GELİR VERGİSİ KANUNU
SİRKÜLERİ
2011/2
Tarih : 25.03.2011
Sayı : GVK-76/2011-2 Değer Artışı Kazancı
Konu : Gayrimenkullerin Elden Çıkarılması Halinde, Değer Artışı Kazancının Hesaplanmasında,
İktisap Tarihi Olarak Hangi Tarihin Esas Alınacağına İlişkin Açıklamalar.
İlgili Olduğu Maddeler : GVK Mük.
Md. 80, Mük. Md. 81.
1. Giriş
193 sayılı Gelir Vergisi
Kanununun 70. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı
bentlerinde yazılı mal ve hakların iktisap tarihinden başlayarak belli süre
sonra elden çıkarılması durumunda, iktisap tarihinin belirlenmesine ilişkin açıklamalar
bu sirkülerin konusunu oluşturmaktadır.
2. Konu ile İlgili
Mevzuat
Gelir Vergisi Kanununun
“Değer artışı kazançları” başlıklı Mükerrer 80. maddesinde, “Aşağıda yazılı
mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı
kazançlarıdır.
...
6-İktisap şekli ne
olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci
fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde
vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl
içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu
sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak
tarafından satın alınmış sayılır.)
Bu maddede geçen “elden
çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz
karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması,
devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.
Bir takvim yılında elde
edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası
araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 6.000 Yeni Türk
Lirası (2011 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere 8.000 TL) gelir
vergisinden müstesnadır.”
“Safi değer artışı” başlıklı Mükerrer 81. maddesinde de “Değer
artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü
menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile
elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve
ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hasılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan
kısmının tutarı Vergi Usul Kanununun değerleme ile ilgili hükümlerine göre
tayin ve tespit olunur.
Maliyet bedelinin
mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; Vergi Usul
Kanunu hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel, kazancı
bilanço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen işletmelerde ise son
bilançoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değer
esas alınır.
...
Mal ve hakların elden
çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden
çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen
toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Şu
kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde
olması şarttır.”(1)
hükmü yer almıştır.
4721 sayılı Türk Medeni
Kanununun 705. maddesinde ise “Taşınmaz mülkiyetinin kazanılması,
tescille olur. Miras, mahkeme kararı, cebri icra, işgal, kamulaştırma
halleri ile kanunda öngörülen diğer hallerde, mülkiyet tescilden önce
kazanılır. Ancak, bu hallerde malikin tasarruf işlemleri yapabilmesi, mülkiyetin
tapu kütüğüne tescil edilmiş olmasına bağlıdır.” hükmüne
yer verilmiştir.
3. Gayrimenkuller
Gelir Vergisi Kanununun
Mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde belirtilen ve
aynı Kanunun 70. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı
bentlerinde yazılı olan mal ve haklar şunlardır:
“1. Arazi, bina (Döşeli
olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir),
maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları,
kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve
bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;
2. Voli
mahalleri ve dalyanlar;
...
4. Gayrimenkul olarak
tescil edilen haklar;
...
7. Gemi ve gemi payları
(Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu
tahmil ve tahliye vasıtaları”
Yukarıdaki hükümde yer
alan ve değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilen malların büyük
çoğunluğunun gayrimenkul (taşınmaz) nitelikli olduğu görülmektedir.
Gayrimenkuller, Türk
Medeni Kanununda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir
yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan
mallardır.
Bunlar Türk Medeni
Kanununun 704. maddesinde;
• Arazi,
• Tapu siciline ayrı
sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
• Kat mülkiyeti kütüğüne
kayıtlı bağımsız bölümler
olarak sayılmıştır.
4. Gayrimenkullerde
İktisap Tarihinin Belirlenmesi
Gayrimenkullerde
iktisap, Türk Medeni Kanununun 705. maddesi uyarınca, tapuya tescille
olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen
arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap
edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının
tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği
tarih esas alınacaktır.
Ancak, gayrimenkulün
tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel
haller de iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma
bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir.
Bu çerçevede, konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer
kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların, söz
konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını; tahsis belgesi, teslim
tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle
tevsik etmeleri halinde değer artışı kazancının tespiti yönünden fiilen
kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilecektir.
Gayrimenkulün ihale veya
icra yoluyla alındığı durumlarda da fiilen kullanıma hazır şekilde
teslim alındığınınyukarıda sözü edilen belgelerle tevsik
edilmesi şartıyla, tapu tescil işlemi olmasa dahi fiilen kullanıma bırakıldığı
tarihin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.
Örnek1:
Bay (A),
kooperatif üyeliği karşılığında iktisap ettiği gayrimenkulüne, 20.04.2009
tarihinde su, elektrik ve telefon bağlattırarak, bu
tarihten itibaren fiilen kullanmaya başlamış ve bu durumu ilgili kurumlardan
aldığı belgeler ile ispatlamıştır. Bu gayrimenkulün, Bay (A) adına tapu
tescili, 21.11.2010 tarihinde yapılmıştır.
