Maliye Bakanlığından:
YURT DIŞINDAKİ BAZI
VARLIKLARIN EKONOMİYE
KAZANDIRILMASI HAKKINDA
GENEL TEBLİĞ
(SERİ NO: 1)
1. Kapsam
15/4/2013 tarihi itibarıyla gerçek veya tüzel
kişilerce sahip olunan ve yurt dışında bulunan para, döviz, altın, menkul
kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazların bildirim veya
beyana konu edilmesine ve bazı yurt dışı kazançların gelir veya kurumlar
vergisinden istisna edilmesine ilişkin Gelir Vergisi Kanununun geçici 85 inci
maddesinde yer alan düzenlemeye yönelik usul ve esaslara bu Tebliğde yer
verilmektedir.
2. Tanımlar
2.1. Banka ve aracı kurumlar
Geçici 85 inci maddede geçen banka
kavramı, 5411 sayılı Bankacılık Kanununun 3 üncü maddesinde tanımlanan
bankaları; aracı kurumlar ise, 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre
faaliyette bulunan kurumları ifade etmektedir.
2.2. Gerçek veya tüzel kişilerce 15/4/2013 tarihi itibarıyla yurt dışında sahip olunan
varlıkların ispatında kullanılacak kanaat verici belgeler
Maddenin son fıkrasında,
kanaat verici belge tabirinin, devlet tarafından veya devlet güvencesinde
tutulan kayıt ve sicilleri; yurt dışındaki banka, banker, aracı kurumlar ve
benzeri mali kurumlar, posta idaresi, noter gibi kurum ve kuruluşların kayıt ve
belgelerini, Vergi Usul Kanununun ikinci kitabının üçüncü kısmında yer alan
belgeler ve muadili belgeler ile bilgi değişiminde bulunulan yabancı ülkelerde
yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik ya da konsoloslukları,
yoksa mahallindeki Türk menfaatini koruyan ülkenin aynı nitelikteki
temsilcileri tarafından tasdik olunan belgeleri ifade ettiği belirtilmiştir.
2.2.1. Devlet tarafından veya devlet
güvencesinde tutulan kayıt ve siciller
Madde kapsamında bildirilen veya beyan
edilen varlıklara ilişkin olarak, devlet tarafından veya devlet güvencesinde
tutulan kayıt ve siciller; tapu kayıtları, diğer siciller ve yasal
yükümlülükler nedeniyle verilen beyannameleri ifade etmektedir.
Örneğin, bulunduğu ülkenin tapu siciline
veya tapu sicili niteliğindeki diğer sicillere 15/4/2013 tarihi
itibarıyla gerçek veya tüzel kişiler adına kayıtlı taşınmazların, başka
herhangi bir işleme gerek olmaksızın bu tarih itibarıyla gerçek veya tüzel kişilerce
sahip olunduğu kabul edilecektir.
2.2.2. Diğer kanaat verici belgeler
Maddede geçen kanaat verici belge
tabirinden ayrıca;
- Bankalar ile bankerlerin yaptıkları
işlemlerle ilgili kayıtlar ve düzenledikleri belgeler,
- Aracı kurumlar, portföy yönetim
şirketleri, sigorta şirketleri ve benzeri mali kurumların kayıtları ve
düzenledikleri belgeler,
- Posta idaresi nezdindeki çek
hesabı ve düzenlenen diğer belgeler,
- Noter gibi kurum ve kuruluşların
düzenledikleri senetler ve sözleşmeler ile diğer kayıt ve belgeler,
- Defter tutan mükelleflerin kayıtları ile
bu kayıtlarda yer alan ve Vergi Usul Kanununun ikinci kitabının üçüncü kısmında
belirtilen belgeler ile muadili belgeler,
- Şirketlerin ortaklık ve kooperatiflerin
üyelik kayıtları
anlaşılacaktır.
Yukarıda sayılan belgeler ile ilgili
olarak ayrıca tasdik zorunluluğu bulunmamaktadır.
Bu belgelerin dışında, bilgi değişiminde
bulunulan yabancı ülkelerde yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk
elçilik ya da konsoloslukları, yoksa mahallindeki Türk menfaatini koruyan
ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgeler de
kanaat verici belge olarak kabul edilecektir.
Dolayısıyla, yukarıda belirtilen kayıt ve
belgelerle gerçek veya tüzel kişilerce sahip olunan varlıklar arasında illiyet
bağının kurulması ve 15/4/2013 tarihi
itibarıyla,
- Taşınmazların yurt dışındaki varlığının,
- Diğer varlıkların ise yurt dışında
bulunduğunun
ispatı zorunludur.
Diğer taraftan, gerçek veya tüzel
kişilerce madde kapsamında beyan edilen varlıklara ilişkin kanaat verici
belgelerin gerektiğinde vergi incelemesine yetkili olanlara ibraz edilmek üzere
zamanaşımı süresince saklanması gerekmektedir.
2.3. Taşınmazlar
Taşınmazlar; arazi, kat mülkiyeti kütüğüne
kayıtlı bağımsız bölümler ve tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve
sürekli haklardır.
