türüne göre yapılmıştır.

§ Ortaklara borçlar

§ İştiraklere borçlar

§ Bağlı ortaklıklara borçlar

§ Personele borçlar

§ Diğer çeşitli borçlar

Diğer işletme borçlarının envanteri yukarıda açıklanan ticari borç envanteri gibidir. Envanter işleminde kaydi ve fiili mevcutlar alacaklı işletmelerle mutabakat da sağlanarak tespit edilir. Envanter farklılıkları fiili envanter sonucuna göre düzeltilir. Değerleme günü itibariyle nedeni tespit edilemeyen kaydi envanter farklılıkları 197 veya 397 no.lu hesaplara geçici olarak kaydolunur. Envanter işleminde dönemsel faiz tahakkukları hesaba işlenir ve vadeler bazında ayırım[75] (kısa vadeli borçlara aktarma) yapılır.

Diğer borç grubu içinde bulunan borçlar dönem sonunda reeskont işlemine tabi tutulabilir. Mali kazancın tespiti açısından da kabul edilen reeskont giderleri karşılığı olan reeskont geliri (mali kazanca dahil edilmesi gereken) ticari borçları değerleme bölümünde yapılan açıklamalar doğrultusunda tespit edilmelidir.

KKEGd niteliğindeki reeskont gideri karşılığı (aynı nitelikte olan) reeskont gelirinin mali kazancın tespitinde (beyanname üzerinde) ticari kazançtan düşülmesi, izleyen yılda da tam tersi işlem yapılması gerekmektedir. Diğer alacaklarını reeskonta tabi tutan işletmeler VUK’un 285. maddesi uyarınca diğer borçlarını da reeskonta tabi tutmak zorundadır.

A- ORTAKLARA BORÇLAR

Ortaklara borçlardan ticari işlem sonucunda oluşanlar bilançonun ticari borçları içinde gösterilir ve orada değerlenir. Ortaklara borçların ticari işlemden doğmamış olan kısmı diğer borçlar içinde gösterilir ve burada değerlenir.

Ortaklara borçların değerlemesinde ticari borç değerleme ölçüleri aynen geçerlidir. Borçlar mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuruna göre yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir.

Kur değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu gelir tablosu, aleyhte oluşan kur farkları da 780/797 no.lu maliyet hesaplarına kaydolunur. Maliyet hesapları dönem sonunda gelir tablosu hesaplarına (660, 661 no.lu hesaplar) aktarılarak kapatılır. Gelir tablosu hesapları da 690 no.lu hesaba aktarılarak kapatılır.

Ortaklara borçlar, ortağın işletmeden çekişini ifade ediyorsa borç tutarı, işletmeden çekilen kıymetin emsal bedelle değerlenmesi yoluyla bulunacaktır.

Ortaklara borçların örtülü sermaye ve örtülü kazanç dağıtımı açısından da değerlendirilmesi gerekmektedir. Örtülü sermaye olarak değerlendirilebilecek borçlara ilişkin finansman giderleri ile ortaklara borçlara ilişkin olarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtıldığı tespit edilen tutarlar dönem mali kazancının tespitinde dikkate alınmamalıdır.

1- Örtülü Kazanç Dağıtımı

Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin hüküm, KVK’nın 13. maddesinde ‘Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlığı altında düzenlenmiştir.

Trans­fer fi­yat­lan­dır­ma­sı yo­luy­la ör­tü­lü ka­zanç da­ğı­tı­mı­nın ta­nı­mı maddenin 1. fık­ra­sında “ku­rum­lar, iliş­ki­li ki­şi­ler­le em­sal­le­re uy­gun­luk il­ke­si­ne ay­kı­rı ola­rak tes­pit et­tik­le­ri be­del ve­ya fi­yat üze­rin­den mal ve­ya hiz­met alım ya da sa­tı­mın­da bu­lu­nur­sa, ka­zanç ta­ma­men ve­ya kıs­men trans­fer fi­yat­lan­dır­ma­sı yo­luy­la ör­tü­lü ola­rak da­ğı­tıl­mış sa­yı­lır” şeklinde yapılmıştır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilecektir.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı uygulaması; kurumla sıkı ilişki içinde olabileceği öngörülen ilişkili kişilerin, emsallere uygun olmayan fiyatlarla işlem yapmak suretiyle birbirine kazanç aktarabileceği genel kabulüne dayanır. Kanun söz konusu kazanç aktarımının, işlem fiyatlarının emsallere uygun hale getirilmesi ile engelleneceği anlayışı ile düzenlenmiştir. Emsallere uygun fiyatı aşan fiyat kısmı örtülü olarak dağıtılan kazancı ifade etmektedir.[76] Dolayısıyla anılan sistemin temel unsurları şunlardır;

· İlişkili kişi

· Emsallere uygunluk

· Değerleme yöntemleri

İliş­ki­li Ki­şiler

KVK’nın 13. maddesinde yapılan ilişkili kişi belirlemesinde, örtülü kazanç dağıtımına ilişkin eski uygulamada yer alan ilişkili kişi belirlemesi genel olarak korunmuştur. Maddede ilişkili kişi kavramı örtülü sermaye uygulamasından daha kapsamlı ve daha belirgin olarak düzenlenmiştir. Ayrıca bendin sonunda belli ülkelerdeki gerçek ve tüzel kişilerin tamamı ilişkili kişi kapsamına alınarak, özellikle vergi cenneti olarak tanınan ülkelere[77] kazanç aktarılmak suretiyle, vergilenecek kazancın aşındırılmasının önüne geçilmesi hedeflenmiştir.

Transfer fiyatlandırması uygulamasında iliş­ki­li ki­şinin ta­nı­mı 13. mad­de­nin 3. bendinde ya­pıl­mış­tır. Örtülü kazanç dağıtımı uygulamasında kurumla ilişkili kişiler şunlardır:

· Kurumların kendi ortakları[78]

· Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar

· İdaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar

· Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları

· Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkeler veya bölgelerde bulunan gerçek veya tüzel kişiler

Em­sal­le­re Uy­gun­luk

Ulus­la­ra­ra­sı bir trans­fer fi­yat­lan­dır­ma­sı stan­dar­dı­ olan ‘Em­sal­le­re Uy­gun­luk İl­ke­si’ trans­fer fi­yat­lan­dır­ma­sı­na iliş­kin KVK’nın anılan 13. madde hükmünde esas alınan temel unsurlardandır. Emsallere uygunluk ilkesi anılan mad­de­nin 3. bendinde “…ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder...” şeklinde tanımlanmıştır. Em­sal­le­re uy­gun fi­yat ya da be­del, ara­la­rın­da fi­yat ya da be­de­li et­ki­le­ye­cek her­han­gi bir bağ/iliş­ki ol­ma­yan ki­şi­le­rle kurum arasında, arz, talep ve piyasa koşullarına göre oluşan işlem tu­ta­rını ifa­de et­mek­te­dir. Emsal fiyat veya bedellerin hesaplanmasına ilişkin kayıt, cetvel ve belgeler ispat edici kâğıtlar olarak saklanmak ve talep halinde ibraz edilmek zorundadır.[79]

Fi­yat­lan­dır­ma Yön­tem­leri

Belirtildiği üzere transfer fiyatlandırmasında tam bir emsal bulunması mümkün olamayabileceğinden, emsal fiyat veya bedelin tespitinde kullanılacak yöntemlerin seçilmesi önemli hale gelmektedir. Pazarların, mal ve hizmetlerin, vergileme alanlarının değişken olabildiği bir ortamda doğru transfer fiyatının tespit edilmesi çok güç olup bunun sağlanması ise mükellef ve vergi idaresinin anlayışlı ve yapıcı diyaloğunu gerekli kılmaktadır. Bu nedenle transfer fiyatının tespitine ilişkin kanun metninde yöntem belirlenmesine ilişkin olarak mükellefe esneklik sağlanmıştır. Mü­kel­lef­ler ve ver­gi ida­re­le­rinin her ikisini de tat­min edecek fiyat veya bedelin belirlenmesi, trans­fer fi­yat­lan­dır­ma­sıy­la il­gi­li sis­te­min bü­tün un­sur­la­rı­nın göz önün­de bu­lun­du­rul­ma­sıyla sağlanabilecektir.

Em­sal­le­re uy­gun fi­yat ya da be­de­lin tes­pi­ti için, anılan 13.mad­de­nin 4. bendinde mü­kel­lef­le­rin uy­gu­la­ya­bi­le­ce­ği dört ay­rı yön­tem belirtilmiştir. OECD’nin Ulus­la­ra­ra­sı Şir­ket­ler ve Ver­gi İda­re­le­ri İçin Trans­fer Fi­yat­lan­dır­ma­sı Reh­be­rinde Ge­le­nek­sel iş­lem yön­tem­le­ri ola­rak ad­lan­dı­rı­lan bu yön­tem­ler, bağ­lan­tı­lı ku­ru­luş­lar ara­sın­da­ki ti­ca­ri ve ma­li iş­lem­ler­de em­sal­le­re uy­gun fi­ya­tın be­lir­len­me­sin­de en çok kul­la­nı­lan yön­tem­ler­dir.

Mü­kel­lef­ler, iliş­ki­li ki­şi­ler­le yap­tık­la­rı iş­lem­ler­de fiyat ve bedeli bu yön­tem­ler­den iş­le­min mahiyetine en uy­gun ola­nı­nı seçip kullanmak suretiyle belirleyecektir. Bu yön­tem­ler ara­sın­da uy­gu­la­ma açı­sın­dan her­han­gi bir ön­ce­lik sı­ra­sı bulunmamaktadır. Bu yöntemler aşağıda kısaca açıklanmıştır.

# Kar­şı­laş­tı­rı­la­bi­lir Fi­yat Yön­te­mi

Kar­şı­laş­tı­rı­la­bi­lir fi­yat yön­te­mi, mü­kel­le­fin uy­gu­la­ya­ca­ğı em­sal­le­re uy­gun sa­tış fi­ya­tı­nın, kar­şı­laş­tı­rı­la­bi­lir nitelikteki mal ve­ya hiz­metlere ilişkin olarak, kurumla ara­la­rın­da her­han­gi bir şe­kil­de iliş­ki bu­lun­ma­yan ger­çek ya da tü­zel ki­şi­le­rin yap­tık­la­rı iş­lem­ler­de uy­gu­la­dığı pi­ya­sa fi­ya­tı ile kar­şı­laş­tı­rı­la­rak tes­pit edil­me­si­ni içermektedir.

Doğ­ru­dan kar­şı­laş­tır­ma ya­pıl­ma­sı­na imkan ve­ren bu yön­te­min uy­gu­la­na­bil­me­sinin temel şartı, kurum tarafından yapılan mal teslimi veya hizmet ifasının, emsal alınacak kişi veya kurumun mal teslim veya hizmet ifası ile kar­şı­laş­tı­rı­la­bi­lir ni­te­lik­te ol­ma­sıdır.

Karşılaştırılabilir nitelik kavramı, işleme konu mal veya hizmet ile işlemin koşullarının gerek ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde, gerekse aralarında ilişki bulunmayan kişilerin arasındaki işlemlerde benzer nitelikte olmasını ifade eder.

Söz konusu işlemler arasında, ölçülebilir nitelikte küçük farklılıkların olması durumunda, bu farklılıkların düzeltilerek yöntemin uygulanması mümkündür. Ancak, farklılıkların büyük olması ya da farklılıkların somut bir biçimde tespit edilebilme olanağının mümkün olmaması halinde yöntem uygulanabilir olmaktan çıkacaktır.

# Ma­li­yet Ar­tı Yön­te­mi

Ma­li­yet ar­tı yön­te­mi, em­sal­le­re uy­gun fi­ya­tın, il­gi­li mal ya da hiz­met ma­li­yet be­de­li­nin, uy­gun bir brüt kâr ora­nı ka­dar ar­tı­rıl­ma­sı su­re­tiy­le he­sap­lan­ma­sı esasına dayanır. Uy­gun brüt kâr ora­nı, söz ko­nu­su mal ya da hiz­me­tin aynı dönemde iliş­ki­siz ki­şi­le­re sa­tıl­ma­sı ha­lin­de uy­gu­la­na­cak fi­ya­tın tespitinde maliyete eklenen kâr ora­nı­nı ifa­de eder.

Eğer koşullar uygunsa, işlemi yapan mükellefin bu mal veya hizmetlere ilişkin olarak ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı genel brüt kâr marjı (iç emsal) kullanılmalıdır. Karşılaştırma için gerekli işlem sayısının yetersiz olması halinde uygun brüt kâr oranı, söz konusu mal veya hizmetin ilişkisiz kişilere satılması halinde uygulanacak fiyatın tespitinde dikkate alınan kâr oranı olacaktır.

Bu yön­tem özel­lik­le ham­mad­de ve ya­rı ma­mul­ler­le üre­tim, mon­taj gi­bi aşa­ma­lar­dan son­ra sa­tı­lan ürün­le­re iliş­kin iş­lem­ler­de uy­gu­la­ma ala­nı bul­mak­ta­dır. Söz ko­nu­su ham­mad­de ya da ya­rı ma­mul­lerin yay­gın ola­rak pi­ya­sa­da iş­lem gö­rmesi ve oluş­muş bir pi­ya­sa fi­ya­tının varlığı halinde öncelikle Kar­şı­laş­tı­rı­la­bi­lir Fi­yat Yön­te­mi uy­gu­la­na­ca­ktır. Burada dikkat edilmesi gereken kar­şı­laş­tı­rı­la­bi­lir­liğin olup olmadığıdır. Ürü­nün kalitesi (üretim özelliği, mar­ka­sı gi­bi unsurlar) kar­şı­laş­tır­ma­nın gü­ve­ni­lir­li­ği­ni et­ki­le­ye­bi­le­cek­tir. Emsal ürünlerle arada tam bir karşılaştırılabilirlik yoksa Ma­li­yet Ar­tı Yön­te­mi’nin kullanılması daha doğru olacaktır.