Buna göre, değer artışı
kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün
fiilen kullanılmaya başlandığı 20.04.2009 tarihinin iktisap tarihi olarak esas
alınması gerekir.
Örnek 2:
Bayan (B), Toplu Konut
İdaresinden bir daire satın almıştır. Daire tespiti için 05.10.2007 tarihinde
noterde kura çekimi yapılmış, 21.11.2008 tarihinde de yapı kullanım izin
belgesi alınmış, ancak dairelerin tapuya tescil işlemi, Toplu Konut İdaresine
yapılan ödemelerin tamamlanmasından sonra 08.08.2010 tarihinde yapılmıştır.
Buna göre, değer artışı
kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün
yapı kullanma izin belgesinin alındığı 21.11.2008 tarihin esas alınması
gerekir.
Örnek 3:
Bay (C), sahibi
bulunduğu gayrimenkulün,
-Kat irtifakı tapusunu
03.03.2009 tarihinde,
-Kat mülkiyeti tapusunu
ise 06.12.2010 tarihinde
almıştır.
Bu durumda,
iktisap tarihi olarak kat irtifakı tapusunun alındığı 03.03.2009 tarihinin esas
alınması gerekir.
Örnek 4:
Bay (S), 05.08.2002
tarihinde “satış vaadi sözleşmesi” ile almış olduğu araziyi 11.11.2009
tarihinde tapuya tescil ettirmiştir.
Söz konusu arazinin
iktisap tarihi olarak, tapuya tescil edildiği 11.11.2009 tarihinin esas
alınması gerekir.
5. Cins Tashihi Yapılan
Gayrimenkuller ile Kat Karşılığı Olarak Müteahhit veya Konut Yapı
Kooperatiflerinden Alınan Gayrimenkullerin Satılması Halinde İktisap Tarihinin
Belirlenmesi
Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünün 16.03.2010 gün ve 2010/4-1697 No.lu
Genelgesinde, cins değişikliği (cins tashihi), bir taşınmaz malın cinsinin,
yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken
arsa, arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve
tapu sicilinde yapılan işlem olarak tanımlanmıştır.
Arazi vasfında iktisap
edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak
satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil,
belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin
esas alınması gerekir.
Arsa olarak iktisap
edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat
karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi
sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.
Gayrimenkullerin ivazsız
şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmemektedir. Bu
çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi
tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha
sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı
kapsamında değerlendirilmeyecektir.
Örnek 5:
Bayan (F)'nin, 05.08.1999 tarihinde satın aldığı arsayı, 23.01.2005
tarihinde kat karşılığı olarak müteahhide vererek almış olduğu gayrimenkuller,
25.04.2007 tarihinde tapuya tescil edilmiştir.
Kat karşılığı alınan
gayrimenkuller yeni bir iktisap olarak kabul edilecek ve değer artışı
kazancının tespitinde gayrimenkullerin tapuya tescil edildiği 25.04.2007 tarihi
esas alınacaktır. Fiilen kullanımın tapu tescilinden önce gerçekleşmesi halinde
ise bu tarihin esas alınacağı tabiidir.
Örnek 6:
Bayan (E) tarafından
25.10.1992 tarihinde satın alınan ve tapuya arazi olarak tescil edilen
gayrimenkulün belediyece ifraz işlemi sonucu, 27.07.2008 tarihinde cins tashihi
gerçekleştirilerek tapuya arsa olarak tescili yapılmıştır.
Değer artışı kazancının
tespiti açısından, söz konusu değişikliğin (cins tashihi) yapıldığı 27.07.2008
tarihinin esas alınması gerekir.
Örnek 7:
Bay (B)'ye veraset
yoluyla intikal eden iki katlı ahşap bina, yıkılıp yerine yeni bir bina yapması
ve bu yeni binadan kendisine iki adet daire verilmesi karşılığında, müteahhide
verilmiştir. Bay (B), müteahhitten kat karşılığı
aldığı iki adet daireyi teslim aldığı yıl içinde satmıştır.
İvazsız olarak (veraset
yoluyla) iktisap edilen gayrimenkulün, cins tashihi yapılarak kat karşılığı
verilmesi halinde, “ivazsız iktisap edilme” niteliği değişmeyeceğinden,
gayrimenkulün satışından elde edilen gelir de değer artışı kazancına tabii
olmayacaktır.
(1) 213 sayılı
Vergi Usul Kanununun Mükerrer 298. maddesinin 01.01.2006 tarihinden geçerli
olmak üzere yürürlüğe giren (C) fıkrasında, "Vergi kanunlarında
yer alan "toptan eşya fiyatları genel endeksi" ibaresi "üretici
fiyatları genel endeksi" ve "TEFE" ibaresi "ÜFE" olarak
uygulanır." hükmü yer almaktadır.