3. Uygulama Esasları
3.1. Yurt dışında sahip olunan varlıklara
ilişkin bildirim, beyan ve verginin ödenmesi
3.1.1. Yurt dışında sahip olunan
varlıklara ilişkin bildirim veya beyan
Gerçek veya tüzel kişilerce 15/4/2013 tarihi itibarıyla yurt dışında sahip olunan
ve kapsama giren varlıklar, maddenin yürürlüğe girdiği 29/5/2013 tarihinden
itibaren 31/7/2013 tarihi akşamına kadar Türk Lirası cinsinden rayiç
bedelleriyle;
- Ek-1'de yer alan form ile bankalara
bildirilebilecek veya
- Ek-2'de yer alan beyanname ile gelir
veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairelerine beyan
edilebileceği gibi bu varlıklara ilişkin beyanname, 340 sıra no.lu Vergi Usul
Kanunu Genel Tebliğinde belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik
ortamda da verilebilecektir.
Yıllık gelir veya kurumlar vergisi
beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükellefler, Ek-2'de yer
alan beyannamelerini de 340 ve 346 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliğlerinde belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda
vermek zorundadırlar.
Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası
araçlarının Ek-3'de yer alan formla aracı kurumlara da bildirilmesi mümkündür.
Gerçek veya tüzel kişilerin, yurt dışında
sahip oldukları bu türden varlıklarını Tebliğ ekinde yer alan formlar ile banka
veya aracı kurumlara bildirmeleri halinde, bu bildirimlere ilave olarak vergi
dairelerine de beyanda bulunulmayacaktır.
3.1.2. Bildirim veya beyan süresi içinde
bildirim veya beyanlara ilişkin yapılacak düzeltme talepleri
Gerçek ve tüzel kişilerinin maddenin
yürürlüğe girdiği 29/5/2013 tarihinden
31/7/2013 tarihine kadar bildirim veya beyanda bulunmaları mümkün olup, tek bir
bildirim veya beyan verilmesi esastır. Ancak, maddenin uygulamasında bildirim
veya beyanın yapıldığı her ay farklı bir vergilendirme dönemi olarak kabul
edildiğinden birden fazla bildirim veya beyanda bulunulması mümkündür.
Bir bildirim veya beyanda bulunulduktan
sonra aynı ay içerisinde, yapılan hataların düzeltilmesi amacıyla ya da
bildirime veya beyana konu edilen varlıkları azaltıcı ya da artırıcı yeni bir
bildirim veya beyanda bulunulmak istenilmesi halinde, ilk bildirim veya beyanın
düzeltilmesi gerekmektedir. Banka ve aracı kurumlara yapılan bildirimlerde,
düzeltmenin ilgili banka ve aracı kurum tarafından yapılması gereklidir.
Bildirim veya beyanda bulunulduktan
sonraki aylarda, yapılan hataların düzeltilmesi amacıyla ya da bildirime veya
beyana konu edilen varlıkları azaltıcı bir bildirim veya beyanda bulunulmak
istenilmesi halinde de önceki bildirim veya beyanın düzeltilmesi gerekmektedir.
Bu durumda, banka ve aracı kurumlarca Ek-4'te yer alan beyanname ile vergi
dairesine bildirilen varlıklara ilişkin düzeltme talebinin banka ve aracı kurum
aracılığıyla yapılması esastır.
Bildirim veya beyanda bulunulduktan
sonraki aylarda, bildirime veya beyana konu edilen varlıkları artırıcı bir
bildirim veya beyanda bulunulmak istenilmesi halinde ise önceki bildirim veya
beyanın düzeltilmesi söz konusu olmayacak, ilave olarak bildirilmek veya beyan
edilmek istenilen varlıklar için yeni bir bildirim veya beyan yapılacaktır.
Düzeltme kapsamı dışında verilen tüm
bildirim veya beyannameler yeni bir bildirim veya beyan olarak kabul edilecek
ve önceki bildirim veya beyanla ilişkilendirilmeyecektir.
Örneğin; Mayıs ayında 100.000 TL karşılığı
döviz beyanında bulunan bir gerçek kişinin, aynı ay içerisinde beyan ettiği
tutarı 50.000 TL’ye düşürmek ya da 150.000 TL’ye çıkarmak istemesi halinde ilk
beyanına ilişkin düzeltme beyannamesi vermesi gerekecektir. Bankaya veya aracı
kuruma bildirimde bulunulmuş olması halinde ise banka veya aracı kuruma verilen
ilk bildirimin düzeltileceği tabiidir.
Mayıs ayında 100.000 TL karşılığı döviz
beyanında bulunan bir gerçek kişinin, Haziran veya Temmuz ayı içerisinde, beyan
ettiği tutarı 50.000 TL’ye düşürmek istemesi halinde, Mayıs ayındaki beyanına
ilişkin düzeltme beyannamesi vermesi gerekecektir. Banka ve aracı kurumlarca Ek-4'te
yer alan beyanname ile vergi dairesine bildirilen varlıklara ilişkin düzeltme
talebi ise banka veya aracı kurumlar aracılığıyla yapılacaktır.
Mayıs ayında 100.000 TL karşılığı döviz
beyanında bulunan bir gerçek kişinin, Haziran veya Temmuz ayı içerisinde, beyan
ettiği tutarı 150.000 TL’ye çıkarmak istemesi halinde ise, Haziran veya Temmuz
ayına ilişkin 50.000 TL’lik yeni bir bildirim veya beyanname vermesi
gerekecektir. Yeni verilen bildirim veya beyannameler önceki
bildirim veya beyanname ile ilişkilendirilmeyeceğinden, sadece ilave olarak
beyan edilecek tutarın bildirilmesine veya beyan edilmesine dikkat edilecektir.
Bildirim veya beyan süresi sona erdikten
sonra bildirim veya beyanlara ilişkin yapılan düzeltme talepleri ise maddenin
on ikinci fıkrası hükmü gereğince dikkate alınmayacaktır. Bu çerçevede, 31/7/2013 tarihine kadar yapılan bildirim veya
beyanların bu tarihten sonra düzeltilmesi mümkün olmayacaktır.