Kurum tarafından gerçekleştirilen maliyetler, ilişkili kurumlar ile gerçekleştirilen bir işleme tahsis edilebilen direk ve endirekt maliyetler ile söz konusu tek bir işleme tahsis edilemeyen şirketin genel yönetim giderleri olarak iki gruba ayrılmaktadır. Emsal kurum kâr marjının tespitinde, kurumun maliyetlerine hangi grup giderlerin dahil olduğuna bakılmalı, maliyet oluşumları arasındaki gerekli paralellik kurulmalıdır.

Malların nitelikleri, kaliteleri, şirketlerin üretim süreçleri, verimlilikleri, maliyet yapıları, kaynak yapıları ve finansman giderleri, bütçeleri, kapasite kullanımları, kapasite aşım zararları gibi birçok etken işletme maliyetleri ve karlılıkları üzerinde etkilidir. Bu etkenler nedeniyle işletme kârlılıklarının birbirinden farklı olması da son derece doğaldır. Bu nedenle yöntemin uygulama alanı oldukça kısıtlıdır. Ancak bu yöntem, yarı-mamul malların ilişkili kurumlar arasında satışında, uzun dönemli satma ve satın alma anlaşmalarında ya da işletmelerin kontrolü altında gerçekleşen hizmetlerdeki transfer fiyatının tespitinde kolayca kullanılabilecektir.

# Ye­ni­den Sa­tış Fi­ya­tı Yön­te­mi

Bu yön­te­m, em­sal­le­re uy­gun fi­ya­tın, iş­lem ko­nu­su mal ve­ya hiz­met­le­rin ara­la­rın­da her­han­gi bir bağ­lan­tı bu­lun­ma­yan ger­çek ve­ya tü­zel ki­şi­le­re ye­ni­den sa­tıl­ma­sı ha­lin­de uy­gu­la­na­cak fi­yat­tan uy­gun bir brüt sa­tış ka­rı dü­şü­le­rek he­sap­lan­ma­sı­ esasını içerir. Bu yön­tem­de em­sal­le­re uy­gun fi­yat ya da be­de­le ulaş­mak için te­mel alı­nan un­sur, ara­la­rın­da her­han­gi bir bağ­lan­tı bu­lun­ma­yan ger­çek ve­ya tü­zel ki­şi­le­re yapılan sa­tış­ta uy­gu­la­na­cak fi­yat ya da be­del­dir.

Bağımsız üçüncü şahıslara mal satan ilişkili kurum tarafından gerçekleştirilen satış işleminin emsallere uygun fiyatını hesaplayabilmek için, satılan ürünün piyasa fiyatının brüt satış kârı tutarı kadar düşürülmesi gerekmektedir. Bilindiği üzere brüt satış kârı; satış harcamaları ile satıcı tarafından katlanılan diğer maliyetler ve uygun bir kâr marjından oluşmaktadır.

Uygun brüt satış kârı, işlem konusu mal ya da hizmet için işlem anında uygulanabilecek, piyasa koşullarına göre belirlenen ya da belirlenebilecek objektif nitelikte bir oran ile belirlenen kârı ifade eder. Burada dikkat edilmesi gereken husus, işletmenin pazarlama maliyet yapısı ve bunun karşılığı olan kâr payı kısmının tespit edilebilmesi ve işletmeler arası bu tür maliyet farklılıkların uyumlaştırılabilmesidir.

Örneğin, İki da­ğı­tı­cı fir­ma, ay­nı pa­zar­da, ay­nı mar­ka ile ay­nı ürü­nü sat­mak­ta­dır. Da­ğı­tı­cı A, sat­tı­ğı ürün­ler için bel­li bir ga­ran­ti ve­rir­ken, Da­ğı­tı­cı B her­han­gi bir ga­ran­ti ver­me­mek­te­dir. Da­ğı­tı­cı A, böy­le­ce ürü­nü Da­ğı­tı­cı B’den da­ha yük­sek bir fi­yat­la sat­mak­ta, ga­ran­ti ma­li­yet­le­ri­ni he­sap­la­ma­lar­da dik­ka­te al­ma­dı­ğı için de brüt kâr mar­jı da da­ha yük­sek ol­mak­ta­dır. Dü­zelt­me ya­pıl­ma­dı­ğı sü­re­ce söz ko­nu­su bu iki kâr mar­jı kar­şı­laş­tı­rı­lamayacaktır.

Bu yön­tem, ger­çek­leş­ti­ri­len iş­lev­le­rin de­ğe­ri­ni dikkate almaktadır. Bu yön­te­min uy­gu­lan­dı­ğı olay­lar­da ge­nel­lik­le ye­ni­den sa­tı­şı ya­pan ki­şi ya da ku­ru­luş, sat­mak üze­re al­dı­ğı mal­la­ra ken­di­si her­han­gi bir şe­kil­de de­ğer ar­tı­rı­cı bir kat­kı­da bu­lun­ma­mak­ta, fi­zik­sel ola­rak ürü­nün ya­pı­sı­nı de­ğiş­tir­me­mek­te, söz ko­nu­su ürü­nü al­dı­ğı şekliyle sat­mak­ta­dır. Bu çer­çe­ve­de pa­ket­le­me, ye­ni­den pa­ket­le­me, eti­ket­le­me, kü­çük çap­lı mon­taj­lar; de­ğer ar­tı­rı­cı kat­kı ya da fi­zik­sel de­ği­şim sa­yıl­ma­mak­ta­dır. Bu yön­tem, ürün­de­ki fi­zik­sel ben­zer­lik­le­re, kar­şı­laş­tı­rı­la­bi­lir fi­yat yön­te­mi ve ma­li­yet ar­tı yön­te­mi­ne gö­re da­ha az ba­ğım­lı­dır. Ancak ma­lın de­ğe­rin­de­ki önem­li fark­lı­lık­lar, doğrudan ma­li­ye­ti et­ki­le­yen hu­sus­lar ya da iş de­ne­yi­mi/piyasa payı gi­bi ko­nu­lar kar­şı­laş­tır­ma­nın gü­ve­ni­lir­li­ği­ni et­ki­le­ye­bil­mek­te­dir.

# İşlemsel Kâr Yöntemleri[80]

Bu yöntemler, emsallere uygun fiyat veya bedelin tespitinde, ilişkili kişiler arasındaki işlemden doğan kârı esas alan yöntemleri ifade eder. Bu yöntemler ise, işleme dayalı net kâr marjı yöntemi ve kâr bölüşüm yöntemidir.

İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi, mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanır.

Kâr bölüşüm yöntemi ise ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesi esasına dayanır.

# Mükelleflerce Belirlenecek Di­ğer Yön­tem­ler

Em­sal­le­re uy­gun fi­ya­ta ulaş­ma­da 5520 sayılı Kanunun anılan 13. maddesinde belirtilen yön­tem­le­rin hiç bi­ri­si uy­gu­la­na­mı­yor­sa mükellef, trans­fer fi­yat­lan­dır­ma­sı­na ko­nu iş­lem­le­rine literatürde uygulanan diğer bir yöntemi veya ken­di be­lir­le­ye­bi­le­ce­ği ve da­ha doğ­ru so­nuç ver­di­ği­ne inan­dı­ğı bir yön­te­mi uy­gu­la­ya­bi­lir.

Diğer yöntemlerin kullanılmasıyla ilgili en önem­li hu­sus, bu yön­tem­lerin uy­gu­la­na­bil­me­si için; mad­de­de ismen be­lir­ti­lmiş olan dört yön­te­min de uy­gu­lan­ma imkânının bulunmaması gereğidir.

# Maliye Bakanlığı ile (Önceden) Fi­yat­lan­dır­ma An­laş­ma­sı Yapılması

Yukarıda değinilen transfer fiyatı tespit yöntemlerinin kullanılması birtakım şartların gerçekleşmesine bağlıdır. Bu şartların mevcudiyeti her zaman sağlanamayacağı gibi bazı mal veya hizmetin emsalinin tespiti de güçlük gösterebilir. Diğer yandan kanun, mükellefçe en uygun fiyatlandırma yönteminin seçilmiş olmasını gerekli kılmaktadır.

Bu nedenlerle olacak ki mükelleflere daha işin başında Maliye Bakanlığı ile bir fiyatlandırma anlaşması yapma imkanı getirilmiştir.[81] Bu uygulamanın en belirgin özelliği, bu yöntemle yapılacak fiyatlandırmanın en uygun fiyatlandırma yönteminin seçilmediği eleştirisini bertaraf etmesidir. Yani işletme için ceza riskini ortadan kaldırmasıdır. Bu alternatifin ida­re için en bü­yük getirisi, eleş­ti­ri sü­re­cin­den baş­la­ya­rak yar­gı sü­re­ci­ne ka­dar ta­şı­na­bi­le­cek ek tarhiyat iş­le­minin ge­tir­di­ği za­man ve iş yü­kün­den ta­sar­ruf ile uygulamayı yönetebilme yeteneğinin kazanılmasıdır.

Uy­gu­la­ya­ca­ğı yön­tem ko­nu­sun­da kararsız kalan mü­kel­lef, Ma­li­ye Ba­kan­lı­ğı’na baş­vu­ra­rak bel­li bir dö­nem için yön­tem tes­pi­ti talebinde bu­lu­na­bi­le­cek­tir.[82] Mü­kel­le­f söz konusu talebine transfer fiyatı yöntemi tespitinde kullanılabilecek tüm bil­gi ve bel­ge­ler­i de ekleyecektir. An­laş­ma sağ­la­na­ma­ma­sı ha­lin­de mü­kel­lef em­sal­le­re uy­gun­luk il­ke­si açı­sın­dan en iyi ol­du­ğu­nu dü­şün­dü­ğü yön­te­mi tercih ederek uy­gu­la­ya­bilecektir.

Üzerinde anlaşma sağlanan yöntem, üç yı­l aş­ılma­mak üze­re anlaşmada be­lir­le­nen sü­re ve ko­şul­lar al­tın­da ke­sin­lik ta­şı­ya­cak­tır. Pe­şin fi­yat­lan­dır­ma an­laş­ma­sı ile yal­nız­ca “yön­tem” ko­nu­sun­da bir an­laş­ma­ yapıldığı, uygulanacak transfer fiyatı ko­nu­sun­da bir be­lir­le­me yapılmadığı unutulmamalıdır. Bu şe­kil­de tes­pit edi­len yön­tem, varsayılan ko­şul­larda bir değişiklik ortaya çıkmadıkça maliye idaresi tarafından eleş­ti­ri ko­nu­su ya­pı­la­ma­ya­cak­tır.

KVK’nın 13. maddesinin konuya ilişkin 5. bendine, 6728 sayılı Kanunun 59. maddesiyle bazı ilave hükümler konulmuştur. Bu düzenlemeler uyarınca; Mükellef ve Bakanlık, belirlenen yöntemin zamanaşımına uğramamış geçmiş vergilendirme dönemlerine de tatbik edilmesini, Vergi Usul Kanunu’nun pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanmasının mümkün olması ile anlaşma koşullarının bu dönemlerde de geçerli olması hâlinde, anlaşma kapsamına almak suretiyle sağlayabilir. Bu durumda, imzalanan anlaşma söz konusu hükümlerde yer alan haber verme dilekçesi yerine geçer, beyan ve ödeme işlemleri buna göre tekemmül ettirilir. Anlaşmanın geçmiş vergilendirme dönemlerine uygulanması sebebiyle daha önceden ödenen vergiler mükellefe ret ve iade edilmez.

Mükerrer Vergilemenin Önlenmesi

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda ya­pı­lan dü­zen­le­me­de ör­tü­lü ka­zanç da­ğı­tı­mı­nın ger­çek­leş­ti­ği olay­lar­da ör­tü­lü ola­rak da­ğı­tı­lan ka­zanç “dağıtılan kâr pa­yı” sa­yıl­mak­tadır. Bunun sonucu olarak ör­tü­lü ka­zanç el­de eden ta­raf nez­din­de “düzeltme” imkânı doğmaktadır. 13.maddenin konuya ilişkin 6.bent hük­mü şöyledir. “ Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.”

Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin olarak eski uygulamada karşı işletmeye herhangi bir düzeltme hakkı verilmemekte bu da mükerrer vergileme iddialarını gündeme taşımaktaydı. Bunun sonucu olarak da örtülü kazanç uygulamasında zamanla hazine zararının aranması eğilimi artmıştı. Bu anlayış da örtülü kazanç dağıtımı müessesesini vergi toplama kaygısı kıskacına itmekte, müessesenin kurum küçük ortaklarını korumak gibi sosyal adalete hizmet eden yönünü ortadan kaldırmaktaydı.