3.1.3. Yurt dışında sahip olunan
varlıkların bildirimi üzerine banka veya aracı kurumlarca yapılacak işlemler
Gerçek veya tüzel kişiler yurt dışında
sahip oldukları varlıkları, iki nüsha olarak hazırlayacakları Ek-1'de yer alan
form ile bankalara bildirebileceklerdir. Formun bir nüshası, ilgili banka
tarafından varsa bildirim nedeniyle açılan hesaba ilişkin bilgiler yazılıp
tasdik edildikten sonra düzenlenen banka dekontlarıyla birlikte
ilgilisine geri verilecektir.
Ayrıca bankalar, bildirim tarihini takip
eden ayın sonuna kadar Türkiye'ye getirilen veya bu sürede
Türkiye'de bulunan bankalardaki bir hesaba transfer edilen para, altın, döviz,
menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarını ilgili müşterileri adına
açacakları hesaplara kaydedeceklerdir.
Gerçek veya tüzel kişilerce yurt dışında
sahip olunan menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarıyla ilgili
bildirim, Ek-3'te yer alan formdan iki nüsha olarak hazırlanarak aracı
kurumlara da yapılabilecektir. Formun bir nüshası, ilgili aracı kurum yetkilisi
tarafından açılan hesaba ilişkin bilgiler yazılıp tasdik edildikten sonra
düzenlenen işlem sonuç formları ile birlikte ilgili kişiye geri verilecektir.
Bildirilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları bu kurumlarda
açılacak hesaplara kaydedilecek ve müşterilerin portföylerine dahil edilecektir.
Gerçek veya tüzel kişilerce yapılacak bu
bildirimlerin yetkili kılınmış vekilleri veya kanuni temsilcileri tarafından da
yapılabilmesi mümkündür. Bildirimin gerçek veya tüzel kişinin vekili ya da
kanuni temsilcisi tarafından yapılması halinde, bankalar veya aracı kurumlarca
söz konusu vekil veya kanuni temsilcinin yetkili olup olmadığı hususunun
kontrol edileceği tabiidir.
Madde kapsamında bildirilen varlıklara
ilişkin olarak banka veya aracı kurumlar tarafından herhangi bir belge
istenmeyecektir.
3.1.4. Yurt dışında sahip olunan
varlıklara ilişkin verginin ödenmesi
15/4/2013 tarihi itibarıyla sahip olunan ve
yurt dışında bulunan varlıklar, Türk Lirası cinsinden rayiç bedelleriyle
Ek-2'de yer alan beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı
olunan vergi dairelerine beyan edilebilecektir. Vergi dairelerine beyan edilen
varlıklara ilişkin olarak herhangi bir belge istenmeyecektir. Beyan edilen
varlıkların değerleri üzerinden, vergi dairelerince % 2 oranında tarh edilen
vergi, tarhiyatın yapıldığı ayı izleyen ayın sonuna kadar ödenecektir.
Türkiye'de ikametgâhı bulunmayanlarla
ilgili olarak söz konusu beyannamelerin alınması hususunda Ankara Vergi Dairesi
Başkanlığı Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğü, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğü ve İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Konak Vergi
Dairesi Müdürlüğü yetkili kılınmıştır. Türkiye'de ikametgâhı bulunmayanların
yurt dışında bulunan varlıklarına ilişkin olarak bu vergi dairelerine beyanda
bulunmaları ve tahakkuk eden vergileri ödemeleri mümkündür.
Banka veya aracı
kurumların, kendilerine bildirilen varlıklara ilişkin olarak varlıkların
bildirim değerleri üzerinden % 2 oranında hesapladıkları vergiye ilişkin
beyannameyi, Ek-4'te yer alan beyanname ile aylık olarak vergi sorumlusu
sıfatıyla bildirimi izleyen ayın on beşinci günü akşamına kadar kurumlar
vergisi yönünden bağlı oldukları vergi dairelerine, 340 ve 346 sıra no.lu Vergi
Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda
elektronik ortamda vermeleri gerekmektedir. Tahakkuk eden vergiler ise aynı sürede
ödenecektir.
3.2. Şirketlerin kanuni temsilcileri,
ortakları veya vekilleri adına görünen varlıkların durumu
Şirketlerin kanuni temsilcileri, ortakları
ya da şirket veya şirketin ortakları adına madde kapsamına giren varlıkları, 15/4/2013 tarihinden önce yetkili kuruluşlarca
düzenlenen bir vekalet veya temsil sözleşmesine istinaden tasarruf etmeye
yetkili olanların, bu tarih itibarıyla sahip oldukları ve yurt dışında bulunan
varlıklarının, Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde şirket adına bildirim
veya beyana konu edilerek Türkiye'ye getirilmesi veya Türkiye'deki banka veya
aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi halinde, bu varlıklara
ilişkin olarak şirketin madde hükümlerinden yararlanabilmesi mümkündür.
Şirket veya şirket
ortaklarına ait olduğu halde yukarıda belirtilenler dışındaki kişilerce
tasarruf edilen varlıkların madde hükümleri çerçevesinde şirket adına
bildirim veya beyana konu edilebilmesi ve maddenin beşinci fıkrası hükmünden
yararlanılabilmesi için bildirim veya beyan dışındaki nedenlerle inceleme veya
takdir komisyonu kararına istinaden yapılacak tarhiyatlar esnasında söz konusu
varlıkların şirket veya şirket ortaklarına ait olduğunun izah ve ispat edilmesi
gerekmektedir.