 13. maddenin 6. bent hükmünün ge­ti­ril­me­sin­de­ki te­mel amaç, trans­fer fi­yat­lan­dır­ma­sı ne­de­niy­le ör­tü­lü ka­zanç da­ğı­tı­mı ya­pan mü­kel­lef nez­din­de bir eleş­ti­ri ge­ti­ril­di­ği za­man, ör­tü­lü ka­zanç da­ğı­tı­lan mü­kel­lef nez­din­de de bir düzeltme ya­pıl­ma­sı­nı sağ­la­mak­tır. Böylece mükerrer vergileme iddiaları da ortadan kalkmış olacaktır. Ör­tü­lü ola­rak da­ğı­tı­lan ka­zan­cın kâr pa­yı sa­yıl­ma­sı ile bu kâr payını elde eden mü­kel­lef­ler is­tis­na hü­küm­le­rin­den ya­rar­la­na­ca­k, böylece bu kazanç kendi bünyelerinde tekrar vergilendirilmeyecektir.

Diğer taraftan anılan 13. maddeye 5766 sayılı Kanunla eklenen 7. bent uyarınca; Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının[83] doğması şartına bağlı hale getirilmiştir.

Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Olarak Dağıtılan Kazançlara Uygulanacak Ceza

Bu konuda 6728 sayılı Kanunla yeni bir anlayış getirilmiştir. Konu, anılan kanunun 59. maddesiyle KVK’nın 13. maddesinin 8 no.lu bendi aşağıdaki şekilde değiştirilerek düzenlenmiştir.

 “(8) Transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmiş olması kaydıyla, örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergiler için vergi ziyaı cezası (Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hali hariç) %50 indirimli olarak uygulanır.”

Bu bendin eski halinde düzenlenen yetki hükümleri de aynı kanunla daha detaylı olarak söz konusu maddenin 9 no.lu bendinde yeniden düzenlenmiştir.

Vergi cezası konusunda yapılan bu ayrıştırıcı düzenlemenin, transfer fiyatlandırması hükümlerinin uygulanmasında yaşanabilecek belirsizliklerden (güçlüklerden) kaynaklandığı düşünülmektedir. Böylece, mükelleflerce anılan hükümlere yeterince nüfuz edilememesi nedeniyle ortaya çıkacak hatalı uygulamaların ceza riski önemli ölçüde düşürülmüş olmaktadır. 

2- Örtülü Sermaye

Kurumlar TTK uyarınca, öngörülen ticari faaliyeti icra etmek amacıyla tahsis olunan belirli bir sermaye ile kurulur. Kurum, tüzel kişiliğini bu sermayenin gücünden alır. Diğer bir ifade ile kurumun öz sermayesi kurum faaliyetinin başarıya ulaşması açısından oldukça önemlidir.

Kurumlar faaliyetlerinin icrasında öz sermaye yanında yabancı sermayeye de ihtiyaç duyarlar. Faaliyetlerin tamamen öz sermaye veya tamamen yabancı sermaye ile finanse edilmesi rantabl olmayabilir. Genellikle, enflasyonist aşındırmanın da etkisiyle her faaliyet için belirli oranda yabancı sermaye kullanılması daha avantajlıdır ve finansal kaldıraç etkisi yaratır.

Gerek işletme faaliyetinin güvenilir bir şekilde yürütülmesi gerek se sermaye yeterliliği ve dış güven açısından işletmelerin asgari belli oranda öz sermayeye sahip olması gereklidir. Diğer bir ifadeyle yabancı sermaye kullanımının, sektörel olarak değişmekle birlikte belirli bir oranda tutulması gereklidir.

İşletmeye konulan öz sermayenin sermayedarlara bir maliyeti vardır. En önemli maliyet vazgeçilen ikame gelir imkânlarıdır. Öz sermayenin getirisi ise kurum tarafından dağıtılacak kâr payıdır. Diğer bir ifade ile öz sermaye ancak kâr payı ile nemalandırılır. Kâr payı da bilindiği üzere vergilendirilmiş kazanç üzerinden dağıtılır.

Gerek sermaye tescilinin maliyeti, gerek öz sermayenin maliyeti ve tasfiye riski, gerekse öz sermayenin vergisiz kazançla nemalandırılmak istenmesi kurum ortaklarını kuruma örtülü sermaye koymaya itmektedir. Örtülü sermaye, işletmeye öz sermaye olarak tahsis edilmekle beraber ortak sermaye payının işletmenin borcu (ortağın alacağı) gibi gösterilmesidir. Diğer bir ifadeyle örtülü sermaye, işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için ortaklar tarafından tahsis edilen sermayenin yabancı kaynak gibi gösterilmesidir.

KVK’nın 11/1-b maddesinde örtülü sermaye üzerinden hesaplanan veya ödenen faiz, kur farkı ve benzerlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı düzenlenmiştir. Bu hüküm uyarınca örtülü sermaye olarak değerlendirilebilecek kaynaklara ilişkin gider veya maliyet unsurları mali kazancın tespitinde KKEGd olarak dikkate alınmalıdır. 

Örtülü sermayeye ilişkin düzenleme KVK’nın 12. maddesinde yer almaktadır. Anılan kanun maddesinde örtülü sermaye; “Kurumların, ortaklarından[84] veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı” olarak tanımlanmıştır.

Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya ortak olmamakla birlikte en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına[85] sahip olduğu bir kurumu ifade eder.  Doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10'unu elinde bulunduran gerçek kişi veya kurum da ilişkili kişi kapsamındadır.[86] Kurumların Borsa İstabulda işlem gören hisselerinin edinilmesi durumunda, söz konusu hisse nedeniyle ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılanlardan temin edilen borçlanmalarda en az % 10 ortaklık payı aranır.

Karşılaştırmada kullanılacak öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesidir. Ayrıca karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır.

Yukarıda belirtilen oranlar, borç veren ortaklar ve ortakların ilişkide bulunduğu kişiler için topluca dikkate alınacaktır.

Aşağıda sayılan borçlanmalar örtülü sermaye sayılmaz;

§ Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayri nakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar.

§ Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kuruma aktardığı borçlanmalar.

§ 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’na göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar.

§ 3226 sayılı FKK kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında KHK kapsamında faaliyet gösteren finansman ve factoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar.

Örtülü Sermayenin Unsurları

Örtülü sermaye belirlemesi yapıldıktan sonra bu sermaye üzerinden hesaplanacak veya ödenecek borçlanma maliyetlerinin tamamı KKEGd niteliğinde değerlendirilecektir. Örtülü sermaye bulundurabilecek kurumlar, KVK’nın 2. maddesinde sayılan sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ile iş ortaklıklarıdır. Örtülü sermayenin mevcudiyeti için aşağıdaki unsurların varlığı aranır.

# Borçlanma, kurumların ortaklarından veya ortaklarla ilişkili kişilerden temin edilmelidir. Borcun, doğrudan veya dolaylı temin edilmesi önem taşımamaktadır. Ancak kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayri nakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar aynı maddenin 6. fıkrası gereği örtülü sermaye sayılmayacaktır.

# Borçlanma, kurum öz sermayesinin üç katını aşmalıdır. Bu sınırı aşan borçlanmalarda borcun tümü değil ancak öz sermayenin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye addolunacaktır.

Kurum öz sermayesinden ne anlaşılması gerektiği, 1 seri no.lu KVK GT’nde açıklanmıştır. Tebliğde öz sermaye, VUK’un 192. maddesine atıf yapılarak Bilanço aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark olarak tanımlanmıştır. Buna göre kurum öz sermayesi; ödenmiş sermaye, geçmiş yıllar karı ile sermaye ve kâr yedeklerinden oluşur. Öz sermaye kıyaslamasında kurumun dönem başı öz sermayesi dikkate alınacaktır.

# Borç ilgili dönemde işletmede kullanılmalıdır. KVK’nın 12. Maddesinin 6. bendi gereği, kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından yada sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar örtülü sermayenin hesabında dikkate alınmayacaktır. Örtülü sermaye olarak nitelenecek borç fiilen işletmede kullanılmış olmalıdır.

Karşı İşletmede Düzeltme

Örtülü sermaye üzerinden yapılan kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında; gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.

Bu işlemler nedeniyle yapılan vergilemeye ilişkin olarak, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farkları da dikkate alınır. Ancak, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

Örtülü sermaye uygulaması ve sonuçları, uzun vadeli diğer işletme borçlarının değerlemesinde göz önünde bulundurulmalıdır.

Örneğin; (R) AŞ’nin % 90 hisseli ortağı işletmeye iki yıl önce 100.000 $ tutarında borç vermiştir. İşletme bu borcu henüz ödememiş olup söz konusu borç için her yılsonunda %5 faiz ödenmektedir. Borcun kayıtlı değeri 520.000 TL’dir. Dönem sonu $ kurunun 5,70 TL/$ olduğunu kabul edelim. Bu borcun dönem sonu değerlemesi aşağıdaki gibi olacaktır. İşletme bu borcu örtülü sermaye olarak nitelendirerek işlem yapmaktadır. (KDV ihmal edilmiştir.)

Borç dönem sonu değerlemesi:

100.000$ x 5,70 = 570.000 TL

Borç kur artışı: (570.000 -520.000 =)  50.000 TL

Borç faizi: [(100.000 $ x 0,05=) x 5,7 =] 28.500 TL

Muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır:

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

780 FİNANSMAN GİDERLERİ                      178.500

       780.09.431 KKEG Niteliğinde Fin. Gid.

431 ORTAKLARA BORÇLAR                               50.000

        431.02.005 Ortak (K)’ya Borçlar

100 KASA                                                            28.500

Açıklama: Uzun vadeli borç dönem sonu değerlemesi

––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

Borç faizi ve kur farkı ticari kazancın tespitinde gider olarak hasılattan düşülecek, mali kazancın tespitinde ise (beyanname üzerinde) ticari kazanca eklenecektir.

B- İŞTİRAKLERE BORÇLAR

İşletmenin, sermayesinin %10 ile %50 arasında payına sahip olduğu işletmelere olan ve ticari işlem sonucu doğmamış bulunan borçları bu kalem içinde gösterilir ve değerlenir.

İştiraklere borçların envanter ve değerlemesi ortaklara borçlarla aynıdır. Bu borçlar mukayyet bedeliyle değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuruna göre yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir.

Örneğin, bir işletmenin iştirak ettiği (A) işletmesine 25.000 TL tutarında uzun vadeli borcu bulunmaktadır. İşletme borç sözleşmesi gereği bu borç için her yıl yıllık ÜFE oranında faiz ödemektedir. Ödeme, dönem sonunu izleyen bir hafta içinde yapılmaktadır. 2019 yılı ÜFE artış oranının % 20 olduğunu kabul edelim. Borcun dönem sonu değerlemesi ve muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

2019 yılı faizi: 25.000 x 0,20= 5.000 TL

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

780 FİNANSMAN GİDERLERİ                         5.000

       780.09.432 İştiraklere borç faizi

381 GİDER TAHAKKUKLARI                                  5.000

        381.02.432 İştiraklere borç faizi

Açıklama: Uzun vadeli borç dönem sonu değerlemesi

–––––––––––––  07.01.20120 ––––––––––––

381 GİDER TAHAKKUKLARI                              5.000

        381.02.432

100 KASA                                                              5.000

Açıklama: Borç faizi ödemesi

––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

C- BAĞLI ORTAKLIKLARA BORÇLAR

İşletmenin, sermayesinin %50 sinden fazlasına sahip olduğu işletmelere olan ve ticari işlem sonucu doğmamış bulunan borçları bu kalem içinde gösterilir ve değerlenir.

Bağlı ortaklıklara borçların envanter ve değerlemesi ortaklara borçlarla aynıdır. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir.

D- PERSONELE BORÇLAR

Personele borçlar bilançonun (335 no.lu hesap) bu kalemi içinde gösterilir ve mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir.

Kur değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu gelir tablosu, aleyhte oluşan kur farkları da 780/797 no.lu maliyet hesaplarına kaydolunur. Maliyet hesapları dönem sonunda gelir tablosu hesaplarına (660 no.lu hesap), gelir tablosu hesapları da 690 no.lu hesaba aktarılarak kapatılır.

E- DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR

İşletmenin ticari işlemleri sonucu doğmamış olan borçlarından; ortaklar, iştirakler, bağlı ortaklıklar, personel dışında kalan kişi ve kurumlara olanlar bilançoda bu kalem içinde gösterilir ve mukayyet bedeli ile değerlenir. Döviz cinsinden borçların dönem sonu değerlemesinde mukayyet bedeli, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. Kur değerlemesinde lehte oluşan kur farkları 646 no.lu gelir tablosu, aleyhte oluşan kur farkları da 780/797 no.lu maliyet hesaplarına kaydolunur.

IV- KARŞILIKLAR

İşletmeler bilanço tarihi itibariyle belirgin olarak ortaya çıkan ancak tutarı tam olarak kesinleşmeyen veya henüz tahakkuk etmemiş olan borçları için karşılık ayırabilir. Bilançonun yabancı kaynakları içinde gösterilen karşılıklar gerçek anlamda bir yabancı kaynak olmayıp hesaben yapılan aktarmaları ifade eder.

İşletmelerce en çok ayrılan karşılık kıdem tazminatı karşılığıdır. İzleyen dönemde ödenecek kazanç vergileri için ayrılan karşılıklar ile maliyet gider karşılıkları da bu kapsamda değerlendirilir.

A- VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI

İşletmelerin cari dönemde kâr elde etmeleri durumunda bu kârlar üzerinden izleyen yıl içinde beyan edilip ödenecek kazanç vergileri için THP uyarınca vergi karşılığı tesis edilmesi ve dönem sonu bilançosunda (bilanço pasifinde) gösterilmesi (370 no.lu hesap) zorunludur. Bu karşılık, kazanç vergisinin tahakkuk ettirilmesiyle kapatılır.

Dönem kazancı üzerinden hesaplanacak kazanç vergilerinin tespitinde öncelikle vergi matrahının tespit edilmesi gerekmektedir. Vergi matrahı olan mali kârın tespitinde bu kitapçıkta açıklanan değerleme sonuçları ile KKEGd’ler de dikkate alınacaktır. Ayrıca işletmenin yararlanabileceği indirim ve istisnalar var ise bunlar da göz önünde bulundurulmalıdır.

Kazanç vergileri; gelir vergisi mükellefleri için GVK’nın 103. maddesinde düzenlenen artan oranlı tarifeye göre hesaplanacak yıllık gelir vergisi toplamını, kurumlar vergisi mükellefleri KVK’nın 32. maddesinde düzenlenen sabit orana göre hesaplanacak kurumlar vergisi toplamını ifade eder.

Mükellef tarafından hesaplanacak vergi ve diğer yasal yükümlülük karşılıkları mukayyet bedeli ile değerlenir ve bu bedelle bilançoya aktarılır. Bu işlem dönem sonunda yapılır. Cari yıl kazancına mahsuben peşin ödenen vergiler de bilanço pasifinde, vergi ve diğer yükümlülük karşılıklarının altında (371 no.lu hesap) negatif değerle gösterilir. Böylece vergi karşılığı bilançoya gerçek (net) değeri ile aktarılmış olur.

Örneğin bir kurum 2019 yılında 19.000 TL tutarında geçici vergi ödemiştir. İşletmenin cari yıl hesapladığı kurumlar vergisi karşılığı da 21.000 TL tutarındadır. Bu işletmenin dönem sonu vergi karşılığı değerleme kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

691 DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER

        YÜKÜML. KARŞ.                                                                21.000

370 DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜK. KARŞ.                   21.000

Açıklama: Vergi karşılığı ayrılması

–––––––––––––  31.12.2019 ––––––––––––

371 DÖNEM KÂRININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER                          19.000

193 PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE FONLAR                                  19.000

Açıklama: Ödenen Geçici vergilerin dönem sonu değerlemesi

––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

691 no.lu hesap 690 no.lu hesaba aktarılarak kapatılacaktır. 193 no.lu hesap ise yukarıdaki kayıtla kapanmış olacaktır.

İşletmenin dönem içinde ödemiş olduğu geçici vergi tutarı, hesaplanacak kazanç vergisinden fazlaysa, kazanç vergisi kadarlık kısım 371 no.lu hesaba aktarılacaktır. Geriye kalan kısım 193 no.lu hesapta bekletilecek ve bilanço aktifinde varlıklar arasında (alacak olarak) gösterilecektir.

Örneğimizdeki mükellefin kurumlar vergisini 15.04.2020 tarihinde tahakkuk ettirdiğini varsayalım. Bu işlemin muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

 

–––––––––––––  15.04.2020 ––––––––––––

370 DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIĞI    21.000

371 DÖNEM KÂRININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLERİ            19.000

360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR                          2.000

Açıklama: Kurumlar vergisinin tahakkuku

––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

B- KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI

İşletme tarafından ilgili kanunlarda yer alan esaslara göre hesaplanan kıdem tazminatlarından dönem içinde ödenmeyen kısım için karşılık ayrılır. Bu tazminatlardan bilanço tarihi itibariyle bir yıl içinde ödenmesi öngörülenler kısa vadeli yabancı kaynaklar içinde, daha uzun vadede ödenmesi öngörülenler ise uzun vadeli yabancı kaynaklar içinde gösterilir.

Karşılık ayrılma esnasında ortaya çıkan karşılık giderlerinin KKEGd olarak değerlendirileceği unutulmamalıdır. Kıdem tazminatları vergi kanunları uyarınca ancak ödendikleri dönemde gider yazılabilir. Diğer taraftan cari dönemde ödenen kıdem tazminatlarından daha önce karşılık ayrılmış olanların, söz konusu karşılık kadar olan kısmının da cari dönemde giderleştirilmesi[87] gerektiği unutulmamalıdır.[88]

C- MALİYET GİDERLERİ KARŞILIĞI

Standart maliyet yöntemini kullanan işletmeler ile fiili maliyet yöntemini kullanan işletmeler bütün giderlerin fiilen ortaya çıkmasını beklemeden önceden giderlerini bütçeleyerek üretim maliyetlerini oluşturur. Bütçeleme işlemi maliyet gider karşılığı ayrılmak suretiyle yapılır.

Bütçelenen gider fiilen ortaya çıktıkça karşılık hesabı kapatılır. Bu işlemden amaç üretim giderlerinin üretim dönemi maliyetlerine doğru intikal etmesini sağlamaktır. Dönem sonu itibariyle bu şekilde ayrılmış olan maliyet gideri karşılıkları (373 no.lu hesap bakiyesi) mukayyet bedeli ile değerlenerek bilançoya kaydedilir.

V- DÖNEMSEL AYIRIMLAR (PASİF GEÇİCİ KALEMLER)

Tahakkuk esası ve dönemsellik ilkesi gereği işletme cari dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gereken gider tahakkukları ile cari dönemde tahsil edilmekle birlikte gelecek dönemleri ilgilendiren (cari dönemde hasılat yazılmayan) gelir unsurları vadeleri bazında ayırıma tabi tutulmak suretiyle bilanço pasifine yabancı kaynaklar içine kaydolunur. Bu tür kaynaklar işletme için gerçek bir yabancı kaynağı ifade etmez. Ancak kayıt tekniği ve dönemsellik ilkesi gereği bilançonun yabancı kaynak kalemleri içinde gösterilir.

A- GELECEK DÖNEME İLİŞKİN GELİRLER

Dönemsellik ilkesi, her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak tespit edilmesini, gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesini, hasılat gelir ve kârların aynı döneme ait gider ve maliyetlerle karşılaştırılmasını gerektirir. Hasılat ve giderlerin hangi döneme ait olduğunun belirlenmesinde ödeme ve tahsilat önem arz etmemekte olup, bu belirleme tahakkuk esasına göre yapılmaktadır.

VUK’un 287. maddesinden hareketle, içinde bulunulan dönemde tahsil edilen ancak gelecek yıllara ait olan gelirler, mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle, ilgili oldukları yılda gelir kaydedilecektir. THP’da gelecek dönemlere ait olarak peşin tahsil edilmiş gelirler için 380 (kısa vadeli) ve 480 (uzun vadeli) olmak üzere iki hesap öngörülmüştür.

Dönem sonu envanterinde dönemsel ayırımlar kontrol edilerek gerekli aktarmalar yapılmalıdır. Gelecek yıllara ait gelirler nedeniyle hesaplanan KDV gelirin tahsil edildiği dönemde beyan edilir. Bu gelirlerin en belirgin olanları kira gelirleri ve aidat gelirleridir.  Bu gelirlerde dönemsel ayırım gelirin tahsil edildiği anda yapılabileceği gibi dönem sonu itibariyle de yapılabilir. Gelecek yıllara ilişkin gelirler mukayyet bedeliyle değerlenir.

Örneğin bir işletmenin 01.11.2019 tarihinde yıllık 36.000 TL tutarında kira geliri tahsil ettiğini kabul edelim. İşletme dönemsel ayırımı tahsilat tarihinde yapmıştır. Bu işleme ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

Cari dönem geliri; [(36.000 / 12) x 2 ay=]  6.000 TL

Hesaplanan KDV; 36.000 x 0,18= 6.480 TL

 

–––––––––––––  01.11.2019 –––––––––––

371 KASA                                                           42.480

602 DİĞER GELİRLER                                           6.000

380 GELECEK DÖN. İLİŞKİN GEL.                  30.000

391 HESAPLANAN KDV                                       6.480

Açıklama: Kira geliri tahsili kaydı

––––––––––––––––  /  ––––––––––––––-

Dönemsel ayırımının dönem sonunda yapıldığını varsayalım. Bu durumda gelirin tamamı ilk kayıtla cari dönem gelirleri arasına kaydedilecektir. Yılsonunda ise aşağıdaki kayıt yapılacaktır.

–––––––––––––  31.12.2019   ––––-–––––––

602 DİĞER GELİRLER                                      30.000

380 GELECEK DÖN. İLİŞKİN GEL.                  30.000

Açıklama: Kira geliri dönem sonu değerlemesi

––––––––––––––––  /  –––––––––––––––-

Gelecek dönem, söz konusu kira gelirine ilişkin olarak her ay itibariyle aşağıdaki aktarma kaydı yapılacaktır.

–––––––––––––  xx/xx/2020 –-––––––––––

380 GELECEK DÖN. İLİŞKİN GEL.                   3.000

602 DİĞER GELİRLER                                            3.000

Açıklama: Kira geliri dönem sonu değerlemesi

––––––––––––––––  /  –––––––––––––––-

B- GİDER TAHAKKUKLARI

VUK’un 287. maddesine göre, cari hesap dönemine ait olup, henüz ödenmemiş olan giderler, dönem kazancının tespitinde dikkate alınmak üzere tahakkuk ettirilerek 381 veya 481 no.lu hesaba kaydolunur. Bu giderlere; elektrik, su, telefon, ısınma, Aralık ayı SSK primi giderleri örnek verilebilir. Söz konusu hesap muhteviyatı yabancı kaynaklar mukayyet değeri ile bilançoda gösterilir. Dövizli tahakkuklarda mukayyet bedel (dönem sonu) kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir.

Muhasebenin dönemsellik ilkesi gereği tahakkuk ettirilen giderlerin bir bölümü mali kâr yönünden gider kabul edilmeyebilir. Bu tür giderlerin dönem mali kazancının tespitinde (beyanname üzerinde) ticari kazanca ilave edilmesi gerekmektedir.[89]

Ciro primleri de ilgili olduğu dönemde ödeyecek olan işletme tarafından tahakkuk ettirilerek mukayyet bedeli ile bilançoda gösterilir.

VI- DİĞER YABANCI KAYNAKLAR

Yukarıda açıklananlar dışında kalan yabancı kaynaklarla, muhasebe tekniği ve dönemsellik ilkesi gereği hesaben ayrılan ve izlenen tutarlar da genel borç değerleme hükümleri uyarınca mukayyet bedeli ile değerlenir.

Bu tür kaynaklara; yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri hakediş bedellerini (350 no.lu hesap), ödenecek vergileri (360 ve 368 no.lu hesap), ödenecek sosyal güvenlik kesintilerini (361 no.lu hesap), KDV borçlarını (391, 392, 492 no.lu hesaplar), sayım ve tesellüm fazlalıklarını (397 no.lu hesap), tesise katılma paylarını (493 no.lu hesap) örnek verebiliriz.

VII- ÖZSERMAYE VE SERMAYE YEDEKLERİ

İşletme sermayesinin ortaklar tarafından konulmuş olan kısmı öz sermayedir. Diğer bir ifade ile bilanço tarihindeki işletme varlıklarının işletme ortakları tarafından sağlanmış olan kısmı öz sermayeyi ifade eder. Bir anlamda işletmenin dağıtılmamış kârları da öz kaynak niteliğindedir.[90] Ancak bunlar THP uyarınca sermayeden ayrı olarak izlenir ve bilançoya da bu şekilde yansıtılır.

A- ÖZSERMAYE

Muhasebe uygulamasında öz sermaye; işletmenin bilanço tarihi itibariyle tescilli sermayesinden ortaklar tarafından ödenmiş olanları ifade eder. İşletme ortakları tarafından işletmeye tahsis edilen veya artırılarak tescil edilen sermaye 500 no.lu hesapta izlenir. Bu sermayeden, ortaklar tarafından henüz ödenmemiş olanlar 501 no.lu hesapta izlenir ve bilanço pasifine negatif değerle aktarılır. Bu kayıt ve işlem sonucu işletme sermayesi bilanço pasifinde ödenmiş (net) tutarı ile yer almış olur.

Kurumlarda işletme öz sermayesi şu menkul kıymetlerle temsil edilir;

§ Hisse senetleri

§ Hisse senedi ilmühaberleri

§ İntifa senetleri

Mali uygulamada öz sermaye daha geniş anlamda kullanılmaktadır. Öz sermaye vergi kanunları uyarınca dönem kazancının tespitinde kullanılan bir araçtır. GVK’nın 38. maddesi uyarınca bilanço esasında ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki olumlu farktır. Bu açıdan öz sermaye unsurlarının tespiti önem taşımaktadır.

THP uyarınca işletme kârı, öz sermaye kıyaslaması yerine gelir tablosu hesapları aracılığıyla tespit edilmektedir. Bu nedenle halen işletme kârlılığının tespitinde öz sermaye kıyaslama yöntemi kullanılmamaktadır.

Hangi yöntem kullanılırsa kullanılsın işletmenin kâr rakamı aynı olacağından, bu uygulama ile vergi kanunları ihlal edilmiş olmamaktadır. Günümüzde öz sermaye bir kıyaslama aracı olarak örtülü sermaye uygulamasında dikkate alınmaktadır.

Envanter ve Değerleme

İşletme öz sermayesinin envanterinde apel alacaklarının zamanında ödenip ödenmediği, ödemelerin kayıtlara intikal ettirilip ettirilmediği kontrol edilir. Apel alacaklarının geç ödenmesi durumunda ilgili ortaktan bu gecikme için faiz alınabilir. Bu durumda alınan faiz gelir olarak dikkate alınacak, öz sermaye unsuru olarak dikkate alınmayacaktır.