Bu açıklamalar gerçek kişilerin yurt
dışında başkaları adına görünen varlıkları için de geçerlidir.
3.3. Varlıkların bildirim ve beyan değeri
Yurt dışında bulunan varlıkların, vergi
dairelerine beyan edilmesi ile banka veya aracı kurumlara bildirilmesinde ya da
yasal defterlere kaydedilmesinde, bu varlıkların rayiç bedelinin Türk Lirası
karşılığı esas alınacaktır.
Rayiç bedel, söz konusu varlıkların
sahiplerince bildirim veya beyan tarihi itibarıyla belirlenen alım-satım bedeli
olup bu bedelin gerçek durumu yansıtması gerekmektedir.
Döviz ve döviz cinsinden varlıklarda, T.C.
Merkez Bankası döviz alış kuru dikkate alınarak Türk Lirası karşılığı bildirim
ve beyana konu edilecektir.
3.4. Bildirilen veya beyan edilen
varlıkların yasal defter kayıtlarına intikal ettirilmesi
Bildirilen veya beyan edilen varlıklar,
Vergi Usul Kanunu uyarınca defter tutan mükelleflerce, banka veya aracı
kurumlara bildirildiği ya da vergi dairelerine beyan edildiği tarih itibarıyla
belirlenen Türk Lirası karşılığı rayiç bedelleriyle, bildirim ve beyan tarihini
takip eden ay sonuna kadar yasal defterlere kaydedilecektir.
Yurt dışında bulunan söz konusu varlıkların
şirket adına beyan edilmesi durumunda ilgili şirket; gerçek kişiler adına beyan
edilmesi halinde ise bu gerçek kişilerin kendileri, maddenin sağladığı
avantajlardan yararlanabileceğinden, şirket adına bildirim veya beyana konu
edilen varlıkların anılan şirketin yasal kayıtlarına intikal ettirilmesi
zorunludur.
Bilanço esasına göre defter tutan
mükellefler, madde uyarınca yasal defterlerine kaydettikleri kıymetleri için
pasifte özel fon hesabı açacaklardır. Söz konusu hesap sermayenin cüz'ü addolunacak ve sermayeye ilave dışında başka bir
amaçla kullanılamayacaktır. Fon hesabında tutulan bu tutarlar, işletmenin
tasfiye edilmesi halinde vergilendirilmeyeceği gibi Gelir Vergisi Kanununun 81
inci maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20 ncimaddeleri
uyarınca gerçekleşecek devir ve bölünme hallerinde de vergilendirilmeyecektir.
Serbest meslek kazanç defteri ile işletme
hesabı esasına göre defter tutan mükellefler, söz konusu kıymetleri
defterlerinde ayrıca göstereceklerdir.
Gelir veya kurumlar vergisi
mükelleflerince yukarıda yapılan açıklamalara göre yasal defterlere kaydedilen
bu varlıklar, dönem kazancının tespitinde gelir unsuru olarak dikkate
alınmayacaktır.
3.5. Gider ve amortisman uygulaması
Tebliğin, "3.1.4." bölümünde
yapılan açıklamalar çerçevesinde ödenen vergilerin, hiçbir suretle gelir veya
kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması ya da
başka bir vergiden mahsup edilmesi mümkün değildir.
Bildirilerek veya beyan edilerek yasal
defter kayıtlarına intikal ettirilen taşınmazlar hakkında Vergi Usul Kanununda
yer alan amortismanlara ilişkin hükümler
uygulanmayacaktır.
Kayıtlara alınan bu varlıkların daha sonra
elden çıkarılmasından doğan zararlar, gelir veya kurumlar vergisi uygulaması
bakımından gelirin veya kurum kazancının tespitinde gider veya indirim olarak
kabul edilmeyecektir.
4. Yurt Dışında Sahip Olunan Varlıkların
Türkiye'ye Getirilmesi
Beyan edilen veya bildirilen varlıkların;
- 15/4/2013 tarihi
itibarıyla yurt dışında bulunduğunun,
- Gerçek veya tüzel kişilerce sahip
olunduğunun
tevsik edilmesi kaydıyla taşınmazlar
dışındaki varlıkların, beyan veya bildirim tarihini takip eden ay sonuna kadar
Türkiye'ye getirilmesi ya da Türkiye'deki banka veya aracı kurumlarda açılacak
bir hesaba transfer edilmesi gerekmektedir.
Maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra,
bildirim veya beyandan önce Türkiye'ye getirilen ya da Türkiye'deki banka veya
aracı kurumlarda açılan bir hesaba transfer edilen varlıklara ilişkin olarak
maddede öngörülen sürede bildirim veya beyanda bulunulması ve diğer şartların
da yerine getirilmesi kaydıyla madde hükümlerinden yararlanılabilecektir. Bu
şekilde, bildirim veya beyandan önce yurt dışından Türkiye'ye getirilen
varlıkların daha sonraki bir tarihte beyan edilmesi sırasında, Tebliğin “3.3” bölümünde açıklandığı üzere varlıkların bildirim veya
beyan tarihindeki değerleri esas alınacaktır.
Bu koşulların gerçekleşmemesi halinde,
maddenin beşinci fıkrası hükmünden yararlanılması mümkün değildir.