Öz sermaye kalemleri (sermaye ve ödenmemiş sermaye) mukayyet değerle değerlenecektir.

B- SERMAYE YEDEKLERİ

Sermaye yedekleri; sermayenin bağlandığı varlıkların değerlemesi sonucu ya da sermaye hareketleri nedeniyle ortaya çıkan fonlardır. Bu fonlar sermayeye eklenebilir, sermayeye eklenmemiş olan kısım ise sermaye yedeği olarak bilançoya aktarılır. Bunların belli başlıları aşağıda açıklanmıştır.

# Hisse Senedi İhraç Primleri

Sermaye artırımı nedeniyle çıkarılan kurum yeni hisse senetlerinin, normal bedelinin üstünde bir bedelle satışından doğan karlar hisse senedi ihraç primi (emisyon primi)’dir.  Primli satışın nedeni kurum işletme değerinin yüksek olmasıdır. Bu primler bilanço pasifinde sermaye yedeği olarak (520 no.lu hesap) gösterilir. TTK uyarınca emisyon primleri işletmede yedek akçe olarak muhafaza edilmelidir.

# Hisse Senedi İptal Kârları

Hisse senedi iptal kârları, herhangi bir nedenle iptal edilen kurum hisse senetlerinin yerine çıkartılan hisse senetlerinin nominal bedelin üstünde bir bedelle ihraç edilmesinden kaynaklanan fon olup emisyon primi gibi değerlenir. Bu fon (ıskat kazancı) eğer işletme sermayesine eklenmemişse bilanço pasifinde (521 no.lu hesap) sermaye yedekleri içinde gösterilir.

# Envanter ve Değerleme

Sermaye yedeklerinin dönem sonu envanterinde; yedeklerden sermayeye eklenenler için kayıt yapılıp yapılmadığı kontrol edilir. Sermaye yedeklerinden dönem sonu itibariyle işletmede bulunanlar mukayyet bedelle değerlenerek bilançoya aktarılır.

Sermaye yedeklerinin sermayeye eklenmesine ait muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir. Örneğin, bir işletmenin bilançosunda 57.500 TL tutarında hisse senedi iptal karı bulunmaktadır. İşletme dönem içinde bu karı sermayeye ekleme kararı vermiş ve yasal işlemleri 12.05.2019 tarihi itibariyle tamamlamıştır. Muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır.

–––––––––––––––––  /  –––––––––––––

501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE                         57.500

500 SERMAYE                                                     57.500

Açıklama: Sermaye artırım kararı alınması

–––––––––––––12.05.2019 ––––––––––––

521 HİSSE SENEDİ İPTAL KARLARI                 57.500

501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE                             57.500

Açıklama: Sermaye artırımının HS iptal karı ile karşılanması

––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

VIII- KÂRLAR VE KÂR YEDEKLERİ

İşletme tarafından elde edilen kârlardan; yedeklere ayrılmayan ve ortaklara dağıtılmayan kısımlar öz sermaye unsuru olmakla beraber sermaye içinde gösterilmeyip bilanço pasifinde (kârlar olarak) gösterilir. İşletme kârları üzerinden hesaplanan (ayrılan) yasal ve ihtiyari yedekler de bilançoda bu grup içinde ayrıca gösterilir.

A- İŞLETME KÂRLARI

İşletme kârları bir anlamda öz sermayedir, işletme zararları ise olumsuz (negatif) öz sermayedir. Bu nedenle bilançonun kâr/zarar kalemi her zaman olumlu bir varlığı ifade etmeyebilir.

İşletme kârları bilançoda geçmiş yıl (570 no.lu hesap) ve cari yıl (590 no.lu hesap) olmak üzere iki ayrı grupta gösterilir. İşletme zararları da bilanço pasifinde negatif unsur olarak yine geçmiş yıl (580 no.lu hesap) ve cari yıl (591 no.lu hesap) bazında ayrı gösterilir. Geçmiş yıl zararları vergi kanunları uyarınca yıl bazında da ayrı gösterilmek zorundadır. Bu ayırım genellikle bilanço dipnotlarında yer alır.

Geçmiş yıl zararları, yürürlükteki mevzuat uyarınca beş yıldan fazla nakledilmemek kaydıyla cari dönem kazancından mahsup edilebilmektedir. Zarar mahsubu gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinde farklı zamanlarda yapılır. Kurumlarda ticari kazanç tespit aşamasında, gelir vergisi mükelleflerinde ise beyanname üzerinde yapılır. Her iki halde de geçmiş yıl zararlarının cari yıl kârından mahsubu izleyen dönem açılış işlemleri çerçevesinde muhasebeleştirilir.

Örneğin, bir kurumun 31.12.2019 tarihi itibariyle geçmiş yıl zararı (580 no.lu hesap) 11.000 TL, cari yıl net kârı (692 no.lu hesap) 33.000 TL olduğunu varsayalım. Bu durumda zarar mahsubuna ilişkin aşağıdaki kayıtlar yapılacaktır.

–––––––––––––31.12.2019 ––––––––––––

692 DÖNEM NET KÂRI VEYA ZARARI        33.000

590 DÖNEM NET KÂRI                                     33.000

Açıklama: Dönem sonu işlemleri

–––––––––––––01.01.2020 ––––––––––––

590 DÖNEM NET KÂRI                                 33.000

580 GEÇMİŞ YILLAR ZARARI                           11.000

570 GEÇMİŞ YILLAR KÂRI                                22.000

Açıklama: Zarar mahsubu

––––––––––––––––  /  –––––––––––––––

31.12.2019 tarihli bilançoda cari dönem net kârı mahsup öncesi tutarla, geçmiş yıl zararı da mukayyet bedeliyle yer alacaktır.

B- KÂR YEDEKLERİ

İşletme kârları üzerinden; kanun, ana sözleşme veya ortaklar kurulu kararınca ayrılan yedekler işletme bilançosunun pasifinde, kârlardan ve öz sermayeden ayrı olarak gösterilir. THP uyarınca yapılan ayırım (detaylandırma) aşağıdaki gibidir.

Yasal Yedekler: Bu kalem içinde TTK uyarınca ayrılan birinci ve ikinci tertip yedek akçeler gösterilir. Dönem içinde kullanılan yasal yedekler bu kalem muhteviyatından düşülür.

Statü Yedekler: Bu kalem içinde kurum ana sözleşmesi uyarınca ayrılan yedek akçeler gösterilir. Bu akçelerden dönem içinde yapılan kullanımlar, kalem muhteviyatından düşülür.

Olağanüstü Yedekler:  Bu kalemde şirket ortaklar kurulu (yetkili organlar) tarafından ayrılmasına karar verilen yedek akçelerden dönem sonu itibariyle kullanılmamış olanlar gösterilir.

Özel Fonlar: İşletmede bırakılması ve tasarrufu zorunlu olan fonlar ile diğer amaçlar için ayrılan fonlar bu kalem içinde bilanço pasifinde gösterilir. Fonlardan dönem içinde kullanılan kısımlar, fon muhteviyatından düşülür. Bu kalem içinde gösterilecek başlıca fonlar şunlardır;

§ Sabit kıymet yenileme fonu

§ Finansman fonu

§ Sermaye itfa fonu

§ Vazgeçilen borçlar fonu

§ Gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı fonu

§ Sermaye kur farkı fonu

C- ENVANTER VE DEĞERLEME

Kârlar ve kâr yedeklerinin dönem sonu envanterinde önceki dönemden devreden fonlar, bu fonlardan dönem içinde yapılan kullanımlar, cari dönemde ayrılan fonlar, kârlara mahsup edilen geçmiş dönem zararlarına ilişkin yasal kayıtların varlığı ve doğruluğu kontrol edilir. Ayrıca yapılan hesaplamalar kontrol edilir. Varsa dönem içinde yapılan sermayeye ilavelerin fon muhteviyatından düşülmesi ve sermaye kayıtları kontrol edilir.

Dönem sonu itibariyle elde mevcut kâr yedekleri (fonlar) ve dönem kârı (veya zararı) ile geçmiş dönem kârı (veya zararı) mukayyet bedeli ile değerlenir ve bu değerle bilançoya aktarılır. Dönem kârı izleyen yılın başında aşağıdaki kayıtla geçmiş yıllar kârı hesabına aktarılır.

–––––––––­­–­­–­­–01/01/201x ––––––––––

590 DÖNEM NET KÂRI                                      XXX

570 GEÇMİŞ YILLAR KÂRI                                  XXX

––––––––––––––  /  –––––––––––––––

Dönem zararı da izleyen dönem başında şu kayıtla geçmiş yıllar zararı hesabına aktarılır.

––––––––––––01/01/201x ––––––––––

580 GEÇMİŞ YILLAR ZARARI                         XXX

591 DÖNEM NET ZARARI                                    XXX

––––––––––––––  /  –––––––––––––––

 

 

 

 

 

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM

 

ENFLASYON DÜZELTMESİ ve

DEĞERLEME ANAHTARLARI

 

 

I- ENFLASYON DÜZELTMESİ

Enflasyon düzeltmesi, enflasyon olarak tanımlanan paranın satın alma gücündeki (negatif yönlü) değişmeler nedeniyle zamanla işletmenin gerçek durumunu ifade etmekten uzaklaşan mali tabloların, düzenlendiği tarih itibariyle işletme mali durumunu tam olarak ifade eder hale getirilmesi işlemidir. Bu da bilanço kalemlerinin bünyesinde taşıdığı enflasyonist etkinin giderilmesiyle olacaktır. Nitekim, VUK’un 5024 sayılı Kanunla değişik mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasında enflasyon düzeltmesi, “mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanması” olarak tanımlanmıştır.

A- ENFLASYON DÜZELTMESİ SİSTEMİNİN TEMEL DENKLEMİ

Enflasyon düzeltmesi sisteminin temel denklemi parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltme döneminde bünyelerinde oluşan enflasyonist yıpranmaların telafi edilmesi üzerine kurulmuştur. Bir anlamda enflasyon düzeltmesi parasal olmayan kalemlerin düzeltilmesi işlemidir. Dolayısıyla bu sistemin en önemli noktası parasal olmayan kıymetlerin ve bu kalemler üzerindeki enflasyonist etkinin tespitidir.

Anılan kanun hükmünde parasal olmayan kıymetler ‘parasal kıymetler dışında kalan kıymetler’ olarak dolaylı bir şekilde tanımlanmış ayrıca, bir kıymetin parasal olup olmaması hususunda Maliye Bakanlığı’na tespit yetkisi verilmiştir. Bu anlamda Maliye Bakanlığı sistemin uygulanmasında temel yönlendiricilik fonksiyonunu üstlenmiş olmaktadır.

Bilanço aktif ve pasifinde yer alan parasal olmayan kalemlerin enflasyon nedeniyle bünyelerinde oluşan değer aşınmalarını telafi etmek amacıyla, hesaplanan yıpranma tutarı kadar bilanço değerine ekleme yapılmakta, karşılığında da Enflasyon Düzeltmesi Fark Hesabı’na kayıt yapılmaktadır.

Enflasyon düzeltmesi fark hesabı düzeltme işlemine ilişkin bir torba hesaptır. Bu hesabın bakiyesi dönem kâr zararı hesabına aktarılarak kapatılacak, böylece dönem kâr/zararı hesabı da reel değerine getirilmiş olacaktır. Aktif kalemlere ilişkin düzeltme farkı hesabın alacağına, pasif kalemlere ilişkin düzeltme farkı hesabın borcuna kaydedilir. Bu kayıt tekniğinin bir sonucu olarak aktif hesapların düzeltme farkları dönem kazancını artırıcı, pasif hesapların düzeltme farkları da dönem kazancını azaltıcı yönde etki yapacaktır.

Enflasyon düzeltmesi uygulamasına ilişkin VUK’un anılan mükerrer 298/A. maddesinin 7. bendi uyarınca; enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılacak ancak bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmayacak, geçmiş yıl zararı da mali zarar olarak kabul edilmeyecektir. Vergi matrahının tespitinde geçmiş yıl malî zararları mukayyet değerleri ile dikkate alınacaktır. Diğer bir anlatımla birden fazla dönemi içine alan bir enflasyon düzeltmesinde ancak son döneme ilişkin enflasyon farkları dönem kazancını etkileyecektir.[91]

B- SİSTEMİN İŞLEYİŞİ

Enflasyon düzeltmesine ilişkin kanun hükmü Yeniden Değerlemeye ilişkin hükümlerin yer aldığı VUK’un mükerrer 298. maddesinde düzenlenmiştir. Maddenin eski halinde yer alan yeniden değerleme ve buna benzer anti enflasyonist müesseseler (maliyet artış fonu uygulaması, stokların LİFO yöntemiyle değerlenmesi gibi) 5024 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmıştır. Enflasyon düzeltmesi müessesesi, kaldırılan tüm bu sistemlerin yerini doldurmak üzere getirilmiştir.

VUK’un mükerrer 298/A. maddesinde yapılan tanım uyarınca enflasyon düzeltmesinin amacı işletme mali tablolarının düzenlendiği tarih itibarıyla reel değerleri içerir hale getirilmesidir. Bu da mali tabloların, düzenleme tarihi itibariyle ulusal paranın satın alma gücü cinsinden ifadesi anlamına gelmektedir. Anılan kanun maddesinde öngörüldüğü şekilde bunun gerçekleşmesi amacıyla aşağıdaki hususlar sırayla yerine getirilecektir.

§ Mali tabloda yer alan kıymetlerden hangilerinin parasal olmayan kıymet olduğu tespit edilecektir.

§ Tespit edilmiş parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarları bulunacaktır.

§ Bulunan bu tutarlar ait oldukları düzeltme veya taşıma katsayılarıyla çarpılacaktır.

§ Parasal olmayan kıymetler düzeltilmiş değerleriyle, parasal kıymetler ise düzeltmeye tabi tutulmaksızın mali tabloda gösterilecektir.

C- DÜZELTME FARKININ HESABI

Bilanço aktif ve pasifinde yer alan parasal olmayan kalemlerin enflasyon nedeniyle bünyelerinde oluşan değer aşınmalarını telafi etmek amacıyla, hesaplanan yıpranma tutarı kadar bilanço değerine ekleme yapılmakta, karşılığında da Enflasyon Düzeltmesi Fark Hesabı’na kayıt yapılmaktadır.

Enflasyon düzeltmesi fark hesabı düzeltme işlemine ilişkin bir torba hesaptır. Dolayısıyla bu hesabın bakiyesi dönem kâr zararı hesabına aktarılarak kapatılacak, böylece dönem kâr zararı hesabı da reel değerine getirilmiş olacaktır.

Enflasyon düzeltmesinin yapılmasında bir önceki düzeltilmiş bilançodan aynen gelen kalemler taşıma katsayısı, diğer parasal olmayan kıymetler ise düzeltme tarihi esas alınarak hesaplanacak düzeltme katsayısı kullanılarak düzeltilir.

D- DÜZELTMEYE BAŞLAMA VE SONLANDIRMA ŞARTLARI

Enflasyon düzeltmesinin başlaması ve devam eden uygulamanın sonlandırılmasının şartları VUK’un anılan mükerrer 298. maddesinin 1. fıkrasının birinci bendinde  “Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla olması halinde malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutarlar. Enflasyon düzeltmesi uygulaması, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona erer” olarak belirlenmiştir.

Son üç yılın enflasyon rakamları dikkate alındığında 2017 yılı kazanç tespiti ve mali tablolarının hazırlanmasında enflasyon düzeltmesi hükümleri uygulanmayacaktır.[92] Enflasyon düzeltmesi işlemi en son 31.12.2005 tarihinde uygulanmıştır.

2017 yılında enflasyon düzeltmesi işlemi uygulanmayacağından burada konuya ilişkin olarak özet bilgi verilmekle yetinilmiştir.

 

II- 7144 SAYILI KANUNLA GETİRİLEN GEÇİCİ YENİDEN DEĞERLEME UYGULAMASI

Enflasyon düzeltmesi sisteminin uzun süredir uygulanamıyor olması nedeni ve bu sürede ortaya çıkan etkilerin kısmen telafi edilmesi amacıyla 7144 sayılı kanunla VUK’un geçici 31. maddesinde (bir defaya mahsus uygulanmak üzere) bir düzenleme yapılmıştır.

Söz konusu düzenleme uyarınca, bilanço esasına göre defter tutan tam mükellef gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin aktiflerinde yer alan taşınmazlarının değerlerinin Yİ-ÜFE değerindeki artış oranı dikkate alınmak suretiyle yeniden hesaplanması ve bu tutar üzerinden amortismana konu edilmesi uygulamasına ilişkin usul ve esaslar 500 seri no.lu VUK Genel Tebliğinde açıklanmıştır.

Uygulamadan ilgili mükellefin aktifine kayıtlı taşınmazlar yararlanabilecektir. Bu kıymetlerin bünyesine dahil edilmiş bulunan bütünleyici parça ve eklentilerin de bu kapsamda değerlendirilmesi gerekir.[93]

2018 yılında bu kapsamda yeniden değerleme yapan mükellefler, değerleme konusu yapılan kıymetleri için 2019 yılı sonunda değerlenmiş tutar üzerinden amortisman ayırabileceklerdir.

III- TOPLUCA DEĞERLEME ANAHTARLARI

İşletme bilanço aktifini oluşturan varlık ile bilanço pasifini oluşturan kaynak kalemlerinin değerleme ölçülerini; kıymetlerin ilgili oldukları THP hesapları ve değerleme ölçüsünün kanuni dayanağı da belirtilerek aşağıda bir tablo halinde gösterilmiştir.

Değerleme anahtarları tablosunun oluşturulmasında varlık ve kaynak kalemleri alfabetik sıraya göre tasniflenmiştir.

 

Varlık veya
Kaynak Türü

Değerleme

Ölçüsü

İlgili Kanun

(VUK) Maddesi

İlgili Hesap

Alacak Senetleri (Döviz)

Reeskont, Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel

265-280-281

121-122-221-222

Alacak Senetleri (TL)

Reeskont, Mukayyet Bedel

265-281

121-122-221-222

Alıcılar (Senetsiz Müşteri Borçları-Döviz)

Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel

265-280-281

120-220

Alıcılar (Senetsiz Müşteri Borçları-TL)

Mukayyet Bedel

265-281

120-220

Alınan Avanslar (Döviz)

Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel

265-280-285-287

340-440

Alınan Avanslar (TL)

Mukayyet Bedel

265-285-287

340-440

Alınan Depozito ve Teminatlar (Döviz)

Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel

265-280-285

326-426

Alınan Depozito ve Teminatlar (TL)

Mukayyet Bedel

265-285

326-426

Arama Giderleri

Mukayyet Bedel

265-283-316

271-278

Araştırma ve Geliştirme Gideri

Mukayyet Bedel

265-289

263-268

Arazi ve Arsalar

Maliyet Bedeli

262-269

250

Bağlı Ortaklıklara Borçlar (Döviz)

Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel

265-280-285

333-433

Bağlı Ortaklıklara Borçlar (TL)

Mukayyet Bedel

265-285

333-433

Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar(Döviz)

Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel

265-280-281

133-233

Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar(TL)

Mukayyet Bedel

265-281

133-233

Banka Bonoları

Alış Bedeli+Dönemsel Kâr İlavesi

279

111-112

Banka Garantili Bonolar

Alış Bedeli+Dönemsel Kâr İlavesi

279

111

Banka Kredileri (Döviz)

Kur Değerlemeli-Kısıt Dönem Faiz İlaveli Mukayyet Bedel

265-280-285

300-400

Banka Kredileri (TL)

Kısıt Dönem Faiz İlaveli Mukayyet Bedel

265-285

300-400

Binalar

Maliyet Bedeli

262-269-270-271-272

252-257

Birikmiş Amortismanlar

Mukayyet Bedel

265-313-330

257-268-278

Borç Senetleri (Döviz)

Reeskont, Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel

265-280-285

321-322-421-422

Borç Senetleri (TL)

Reeskont-Mukayyet Bedel

265-285

321-322-421-422

Çekler (alınan ve verilen)

İtibari Değer

266-284

101-103

Çıkarılmış Bonolar (Döviz)

Nominal Değer+Kur Değerlemesi

266-280-286

305

Çıkarılmış Bonolar (TL)

Nominal Değer

266-286

305

Çıkarılmış Tahviller (Döviz)

İtibari Değer+Kur Değerlemesi

266-280-286

405

Çıkarılmış Tahviller (TL)

İtibari Değer

266-286

405

Defolu Ürünler

Üretim Maliyeti veya Emsal Bedeli

267-275-289

157

Değeri Düşen Mallar

Emsal Bedeli

267-278

157

Değersiz Alacaklar

Tasarruf Değeri

264-322

128-129-138-139-229-239

Demirbaşlar

Maliyet Bedeli

262-269-271-273

255-257

Devlet Tahvili

Borsa Rayici

263-279

112

Dönem Kârı/Geçmiş Dönem Kârı

Mukayyet Bedel

265-289

570-590

Dönem Zararı/Geçmiş Dönem Zararı

Mukayyet Bedel

265-289

580-591

Emisyon Primleri

Mukayyet Bedel

265-289

520

Finansal Kiralama Alacakları (TL)

Mukayyet Bedel

Mük. 290

124-224

Finansal Kiralama Alacakları (Döviz)

Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel

280-Mük. 290

124-224

Finansal Kiralama Borçları (TL)

Mukayyet Bedel

Mük. 290

301-302-401-402

Finansal Kiralama Borçları (Döviz)

Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel

280-Mük. 290

301-302-401-402

Finansal Kiralama Hakkı

Mukayyet Bedel

Mük. 290

265

Finansman Bonoları

Alış Bedeli+Dönemsel Kâr İlavesi

279

111-112

Gayrimenkul Sertifikaları

Alış Bedeli+Dönemsel Kâr İlavesi

279

111

Geçici İlmuhaberler

Alış Bedeli

279

111

Gelecek Döneme İlişkin Gelirler

Mukayyet Bedel

265-287

380-480

Gelecek Döneme İlişkin Giderler

Mukayyet Bedel

265-283

180-280

Gelir Ortaklığı Senetleri

Alış Bedeli

279

111-112

Gelir Tahakkukları

Mukayyet Bedel

265-283

181-281

Gider Tahakkukları

Mukayyet Bedel

265-287

381-481

Gayri Menkul ve İştirak Hissesi Satış Kazancı Fonu

Mukayyet Bedel

265-289-KVK 5/1-e

549

Haklar

Mukayyet Bedel

265-289

260-268

Hazine Bonosu

Borsa Rayici

263-279

112

Hazırlık ve Geliştirme Gideri

Mukayyet Bedel

265-283-316

272-278

Hisse Senedi İptal Kârları

Mukayyet Bedel

265-289

521

Hisse Senetleri

Alış Bedeli

279

110-240-242-245

İlk Madde Malzeme

Maliyet Bedeli

262-274

150

İmalat Artıkları (ıskarta, üstüpü, deşe…)

Emsal Bedeli

267-289

157

İpotekli Borç Senetleri

Alış Bedeli+Dönemsel Kâr İlavesi

279

111

İştiraklerden Alacaklar (Döviz)

Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel

265-280-281

132-232

İştiraklerden Alacaklar (TL)

Mukayyet Bedel

265-281

132-232

İştiraklere Borçlar (Döviz)

Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel

265-280-285

332-432

İştiraklere Borçlar (TL)

Mukayyet Bedel

265-285

332-432

Kâr-Zarar Ortaklığı Belgesi

Alış Bedeli

279

111

Kıdem Tazminatı Karşılığı

Mukayyet Bedel

265-288

372-472

Konsinye Mallar

Maliyet Bedeli

262-274

152-153

Konut Sertifikaları

Alış Bedeli+Dönemsel Kâr İlavesi

279

111

Kredi Kartı Slipleri

Mukayyet Bedel

265-281

108

Kuruluş ve Örgütlenme Gideri

Mukayyet Bedel

265-282-326

262-268

Madenler

Maliyet Bedeli

262-289-316

277-278

Makine ve Cihazlar

Maliyet Bedeli

262-269-270-271-272

253-257

Maliyet Giderleri Karşılığı

Mukayyet Bedel

265-288

373

Mamuller

Maliyet Bedeli

262-275

152

Maniplasyona Tabi Mallar

Maliyet Bedeli

262-274

151-153

Menkul Kıymet Kuponları

Mukayyet Bedel

266-286

108

Mevduat (Vadesiz -Döviz)

Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel

265-280-281

102

Mevduat (Vadesiz TL)

Mukayyet Bedel

265-281

102

Mevduat (Vadeli-Döviz)

Kur Değerlemeli - Kısıt Dönem Faiz İlaveli Mukayyet Bedel

265-280-281

102

Mevduat (Vadeli TL)

Kısıt Dönem Faiz İlaveli Mukayyet Bedel

265-281

102

Nakit Paralar (Döviz)

İtibari Değer+Kur Değerlemesi

266-280-284

100

Nakit Paralar (TL)

İtibari Değer

266-284

100

Ortaklara Borçlar (Döviz)

Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel

265-280-285

331-431

Ortaklara Borçlar (TL)

Mukayyet Bedel

265-285

331-431

Ortaklardan Alacaklar (Döviz)

Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel

265-280-281

131-231

Ortaklardan Alacaklar (TL)

Mukayyet Bedel

265-281

131-231

Ödenecek Vergi ve Fonlar

Mukayyet Bedel

265-285

360-370-371

Özel Maliyetler

Maliyet Bedeli

262-272-327

264-268

Öz Sermaye

Mukayyet Bedel

265-289

500-501

Personelden Alacaklar (Döviz)

Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel

265-280-281

135-235

Personelden Alacaklar (TL)

Mukayyet Bedel

265-281

135-235

Personele Borçlar (Döviz)

Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel

265-280-285

335

Personele Borçlar (TL)

Mukayyet Bedel

265-285

335

Satıcılara Borçlar (Döviz)

Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel

265-280-285

320-420

Satıcılara Borçlar (TL)

Mukayyet Bedel

265-285

320-420

Satılacak Sabit Kıymetler

Mukayyet Bedel

265-289

157

Sayım ve Tesellüm Fazlaları

Mukayyet Bedel

265-289

397

Sayım ve Tesellüm Noksanları

Mukayyet Bedel

265-289

197

Sermaye İtfa Fonu

Mukayyet Bedel

265-289-325

549

Şerefiye

Mukayyet Bedel

265-289

261-268

Şüpheli Alacaklar

Tasarruf Değeri

264-281-323

128-129-138-139-229-239

Tahvil Anapara ve Faiz
Ödemeleri

İtibari Değer, Mukayyet Bedel

265-266-285-286

304

Tahviller (aktif kıymet)