Bu nedenle, söz konusu varlıkların 15/4/2013 tarihi itibarıyla yurt dışında bulunduğunun,
bu varlıklara yurt dışında sahip olunduğunun ve ilgili (kambiyo, gümrük,
yabancı sermaye gibi) mevzuat çerçevesinde Türkiye'ye getirildiğinin kanaat
verici belgelerle ispat yükümlülüğü mükelleflere ait olacaktır.
Bu tarih itibarıyla madde kapsamına giren
varlıkların, bu tarihten 31/7/2013 tarihine
kadar yine kapsama giren başka tür varlıklara dönüşmesi halinde, en son
varlığın bildirim veya beyana konu edilerek Türkiye’ye transfer edilmesi
mümkündür.
5. Bildirim ve Beyanın Vergi İncelemesi
Karşısındaki Durumu
5.1. İnceleme ve tarhiyat yapılmayacak
haller
Maddenin beşinci fıkrası uyarınca,
bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle hiçbir suretle vergi
incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılamayacaktır.
5.2. Bildirim ve beyan dışındaki
nedenlerle yapılacak incelemelere ilişkin tarhiyatlar ve mahsup
Bildirim veya beyan
dışındaki herhangi bir nedenle, maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra 1/1/2013tarihinden
önceki dönemlere ilişkin vergi incelemesi veya takdir komisyonu kararı uyarınca gelir, kurumlar ve katma değer vergisi yönünden tespit edilen matrah
farklarından, madde kapsamında bildirilen veya beyan edilen tutarların, bu
tutarlara ilişkin tarh edilen verginin vadesinde ödenmesi koşuluyla mahsup
edilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, inceleme esnasında vergi incelemesine yetkili olanlar,
bildirilen veya beyan edilen tutarlara ilişkin olarak maddede öngörülen
koşulların gerçekleşip gerçekleşmediğini ayrıca kontrol etmek suretiyle
bildirilen veya beyan edilen tutarları mahsup ederek vergi inceleme raporlarını
tanzim edeceklerdir. Takdir komisyonları ise madde kapsamında beyan edilen
tutarları dikkate almadan kararlarını tanzim edecekler ancak, bu kararlar
uyarınca vergi daireleri tarafından tarhiyatın yapılması aşamasında mahsup
şartlarının varlığı kontrol edilerek gerekli işlemler tesis edilecektir.
1/1/2013 tarihinden önceki dönemlerle ilgili
olarak maddenin yürürlük tarihi olan 29/5/2013 tarihinden önce başlayan vergi
incelemeleri veya takdire sevk işlemleri ile 1/1/2013 tarihinden sonraki
dönemlere ilişkin yapılacak vergi incelemeleri veya takdir işlemleri nedeniyle
yapılacak tarhiyatlar açısından maddenin beşinci fıkrasında öngörülen mahsup
hükmünün uygulanması mümkün değildir.
Vergi incelemeleri ile
ilgili olarak mükellefler nezdinde; vergi incelemesine başlanıldığı hususunun
bir tutanağa bağlanması, vergi incelemesi yapılmak üzere mükellefin yazı ile
davet edilmesi, kanuni defter ve belgeleri isteme yazısının tebliğ edilmiş
olması, matrah tesisine yönelik tutanak düzenlenmesi ya da kanuni defter ve
belgelerin incelenmek üzere vergi incelemesine yetkili olanlara ibraz edilmiş
olması durumunda, vergi incelemesine başlanıldığı kabul edilecektir.
Takdir komisyonu kararları uyarınca
yapılacak tarhiyatlarda ise takdire sevk tarihi esas alınmak suretiyle mahsup imkanından yararlanılıp yararlanılamayacağı tayin
edilecektir. Ancak, maddenin yayımı tarihinden önce başlayan vergi
incelemelerinin neticelendirilmeyip, incelemeye alınan dönemler için mükelleflerin
takdir komisyonuna sevk edilmesi halinde incelemeye başlama tarihi esas
alınacaktır.
Öte yandan, mahsup uygulamasında Tebliğin
“5.4.2” bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde verginin ödenme şartı
dikkate alınacaktır.
5.3. Mahsup uygulamaları
Aşağıdaki bölümlerde mahsup uygulamalarına
ilişkin açıklamalara yer verilmiş olup, vergi incelemelerine bağlı tarhiyatlar
hakkında yapılan açıklamalar takdir komisyonu kararları uyarınca yapılan
tarhiyatlar için de geçerli olacaktır.
5.3.1. Bildirim veya beyan dışındaki
nedenlerle yapılacak incelemelerde aynı fiilden kaynaklanan tarhiyatlar ve
mahsup
Diğer nedenlerle yapılacak vergi
incelemelerinde aynı fiilden kaynaklanan matrah farkı bulunması halinde, madde
kapsamında bildirilen veya beyan edilen tutarlar bu matrah farkından mahsup
edileceğinden, mahsup tutarı kadar gelir, kurumlar veya katma değer vergisi
tarhiyatı önerilemeyecektir.
Diğer taraftan, geçici vergiler yıllık
gelir veya kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere alınmakta olup mahsup dönemi
geçtikten sonra önerilen geçici vergi tarhiyatlarında geçici verginin aslı
aranmamakta, ceza ve faizleri aranmaktadır. Dolayısıyla, yıllık gelir veya
kurumlar vergisi yönünden tespit edilen matrah farklarından bildirilen veya
beyan edilen tutarların mahsup edilmesi halinde, bu vergilere yönelik olarak
önerilen geçici vergi matrah farkından da mükerrer indirime yol açmayacak
şekilde mahsup yapılacağından, anılan matrah farklarına yönelik olarak ayrıca
geçici vergi hesaplanması söz konusu olmayacaktır.
Örnek 1: (A) A.Ş. yurt dışında 15/4/2013 tarihi
itibariyle sahip olduğu 500.000 TL karşılığı dövizi madde kapsamında 1/6/2013
tarihinde (Y) Bankasına bildirerek, söz konusu tutarı açılan mevduat hesabına
yatırmış ve ilgili Banka tarafından bildirilen değerler üzerinden %2 oranında
vergi ödenmiştir. Anılan kurum hakkında bildirim dışındaki
nedenlerle 2012 yılına ilişkin olarak 15/7/2013 tarihinde
başlayan vergi incelemesi sonucu 1.000.000 TL’lik belgesiz mal satışı nedeniyle
800.000 TL kurumlar vergisi ve geçici vergi ile 1.000.000 TL katma değer
vergisine konu matrah farkı bulunmuştur.
Bu durumda, inceleme esnasında öncelikle
bulunan matrah farklarından madde kapsamında bildirilerek yurda getirilen
500.000 TL mahsup edilecek ve kalan tutar olan 300.000 TL üzerinden kurumlar
vergisi ve geçici vergi ile 500.000 TL üzerinden katma değer vergisi tarhiyatı
önerilecektir.
5.3.2. Bildirim veya beyan dışındaki
nedenlerle yapılacak incelemelerde ayrı fiillerden kaynaklanan tarhiyatlar ve
mahsup
Diğer nedenlerle yapılacak vergi incelemelerinde
ayrı fiillerden kaynaklanan matrah farklarının bulunması halinde ise, madde
kapsamında bildirilen veya beyan edilen tutarlar gelir, kurumlar veya katma
değer vergisi yönünden bulunan her bir matrah farkından ayrı ayrı mahsup
edilecektir. Bu mahsup esnasında, bildirilen veya beyan edilen tutarların
bulunan matrah farkları toplamından küçük olması halinde, bu tutarın vergi
türüne isabet eden matrah farkı ile oranlanması suretiyle mahsup işlemi
gerçekleştirilecektir.
Örnek 2: (K) Ltd. Şti. yurtdışında sahip olduğu 400.000
TL değerindeki taşınmazını 30/5/2013 tarihinde
beyan ederek beyan tarihini takip eden ayın sonuna kadar yasal defter
kayıtlarına intikal ettirmiş ve fon hesabına alarak söz konusu tutarı da
sermayesine ilave etmiştir. Anılan kurum ile ilgili olarak bildirim veya beyan
dışındaki nedenlerle 2010 yılına ilişkin olarak 1/6/2013 tarihinde
başlanılan inceleme sonucu şirketin satışlarının bir kısmını düşük bedelli
fatura düzenlemek suretiyle kayıt dışı bıraktığı tespit edilmiş, kayıt dışı
bırakılan hasılat nedeniyle 300.000 TL kurumlar vergisi ve katma değer vergisi
matrah farkı bulunmuştur. Ayrıca, şirketin verdiği borçla ilgili tahsil ettiği
faiz geliri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tutarlarını da kayıtlarına
intikal ettirmediği için 200.000 TL katma değer vergisi matrah farkı
bulunmuştur.
Bu durumda, inceleme sonucunda bulunan
kurumlar vergisi ve katma değer vergisi matrah farklarından, madde kapsamında
beyan edilen 400.000 TL orantılı bir şekilde mahsup edilecektir. Dolayısıyla, 400.000 TL'nin {[300.000/(300.000+200.000)]x400.000=}
240.000 TL'si kayıt dışı bırakılan hasılat nedeniyle bulunan (aynı
fiilden kaynaklanan) kurumlar vergisi ve katma değer vergisi matrah farkından;
{[200.000/(300.000+200.000)]x400.000=} 160.000 TL'si ise diğer nedenle bulunan
(ayrı fiilden kaynaklanan) katma değer vergisi matrah farkından mahsup edilecektir.
Bunun sonucunda, 60.000 TL matrah farkı üzerinden kurumlar ve katma
değer vergisi, 40.000 TL matrah farkı üzerinden de katma değer vergisi
tarhiyatı önerilecektir.
Öte yandan, madde kapsamında beyana konu
edilen tutarın 700.000 TL olması halinde, inceleme esnasında bulunan matrah
farklarından madde kapsamında bildirilen 700.000 TL'nin (300.000+200.000=)
500.000 TL'si doğrudan mahsup edilecektir. Dolayısıyla, matrah farkı
oluşmadığından herhangi bir tarhiyat önerilmeyecektir. Beyan edilen tutardan arta
kalan 200.000 TL ise daha sonra yapılabilecek vergi incelemelerinde bulunacak
matrah farklarından mahsup edilebilecektir.
5.3.3. Bildirim ve beyan dışındaki
nedenlerle yapılacak incelemelerde birden fazla döneme ilişkin önerilecek
tarhiyatlar ve mahsup uygulaması
Diğer nedenlerle birden fazla
vergilendirme dönemini kapsayacak şekilde yapılacak vergi incelemelerinde her
bir vergilendirme dönemi için matrah farkı bulunması ve inceleme raporlarının
farklı tarihlerde tanzim edilmesi halinde, rapor tarihine göre sırasıyla mahsup
işlemi gerçekleştirilecektir.
İnceleme raporlarının aynı tarihte tanzim
edilmesi halinde ise bildirilen veya beyan edilen tutarların bulunan matrah
farkları toplamından küçük olması durumunda, mahsup işlemi, bildirilen veya
beyan edilen tutarların her bir vergilendirme dönemine isabet eden matrah farkı
ile oranlanması suretiyle gerçekleştirilecektir.