Alış Bedeli+Dönemsel Kâr İlavesi

279

111-112

Taşıtlar

Maliyet Bedeli

262-269-270-272

254-257

Tesisler

Maliyet Bedeli

262-269-270-271-272

253-257

Ticari Mallar

Maliyet Bedeli

262-274

153

Varlığa Dayalı Menkul Kıymetler

Alış Bedeli+Dönemsel Kâr İlavesi

279

111

Vazgeçilen Borçlar Fonu

Mukayyet Bedel

265-289-324

549

Vergi Alacakları (Geçici V., KDV)

Mukayyet Bedel

265-289

190-191-192-193-292

Vergi Karşılığı

Mukayyet Bedel

265-288

370-371

Vergi ve Diğer Kamusal Borçlar (KDV, Kazanç V. SSK Primi)

Mukayyet Bedel

265-289

360-361-391-392-492-493

Verilen Avanslar (Döviz)

Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel

265-283-281

159-195-196-259-269-279

Verilen Avanslar (TL)

Mukayyet Bedel

265-281-283

159-195-196-259-269-279

Verilen Depozito ve
Teminatlar (Döviz)

Kur Değerlemeli Mukayyet Bedel

265-280-281

126-226

Verilen Depozito ve Teminatlar (TL)

Mukayyet Bedel

265-281

126-226

Yapılmakta Olan Yatırımlar

Mukayyet Bedel

265-289

258

Yarı Mamul

Maliyet Bedeli

262-275

151

Yatırım Fonu Katılma Belgesi (A tipi)

Alış Bedeli

279

111

Yatırım Fonu Katılma Belgesi (Diğer)

Borsa Rayici

263-279

111

Yedekler (Yasal, Statü, Olağanüstü)

Mukayyet Bedel

265-289

540-541-542

Yenileme Fonu

Mukayyet Bedel

265-289-328

549

Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri

Maliyet Bedeli

262-269-270-271

251-257

Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hasılatı

Mukayyet Bedel

265-289

350

Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyeti

Mukayyet Bedel

265-289

170

Yoldaki Paralar (Döviz)

İtibari Değer+Kur Değerlemesi

266-280-284

108

Yoldaki Paralar (TL)

İtibari Kıymet

266-284

108

 

 


[1]    Anılan değerleme ölçülerinden ‘gerçeğe uygun değer’ en sık kullanılan ölçü olup bu ölçütün uygulanmasına ilişkin olarak ayrı bir standart yayımlanmıştır.

[2]    Çalışmamızda mali mevzuat hükümleri işleneceğinden, TMS uyarınca yapılacak değerleme işleminin ayrıntısına burada daha fazla girilmeyecektir.

[3]     Ayrıntılı açıklama ve örnekler için Bkz. M. Emin AKYOL- Muzaffer KÜÇÜK, Vergi ve Muhasebe Uygulamaları, Yaklaşım Yayınları, Nisan 2016

[4]    Örneğin, amortismana konu iktisadi kıymet alış bedelinin maliyete intikali belirli bir zaman dilimine yayılmaktadır.

[5]   Örneğin ilk tesis ve yapılanma giderleri bunlardandır.

[6]     VUK’un geçici 4 ve 5. maddelerinde, istisnai olarak bu ölçütün değerlemede kullanılabileceği durumlar düzenlenmiştir.

[7]     Bakınız; Muzaffer KÜÇÜK, Değerleme, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, Kasım 2018, Sf.68

[8]     Reeskont işlemine ilişkin açıklama Alacaklar’a ilişkin bölümde yer almaktadır.

[9]    Bu kur, banka vadesiz döviz hesabı mevcutlarının değerlemesi için geçerlidir. Banklarda bulunan vadesiz döviz hesabı muhteviyatı değerler nakit benzeridir ve bu nedenle döviz cinsinden nakitlerin değerleme ölçüsüyle değerlenmelidir.

      Bu konuda farklı düşünen, söz konusu banka hesabı muhteviyatı dövizlerin ilgili dövize ilişkin döviz alış kuru ile değerlenmesi gerektiğini savunan maliyeciler bulunmaktadır.

[10]   Türev ürünleri; getirisi başka bir kıymetin getirisine bağlanmış, başka bir kıymetin getirisinden türetilmiş mali araçlardır. Türev ürün niteliğindeki vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri menkul kıymet tanımına girmez.

[11]    Menkul kıymetler ve kuponları envanter açısından adet olarak nazım hesaplarda izlenir.

[12]    Faktoring işlemine konu edilen (faktöre devredilen) alacaklar senetli de olsa bu hesap grubu içinde değerlendirilir. Alacak devir işlemlerinde işletmenin faktoringe konu edilen alacaklarının borçlusu faktör kuruluşu olmaktadır.

[13]    VUK’un mükerrer 290. maddeyle finansal kiralama işlemlerinde değerleme farklı esaslara bağlanmıştır. Konu ileride, ilgili bölümde açıklanmıştır.

[14]    Vadeli mevduatların dönem sonu değerlemesine ilişkin açıklama hazır değerlere ilişkin bölümde “Bankalar” başlığı altında yer almaktadır.

[15]   Örtülü sermaye ve örtülü kazanç dağıtımına ilişkin olarak KVK’da benimsenen yöntem ortaklara borçlara ilişkin bölümde açıklanacaktır.

[16]   Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Kararın 8. maddesi uyarınca, yurtdışı ihracat alacaklarının yurda getirilmesine ilişkin olarak 4/9/2018 tarih ve 30415 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2018-32/48 sayılı tebliğle geçici süreli bazı düzenlemeler yapılmış, daha sonra bu süreler uzatılmıştır. Konuya ilişkin olarak bakınız; M. Emin AKYOL, “İhracat Bedellerinin Yurda Getirilmesine İlişkin Son Düzenleme”, Yaklaşım, Sayı; 310

[17]    Bu olasılığın yüksek olduğunu tespit edecek objektif bir ölçü bulmak güçtür.

[18]      Aylık Ödeme; [96.000/(12*4)=] 2.000 TL

[19]   Bu kıymetlerde genel amortisman uygulaması şöyledir. Kira süresi sonunda mülkiyet kiracıya devredilecekse, iktisadi kıymetin faydalı ömrü ve kira süresinden uzun olana göre amortisman hesaplanır. Mülkiyet devri öngörülmemişse, amortisman kira süresine göre hesaplanır. Mülkiyet devri sonradan ve bedel karşılığı yapılmışsa, devir tarihindeki maliyet bedeli ve ekonomi ömre göre ayrıca amortisman ayrılır.

[20]    Uygulamada bu ayrıştırma genellikle sözleşme tarihinde yapılarak bir tablo halinde sözleşmeye eklenmektedir.

[21]    TMS uyarınca (halka açık şirketlerde) bu uygulama gereklidir.

[22]    6273 sayılı Kanunla getirilen ve 7061 sayılı Kanunla süresi uzatılan uygulamaya göre Çekler, 31.12.2020 tarihine kadar üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce ödenmek için muhatap bankaya ibraz edilemeyecektir. Bu uygulamanın amacı, çeke vade konulması ya da ileri tarihli çek düzenlemesinin sağlanması olmayıp anılan tarihe kadar çeklerin kullanılmasıyla ilgili olarak ticari hayatta karşılaşılan sorunların ve bu sebeple yaşanan mağduriyetlerin giderilmesidir. Ayrıntılı açıklama için Bkz. Muzaffer KÜÇÜK, Değerleme, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, Kasım 2018, s.99-104

[23]   Bu işlemle bilanço varlık kalemlerinin de bilanço tarihi itibariyle gerçek değeri ifade etmesi sağlanmış olmaktadır.

[24]    Ticari kazançtan mali kazanca ulaşılırken söz konusu reeskont faiz giderleri ticari kazanca eklenecek, reeskont faiz geliri ticari kazançtan indirilecektir.

[25]   Bkz. Muzaffer KÜÇÜK, “Vadeli Çeklerde Reeskont Uygulaması”, Yaklaşım Dergisi, Şubat 2014, Sayı: 254, Sf.88

[26]  Bakınız, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 10.08.2001 tarih ve 42547 sayılı Muktezası.

[27]    Söz konusu oran 11.10.2019 tarihinden geçerli olmak üzere % 18,25 olarak yeniden belirlenmiştir.

[28]    Avans alacağının gerçek bir alacağı ifade etmediğinden hareketle bazı maliyeciler avans alacağına ilişkin kur farkı giderinin KKEGd olarak değerlendirilmesi gerektiğini savunmaktadır. Her iki görüş yönünde de Danıştay kararları mevcuttur.

[29]    Örneğin Bkz. Danıştay 4. Dairesinin 24.01.2011 tarih ve E. 2010/4673, K. 2011/297 sayılı kararı, Danıştay 3. Dairesinin 04.06.1996 tarih ve E.1995/2225, K. 1996/2127 ve 22.05.1996 tarih ve E. 1996/1907, K. 1996/1920 sayılı kararları.

[30]    Danıştay 4. Dairesi 06.02.1997 tarih ve E. 1995/4701, K. 1997/486 sayılı kararında, alınan avansın borç niteliği kazanmadığından hareketle dönem sonunda kur değerlemesine tabi tutulamayacağına hükmetmiştir.

[31]    Bkz: Danıştay Vergi Daireleri Genel Kurulu Kararı; E. 1999/102, K. 1999/480

[32]    Buna karşılık Danıştay’ın farklı yönde kararları bulunmaktadır. Danıştay 4. Dairesi 02.05.1991 tarih ve E: 1988/4658, K: 1991/1627 sayılı Kararı’nda 323. maddede, alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hükmün yer almadığı; alacağın maddede öngörülen şartlara sahip olup olmadığının önem taşıdığı, dönemin değişmesi ile alacağın şüpheli hale geldiği dönemin değişmesinin yeni değerleme günlerinde de tasarruf değerini koruyacak alacak için karşılık ayrılmasını önlemeyeceği gerekçesi ile karşılığın alacağın şüpheli hale geldiği dönemi izleyen dönemlerde de ayrılabileceği kararı verilmiştir.

      Yine 4. Daire’nin 12.12.1994 tarih ve E: 1994/2943, K: 1994/5901 sayılı Kararı’nda, yukarıda belirtilen gerekçelere yer verilmiş; “Şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılmamasının sonraki dönemlerde karşılık ayırma hakkını bertaraf edemeyeceği” hükmüne varılmıştır.

[33]   Konkordato; bir borçlunun ticari durumunun sarsılmış olması nedeniyle alacaklıların, alacaklarını belli bir plana göre almaları konusunda kendi aralarında vardıkları ve mahkemece onaylanan anlaşmayı ifade eder.

[34]    Kaldırılan iflas ertelemesi müessesesiyle de konkordatodakine benzer bir amaç güdülmüştü. Gelir İdaresi Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23/7/2009 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01/01-MUk-57 sayılı Özelgesinde “hakkında iflas ertelemesi kararı bulunan şirketten olan vadesi gelmiş alacaklar için, alacaklının şüpheli alacak karşılığı ayırabileceği yönünde görüşü bulunmaktadır. Bakınız, Muzaffer KÜÇÜK, “İflasın Ertelenmesi Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırmayı Engeller mi?”, Vergi Dünyası Dergisi, Kasım 2009, Sayı: 339

[35]    Cari hesaplarda, hesap bakiyesine ve vadeye göre işlem yapılır.

[36]    Ortağın işletmedeki sermaye payı, ortaklardan alacak için bir nevi teminat olarak değerlendirilir.

[37]    Bu konuda açıklama diğer borçlara ilişkin bölümde yapılmıştır.

[38]    Bu tür durumlarda ortaklar tarafından işletmeden çekiş yapılmış gibi işlem yapılması önerilmektedir.

[39]    Ortaklar adına hesaplanan KDV bu düzeltme işleminde indirim KDV olarak dikkate alınabilmelidir. Ancak bu duruma ilişkin olarak KDVK’da ve ikincil mevzuatta herhangi bir düzenleme mevcut değildir.

[40]    KKEGd kısmı gider hesabının detayında ayrıştırılmalıdır.

[41]    Fire oranları ilgili bölgenin sanayi ve ticaret odası tarafından tespit edilmektedir.

[42]    Geniş açıklama için Bakınız; Muzaffer KÜÇÜK, Değerleme, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, Kasım 2018, Sf.184

[43]    Ayrıntılı açıklama için Bknz. Muzaffer KÜÇÜK; “Ciro Priminde KDV Uygulaması Değişti” Vergi Dünyası Dergisi, Aralık 2012; “Ciro Priminin Gelir Niteliği” Vergi Dünyası Dergisi, Ocak 2014

[44]    İlgili mal KDV oranı ne olursa olsun vade farkı KDV oranı genel oran olacaktır.

[45]    7103 sayılı Kanunun 10. Maddesiyle getirilen uygulama, 27.03.2018 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

[46]    Ayrıntılı açıklama için bakınız; Muzaffer KÜÇÜK, Değerleme, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, Kasım 2018, Sf.69

[47] GVK’nın giderlere ilişkin 40. maddesinin 1, 5 ve 7. bendinde 7194 sayılı Kanunla düzenleme yapılmak suretiyle, 01.01.2020 tarihinden sonra elde edilecek gelirlere uygulanmak üzere, işletmeye kayıtlı binek otomobillerinin gider ve amortismanları ile binek otomobili kiralama bedellerinin gider kaydına ilişkin bazı kısıtlamalar yapılmıştır.