5.3.4. Gelir, kurumlar veya katma değer
vergisi tevkifatı matrah farkları
Bildirilen veya beyan edilen
tutarlar; gelir, kurumlar ve katma değer vergisi tevkifatı yapmak ve ödemekle sorumlu olanlar adına,
diğer nedenlerle yapılan vergi incelemeleri sonucu bulunan gelir, kurumlar veya
katma değer vergisi tevkifatı matrah
farklarından da mahsup edilecektir.
5.3.5. Bildirim veya beyana konu edilen
varlıkların gelir unsurları ile ilgisi ve mükellefiyet tesisi
Varlıklarını bildirim veya beyana konu
eden ve defter tutma yükümlülüğü bulunmayan gelir vergisi mükellefleri ile
ilgili olarak, diğer nedenlerle inceleme yapılması durumunda bulunan matrah
farklarının hangi gelir unsuru ile ilgili olduğunun önemi olmaksızın, beyan
edilen tutarlar bulunan matrah farklarından mahsup edilecektir.
5.3.6. Vergi farkları ve diğer vergiler
Bildirim veya beyan
dışındaki herhangi bir nedenle, maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra 1/1/2013tarihinden
önceki dönemlere ilişkin olarak vergi incelemesi yapılması halinde, gelir,
kurumlar ve katma değer vergisi yönünden tespit edilen matrah farklarının yanı
sıra indirimi reddedilen katma değer vergisine ilişkin matrahtan, bildirilen
veya beyan edilen tutarlar mahsup edilebilecektir.
İndirimi reddedilen katma değer vergisine
ilişkin mahsup edilecek matrah tutarı, indirimi reddedilen vergiye esas teşkil
eden bedel olarak dikkate alınarak mahsup uygulaması yapılacaktır.
Örneğin, bir faturadaki 10.000 TL'lik bir
bedel üzerinden %8 oranında hesaplanan 800 TL katma değer vergisi indiriminin
reddedilmesi durumunda, katma değer vergisi indirimi reddinden dolayı mahsuba
konu olacak katma değer vergisi matrahı 10.000 TL olacaktır.
İndirimi reddedilen katma değer vergisinin
hangi orana karşılık geldiğinin bilinememesi ya da bedelin tespit edilememesi
halinde ise mahsup uygulamasında dikkate alınacak matrah tutarı %18 KDV oranı
dikkate alınmak suretiyle hesaplanacaktır.
Örnekte, indirimi reddedilen 800 TL katma
değer vergisinin hangi orandan kaynaklandığının belirlenememesi durumunda,
mahsup imkanından yararlanabilecek matrah farkı (800/0,18=)
4.444,44 TL olarak hesaplanacaktır.
5.3.7. Diğer vergi ve cezalar ile haksız
iadeden kaynaklanan tarhiyatların durumu
Haksız iadeden kaynaklanan tarhiyatlar ile
gelir, kurumlar ve katma değer vergisi dışındaki diğer vergilere yönelik
yapılacak inceleme ve tarhiyatlar, mahsup uygulaması kapsamında
değerlendirilmeyecektir.
Usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezaları
da mahsup uygulaması kapsamında değildir.
5.4. Maddenin beşinci fıkrası hükmünden
yararlanılabilmesi için öngörülen şartlar
5.4.1. Varlıklara ilişkin şartlar
Yurt dışında sahip olduğu varlıkları banka
veya aracı kurumlara bildiren veya vergi dairelerine beyan eden gerçek veya
tüzel kişilerce, söz konusu varlıkların 15/4/2013 tarihi
itibarıyla yurt dışında bulunduğunun ve sahibi olunduğunun kanaat verici
vesikalarla tevsik edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, yurt dışında bulunduğuna ve
sahip olunduğu tevsik edilen varlıkların, bildirim veya beyanın yapıldığı
tarihi takip eden ay sonuna kadar Türkiye'ye getirilmesi veya bu sürede
Türkiye'deki banka ya da aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi
gerekmektedir.
Dolayısıyla;
- Banka veya aracı kurumlara bildirildiği
veya vergi dairelerine beyan edildiği halde, 15/4/2013 tarihi
itibarıyla yurt dışında bulunduğuna ve sahibi olunduğuna ilişkin kanaat verici
belge ile tevsik edilemeyen varlıklar nedeniyle,
- Yurt dışında bulunduğu ve sahip olunduğu
bildirilen veya beyan edilen para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer sermaye
piyasası araçlarının, bildirim veya beyan tarihini takip eden ayın sonuna kadar Türkiye'ye getirilmemesi veya bu sürede Türkiye'deki banka ya da aracı
kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmemesi nedeniyle
maddenin beşinci fıkrası hükmünden yararlanılamayacaktır.
5.4.2. Bildirim veya beyandan kaynaklanan
vergilerin vadesinde ödenmesi şartı
Mahsup imkanından yararlanılabilmesi
için, bildirilen veya beyan edilen tutarlara ilişkin tarh edilen verginin
vadesinde ödenmesi şarttır.
Tahakkuk eden verginin vadesinde
ödenmemesi veya maddede yer alan diğer şartların yerine getirilememesi
nedeniyle mahsup imkanından yararlanılmaması
durumu, vergi aslının gecikme zammı ile birlikte 6183 sayılı Kanun uyarınca
takip ve tahsiline engel teşkil etmemektedir. Ayrıca, bildirim veya beyanlar
nedeniyle tahsil edilen vergiler ret ve iade edilmeyecektir.
6. Madde Kapsamındaki Taleplerin Yerine Getirilme Zorunluluğu
İlgili kurum ve kuruluşlar, gerçek veya
tüzel kişilerin madde uyarınca yapılacak işlemlere ilişkin taleplerini yerine
getirmek zorundadırlar. Ancak, banka veya aracı kurumlara bildirimi yapılan
varlıklara ilişkin bildirim değeri üzerinden %2 oranında hesaplanan tutarın
ödenmemesi durumunda, banka veya aracı kurumların söz konusu bildirimi alma
zorunluluğu yoktur.
7. Yurt Dışından Elde Edilen Kazançlara
İlişkin İstisna Uygulaması
Maddenin on ve on birinci fıkraları ile
yurt dışından elde edilen bazı kazançlar, gelir veya kurumlar vergisinden
istisna edilmektedir.
7.1. İstisna uygulamasından yararlanacak
olanlar
İstisna uygulamasından Türkiye'de tam
mükellef olarak vergilendirilen gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri
(serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükellefler dahil),
bu kazançlarını Türkiye'ye transfer etmeleri şartıyla yararlanabileceklerdir.
7.2. İstisna kapsamında bulunan yurt dışı
kazançları
İstisna kapsamına;
- Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de
bulunmayan kurumlara ilişkin iştirak hisselerinin yurt dışında satışından doğan kazançlar,
- Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de
bulunmayan kurumlardan elde edilen iştirak kazançları,
- Yurt dışında bulunan işyeri veya daimi
temsilci aracılığıyla elde edilen ticari kazançlar
girmektedir.
31/10/2013 (bu tarih dahil) tarihine kadar elde edilen bu kazançlar ile kanuni ve
iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumların tasfiyesinden doğan ve 31/12/2013
(bu tarih dahil) tarihine kadar elde edilen kazançlar da istisna kapsamındadır.
7.3. İstisna uygulamasının şartları
Madde kapsamına giren ve yurt dışından
elde edilen kazançlara ilişkin istisna uygulamasından yararlanılabilmesi için;
yurt dışı iştirak kazancı, yurt dışı iştirak hissesi satış kazancı, yurt dışı
şube kazancı ile kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumların
tasfiyesinden doğan kazancın 31/12/2013 tarihine
kadar, Türkiye'ye transfer edilmiş olması gerekmektedir.
Bu kazançların ilgili mevzuat çerçevesinde
Türkiye'ye getirildiği, mükelleflerce kanaat verici belgelerle ispat
edilecektir.
7.4. İstisna uygulamasına konu yurt dışı
kazançların beyanı
Maddenin yürürlüğe girdiği tarihten
itibaren 31/10/2013 tarihine kadar elde edilen ve maddenin yürürlüğe girdiği
tarihten 31/12/2013 tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilen yurt dışı iştirak
kazançları ile yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından sağlanan
kazançlar, 2013 yılına ilişkin verilecek yıllık gelir veya kurumlar vergisi
beyannamelerinde gelire veya kurum kazancına dahil edilmek
ve beyannamelerin ilgili satırında gösterilmek suretiyle vergiden istisna
edilebilecektir.
Yurt dışında bulunan işyeri veya daimi
temsilci aracılığıyla elde edilen şube kazançlarının, 31/10/2013
tarihine kadar elde edilen kısmı tespit edilecek ve bu kazanç, 2013 yılında
geçici vergi dönemleri itibarıyla geçici vergi beyanına konu edilmiş olsa dahi,
maddenin yürürlüğe girdiği tarihten 31/12/2013 tarihine kadar Türkiye'ye
transfer edilmek şartıyla, 2013 yılına ilişkin verilecek yıllık gelir veya
kurumlar vergisi beyannamelerinde gelire veya kurum kazancınadahil edilmek
ve beyannamelerin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnaya konu
edilecektir.
Aynı şekilde kanuni ve iş merkezi
Türkiye'de bulunmayan kurumların, maddenin yürürlüğe girdiği tarihten
31/12/2013 tarihine kadar gerçekleşen tasfiyelerinden doğan ve 31/12/2013
tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilen kazançları da 2013 yılına ilişkin
verilecek yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerinde gelire veya kurum
kazancına dahil edilmek ve beyannamelerin
ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnaya konu edilecektir.
Özel hesap dönemine tabi olan mükellefler
ise belirtilen tarihler arasında elde ettikleri söz konusu kazançlarını, hesap
dönemlerine göre 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin verilecek yıllık gelir veya
kurumlar vergisi beyannamelerinde gelire veya kurum kazancına dahil etmek ve beyannamelerin ilgili satırında
göstermek suretiyle istisnaya konu edebileceklerdir.
1/1/2013 tarihinden önce elde edildiği halde
kayıtlara intikal ettirilmeyen ve beyan dışı bırakılan iştirak kazançları,
iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, yurt dışı şube
kazançları ile bu tarihten önce elde edilen yurt dışı tasfiye kazançları ile
ilgili olarak bu istisna hükmünden yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.
Ancak, söz konusu kazançların maddenin birinci fıkrasında belirtilen hükümden
yararlanarak Türkiye'ye getirilmeimkanı bulunmaktadır.
Tebliğ olunur.
Ek 1 Bankalara
yapılacak bildirime ilişkin form
Ek 2 Vergi
dairelerine verilecek beyanname
Ek 3 Aracı
Kurumlara yapılacak bildirime ilişkin form
Ek 4 Banka ve
aracı kurumlarca sorumlu sıfatıyla verilecek beyanname