Bu düzenleme uyarınca 01.01.2020 tarihinden sonra elde edilecek kazançlara ilişkin matrahın tespitinde; işletme aktifine kayıtlı binek otomobillerine ilişkin kullanıma bağlı olarak ortaya çıkan giderin belirli oranı ile bunların amortismanlarında belirlenen haddin üzerinde kalan kısımlar gider olarak dikkate alınamayacaktır.

Aktife kayıtlı olmayıp da kiralama yoluyla kullanılan binek otomobillerinin kiralama giderlerinden, kanunla belirlenen had üzerinde kalan kısımlar da gider olarak dikkate alınamayacaktır.

[48]    Bu kalemlerin bilanço aktif ve pasifine kaydedilmesi, vergileme sistemi kaynaklı bir zorunluluktan doğmaktadır.

[49]   01.01.2004 tarihinden önce aktife alınan kıymetler için, aktifleştirme döneminde yürürlükte olan hükümlere göre belirlenecek sürede amortisman ayrılmaya devam edilir. (VUK Geç. Md. 26)

[50]  Yıllara sari işlerde kazanç tespiti farklı esaslara bağlanmıştır. Bu işlerde kullanılan sabit kıymetler için dönem sonunda hesaplanacak amortismanlar, ilgili işlerin maliyetine, GVK’nın 43. maddesi uyarınca işlerde fiili kullanım esasına göre dağıtılır.

[51]    Örneğin boş arsa ve araziler yıpranmaya tabi olmadığından, amortisman kapsamına girmez.

[52]    504 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği

[53]    ALACAKLAR’a ilişkin bölümde açıklandığı üzere finansal kiralamalarda uygulama farklıdır.

[54]   GVK’nın, ticari kazançta indirilecek giderlerin düzenlendiği 40. maddesinin 7. bendine, 6728 sayılı Kanunun 14. maddesiyle “İşletmeye dâhil olan gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar, yapıldığı yılda doğrudan gider yazılabilir.” parantez içi hükmü eklenmiştir. Bu hüküm uyarınca yapılacak anılan nitelikteki harcamaların amortisman uygulamasına konu edilmeksizin tek seferde doğrudan gider kaydı mümkün bulunmaktadır.

[55]   Amortisman süresi dolmadan hurdaya ayrılan kıymetlerde, kullanım sonlandırıldığından amortisman ayrılması da durdurulmalı ancak bu kıymetlerin (takdir komisyonunca belirlenen) tasarruf değeri veya satılmışsa satış bedeli ile kayıtlı net değerleri arasındaki değer farkı ticari kazançla ilişkilendirilmelidir.

[56]   Uygulamaya ilişkin ayrıntılı açıklama için bakınız; Muzaffer KÜÇÜK, Değerleme, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, Kasım 2018, s.329

[57]    İki tür amortisman kayıt yöntemi vardır; direkt yöntem ve endirekt yöntem. THP endirekt yöntemi benimsediğinden kayıtlar buna göre yapılmalıdır.

[58]    Teşebbüse geçilmesi ifadesi yeterince açık değildir. Uygulamada işletmeler tarafından karar alınması ve kararın karar defterine kaydedilmesi yenileme fonu uygulaması için yeterli kabul edilmektedir.

[59]    Bu kayıt tekniğinde amortisman gideri maliyetlere intikal etmez. Amortisman giderinin maliyetlere intikal etmesi için amortisman ayırma ve özel fondan karşılama işleminin ayrı kayıtlarla yapılması gerekmektedir. Geniş açıklama için bkz. M. Emin AKYOL  - Muzaffer KÜÇÜK, Vergi ve Muhasebe Uygulamaları, Yaklaşım Yayıncılık, Nisan 2016

[60]    Finansal kiralama işlemlerinde değerleme ALICILAR’a ilişkin bölümde açıklanmıştır.

[61]    Bir yıllık kiralamalarda özel maliyet uygulaması konusunda henüz uygulama birliği oluşmamıştır.

[62]    Vadeli mevduatların değerlemesi hazır değerlere ilişkin bölümde BANKALAR başlığı altında açıklanmıştır.

[63]  116 Seri no.lu KDV Genel Tebliği ile getirilen anlayış gereği, ciro primine hak kazanan işletme lehine hesaplanan ciro primini ticari mal maliyetinden mahsup edebilmelidir. Ancak, anılan tebliğde bu konuda bir açıklama yapılmamıştır.

[64]  Yıllara sari işlerde kazanç tespiti farklı esaslara bağlanmıştır. Bu işlerde kullanılan sabit kıymetler için dönem sonunda hesaplanacak amortismanlar, ilgili işlerin maliyetine, GVK’nın 43. maddesi uyarınca işlerde fiili kullanım esasına göre dağıtılır.

[65]    Aynı uygulamayı finans kurumları, vadeli mevduat borçları için yapacaktır.

[66]    İlk yıldan kasıt sabit kıymetin aktife alınma yılının, yatırım döneminden kasıt da yatırımın tamamlandığı yılın son gününe kadar geçen süredir.

[67]    Bu tür menkul kıymetlerin bünyelerinde (itibari kıymet içinde) taşıdıkları finansman yükü 308-408 Menkul Kıymet İhraç Farkı hesaplarında gösterilir. Bu finansman yükü her yıl söz konusu kaynağın kullanım günü oranında giderleştirilir. Gider hesapları (780/797 no.lu hesap) karşılığı 308 no.lu Hesaba alacaklı kayıt yapılır.

[68]    Bu faizler genellikle dönem sonları itibariyle ödenmektedir.

[69]    Endeks değerlemesi veya dönemsel değerleme nedeniyle ortaya çıkan fakat mali kazancın tespitinde dikkate alınmayan farklar, ödendiği dönemde beyanname üzerinde ayrıca indirim konusu yapılacaktır.

[70]     Tahvil faizlerinde dönem sonu kısıt yapılamadığından, burada hesaplanan faiz kısmı muhasebe üzerinde vadesinde (ödeme anında) gider kaydı yapılacaktır. Ancak bu kayıt tekniğinde, vadede bu kısım için muhasebe olarak gider kaydı yapılamayacağından, giderleştirmenin beyanname üzerinde yapılması gerekecektir.

[71]   13.09.2018 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 85 no.lu Cumhurbaşkanı Kararı ile Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Kararın 4. maddesine “g” bendi eklenmek suretiyle; Türkiye’de yerleşik kişilerin, bakanlıkça belirlenen haller dışında kendi aralarında menkul ve gayrimenkul alım satım, taşıt ve finansal kiralama dahil her türlü menkul ve gayrimenkul kiralama leasing ile iş, hizmet ve eser sözleşmesinde sözleşme bedeli ve bu sözleşmeden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülüklerin, döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırılamayacağı düzenlenmiştir. Aynı Kararla 32 sayılı Karara eklenen geçici 8. maddeyle, bu düzenleme öncesinde yapılmış sözleşmelerin de, 30 gün içinde bu düzenlemeyle uyumlu hale getirilmesi gereği düzenlenmiştir. Borç doğuran sözleşmelerin düzenlenmesinde bu hükümlere uyulması gerekmektedir. 

[72]    Esasen bu uygulama bilanço düzenleme ilkelerine daha uygundur. Örneğin, işletmenin verilen vadeli çekler hesabı toplamı hazır değerler veya bankalar hesabı tutarından daha fazla ise işletmenin hazır değerleri bilançoda negatif değer olarak yer alabilecektir. Bu nedenle Tekdüzen Muhasebe Uygulamasında da bu tür borçların işletme pasifinde gösterilmesi usulü benimsenmiştir. TMS uyarınca (halka açık şirketlerde) bu uygulama zorunludur.

[73]    Hesap numarası mükellef tarafından serbestçe belirlenebilir.

[74]    Depozito karşılığı alıcıya verilen iktisadi kıymetlerin dönem sonu envanterinde, bu fiili yok olmalar da dikkate alınır.

[75]    Cari hesaplarda hesap bakiyesine ve vadeye göre işlem yapılır.

[76]    Ayrıntılı açıklama için Bkz. M. Emin AKYOL- Muzaffer KÜÇÜK, age.

[77]    Uluslararası ticarette haksız vergi rekabeti yapan ülkelere yapılan ödemeler KVK’nın 30/7. maddesi uyarınca stopaja tabidir. Bu ülkelerin hangileri olduğu Bakanlar Kurulunca belirlenecektir. BK’nca henüz bir belirleme yapılmamıştır.

[78]   6728 sayılı Kanun’un 59. maddesiyle KVK 13. maddenin 2. bendine konuya ilişkin olarak şu hüküm eklenmiştir. “İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınır.”

Bu düzenlemeyle şirketlerin küçük ortakları ile yapılan işlemlerin önemli bir kısmı, transfer fiyatlandırması uygulaması kapsamı dışına çıkartılmış olmaktadır.

[79]    Emsallere uygunluk ilkesinin işletilmesinde, özellikle uluslararası ticarette emsal tespitine ilişkin olarak büyük sorunların yaşanması muhtemeldir. Her ticari işlemin kendine özgü koşulları olacağından ve buna piyasa ve işlem farklılıkları da eklendiğinde söz konusu işleme tam bir emsal bulunması çoğu zaman mümkün olmayacaktır. Bu durumda yapılacak en akılcı uygulama uygun değerleme yönteminin seçilmesidir.

[80]  Bu değerleme yöntemi, KVK’nın 13. maddesine 6728 sayılı Kanunun 59. maddesiyle eklenmiştir.

[81]    Bu yöntem birçok gelişmiş ülke tarafından halen uygulanmaktadır. Esasen bu yöntem sıra dışı mal ve hizmetlere ilişkin transfer fiyatı tespitinde mükelleflere önemli bir uygulama esnekliği sağlamaktadır.

[82]    Peşin fiyatlandırma anlaşmasından tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilmektedir. (2007/12888 s. BKK mad. 15, 2008/13490 s. BKK mad.1)

[83]  Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir.

[84]    Ortaklık payı önemli olmayıp bu ifade hem kurumun gerçek ve tüzel kişi ortaklarını hem de kurumun ortağı olduğu kurumları kapsamaktadır. Diğer taraftan şirketten alacağı olan bir kişinin sonradan şirkete ortak olması veya ortaklıktan çıkartılması halinde değerlemenin nasıl yapılacağı ile ortak olmamakla birlikte şirketten kâr payı hakkı olan kişilerin ortak kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususları belirsizdir.

[85]    Birbirine alternatif olarak belirlenen şartlardan birinin varlığı yeterlidir.

[86]    Kanun koyucu illiyet bağını bu aşamada kesmiş, daha ileriki aşamalarda olan ortaklık ilişkisini bu kapsamda değerlendirmemiştir. Tüzel kişi ortağın kendi ortakları için ilişkili kişi belirlemesi yapılırken kurumun tüzel kişi ortağının ortakları için herhangi bir araştırma yapılmamaktadır.

[87]    Burada giderleştirme beyanname üzerinde yapılmalıdır. Çünkü karşılık ayrıldığı dönemde söz konusu kıdem tazminatı muhasebe kayıtlarında giderleştirilmiş ancak gider mali kârın tespitinde KKEGd olarak dikkate alınmış olacaktır. Dolayısıyla karşılık ayrılan kısma ilişkin kıdem tazminatı ödendiği bu dönemde muhasebe kaydıyla tekrar giderleştirilemeyecektir.

[88]    Geniş açıklama için Bakınız, M. Emin AKYOL- Muzaffer KÜÇÜK, Vergi ve Muhasebe Uygulamaları, Yaklaşım Yayınları, Nisan 2016

[89]    Cari dönemde KKEGd olarak değerlendirilen bu tür giderlerin, izleyen dönemde beyanname üzerinden indirim konusu yapılması gerekmektedir.

[90]    Keza şahıs işletmelerinde öz sermaye ayırımı güçtür. Öz sermaye kavramı ile muhasebe bilimindeki sermaye kavramının farklılığını belirtmek gerekmektedir. Muhasebe biliminde sermaye olarak sadece ortaklar tarafından işletmeye tahsis edilen kaynaklar dikkate alınır.

[91]    Enflasyon düzeltmesine ilişkin ayrıntılı açıklama ve örnekler için bakınız; M. Emin AKYOL-Muzaffer KÜÇÜK, “Vergi Yönüyle Birlikte Tekdüzen Hesap Planı ve Mali Tablolar”, Cilt V, Yedinci Bölüm “Mali Mevzuat Yönünden Enflasyon Düzeltmesi”, Yaklaşım Yayınları.

[92]    VUK’un mükerrer 298. maddesinde düzenlenmiş olan, enflasyon düzeltmesi sisteminin başlatılması ve durdurulmasına ilişkin şartların yeniden gözden geçirilmesi gerektiğini savunan maliyeciler bulunmaktadır. Bunlar; Bakanlar Kurulunca anılan maddede yer alan oranların (yıllık ve üç yıllık) aralarında uyum sağlanarak makul seviyelere indirmesini, aksi halde sistemin uzun süre işletilemeyebileceğini, bu durumda ise işletme mali tablolarında enflasyonist etkilerin birikeceğini ve bunun işletme yöneticileri, yatırımcılar, alacaklılar ve diğer ilgilileri yanıltacağını savunmaktadırlar.

[93] Ayrıntılı açıklama için bakınız; Muzaffer KÜÇÜK, Değerleme, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, Kasım 2018, Sf.627